Формирование финансовой системы Российской Федерации в условиях переходного периода сопровождалось дефицитом бюджетных средств и способствовало формированию новых подходов к налоговому планированию, учету и контролю. Государственные задачи сблизились с интересами организаций в сфере учета и уплаты налогов.

Впервые с 1 января 2002 года устанавливается обязанность налогоплательщиков организовать и вести налоговый учет только по одному налогу – налогу на прибыль организаций. Предлагалось разграничить бухгалтерский и налоговый учет. В настоящее время налоговый учет получил большое развитие и успешно применяется в организациях по разным налогам.

Настоящая дисциплина «Налоговый учет», кроме материала по трехуровневой структуре налогового учета по налогам и составлению налоговых регистров, включает основы знаний по налогообложению физических лиц, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Цель изучения дисциплины заключается в систематизации теоретических знаний по налоговому учету и приобретении практических умений по составлению и использованию регистров налогового учета.

Задачами учебной дисциплины являются:

· изучение трехуровневой структуры налогового учета по налогам;

· применение положений Налогового кодекса РФ;

· освоение принципов составления налоговых регистров.

В процессе освоения учебной дисциплины обучающиеся приобретают следующие профессиональные компетенции:

· владеть профессиональной терминологией;

· знать налоговое законодательство и правильно применять его положения;

· составлять налоговые регистры и производить расчеты по налогам;

· заполнять налоговые декларации по налогам.

Учебная дисциплина «Налоговый учет» базируется на знаниях по дисциплинам: «Налоговое право», «Налогообложение физических лиц», «Налогообложение юридических лиц», «Бухгалтерский учет», «Экономика организаций», поможет освоению учебных дисциплин «Аудит», «Оценка имущества организаций».

Тема 1. Формирование налогового учета в России

Перестройка экономики России в соответствии с принципами рыночного хозяйствования неизбежно вызывает качественную реструктуризацию всей финансовой системы страны, отношений между государством и налогоплательщиками.

Реформирование и усиление фискальной направленности современной системы налогообложения в Российской Федерации способствовало возникновению налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы в целях исчисления налогов в организациях.

Постоянно развивающиеся концепции организации финансовых потоков между организациями и бюджетной системой требуют стабильных и неизменных принципов формирования учетных данных отчетности. Поэтому их основа - правила получения, обработки и предоставления деловой информации её пользователям должна действовать постоянно.

В этой связи особую значимость приобретает проблема адекватного сочетания принципов и порядка сосуществования системы бухгалтерского и налогового учетов. Приоритетной становится необходимость идентификации элементов системы ведения учета и составления отчетности для целей налогообложения, планирования и прогнозирования деятельности организации.

Выделим основные этапы формирования налогового учета в России.

I этап (начальный) продлился с 1992 по 2002 год. Необходимо отметить, что до проведения российской налоговой реформы конца 1991 года существующая в тот период система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач. Именно это обстоятельство повлияло на то, что налоговыми вопросами на предприятиях и в организациях стали заниматься именно бухгалтерские службы. В связи с этим представляется не случайным, что налоговая система, действующая на территории России до конца 1991 года, не содержала каких-либо специальных требований по ведению специального учета для целей налогообложения.

Однако с 1 января 1992 года, то есть уже с момента введения в действие новой налоговой системы России, отдельные элементы налогового учета стали появляться.

В этот период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели, такие как «балансовая прибыль или убыток», «валовая прибыль», для целей налогообложения установлено понятие постоянного представительства иностранного государства, которое отличалось от понятия представительства в гражданско-правовом смысле.

В течение 1992-1994 годов и первой половины 1995 года наблюдалось усиление тенденций развития специального учета для целей налогообложения. Это было связано с тем, что чисто бухгалтерского инструментария стало не хватать для правильного исчисления налогов и иных обязательных платежей, а, кроме того, многие применяемые способы уклонения от уплаты налогов стали основываться на положениях бухгалтерского учета.

В связи с вышеизложенным, в течение трех с половиной лет государственные органы постепенно вводили специальный учет для целей налогообложения.

На этом этапе налоговый учет ни по одному налогу законодательно не закреплен. Налоги исчисляются на основе данных бухучета или отдельных учетных регистров, не относящихся к регистрам бухгалтерского учета, например, книга покупок по НДС. По большинству налогов системы налогового учета не разработаны, существуют только налоговые декларации (расчеты налогов) по некоторым налогам.

II этап (становления) характеризуется всесторонним развитием налогового учета, разработкой и формированием систем налогового учета по отдельным налогам. Фактически этот этап начинается в момент законодательного установления хотя бы одной системы налогового учета по какому-либо налогу. Так, в 2002 году был введен налоговый учет по налогу на прибыль.

На этом этапе существуют как двухуровневые, так и трехуровневые системы налогового учета по всем налогам. Создается теоретическая база налогового учета в различных вариантах, один из которых должен быть принят за основу налогового учета по всем налогам России на последующем этапе. Налоговый и бухгалтерский учет на этом этапе еще достаточно сильно связаны, так как при исчислении налоговой базы по многим налогам используются данные бухгалтерского учета.

III этап (заключительный). Налоговый учет по всем налогам полностью урегулирован на законодательном уровне. Налоговый учет полностью независим от бухгалтерского учета. Все системы налогового учета по всем налогам государства сформированы. Налоговый учет по всем налогам подчинен единым правилам. Системы налогового учета имеют четко выраженную трехуровневую структуру.

Классификация налогового учета.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что налоговый учет в России находится на втором этапе своего развития.

Необходимо отметить, что в зарубежных странах различают две модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета.

Первая модель, так называемая «Континентальная», представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают и первый выполняет все фискально-учетные задачи.

К континентальной (европейской) системе относятся, в частности, учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Испании, Италии и др. К этой модели можно отнести соотношение бухгалтерского и налогового учета в России до 1995 г.

Вторая модель называется «Англосаксонской». К ней относятся в основном США, Англия, Австрия, Канада и др. Данная система предполагает существование и ведение параллельно как бухгалтерского, так и налогового учета.

С середины 1995 г. существующие отечественные учетные системы при своем взаимодействии стали относиться к англосаксонской модели. Однако налоговый учет не подменяет и не исключает ведение бухгалтерского учета, а наряду с собственными методами использует последний для исчисления налогов и сборов.

По степени участия бухгалтерского учета в системе налогового учета можно выделить три вида:

1. Бухгалтерский налоговый учет. Показатели налогового учета формируются исключительно на данных бухгалтерского учета. По количеству исчисляемых налогов данный вид налогового учета является определяющим, поскольку традиционно отечественная система налогообложения была ориентирована на показатели бухгалтерского учета, что свидетельствует об универсальности последнего.

2. Смешанный налоговый учет. Показатели налогового учета формируются на основе данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения. При данном методе налогового учета налогоплательщик первоначально использует показатели своего бухгалтерского учета, а после этого производит корректировку полученных показателей по специальной методике, предусмотренной налоговым законодательством.

3. Абсолютный налоговый учет. Показатели налогового учета формируются без участия бухгалтерского учета. Случаи, когда налоговые платежи рассчитываются без участия показателей бухгалтерского учета, тоже достаточно распространены. Так, без участия бухгалтерских показателей исчисляются таможенные пошлины, государственная пошлина.

С одной стороны, появление налогового учета - это негативный факт проявления реформирования налогообложения, поскольку теперь на предприятиях необходимо вводить новые подразделения, штатные единицы, вести новые регистры налогового учета. Причем зачастую ведение налогового учета будет дублировать бухгалтерский учет. Выделим основные негативные аспекты налогового учета:

1) усложнение введения на предприятиях международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

2) практические трудности переходного периода, в течение которого «недобросовестные налогоплательщики» смогут использовать бреши в налоговом законодательстве для ухода от уплаты налогов;

3) сложности самостоятельной разработки методологии собственных систем налогового учета на конкретных предприятиях;

4) необходимость введения в штат предприятий новых подразделений, должностей, увеличение трудоемкости работы бухгалтеров.

С другой стороны, введение налогового учета по налогу на прибыль - это нормальный процесс разделения систем налогообложения и бухгалтерского учета.

Тема 2. Учетная политика организации

Вопрос 1. Понятие учетной политики организации.

Понятие учетной политики для целей бухгалтерского учета закреплено в пункте 2 ПБУ 1/2008.

Учетная политика организации это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся:

· способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

· способы погашения стоимости активов;

· порядок организации документооборота;

· порядок проведения инвентаризации;

· способы применения счетов бухгалтерского учета;

· системы регистров бухгалтерского учета;

· способы обработки информации;

· иные соответствующие способы и приемы.

Наличие (принятие и формирование) учетной политики обязательно для организаций всех организационно-правовых форм (п. 3 ПБУ 1/2008). Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику в соответствии с ПБУ 1/2008 либо, исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности (п. 1 ПБУ 1/2008).

Иными словами, учетная политика организации - это обязательный документ, принимаемый организацией, в котором в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством закрепляются «внутренние» правила (способы) ведения бухгалтерского учета.

Вопрос 2. Формирование и применение учетной политики организации.

Формирование учетной политики — это совокупность действий организации (ее уполномоченных лиц), выражающихся в определении (выборе, разработке) способов ведения бухгалтерского учета (элементов учетной политики), их принятии и утверждении.

При формировании учетной политики организации необходимо учитывать следующее.

Во-первых, учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета в организации, в соответствии с требованиями нормативных документов, и утверждается руководителем организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете к указанным лицам могут относиться: бухгалтер, бухгалтер-специалист, организация или непосредственно руководитель организации.

Во-вторых, формирование учетной политики должно осуществляться с учетом определенных предположений (допущений).

Так, согласно пункту 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и пункту 5 ПБУ 1/2008 для ведения бухгалтерского учета в организации учетная политика формируется с учетом:

1) имущественной обособленности, предполагающей, что активыи обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

2) непрерывности деятельности организации, предполагающей, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

3) последовательности применения учетной политики, предполагающей, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

4) временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

В-третьих, принятая учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

1) полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

2) своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

3) большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

4) отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

5) тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

6) рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

В-четвертых, учетная политика организации в обязательном порядке должна содержать:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

2) формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

4) методы оценки активов и обязательств;

5) правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

6) порядок осуществления контроля за хозяйственными операциями;

7) другие решения, необходимые для организации бухгалтерского
учета.

В-пятых, при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из требований ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (п. 7 ПБУ 1/2008).

В-шестых, учетная политика организации, сформированная с учетом вышеуказанных предположений (допущений) и обязательных элементов, принимается организацией в виде отдельного акта (положения), утверждаемого властно-распорядительным актом (приказом, распоряжением и пр.) руководителя организации.

В-седьмых, способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года.

Под применением учетной политики необходимо понимать использование избранных организацией способов ведения бухгалтерского учета в течение отчетного периода с целью отражения фактов финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и составления отчетности данной организацией.

Действующее законодательство содержит ряд требований к применению организацией принятой (утвержденной) учетной политики. В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Аналогичное требование содержится в пункте 5 ПБУ 1/2008.

По общему правилу учетная политика организации в течение отчетного периода изменению не подлежит.

Изменение учетной политики организации допускается только по основаниям и в порядке, установленном законодательством.

Вопрос 3. Раскрытие учетной политики организации.

Раскрытие учетной политики организации означает предание ее гласности.

Обязанность по преданию гласности бухгалтерской учетной политики возложена законодательством не на всех субъектов бухгалтерского учета.

Так, в соответствии с пунктом 3 ПБУ 1/2008 требование законодательства о раскрытии учетной политики распространяется на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично:

· согласно законодательству Российской Федерации (например: ОАО, банки, биржи, страховые организации, инвестиционные фонды - пункт 1 статьи 16 Закона о бухгалтерском учете);

· согласно учредительным документам;

· по собственной инициативе.

В иных случаях раскрытие учетной политики организации не является обязательным.

Предание учетной политике организации гласности означает раскрытие принятых ею при формировании учетной политики способов бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 1/2008 существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.

В общем смысле под указанными лицами необходимо понимать юридических и физических лиц, заинтересованных в информации об организации (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету Минфина России от 6 июля 1999 года № 43 н).

Анализ норм законодательства о бухгалтерском учете позволяет отнести к заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности, в частности:

· учредителей (участников) организации или собственников ее имущества (п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете);

· территориальные органы государственной статистики по месту регистрации организации (п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете);

· орган, уполномоченный управлять государственным имуществом — для государственных и муниципальных унитарных предприятий (п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете);

· вышестоящий орган - для бюджетных организаций (п.3 ст. 15 3акона о бухгалтерском учете);

· налоговые органы (пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ) и пр.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

В случае публикации организацией бухгалтерской отчетности не в полном объеме, информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Если учетная политика организации сформирована, исходя из допущений имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.

При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных от вышеперечисленных, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

· причину изменения учетной политики;

· содержание изменения учетной политики;

· порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

· суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, — также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

· сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской от четности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику (п. 25 ПБУ 1/2008).

Вопрос 4. Изменение учетной политики организации.

Изменение учетной политики организации допускается только по основаниям и в порядке, установленным законодательством.

В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

Изменение учетной политики может производиться в случаях:

· изменения законодательства России или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

· разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Согласно пункту 10 ПБУ 1/2008 применение организацией нового способа ведения бухгалтерского учета должно предполагать более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

· существенного изменения условий ее деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

При этом необходимо учитывать, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета, фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации.

Тема 3. Отличие бухгалтерского учета от налогового учета

Налоговый учет нельзя рассматривать в отрыве от бухгалтерского. Бухгалтерский учет является базовым, основополагающим. В частности, бухгалтерский учет может выступать в качестве информационной базы и источника документального подтверждения осуществленных предприятием операций. Налоговый учет содержит большее количество аналитических признаков, информация в нем группируется иными способами, чем в бухгалтерском учете (в частности, не методом двойной записи) так, чтобы было удобно рассчитывать налоговые показатели.

Учеными было выдвинуто мнение о том, что в силу объективных причин правила бухгалтерского и налогового учета не могут быть тождественными, но нельзя допустить и того, чтобы бухгалтерский и налоговый учет стали абсолютно независимыми друг от друга. Данная точка зрения о том, что налоговый учет должен формироваться на основе данных бухгалтерского учета, более реалистична, чем точка зрения о том, что налоговый учет не нужен вовсе.

В существующих условиях введение системы налогового учета в хозяйственную практику российских предприятий носит положительный характер. Если правовая база системы налогового учета будет грамотно проработана с учетом требований существующей действительности, то налоговый учет окажется мощным подспорьем как в работе предприятий, так и в работе налоговых органов, поскольку полностью исключит все неясности в сфере налогообложения.

Несовпадение налогового и бухгалтерского учета дает основание предположить, что налоговый учет можно рассматривать с двух точек зрения:

· налоговый учет в широком смысле слова;

· налоговый учет в узком смысле слова.

Налоговый учет в широком смысле слова представляет собой систему фиксирования имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для определения показателей, необходимых для исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Рассматривая налоговый учет с этих позиций, можно считать учет статистическим и бухгалтерским, если он связан с налогообложением.

Иными словами, в случае, когда бухгалтерский учет используется для исчисления суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, он начинает выполнять две функции: учетно-финансовую (основная функция) и учетно-налоговую (вспомогательная функция).

В то же время налоговый учет в узком смысле слова есть специализированная система, применяемая исключительно в случае, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, причитающихся взносу в бюджет. Именно такой подход позволяет выделить налоговый учет в чистом виде, то есть в качестве самостоятельной независимой системы финансовых отношений.

Рассмотрение налогового учета только в узком смысле не обосновано, так как, во-первых, подобный подход исключает из рассмотрения и анализа целый блок бухгалтерско-учетных отношений, непосредственно применяемых для исчисления налога, а во-вторых, в любом случае, исторически налоговый учет формируется через отмежевание от учета бухгалтерского, который и является для него первичным.

Ст. 313 НК РФ определяет, что: «налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим кодексом».

В статье 313 НК РФ указано, что подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

Из определения следует, что необходимы первичные документы, которые группируются для определения налоговой базы по какому-либо налогу. НК не дает понятия первичных документов. Но на основании п. 1 ст. 11 НК РФ можно трактовать термин «первичный учетный документ» в том значении, которое дано ему в ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Первичный документ – это документ, оформляемый в подтверждение проведения организацией каждой хозяйственной операции. Отсюда следует, что в составе расходов правомерно учитывать затраты налогоплательщика только при наличии надлежаще оформленных первичных учетных документов. Такая позиция изложена в письме Минфина от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/392.

Таким образом, первичный документ – бухгалтерский документ, составляемый в момент совершения хозяйственных операций и являющийся первым свидетельством их совершения. Однако для расчета налоговой базы по различным налогам требуются не только первичные документы. Например, для расчета земельного налога необходим кадастровый паспорт, который нельзя назвать первичным документом. А для расчета налоговой базы по транспортному налогу необходимы сведения из паспорта транспортного средства.

Фактически это бухгалтерские первичные учетные документы, в которые для целей налогообложения могут вводиться дополнительные реквизиты. В некоторых случаях для целей налогообложения могут создаваться специальные документы.

2) аналитические регистры налогового учета.

Ими могут быть накопительные ведомости, справки-расшифровки, специальные расчеты и иные аналогичные по назначению документы, в которых группируются данные первичных учетных документов. На основании данных аналитических регистров налогового учета составляется расчет налоговой базы.

3) расчет налоговой базы.

В качестве такого документа вполне может использоваться утвержденная ФНС России форма декларации по каждому налогу.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной (ст. 313 НК РФ). Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Поэтому для правильного исчисления налоговых обязательств налогоплательщика налоговый учет – это система сбора, фиксирования и обработки хозяйственной и финансовой информации.

Положения и нормы, регламентирующие порядок и условия ведения налогового учета, содержатся в налоговом законодательстве.

В нормативных актах по налогообложению употребляется выражение «для целей налогообложения», которое указывает на ограничение в понимании какого-либо термина, понятия, действия для осуществления расчетов налоговых показателей.

Налоговый учет необходим для того, чтобы правильно рассчитать налог, то есть нужен документ, из которого можно получить сведения для расчета налога, чтобы заполнить налоговую декларацию.

Ведение налогового учета позволяет решить государству в лице его фискальных органов целый ряд задач, что с использованием только системы бухгалтерского учета просто невозможно.

Следовательно, целью налогового учета является правильность расчета налоговой базы по налогу, удержания и перечисления суммы налога в бюджет.

Задача налогового учета – сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция для контроля за точностью исчисления расчетов с бюджетом по налогам.

Таким образом, налоговый учет следует организовывать так, чтобы обеспечить возможность:

· непрерывного отражения в хронологической последовательности фактов хозяйственной деятельности;

· систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов);

· формирование показателей налоговой декларации по налогу.

Предметом налогового учета в обобщенном виде выступает производительная и непроизводительная деятельность организации, в результате которой у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате (удержанию) налога.

На основании вышеизложенного сформулируем основные принципы налогового учета:

1. Предприятие – обособленный объект налогового учета. Имущество владельца организации учитывается отдельно от имущества и обязательств самой организации.

2. Использование метода начисления и разграничения деловой активности между смежными отчетными периодами. Доходы и расходы признаются и отражаются в те периоды, когда имел место факт совершения сделки.

3. Организация функционирует в настоящее время и в ближайшей перспективе. У нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности. Следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

4. Имущество и обязательства имеют стоимостную оценку. Оценка должна производиться с возможной точностью и осторожностью.

5. Налоговый учет ведется по всем налогам, которые должна исчислять и уплачивать организация, обособленно по каждому налогу.

Необходимо выделить четыре основные функции налогового учета:

1. Фискальная функция – является основной, посредством которой реализуется главное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства.

2. Контрольная функция – посредством которой осуществляется контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организаций и граждан, а также за источниками доходов и расходами. Благодаря контрольной функции обеспечивается контроль за видами деятельности и финансовыми потоками.

3. Функция «невмешательства» в систему бухгалтерского учета.

4. Функция по информационному обеспечению налогово-исчислительного процесса.

Из данных налогового учета должно быть ясно:

· как определены доходы и расходы;

· как определяется доля расходов, учитываемых для целей налогообложения в конкретном отчетном периоде;

· какова сумма расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

· каким образом на предприятии формируются резервы;

· какова задолженность по расчетам с бюджетом по налогам.

Тема 4. Система налогового учета

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Налоговый учет ведется по каждому налогу отдельно. Так как порядок исчисления различных налогов существенно разнится, то система налогового учета по каждому конкретному налогу имеет свои практические особенности. Однако общая модель системы налогового учета, которую мы возьмем за основу, с теми или иными допущениями применима к любому из существующих налогов России.

Порядок ведения налогового учета по конкретному налогу устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Все изменения порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляются налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.

Налоговый учет в идеале имеет трехуровневую систему:

I уровень – уровень первичных документов;

II уровень – уровень налоговых регистров;

III уровень – налоговая декларация по конкретному налогу.

Систему налогового учета можно представить в виде схемы (рис. 1).

Рис. 1. Трехуровневый налоговый учет по налогу

Первый уровень налогового учета по налогу представляет собой совокупность первичных документов, на основании которых исчисляется налоговая база по налогу и налог. Первичными документами подтверждаются произведенные организацией операции. В связи с этим организация устанавливает перечень первичных документов по каждому налогу, их формы, правила оформления, а также ответственных лиц за правильность оформления, документооборота и их сохранность.

Второй уровень образовывается на основании первого, который включает налоговые регистры по накоплению информации на основании первичных документов. Формы регистров не устанавливаются государством, но их создание закреплено законом. Регистры помогают систематизировать экономические и финансовые операции организации, что облегчает расчет налоговой базы и контроль за деятельностью организации.

Третий уровень завершает налоговый учет организации за период. На данном этапе на основании налоговых регистров рассчитывается налоговая база при помощи заполнения налоговой декларации по конкретному налогу. Налоговая декларация представляется в налоговую инспекцию для осуществления налогового контроля и подтверждения уплаты суммы налога в бюджет. Также в налоговую инспекцию могут быть представлены первичные документы, отдельные расчеты, справки по какому-либо налогу.

Вопрос 1. Первичная документация налогового учета.

Данные налогового учета – данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объекте налогообложения. Подтверждение данных налогового учета определено ст. 313 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

НК РФ не содержит указаний на конкретную методологию налогового учета. В ст. 313 НК РФ указано, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и налоговые органы не в праве устанавливать обязательные формы документов налогового учета.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Этим документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет. В целях реализации данного положения Правительство России приняло постановление от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах», в соответствии с которым разработаны унифицированные формы первичных документов. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации.

Первичные учетные документы – это фактические бухгалтерские документы, в которые для целей налогообложения могут вводиться дополнительные реквизиты.

Особенностью налоговой документации является то, что в её составе отсутствуют специализированные «налоговые» первичные документы, поскольку основанием для ведения налогового учета являются первичные бухгалтерско-учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции.

В настоящее время действует ряд постановлений Госкомстата РФ, которыми утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету:

1. основных средств – постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7;

2. труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве – постановление Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а;

3. продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения – постановление Госкомстата РФ от 9 августа 1999 г. № 66;

4. торговых операций при продаже товаров в кредит и по учету торговых операций в комиссионной торговле - постановление Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. № 132;

5. работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте – постановление Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. № 78;

6. сельскохозяйственной продукции и сырья - постановление Госкомстата РФ от 29 сентября 1997 г. № 68;

7. кассовых операций, по учету результатов инвентаризации - постановление Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88;

8. № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией» - постановление Госкомстата РФ от 27 марта 2000 г. № 26;

9. № АО-1 «Авансовый отчет» - постановление Госкомстата РФ от 1 августа 2001 г. № 55;

10. труда и его оплаты - постановление Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. № 1.

Практика показывает, что зачастую бывают случаи, когда невозможно применить унифицированную форму первичного документа. Законодатель разрешает использовать документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В некоторых случаях для целей налогообложения могут создаваться специальные документы. Например, бухгалтерская справка включается в состав первичных учетных документов в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» эти документы должны содержать следующие семь обязательных реквизитов:

· наименование документа;

· дату составления документа;

· наименование организации, от имени которой составлен документ;

· содержание хозяйственной операции;

· измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

· наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления;

· личные подписи указанных лиц.

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учета «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) формы первичных учетных документов должны быть утверждены в учетной политике организации. Формы разрабатывает главный бухгалтер, а утверждает руководитель в виде приложения к учетной политики. С этой целью главный бухгалтер должен разработать или оптимизировать собственный документооборот в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете. Для этого устанавливается:

· перечень первичных документов, применяемых в организации;

· список работников, имеющих право подписывать данные документы;

· список работников, ответственных за проверку правильности их оформления;

· график движения каждого документа.

Таким образом, для подтверждения данных налогового учета необходимо использовать или унифицированные формы первичных документов, или формы документов, разработанные самой организацией. Если организация использует собственные первичные учетные документы, то они должны содержать не менее семи обязательных реквизитов, и их форма должны быть утверждена приказом руководителя на основе принятой учетной политики организации.

С 1 января 2006 г. при определении доходов в налоговом учете можно использовать, кроме первичных документов, и другие документы, подтверждающие полученные организацией доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). А при определении расходов, осуществленных за пределами РФ, можно использовать документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемые в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, в качестве подтверждения затрат принимаются документы, косвенно обосновывающие расходы (таможенные декларации, приказы о командировке, проездные документы, отчеты о выполненной работе в соответствии с договором). Закрепление такой нормы законодательно позволит избежать разногласий с налоговыми органами при проверке.

Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются также для целей представления обособленными подразделениями организации (в том числе выделенными на отдельный баланс) информации о своей деятельности.

Такие формы документов должны быть построены таким образом, чтобы они содержали все показатели, необходимые для последующего формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации в целом, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Данные формы могут полностью повторять формы бухгалтерской отчетности организаций и в таком виде применяться в отношении подразделений организации, выделенных на отдельный баланс.

Организация также вправе установить иные формы отчетности для своих подразделений. Они могут быть составлены в виде регистров учета, перечней, оборотно-сальдовых ведомостей и т.п. При утверждении форм документов особое внимание следует обратить на то, какие лица подразделения, представляющего внутреннюю бухгалтерскую отчетность, имеют право ее подписи (руководитель подразделения, бухгалтер и т.п.). Ограничения в отношении форм рассматриваемых документов нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрены.

Кроме того, организации следует установить способ представления форм внутренней бухгалтерской отчетности (на бумажных носителях, на магнитных и иных носителях информации (дискеты, диски и т.п.)) и сроки ее представления.

Вопрос 2. Аналитические регистры налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Они представляют собой накопительные ведомости, справки-расшифровки, специальные расчеты и иные аналогичные по назначение документы, в которых группируются данные первичных учетных документов. На основании данных аналитических регистров налогового учета составляется расчет налоговой базы.

В ст. 313 НК РФ отмечается, что аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Для ведения налогового учета могут быть использованы как бухгалтерские, так и аналитические регистры налогового учета. Требования к аналитическим регистрам налогового учета установлены в ст. 313 и 314 НК РФ, требования к регистрам бухгалтерского учета – в ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Но в отличие от регистров бухгалтерского учета систематизация данных первичных учетных документов в регистрах налогового учета производится, как уже отмечалось, на основе их группировки без отражения на счетах бухгалтерского учета. Это главная отличительная особенность регистров налогового учета.

Несмотря на то, что налоговым законодательством установлен принцип самостоятельности налогоплательщиков при разработке форм аналитических регистров налогового учета, в ст. 313 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов регистров для определения налоговой базы.

Для оказания практической помощи организациям-налогоплательщикам ФНС РФ рекомендована система налогового учета для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Все предлагаемые регистры подразделены на группы.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Список лиц должен утверждаться руководителем организации как приложение к учетной политике для целей налогообложения.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибок в регистрах налогового учета должно подтверждаться подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

При этом формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения. На предприятии организуется аналитический учет таким образом, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Приведем пример регистра аналитического учета возможного варианта группировки показателей деятельности организации за налоговый период (табл. 1).

Таблица 1.

Период	Выручка от продажи				Внереализационные доходы					Всего доходов
	выручка от продажи по данным бухучета	выручка от продажи прочего имущества	доначисление выручки с учетом требований ст. 40 НКРФ	итого выручка для целей налогообложения	доходы по дивидендам	доходы от аренды	штрафы, пени, неустойки	прочие внереализационные доходы	итого внереализационные доходы
Январь
Февраль
Март
Итого за 1 квартал
Апрель
Май
Июнь
Итого за 1-е полугодие
Июль
Август
Сентябрь
Итого за 9 месяцев
Октябрь
Ноябрь
Декабрь
Итого за год

Для определения налоговой базы налогоплательщику разрешено использовать регистры бухгалтерского учета. Если же содержащейся там информации недостаточно для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе вводить в регистры дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета.

Одновременно в регистрах налогового учета на основании первичных документов налогового учета отражаются отдельные операции, которые не подлежат отражению в системе бухгалтерского учета. В результате бухгалтерская отчетность формируется по данным бухгалтерского учета, а налоговая отчетность - по данным налогового учета.

Под отражением операции в системе бухгалтерского учета понимается формирование бухгалтерских проводок, в которых корреспондирующими являются балансовые счета плана счетов.

Собственно регистры бухгалтерского учета в их классическом понимании получают с помощью стандартных и специализированных отчетов по данным на синтетических и аналитических счетах.

Отражение операции в налоговом учете имеет принципиальное отличие. Оно заключается в том, что обобщение и группировка данных производятся без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Поэтому в налоговом учете аналитические регистры налогового учета представляют собой группу самостоятельных специализированных отчетов, формируемых по данным налогового учета.

Так как современный налоговый учет формируется не на экономических принципах, не охватывает всю совокупность хозяйственных операций и действий, то риск ошибок в нем чрезвычайно велик. Сравнимость результатов возможна только при полном отражении деятельности на основе первичных документов, плана счетов бухгалтерского учета и предъявлении налогового баланса.

Разработка комбинированных регистров налогового и финансового учета предполагает дополнение существующих регистров необходимыми реквизитами. В дальнейшем набор таких регистров требует систематизации для определения доходов и расходов организации при расчете налогооблагаемой базы, с учетом особенностей конкретной организации-налогоплательщика.

На основании этого можно утверждать, что налоговый учет является одним из разделов бухгалтерского учета наряду с финансовым и управленческим учетом.

Налоговый учет не позволяет выявить действительный финансовый результат хозяйственной деятельности, не обеспечивает реальную конкурентоспособность и взаимодействие с внешней средой. В этой связи информация, формируемая в налоговом учете, должна интегрироваться с информацией, формируемой в финансовом и управленческом учете, с целью оптимизации налогообложения, то есть формировать информацию, полезную для принятия обоснованных решений и обеспечивать управление предприятием с наибольшей степенью эффективности.

Вопрос 3. Налоговая декларация.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация составляется налогоплательщиком по каждому конкретному налогу. Налоговая декларация составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Со 2 сентября 2010 года на основании изменений, внесенных пункт 8 статьи 1 федерального закона от 27.07.2010 г. № 229-ФЗ действует редакция статьи 34.2 НК РФ. Изменения касаются налоговых форм. Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждает ФНС РФ. Но вместе с тем все налоговые формы, принимаемые ФНС России, должны быть согласованы с Министерством финансов. Введение в действие и официальное опубликование требует регистрации новых документов в Минюсте России.

При обнаружении плательщиком в поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, плательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в декларацию.

Если заявление о дополнении и изменении декларации производится до истечения срока ее подачи, она считается поданной в день подачи заявления. Если же заявление о дополнении и изменении декларации делается после истечения срока ее подачи, но до истечения срока уплаты налога, то плательщик освобождается от ответственности.

Если заявление о дополнении и изменении декларации делается после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, то плательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление плательщик сделал до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных выше, либо о назначении выездной проверки. Плательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и пеней (ст. 81 НК РФ).

Приказом МНС РФ от 01.09.2003 г. № БГ-3-06/484 «О порядке ввода в действие новых форм налоговых деклараций» введены Единые требования к формированию и формализации деклараций.

В Единых требованиях приведен состав декларации — ее обязательная часть: титульный лист; раздел 1, содержащий информацию о суммах налога, подлежащих уплате в бюджет по данным плательщика; разделы, содержащие основные показатели, участвующие в контрольных соотношениях и используемые для исчисления налога, а также необходимые для формирования статистической отчетности налоговых органов; необязательная часть - разделы и приложения, содержащие дополнительные данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога.

Виды и формы деклараций. Анализ деклараций позволяет подразделить их на следующие виды.

1. Декларация с простой структурой состоит из некоторого количества единичных разделов. Частный случай декларации - это когда она состоит из одного раздела. Схема данной декларации имеет следующий вид: раздел 1 и раздел 2 и ... раздел n.

2. Декларация с разветвленной структурой — это декларация, в которой плательщик при определенных условиях заполняет или один, или другой раздел. Схема данной налоговой декларации имеет следующий вид: раздел 1 или (при условии х) раздел 2.

При формировании этой декларации необходимо сформулировать условия (или в самой декларации, или в инструкции по ее заполнению), при которых плательщик заполняет или раздел 1, или раздел 2.

3. Декларация со структурой с изменяющимся сочетанием разделов - это декларация, в которой плательщик при определенных условиях может не заполнять некоторые разделы. Схема данной налоговой декларации имеет следующий вид: раздел 1, (при условии х) раздел 2, (при условии у) раздел 3.

При формировании этой декларации необходимо сформулировать условия (или в самой декларации, или в инструкции по ее заполнению), при которых плательщик должен (или не должен) заполнять необязательные разделы (раздел 2, раздел 3).

4. Декларация с циклической структурой - это декларация, в которой плательщик при определенных условиях может заполнять некоторые множественные разделы. Схема данной налоговой декларации имеет следующий вид: раздел 1, раздел 1 и ... раздел 1.

В разделе 1 необходимо предусмотреть показатель (в самой декларации), по которому формируется множественное повторение раздела 1. Значение этого показателя в разделе 1 обязательно должно иметь код.

5. Декларация со сложной структурой - это декларация с сочетанием различных структур ее разделов.

Для формализации деклараций предъявляются следующие требования:

1) каждый раздел по расчету сумм налога, разделы (приложения) декларации должны иметь уникальный код. Этот код раздела (приложения) записывается в поле «кода раздела», который должен располагаться в правом верхнем углу листа раздела декларации. Для многостраничных разделов код раздела повторяется на каждой странице;

2) каждый показатель, входящий в конкретный раздел, должен в пределах этого раздела иметь уникальный код. Значение кода должно записываться в поле «код строки»;

3) нумерация показателей (коды строк) каждого раздела должна начинаться с кода 010. При кодировании показателей раздела должна быть предусмотрена возможность включения дополнительных показателей. Кодирование строк имеет сквозную нумерацию в пределах одного раздела (кода раздела);

4) уникальность кода показателя достигается следующим образом: для отдельно стоящих показателей или группы показателей, описывающих один объект, этот код должен записываться в поле «код строки», которое должно располагаться рядом с полем, предназначенным для записи наименования показателя; для группы показателей, объединенных в строку таблицы, строки таблицы определяют группу однородных объектов. Наименование объектов задано в наименовании таблицы. Количество строк таблицы заранее не определено. В этом случае код присваивается в целом таблице и записывается в отдельном поле «код строки», расположенном над шапкой таблицы. Значение конкретного показателя определяется графой таблицы.

Для унификации деклараций использованы общероссийские классификаторы: Общероссийский классификатор единиц измерения (ОКЕИ), Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД), Общероссийский классификатор объектов административно-территориального деления (ОКАТО), а также ведомственные справочники и классификаторы налоговой службы.

Налоговая декларация в обязательном порядке должна содержать следующие данные:

1) период, за который определяется налоговая база;

2) систему показателей, позволяющих точно рассчитать налоговую базу по конкретному налогу;

3) ставку налога;

4) сумму налога.

Вопрос 4. Расчет налоговой базы.

Расчет налоговой базы составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, для того чтобы определить налоговую базу, например, по налогу на прибыль, предприятие обязано вести учет (бухгалтерский и налоговый) доходов и расходов организации на основе данных первичных документов, регистров аналитического учета и других документов. При определении расходов необходимо определить, учитываются ли данные расходы в полном объеме или в соответствии с нормами, установленными законодательством.

Аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы являются производными и могут быть заполнены только на основании первичных документов, сгруппированных, систематизированных и хранящихся в порядке, установленном в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Форма и порядок заполнения аналитических регистров налогового учета зависит от выбранного подхода его ведения. Исходя из этого, для организации очень важно определить, будет ли она вести два параллельных учета: бухгалтерский и налоговый — или будет стремиться к сближению и взаимодействию бухгалтерского и налогового учетов. Взаимодействие двух видов учета возможно при применении в учетной политике как для бухгалтерского, так и для налогового учета одинаковых методик отражения хозяйственных операций и оценок имущества.

При максимальном сближении и взаимодействии существующих систем методологий бухгалтерского и налогового учета регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены как регистры налогового учета.

Ст. 313 НК РФ разрешает для расчета налоговой базы использовать данные, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета. Поэтому регистры налогового учета могут формироваться не только на основе первичных документов, но и на основе дополнительной группировки данных, содержащихся в аналитических регистрах бухгалтерского учета. Это позволяет группировать все первичные учетные документы только один раз, а затем использовать промежуточные результаты и итоги, полученные для целей бухгалтерского и налогового учета, в соответствующих учетных регистрах одновременно или по мере необходимости.

Такой подход в организации налогового учета позволяет максимально оптимизировать учетно-финансовые функции управления производством. Таким образом, можно сделать вывод о том, что появление и функционирование налогового учета необходимо только в том случае, когда система бухгалтерского учета, представляющая собой сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности организации, перестает обеспечивать реализацию фискальных интересов государства.

Тема 5. Налог на добавленную стоимость (НДС)

Вопрос 1. Экономическая сущность и порядок исчисления НДС.

НДС – федеральный налог, относится к косвенным налогам, а среди косвенных – к налогам на потребление. Эти налоги оплачивают конечные потребители товаров и услуг, но перечисляют государству поставщики этих товаров и услуг.

Соответственно чем выше уровень жизни и платёжеспособность конечных потребителей, прежде всего, населения страны, тем больше в государстве потребление и налоги на него. Объём налогов на потребление увеличивает и инфляция в стране.

Налоги на потребление подразделяются на одно- и многоступенчатые в зависимости от количества этапов, на которых они взимаются. Например, акциз взимается только один раз. НДС является многоступенчатым налогом: он начисляется на каждом этапе продвижения товара – при добыче или выращивании, при переработке, при оптовой реализации и, наконец, при розничной продаже конечным потребителям.

Через систему действия налога на добавленную стоимость в доход бюджета изымается часть добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства различных видов товарной продукции и доведения ее до потребителей, а также при оказании платных услуг. Добавленная стоимость представляет собой разницу между стоимостью реализуемых потребителям товаров (работ, услуг), определяемой исходя из применяемых цен (тарифов), и величиной материальных затрат производственного назначения.

Налог на добавленную стоимость регулируется гл.21 НК РФ.

Плательщиками НДС (ст.143 НК РФ) являются:

· организации;

· индивидуальные предприниматели;

· лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу России, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров, работ, услуг, ввоз товаров на территорию Российской Федерации.

Освобождение от уплаты НДС. Организации и индивидуальные предприниматели (если они не являются налогоплательщиками акцизов) могут быть освобождены от уплаты налога, если у них в течение предшествующих 3 месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость в совокупности не превысила 2 млн руб. Освобождение предоставляется на 12 последовательных месяцев, за исключением случая, когда право на освобождение утрачивает силу. После истечения указанного срока организации и индивидуальные предприниматели, желающие продлить освобождение от уплаты налога, должны представить в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие правомерность обращения.

Например, облагаемая выручка ООО «Тюльпан» за три месяца составила в размере 1 995 тыс.руб.: в феврале – 750 000 руб., в марте – 665 000 руб., в апреле – 580 000 руб. Узнаем, имеет ли право налогоплательщик на освобождение от уплаты НДС. Рассчитаем сумму выручки за 3 месяца: 750 000 + 665 000 + 580 000 = 1 995 000 руб. Полученный результат не превысил 2 000 000 руб. Следовательно, организация имеет право на освобождение от уплаты НДС.

В ст. 149 НК РФ приводится перечень операций, не подлежащих налогообложению.

Налоговая база (ст.153 НК РФ) определяется при реализации товаров, работ, услуг налогоплательщиком в соответствии с гл.21 НК РФ. Выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценных бумаг.

Рассмотрим пример.

В отчетном периоде ООО «Кипарис»:

· реализовало продукции на 11 700 тыс. руб. без НДС;

· построило гараж хозяйственным способом для собственных нужд (стоимость строительно-монтажных работ составила 1 600 тыс. руб. без НДС);

· оказало транспортных услуг на сумму 1 200 руб.;

· передало муниципальному органу автомобиль на безвозмездной основе стоимостью – 850 000 руб.

Рассчитаем налоговую базу по НДС.

Объектом налогообложения признается реализация товара и выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд (строительство гаража) – ст. 146 НК РФ. Облагаемая база составит:

· по реализации продукции - 11 700 тыс. руб.;

· по строительству гаража - 60 тыс. руб.;

· по оказанию транспортных услуг - 1 200 руб.

Передача основных средств органам государственной власти и органам муниципального управления не признается объектом налогообложения (ст.146 НК РФ), поэтому в налоговую базу не включается.

Налоговая база составит: 11 700 000 + 60 000 + 1 200 = 72 900 руб.

Налоговый период по НДС устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ).

Налоговые ставки НДС (ст.164 НК РФ):

0% - при реализации товаров на экспорт (за исключением нефти и газа), а также работ (услуг), непосредственно связанных с их перемещением через таможенную границу, при условии фактического вывоза за пределы таможенной территории России; услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы России при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов; товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами;

10% - по продовольственным товарам (кроме подакцизных и деликатесных), по товарам для детей по перечню, утвержденному Правительством РФ;

18% - по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные и деликатесные продовольственные товары.

Если сумма налога должна определяться расчетным путем, то налоговая ставка определяется следующим образом:

· по товарам, облагаемым по ставке 10%,— 10% : 110% х 100%;

· по товарам, которые облагаются по ставке 18%,— 18% : 118% х 100%.

В целях правильного исчисления налога необходимо установить дату реализации товаров в зависимости от принятой учетной политики. Для налогоплательщиков, принявших в учетной политике дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и по предъявлению покупателю расчетных документов, датой реализации товаров считают день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Для налогоплательщиков, принявших в учетной политике дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, датой реализации считается день оплаты отгруженных товаров (работ, услуг).

Все налогоплательщики НДС при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, включая операции, не подлежащие налогообложению, а также при получении авансов и в других случаях обязаны по установленным формам:

· составить счет-фактуру;

· вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;

· вести книги покупок и книги продаж.

При реализации товаров в розничной торговле требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы, выражаясь иначе — счет-фактура покупателю не выписывается.

Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж устанавливается Правительством РФ.

Счет-фактура является одним из важных финансовых документов, на основании которых налоговые органы осуществляют контроль за облагаемым оборотом и за правильностью исчисления НДС.

Возмещение НДС (ст.176 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вот некоторые из них:

· вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС;

· вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В случае, если расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам;

· вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Во всех этих случаях должны быть выполнены два условия:

1. услуга должна быть оказана;

2. услуга должна быть оплачена.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, налогоплательщик не может данную сумму налога поставить к вычету.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммой налоговых вычетов.

Рассмотрим пример возмещения НДС. Определим сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет.

Допустим, оптовая торговая организация ООО «Ромашка» имеет за I квартал 2012 г. следующие показатели:

1) выручка от реализации товаров (без НДС):

а) по товарам, облагаемым по ставке 18% — 2 180 000 руб.;

б) по товарам, облагаемым по ставке 10% —2 475 000 руб.;

2) покупная стоимость товаров (без НДС):

а) по товарам, облагаемым по ставке 18% — 150 000 руб.;

б) по товарам, облагаемым по ставке 10% — 160 000 руб.;

1. Определим сумму НДС, начисленную по результатам реализации:

2 180 000 х 18% = 392 000 руб.

2 475000 х 10% = 247 500 руб.

Итого НДС к уплате в бюджет составит: 392 000 + 247 500 = 639 500 руб.

2. Определим сумму НДС, которую организация уплатила поставщикам ранее, в цене товара (принимаемую к возмещению):

150 000 х 18% = 27 000 руб.

160 000 х 10% = 16 000 руб.

Итого НДС к возмещению составит: 27 000 + 16 000 = 43 000 руб.

3. Определим сумму, подлежащую перечислению в бюджет:

247 500 руб. – 43 000 руб. = 204 500 руб.

ООО «Ромашка» вернет себе 43 000 руб., уплаченные при приобретении товаров из оборотных средств. Остальную сумму НДС (204 500 руб.), полученную при реализации, перечислит в бюджет до 20 апреля 2012 года.

Вопрос 2. Налоговый учет по НДС.

Налоговый учет по НДС - система учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, с целью исчисления НДС.

Рис. 2. Трехуровневый налоговый учет по налогу на добавленную стоимость

Рассмотрим первый уровень налогового учета по НДС.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ.

Только при предоставлении счетов-фактур, функцией которых является подтверждение стоимости купленного товара и соответствующих записей в книге покупок принимаются к вычету (возмещению) суммы НДС по приобретенным товарам.

На рис. 3 приведена форма счета-фактуры.

Рис. 3. Счет-фактура

К составлению счетов-фактур налоговое законодательство предъявляет ряд требований. Так, согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер грузовой таможенной декларации.

Кроме того, счет-фактура в обязательном порядке подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, заверяется печатью организации.

При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным, предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками только по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии НК РФ.

Счета-фактуры выставляются продавцами покупателям в течение 5 дней с момента отгрузки товара (оказания услуг, выполнения работ).

Понятие «корректировочный счет-фактура» появилось в Налоговом кодексе с 1 октября 2011 года. Выставлять этот документ нужно не позднее пяти календарных дней с даты оформления первичного документа, подтверждающей согласие (или уведомление) покупателя на изменение условий поставки. Так говорится в новой редакции пункта 3 статьи 168 НК РФ.

На основании Постановления Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09 возникли проблемы как с исчислением НДС, так и с налоговыми вычетами по бонусам и скидкам, которые, как констатировал Президиум ВАС РФ, корректируют налоговую базу по НДС: «при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг)». При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) в сторону уменьшения, соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

Приведем пример корректировки НДС на изменение цены в части бонусов и скидок. Если это корректировка цены, то тогда необходимо будет оформлять корректировочные счета-фактуры.

Допустим, ООО «Астра» поставило товар ООО «Лилия» на сумму 1 000 руб. Затем выплатило премию 200 руб. Ставка НДС 18%.

Рассчитаем НДС:

а) традиционным способом:

ООО «Астра».

НДС от суммы реализации товара составила: 1 000 руб. х 18% = 180 руб. Следовательно, НДС к уплате: 180 руб.

Расход: премия (бонус) 200 руб. не облагается НДС.

В бухучете фактический доход составит 1 000 руб. – 200 руб. = 800 руб.

ООО Лилия.

Расход составил 1 000 руб. НДС к вычету: 1 000 руб. х 18% = 180 руб.

Доход (премия) 200 руб. не облагается НДС.

б) при помощи корректировки:

ООО «Астра».

НДС от суммы реализации товара составила: 1 000 руб. х 18% = 180 руб. Следовательно, НДС к уплате: 180 руб.

Расход: премия (бонус) 200 руб.

Корректировка налоговой базы: 1 000 руб. – 200 руб. = 800 руб.

Расчет НДС с скорректированной налоговой базы: 800 руб. х 18% = 144 руб.

Сумма корректировки НДС: 144 руб.- 180 руб. = - 36 руб.

ООО «Лилия».

Расход составил 1 000 руб. НДС к вычету: 1 000 руб. х 18% = 180 руб.

Доход (премия) 200 руб. х 18 % = 36 руб.

Сумма корректировки НДС: + 36 руб.

В этой связи обеим организациям необходимо пересмотреть договорные отношения в части бонусов и скидок, определившись окончательно, что это такое: если это корректировка цены, то тогда необходимо будет и оформлять корректировочные счета-фактуры, которые внесут определённость в отношениях между поставщиком и покупателем.

Грузовая таможенная декларация (далее ГТД) представляет собой унифицированный документ, выполняющий одновременно несколько функций:

· для сообщения участниками внешнеторговой деятельности таможенному учреждению всех необходимых сведений о товаре и внешнеторговой операции, которая совершается с иностранными контрагентами;

· для подтверждения законности ввоза и вывоза товара органами таможенного контроля;

· так как таможенный контроль завершается удостоверительными отметками таможенного учреждения, после чего ГТД приобретает значение «международного таможенного паспорта» товара, имеющего должную юридическую силу для зарубежных таможенных служб, других органов управления соответствующих зарубежных государств.

С 1 сентября 2004 года вступила в силу новая редакция Приказа Государственного таможенного комитета Российской Федерации (далее ГТК РФ) от 21 августа 2003 года № 915 «Об утверждении инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации».

Данная инструкция определяет правила заполнения письменной таможенной декларации при декларировании товаров, помещаемых под таможенные режимы выпуска для свободного обращения, экспорта, международного таможенного транзита (только для товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи), переработки на таможенной территории, переработки вне таможенной территории, временного ввоза, таможенного склада, реимпорта, реэкспорта, уничтожения, отказа в пользу государства, временного вывоза, беспошлинной торговли, а также при декларировании отходов и остатков, полученных на таможенной территории Российской Федерации в результате переработки и уничтожения иностранных товаров.

При составлении грузовой таможенной декларации возникает обязанность лица, перемещающего товар через таможенную границу Российской Федерации с применением таможенных режимов, предусматриваемых ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации, уплатить таможенному органу налог на добавленную стоимость. В таком случае возникает право на возмещение НДС из бюджета. Грузовая таможенная декларация и документы, подтверждающие уплату налога, служат основанием для возмещения НДС.

Второй уровень налогового учета по НДС более сложен, поскольку предполагает двойной учет первичных документов налогового учета по НДС (счетов-фактур).

Согласно пункту 3 статья 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж утверждены Постановлением Правительства РФ № 914 (далее – Правила).

Первоначально счета-фактуры учитываются в журналах полученных и выставленных счетов-фактур:

· полученные счета-фактуры - в журнале полученных счетов-фактур;

· выставленные счета-фактуры - в журнале выставленных счетов-фактур. Роль этих документов заключается в регистрации первичных документов налогового учета (счетов-фактур). Учет в журналах полученных и выставленных счетов-фактур не влияет на расчет сумм НДС.

Журнал учета полученных счетов-фактур.

В журнале учета полученных счетов-фактур покупатель обязан хранить счета-фактуры, полученные от поставщиков и прочих контрагентов.

Журнал предназначен для учета счетов-фактур по мере их поступления от продавцов. Поэтому налогоплательщик в журнале должен зафиксировать дату поступления счета-фактуры, что позволит избежать разногласий и вопросов, почему налог по тому или иному счету-фактуре был предъявлен к вычету позднее периода, в котором он выписан и оплачен.

Если счет-фактура поступает в следующем налоговом периоде (например, если счет-фактура пересылается почтой), то и к вычету НДС можно принять только в том периоде, когда счет-фактура получен организацией.

В журнале учета полученных счетов-фактур могут храниться счета-фактуры по следующим операциям:

· товарам (работам, услугам), приобретенным как собственно для самой организации, так и в целях выполнения ею комиссионного или агентского поручения;

· товарам (выполненным работам, оказанным услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления;

· ввезенным на территорию РФ товарам;

· приобретенным услугам по найму жилых помещений, проездных документов в период служебной командировки работниками организации.

При этом в перечисленных документах сумма налога на добавленную стоимость должна быть выделена отдельной строкой.

Организация вправе самостоятельно разработать регистр учета полученных счетов-фактур. Этот документ можно утвердить в приложении к приказу об учетной политике организации. Во многих программных продуктах журнал учета полученных счетов-фактур формируется автоматически.

Если организация ведет журналы учета полученных счетов-фактур с помощью компьютерной программы, указанные регистры необходимо вывести на бумажный носитель, пронумеровать и прошнуровать. При этом налогоплательщик вправе сам решить, за какой период будет формироваться журнал учета счетов-фактур. Это может быть как месяц, так и квартал, и год.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена ответственность за отсутствие журналов учета счетов-фактур и книг продаж (покупок). В связи с чем их отсутствие или непредставление налоговому органу не может служить основанием для начисления сумм НДС и привлечения налогоплательщика к ответственности.

Журнал учета выставленных счетов-фактур.

Продавцы обязаны вести журнал учета выставленных счетов-фактур, в котором хранятся выставленные счета-фактуры. Типовая форма журнала учета выданных счетов-фактур отсутствует.

Организация самостоятельно разрабатывает и утверждает в учетной политике форму журнала. Во многих программных продуктах предусмотрено автоматическое формирование журнала учета выставленных счетов-фактур.

Страницы журнала регистрации счетов-фактур выданных должны быть пронумерованы. Журнал регистрации должен быть прошнурован.

Если организация ведет журналы учета выданных счетов-фактур с помощью компьютерной программы, указанные регистры необходимо выывести на бумажный носитель, пронумеровать и прошнуровать. При этом налогоплательщик вправе сам решить, за какой период будет формироваться журнал учета счетов-фактур. Это может быть как месяц, так и квартал, и год.

За неведение журнала учета выставленных счетов-фактур ответственность также не предусмотрена.

Книги покупок и продаж.

В обязанность налогоплательщиков-покупателей для учета всех счетов-фактур входит ведение книги покупок, где учитываются все товары, выставленные продавцами.

Цель ведения книги: определение сумм НДС, предъявляемых покупателям к вычету.

Покупатель должен регистрировать все счета-фактуры принятые от продавцов в порядке хронологии и в соответствии с тем налоговым периодом, когда возникнет необходимость принятия к вычету сумм НДС.

На основании книги покупок бухгалтер определяет сумму НДС, которую можно поставить к вычету в соответствующем налоговом периоде. В книге покупок регистрируются счета-фактуры, выставленные продавцами. Форма книги покупок приведена в приложении № 2 к Правилам. Книга покупок может вестись в электронном виде или на бумаге.

За несоответствие формы книги покупок ответственности НК РФ не установлено. Ведение книги покупок во многом облегчает формирование налоговой декларации по НДС за конкретный налоговый период, так как суммы НДС, указанные в книге покупок, должны совпадать с суммами НДС, предъявляемыми к вычету по данным налоговой декларации.

Регистрация счетов-фактур в книге покупок производится налогоплательщиком при одновременном выполнении следующих условий:

· приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, или для перепродажи;

· товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком на учет;

· счет-фактура, полученный от поставщика товаров, работ, услуг, оформлен в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса РФ.

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В отдельных случаях еще одним условием является факт оплаты. Перечислим их:

1) импорт товаров (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ);

2) применение вычета налоговым агентом по удержанному и уплаченному в качестве налогового агента НДС (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ);

3) возврат аванса при изменении условий или расторжении договора, а также вычет НДС, уплаченного по товарам, возвращенным покупателями (п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ);

4) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ);

5) вычет НДС по командировкам и представительским расходам (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ);

6) вычет правопреемником при реорганизации (ст. 162.1 Налогового кодекса РФ).

Не всегда у организации-покупателя имеется возможность произвести оплату в этих случаях полностью. Погашать задолженность перед поставщиком покупатель может в несколько этапов. Глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит требований о том, чтобы оплата производилась сразу в размере 100 процентов. Поэтому при частичной оплате товаров и при выполнении других обязательных условий налогоплательщик вправе зачесть сумму налога в размере, фактически перечисленном продавцу.

При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится по каждой сумме, перечисленной продавцу в порядке частичной оплаты. В этом случае в книге покупок у каждой суммы необходимо сделать пометку «частичная оплата». Следовательно, регистрировать такой счет-фактуру в книге покупок необходимо столько раз, сколько раз по нему была произведена оплата до его полной оплаты.

Для того чтобы организация могла зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок, необходимо проверить правильность заполнения счета-фактуры в соответствии со статьей 169 Налогового кодекса РФ, так как именно в этой статье предусмотрены все необходимые сведения, позволяющие налогоплательщику воспользоваться правом на применение налогового вычета по НДС. Кроме того, не подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Любые исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Достаточно часто таможенная стоимость подлежит корректировке, что влечет за собой увеличение таможенной стоимости товара, которая и положена в основу исчисления пошлин и налогов, взимаемых таможенными органами. А это означает, что увеличивается и сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет. В таком случае применяется корректировочный счет-фактура.

Нередки случаи, когда происходят изменения условий или полное расторжение договора. Как следствие, возникает возврат соответствующих сумм, полученных в счет предстоящих поставок товаров. В этом случае счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров.

В книге покупок не регистрируются счета-фактуры:

· с одинаковыми реквизитами;

· полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;

· полученные участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;

· полученные комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента);

· по денежным средствам, перечисленным продавцу в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

· не соответствующие установленным нормам их заполнения.

Допускается ведение книги покупок в электронном виде. В этом случае по истечении налогового периода – календарного месяца или квартала книга покупок (вместе с дополнительными листами) распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью. Причем оформить книгу покупок налогоплательщику рекомендуется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль над правильностью ведения книги покупок осуществляет руководитель организации или уполномоченное им лицо. Книга покупок хранится пять лет, считая с момента последней записи.

При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок, составленные покупателем, являются неотъемлемой частью. Получается, что теперь любое исправление влечет за собой обязанность заполнения дополнительного листа.

Стоимость указывается в рублях и копейках. При передаче книги покупок и продаж в налоговую службу в электронном варианте они должны подписываться в виде цифровой электронной подписи.

Ответственность за правильное ведение и заполнение книги покупок возлагается на руководителя организации либо на уполномоченное им лицо.

Если организация по импорту приобретает товар, то НДС ей уплачивает таможенный орган. Тогда счет-фактура отсутствует и в книге регистрируется только таможенная декларация на ввоз купленного товара и документы, которые подтверждают по факту уплату налога таможенному органу.

В книге также производится регистрация документов, оформляющих передачу в уставный капитал в качестве вклада имущества, имущественных прав, нематериальных активов.

Книга продаж ведется продавцом в целях регистрации и учета счетов-фактур, выставленных покупателям. Здесь фиксируются все счета-фактуры составленные продавцом при совершаемых операциях признанных объектами, облагаемых НДС, а так же не подлежащих налогообложению.

В случаях, если покупатель получает от налогоплательщика ленты ККИ и бланки строгой отчетности вместо счетов-фактур, то в книге продаж регистрируются приравненные к ним перечисленные документы.

Получая денежные средства в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара и передачи имущественных прав, продавец должен составлять счет-фактуру с последующей регистрацией в книге продаж.

Ведение налогоплательщиком данного документа необходимо, прежде всего, для определения суммы налоговых обязательств по НДС.

Срок хранения документа поставщиком — 5 лет (с учетом даты последней записи).

Все страницы документа нумеруются, прошнуровываются и скрепляются печатью. Ведение книги возлагается на руководителя организации или уполномоченное на это лицо.

Все записи фиксируются в документе в порядке хронологии и в том налоговом периоде, когда возникнет налоговое обязательство.

Допускается ведение книги в электронном виде. Не позднее 20 числа месяца последующего за истекшим налоговым периодом электронная версия книги распечатывается, все страницы проходят нумерацию и скрепляются печатью.

Третий уровень.

Порядок исчисления НДС (ст.166 НК РФ):

1. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Налогового Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

2. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

3. Общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога (ст.161 НК РФ).

4. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Н К, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Н К, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

5. Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 160 Налогового Кодекса.

6. Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

7. В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) от 15 октября 2009 г. N 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения» в соответствии с главой 21 части второй «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации утверждена форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

I. Общие положения.

1. Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость представляется организациями и индивидуальными предпринимателями – налогоплательщиками, на которых в соответствии со статьей 174.1 НК РФ возложены обязанности налогоплательщика и лиц, не признаваемых налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, перечисленными в пункте 5 статьи 173 Кодекса, а также налоговыми агентами, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налога на добавленную стоимость, в налоговые органы по месту своего учета в качестве налогоплательщика в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

2. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном статьей 81 Кодекса.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном статьей 81 Кодекса. При этом уточненная декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

При перерасчете сумм налога в периоде совершения ошибки (искажения) уточненные декларации представляются в налоговый орган на бланке установленной формы, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет сумм налога. При перерасчете налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком (налоговым агентом) производится перерасчет сумм налога.

Если по результатам налоговых проверок налоговым органом доначислен налог к уплате в бюджет либо уменьшена сумма налога, исчисленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета, то представление налогоплательщиком уточненных деклараций в связи с указанным не требуется.

3. Декларация включает в себя титульный лист, разделы:

· «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика».

· «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента».

· «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации»:

o приложение N 1 к разделу 3 декларации «Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы»;

o приложение N 2 к разделу 3 декларации «Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои подразделения (представительства, отделения)».

· «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена».

· «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)».

· «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена».

· «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев».

Титульный лист и раздел 1 декларации представляют все налогоплательщики (если иное не предусмотрено настоящим пунктом).

Разделы 2 - 7, а также приложения к разделу 3 декларации включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций.

При отсутствии операций, подлежащих отражению в соответствующих разделах и приложениях к разделу 3 декларации в порядке, установленном настоящим пунктом, декларация не представляется, налогоплательщик представляет налоговую декларацию по упрощенной форме, утверждаемой Минфином России.

В случае, если налогоплательщики в соответствующем налоговом периоде, установленном статьей 163 Кодекса, осуществляют только операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), либо операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, или получили оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации, и определяют момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 Кодекса, ими заполняются титульный лист, раздел 1 и раздел 7 декларации. При заполнении раздела 1 декларации в строках указанного раздела декларации ставятся прочерки.

При выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками налога в связи с переходом на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 Кодекса или на упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 Кодекса, а также на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Кодекса, представляются титульный лист и раздел 1 декларации, раздел 3 декларации не заполняется и не представляется.

Организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со статьей 145 Кодекса, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога представляют титульный лист и раздел 1 декларации, раздел 3 декларации не заполняется и не представляется.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога при осуществлении операций необлагаемых налогом в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 149 Кодекса или при осуществлении видов деятельности, облагаемых в соответствии с главой 26.3 Кодекса единым налогом на вмененный доход, при отсутствии иных операций, представляют титульный лист и раздел 1 декларации, раздел 3 декларации не заполняется и не представляется.

Раздел 2 декларации представляется лицами, исполняющими обязанности налоговых агентов при совершении операций, предусмотренных статьей 161 Кодекса.

В случае, если налогоплательщики признаются налоговыми агентами и в налоговом периоде осуществляют только операции, предусмотренные статьей 161 Кодекса, ими заполняются титульный лист и раздел 2 декларации. Если налогоплательщик осуществляет в налоговом периоде операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), и операции, предусмотренные статьей 161 Кодекса, то им заполняются титульный лист, разделы 2 и 7 декларации. При заполнении раздела 1 декларации в строках указанного раздела декларации ставятся прочерки.

При исполнении обязанности налогового агента организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками налога в связи с переходом на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 Кодекса или на упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 Кодекса, а также на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Кодекса, заполняются титульный лист и раздел 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации, в строках указанного раздела ставятся прочерки.

При исполнении обязанности налогового агента организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со статьей 145 Кодекса представляются титульный лист и раздел 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации, в строках указанного раздела ставятся прочерки.

При возникновении обязанностей налогового агента у иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика и имеющей на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), раздел 2 декларации заполняется и включается в состав представляемой декларации отделением данной иностранной организации, уполномоченным осуществлять уплату налога в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации отделений (далее - централизованный порядок уплаты). Раздел 2 декларации представляется уполномоченным отделением иностранной организации только в отношении тех отделений, у которых в данном налоговом периоде возникла обязанность налогового агента.

Раздел 3 декларации заполняется и включается в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиком операций, налогообложение которых производится по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Кодекса. В случаях, установленных абзацем 4 пункта 6 статьи 171 Кодекса, налогоплательщиком за последний налоговый период календарного года заполняется приложение N 1 к разделу 3 декларации.

При заполнении раздела 3 декларации отделением иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах, имеющей на территории Российской Федерации несколько отделений, в обязательном порядке заполняется и включается в состав представляемой декларации приложение N 2 к разделу 3 декларации.

Для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6, 8 - 10 пункта 1 статьи 164 Кодекса, одновременно с разделом 4 декларации представляются документы, предусмотренные статьей 165 Кодекса.

Если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 1 статьи 164 Кодекса, пунктом 12 статьи 165 Кодекса, подлежат включению в раздел 6 декларации за соответствующий налоговый период и налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 Кодекса. При этом налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса (включая вычеты сумм налога, исчисленных им с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до 1 января 2006 г. в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в порядке и на условиях, предусмотренных главой 21 Кодекса).

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6, 8 - 10 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат включению в раздел 4 декларации за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса. Уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных положениями статьи 176 Кодекса.

Декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных Кодексом, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Срок представления декларации, а соответственно, и срок уплаты налога, приходящийся на выходной и (или) нерабочий праздничный день, переносится на первый рабочий день после выходного и (или) нерабочего праздничного дня.

II. Общие требования к порядку заполнения декларации.

Налогоплательщик (налоговый агент) представляет в налоговый орган декларацию вместе с документами, если их представление предусмотрено законодательством о налогах и сборах:

· на бумажном носителе по установленной форме;

· в электронном виде по установленному формату, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Требование о представлении декларации в электронном виде по установленному формату в обязательном порядке распространяется на налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, и налогоплательщиков, не являющихся крупнейшими налогоплательщиками, среднесписочная численность работников которых на 1 января отчетного года превышает 100 человек.

Декларация может быть представлена налогоплательщиком лично или через его законного или уполномоченного представителя в соответствии со статьями 27 и 29 Кодекса.

Днем представления декларации в налоговый орган считается:

· дата получения в налоговом органе при ее представлении лично или через представителя;

· дата отправки почтового отправления с описью вложения при ее отправке по почте;

· дата отправки по телекоммуникационным каналам, зафиксированная в подтверждении, при ее передаче по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии декларации о принятии и дату ее получения. При получении декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде.

Не допускается исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства.

Не допускается двусторонняя печать декларации на бумажном носителе.

Не допускается скрепление листов декларации, приводящее к порче бумажного носителя.

Для указания даты используются по порядку три поля: день (поле из двух знакомест), месяц (поле из двух знакомест) и год (поле из четырех знакомест), разделенные знаком «точка».

Страницы декларации имеют сквозную нумерацию, начиная с титульного листа, вне зависимости от наличия (отсутствия) и количества заполняемых разделов. Порядковый номер страницы проставляется в определенном для нумерации поле.

Показатель номера страницы (поле «Стр.»), имеющий три знакоместа, записывается следующим образом:

например: для первой страницы - «001»; для тридцать третьей - «033».

Заполнение полей декларации значениями текстовых, числовых, кодовых показателей осуществляется слева направо, начиная с первого (левого) знакоместа.

При заполнении показателя «Код по ОКАТО», под который отводится одиннадцать знакомест, свободные знакоместа справа от значения кода в случае, если код ОКАТО имеет меньше одиннадцати знаков, заполняются нулями.

Например, для восьмизначного кода ОКАТО - «12445698» в поле «Код по ОКАТО» записывается одиннадцатизначное значение «12445698000».

Все значения стоимостных показателей указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 копеек отбрасываются, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

Особенности ручного заполнения формы декларации.

При заполнении полей формы декларации должны использоваться чернила черного, фиолетового или синего цвета.

Заполнение текстовых полей формы декларации осуществляется заглавными печатными символами.

В случае отсутствия какого-либо показателя, во всех знакоместах соответствующего поля проставляется прочерк. Прочерк представляет собой прямую линию, проведенную посередине знакомест по всей длине показателя.

В случае если для указания какого-либо показателя не требуется заполнения всех знакомест соответствующего поля, в незаполненных знакоместах в правой части поля проставляется прочерк. Например: при указании десятичного ИНН организации «5024002119» в поле ИНН из двенадцати знакомест показатель заполняется следующим образом: «5024002119-».

Дробные числовые показатели заполняются аналогично правилам заполнения целых числовых показателей. В случае, если знакомест для указания дробной части больше, чем цифр, то в свободных знакоместах соответствующего поля ставится прочерк. Например: если показатель имеет значение «1234356.234», то он записывается в двух полях по десять знакомест каждое следующим образом: «1234356-» в первом поле, знак «.» или «/» между полями и «234-» во втором поле.

При представлении декларации, подготовленной с использованием программного обеспечения, при распечатке на принтере допускается отсутствие обрамления знакомест и прочерков для незаполненных знакомест. Расположение и размеры не должны изменяться. Печать знаков должна выполняться шрифтом Times New Roman высотой 16 - 18 пунктов.

Тема 6. Акциз

Вопрос 1. Экономическая сущность и порядок исчисления акциза.

Акцизы - косвенные налоги на предметы массового потребления, которые государство взимало с их производителей или продавцов.

Последние, разумеется, учитывали уже уплаченные ими суммы акциза при назначении цен на товары, перелагая тем самым понесенные затраты на потребителей. Этимология слова восходит к латинскому accisum, что буквально переводится как «вырезанное» (так называлась зарубка на бочке, которая делалась после уплаты сбора). За годы существования Российской империи власти вводили акцизы на табак (1839), сахар (1848), соль (1862), дрожжи (1866), керосин (1872), осветительные нефтяные масла (1887), зажигательные спички (1888). Таким образом, акцизы позволяли государству иметь стабильные бюджетные поступления от наиболее доходных производств, продукция которых пользовалась гарантированным спросом.

Самым же доходным из них во все времена (и не только в нашей стране) было изготовление спиртных напитков, или, как они назывались в старину, питей.

Прежде всего, это относится к акцизам на алкогольную продукцию: хмельные напитки – квас, пиво с давних времен считались на Руси неплохим источником пополнения казны. Помимо акцизов на алкогольную продукцию в России издавна широко использовались акцизы на предметы массового потребления. В период НЭПа существовало огромное количество всевозможных акцизов на чай, кофе, сахар, соль, табак, спички, нефтепродукты, текстильные изделия.

Непосредственным и неизбежным эффектом установления акциза на тот или иной товар является повышение его цены. Поэтому круг товаров народного потребления, включенных в перечень подакцизных товаров, определен государством и строго ограничен. Из него исключены потребительские товары первой необходимости, которые обладают социальной значимостью для населения страны.

Обложение акцизами имеет также и социальную сущность, так как ими облагаются социально-вредные товары, отрицательно влияющие на здоровье граждан. Ведь при обложении акцизом резко возрастает цена товара, что должно уменьшить спрос.

Акциз – федеральный налог. Глава 22 «Акцизы» второй части Налогового кодекса Российской Федерации введена в действие с 1 января 2001 г.

Налогоплательщиками являются организации, индивидуальные предприниматели, лица, перемещаемые товары через таможенную границу Таможенного союза. Лица, совершающие операции с денатурированным этиловым спиртом и прямогонным бензином, обязаны иметь Свидетельства о регистрации лица, совершающего такие операции.

Объектом налогообложения (ст.182 НК РФ) признаются следующие операции:

1) реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Под реализацией понимается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу, а также их использование при натуральной оплате;

2) передача лицами произведенных ими из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья;

3) передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров.

К производству приравнивается розлив алкогольной продукции и пива, являющийся частью общего производственного процесса этих товаров.

Ст. 181 НК РФ устанавливает перечень подакцизных товаров. Это спирты, спиртосодержащая продукция, алкогольная продукция, табачная продукция, автомобили легковые, автомобильный бензин, моторные масла для двигателей, прямогонный бензин.

Налоговая база определяется по каждому виду подакцизной продукции (ст.187 НК РФ) в зависимости от установленных налоговых ставок:

а) как объем реализованных подакцизных товаров, для которых установлены специфические ставки;

б) как стоимость реализованных подакцизных товаров, исходя из цен, для которых установлены адвалорные ставки. Товары, облагаемые по комбинированным ставкам, имеют расчетную стоимость (табачные изделия), получаемую из произведения максимальной розничной цены, указанной на пачке табачных изделий.

Налоговая ставка (ст.193 НК РФ) указана для каждого вида подакцизной продукции.

Рассмотрим пример применения комбинированных налоговых ставок.

Допустим, в январе 2012 года ООО «Табак» реализовало партию сигарет в количестве 1 000 000 штук, расчетная стоимость составила 800 000 руб. (без учета НДС и акциза).

С 1 января 2012 г. ставка акциза на сигареты установлена в размере 360 руб. за 1 000 штук +7,5% расчетной стоимости, но не менее 460 руб. за 1 000 шт. Рассчитаем акциз.

Сумма акциза на партию сигарет, рассчитанная по комбинированной ставке, будет равна:

(360 руб. х 1 000 000 шт.: 1 000 шт.) + (800 000 руб. х 7,5%) = 420 000 руб.

Этот показатель надо сравнить с суммой акциза, равной 460 руб. за 1 000 штук.

460 руб. х 1 000 = 460 000 руб.

В связи с тем, что сумма акциза по комбинированной ставке ниже стоимости партии (420 000 меньше 460 000), к уплате в бюджет бухгалтер табачной фабрики должен будет начислить акциз в размере 460 000 руб.

Уточним, что при реализации подакцизной продукции необходимо еще начислить НДС.

Налоговые вычеты (возмещение акциза).

В соответствии с п. 1 ст. 200 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму акциза на налоговые вычеты.

Если для производства подакцизных товаров используется ввозимое подакцизное сырье, то сумма акциза, уплаченная по этому сырью в бюджет, вычитается из суммы акциза, начисленной при реализации произведенных товаров (п. 2 ст. 200 НК РФ). Для применения данного вычета необходимо соблюдение ряда условий:

· к вычету принимается акциз по сырью, списанному в производство;

· произведенные товары должны быть реализованы (переданы покупателям). Акциз по сырью, находящемуся на складе, не вычитается до тех пор, пока оно не будет израсходовано, а произведенные из него товары не будут реализованы;

· сырье должно быть оплачено. Если произведенные из подакцизного сырья товары уже реализованы или переданы, но не был произведен расчет с поставщиком сырья, вычет не производится;

· акциз по ввезенному сырью вычитается только после того, как он будет уплачен в бюджет. Вычет производится на основании грузовой таможенной декларации, счета-фактуры и платежного поручения на перечисление акциза в бюджет;

· налоговая база по сырью и произведенным из него товарам должна измеряться в одинаковых единицах (в натуральном или в денежном выражении).

Допустим, В августе 2012 года ООО «Радуга» приобрело у поставщика ООО «Гвоздика» 1000 литров 98-процентного этилового спирта.

ООО «Радуга» заплатило ООО «Гвоздика» акциз в сумме:

(44 руб./л х 98%)/ 100 % х 1 000л =43 120 руб. – акциз к возмещению.

В этом же месяце ООО «Радуга» произвело из спирта 2 450 литров водки крепостью 40% и реализовало ее ООО «Петровское». Ставка – 300 руб. за литр. С реализованной водки ООО «Радуга» начислило акциз в сумме:

2 450л х 40% х 300 руб./л =294 000 руб. – акциз к уплате в бюджет.

Из начисленной суммы акциза по водке можно вычесть сумму акциза, уплаченную по спирту:

294 000 – 43 120 = 250 880 руб. – акциз, подлежащий уплате в бюджет.

Некоторые операции не подлежат обложению акцизом (ст.183 НК РФ):

· передача подакцизных товаров структурным подразделениям, не являющимся плательщиками акциза;

· реализация подакцизного товара, помещенного под таможенный режим экспорта;

· товары, которые перешли в собственность государства.

Вопрос 2. Налоговый учет по акцизу.

Действующим законодательством по акцизам, в частности, Инструкцией Госналогслужбы России от 22.07.96 N 43 «О порядке исчисления и уплаты акцизов» (с учетом изменений и дополнений) установлено, что сумма акциза определяется плательщиком самостоятельно.

Уровни налогового учета по акцизу (рис. 4) раскрывают содержание налогового учета по данному налогу.

Рис. 4. Уровни налогового учета по акцизу

Первый уровень.

Первичные документы учета сумм акциза схожи с первичными документами учета налога на добавленную стоимость. Так как акциз – косвенный налог и его сумма включается в цену подакцизного товара, то при реализации подакцизного товара производителем в счет-фактуру включается сумма акциза и налога на добавленную стоимость. В выставленном счете-фактуре указываются отдельными строками суммы акциза и НДС. Так же, как и при учете НДС, выставленные и полученные счета-фактуры оформляются по правилам, указанным в ст. 169 НК РФ и имеют ту же форму.

Как и любой другой товар, подакцизный товар при реализации подлежит учету в первичных документах: в приходных и расходных кассовых ордерах, чеках, накладных, первичных банковских документах, реестрах чеков, в которых указывается наименование товара и суммы его реализации.

При этом в первичных учетных документах, в расчетных документах на подакцизные товары (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, расчетно-кассовых ордерах), реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, а также в регистрах бухгалтерского учета сумма акциза указывается отдельной строкой. Исчисление акциза расчетным путем по этим документам не производится. При реализации подакцизных товаров на экспорт расчетные документы и первичные учетные документы выписываются без выделения сумм акциза и в них делается надпись или ставится штамп «Без акциза».

Также первичным документом является акцизная марка. Она является документом государственной отчетности, удостоверяющим законность (легальность) производства и (или) оборота на территории Российской Федерации определенной продукции, осуществление контроля за уплатой налогов. Акцизная марка является носителем информации единой государственной автоматизированной информационной системы и подтверждением фиксации информации о реализуемой на территории Российской Федерации продукции в единой государственной автоматизированной информационной системе.

Второй уровень.

В налоговом регистре необходимо наличие таких реквизитов:

· наименование учётного регистра;

· дата (период) составления (формирования);

· название измерителей операций в натуральном, а также денежном выражении;

· наименование хозяйственных операций предприятия;

· подпись и расшифровка подписи ответственного за составление регистра сотрудника.

К налоговым регистрам можно отнести как специально разработанные формы, так и бухгалтерские регистры, ведомости, расшифровки, которые содержат и систематизируют информацию для определения налогооблагаемой базы и исчисления, а также расчеты налогов как таковые. На данный момент в программе имеются следующие регистры по НДС и акцизам:

· журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур;

· книга покупок;

· книга продаж.

Кроме вышеперечисленных регистров учета акцизов, налогоплательщиком ведется журнал учета акцизных марок. В нем отражается информация о полученных акцизных марках импортерами. Журнал должен быть пронумерован, прошнурован, опечатан, подписан руководителем организации и (или) главным бухгалтером (индивидуальным предпринимателем) и выдан под расписку материально ответственному лицу импортера. Форма журнала утверждается ФТС России. Журналы учета акцизных марок подлежат хранению импортером не менее 3 лет.

Третий уровень.

Согласно законодательству, налоговая база определяется отдельно для каждого вида товара или сырья. Налоговая база при реализации товара определяется как:

· объем реализованных (переданных) товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые ставки;

· как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, если на товар установлены адвалорные (процентные) ставки.

Также в отношении акцизов применяются и комбинированные ставки (адвалорные и специфические (в рублях)).

Налогоплательщик вправе уменьшить сумму акцизов на суммы налоговых вычетов, в частности вычетам подлежат суммы акцизов, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, либо при их ввозе на таможенную территорию РФ.

Налоговый вычет осуществляется на основании счетов-фактур. Налоговым периодом признается календарный месяц.

Общая величина акцизов представляет собой сумму, полученную путем сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида товаров, облагаемых по разным ставкам. Если налогоплательщик не ведет раздельного учета по товарам, облагаемым по разным ставкам, то применяется максимальная. Уплата налога осуществляется исходя из фактической реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным.

Рассмотрим пример налогового регистра по учету алкогольной продукции.

Допустим, ООО «Партнер» произвело следующие операции:

· изготовило в собственном цеху наливку с объемной долей этилового спирта 24% в количестве 18 500 бутылок емкостью 1 литр, которая была отгружена оптовому покупателю;

· партия водки с объемной долей этилового спирта 40% в количестве 3 000 бутылок емкостью 1,5 литра была отгружена поставщику в счет оплаты за сырье;

· партия настойки с объемной долей этилового спирта 20% в количестве 1 000 бутылок емкостью 1 литр была отгружена структурному подразделению, находящемуся в другом регионе;

· в результате произведенной инвентаризации была выявлена утрата акцизных марок водки с объемной долей этилового спирта 40% в количестве - 100 штук, соответствующих емкости потребительской тары - 1,5 литра;

· в связи с предстоящим ремонтом помещения одного из складов партию бальзама с объемной долей этилового спирта 25% пришлось вывезти по адресу, не указанному в лицензии как адрес производства - 100 бутылок емкостью 1,5 литра.

Регистр расчета налоговой базы по алкогольной продукции

№ п/п	Наименование товара, объемная доля этилового спирта	Кол-во (бут.)	Ед. измер. (л)	Объем (л)	Ставка акциза	Сумма акциза (руб.)
1.	Наливка, 24%	18 500	1	18 500	400	1 776 000
2.	Водка, 40%	3 000	1,5	4 500	400	720 000
3.	Настойка, 20%	1 000	1	1 000	400	80 000
4.	Акцизная марка Водка, 40%	100	1,5	150	400	24 000
5.	Бальзам, 25%	100	1,5	150	400	15 000
	Итого					2 615 000

Налоговая декларация заполняется при осуществлении деятельности со следующими подакцизными товарами:

· спирт этиловый из всех видов сырья; спирт коньячный; спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%, признаваемая подакцизным товаром;

· алкогольная продукция, согласно пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ;

· автомобили легковые; мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с);

· автомобильный бензин;

· дизельное топливо;

· моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

· прямогонный бензин.

Налоговая декларация составляется за налоговый период (календарный месяц).

Согласно ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза являются организации (юридические лица) и индивидуальные предприниматели, совершающие операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами. В связи с этим индивидуальными предпринимателями, являющимися налогоплательщиками акциза, налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту жительства.

Организациями - налогоплательщиками акцизов налоговая декларация представляется в налоговые органы по месту их нахождения, а также в налоговые органы по месту нахождения каждого обособленного подразделения в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения. Налоговая декларация подается в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Если, например, по месту нахождения головного подразделения организации не осуществляется операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами (реализации (передачи) произведенных подакцизных товаров), то по месту головного подразделения представлять налоговую декларацию по акцизам не требуется.

Организации, состоящие на учете в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, представляют налоговые декларации, в том числе по каждому обособленному подразделению, в части осуществляемых ими операций в указанные налоговые органы.

Структура налоговой декларации по акцизам.

Раздел 1, в котором отражаются суммы акциза, подлежащие уплате в бюджет, заполняется в последнюю очередь по итогам заполнения разд. 2. Поэтому рассмотрим порядок заполнения разд. 2 налоговой декларации, который, как и в прежней форме, называется «Расчет суммы акциза».

В подразделе 2.1 налоговой декларации рассчитывается сумма акциза по операциям, совершаемым с подакцизными товарами на территории Российской Федерации, а также по операциям реализации за пределы территории Российской Федерации, которые не подлежат освобождению от уплаты акцизов. Так, акциз исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке, если подакцизные товары:

· были реализованы на экспорт без представления в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии;

· были реализованы в страны Таможенного союза, но в течение 180 дней с даты их реализации в налоговый орган не представлены документы, предусмотренные п. 2 ст. 1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.;

· были реализованы на экспорт при представлении поручительства банка или банковской гарантии, но в течение 180 дней со дня реализации документы, подтверждающие факт экспорта, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ, в налоговый орган не представлены.

Соответствующий код показателя, по которому ведется расчет акциза, указывается в графе 1 подраздела 2.1 налоговой декларации. Данный код налогоплательщик, заполняющий налоговую декларацию, должен выбрать из Приложения N 4 к Порядку заполнения налоговой декларации.

Так, предположим, что в отчетном налоговом периоде налогоплательщик осуществлял реализацию произведенных им подакцизных товаров на территории Российской Федерации. В этом случае в графе 1 указывается код 10001. Если осуществлялась реализация на экспорт без поручительства или гарантии банка, то указывается код 20003.

В отличие от прежней формы налоговой декларации налогоплательщику предоставлено право указывать только те операции и другие показатели, которые непосредственно необходимы для расчета акциза. Соответственно, те операции, которые предусмотрены Приложением N 4 к Порядку, но которые в отчетном налоговом периоде не осуществлялись, указывать не требуется.

Графа 2 «Признак применения ставки акциза на спирт» подраздела 2.1 налоговой декларации заполняется только налогоплательщиками, осуществляющими реализацию произведенного ими спирта. Остальные налогоплательщики в данной графе указывают прочерки. Введение указанной графы позволит определить направления реализации произведенного спирта и правильность применения соответствующей ставки акциза. Так, если спирт был реализован организациям, не уплачивающим авансовый платеж акциза, т.е., согласно ст. 193 НК РФ, по ставке акциза в размере 34 руб. за 1 л безводного спирта, то в графе 2 указывается код «0».

Код «1» указывается, если осуществлялась реализация спирта организациям, фактически уплатившим авансовый платеж акциза по алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции и представившим извещение об уплате аванса.

Код «2» указывается, если спирт был реализован организациям, представившим извещение об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.

Код «3» указывается при реализации (передаче) спирта для производства парфюмерно-косметической продукции или продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке (в отношении этих товаров установлена нулевая ставка акциза). Этот же код указывается также при реализации (передаче) спирта для производства товаров, не признаваемых подакцизными в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ (это, например, лекарственные средства, препараты ветеринарного назначения и т.д.).

В графе 3 подраздела 2.1 налоговой декларации указывается налоговая база, т.е. объем реализованных в налоговом периоде подакцизных товаров.

Как и прежде, налоговая база по товарам, ставка акциза на которые установлена в расчете на 1 л безводного спирта, а также на автомобили легковые и мотоциклы предварительно рассчитывается в Приложении N 1 к форме налоговой декларации.

Сумма акциза определяется в графе 4 подраздела 2.1 налоговой декларации путем умножения налоговой базы на ставку акциза.

Ставки акциза в налоговой декларации не указываются (они должны указываться на основании п. 1 ст. 193 НК РФ).

В подразделе 2.2 налоговой декларации указывается сумма налоговых вычетов по акцизам.

В графе 1 необходимо указать коды тех налоговых вычетов, право на которые налогоплательщик может документально подтвердить согласно ст. 201 НК РФ. Данный код налогоплательщик, заполняющий налоговую декларацию, должен выбрать из Приложения N 4 к Порядку заполнения налоговой декларации.

Налоговые вычеты имеют коды в интервале от 30001 до 30010. Например, налоговый вычет суммы акциза, уплаченной налогоплательщиком по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья для производства подакцизных товаров, имеет код 30002.

Если в подразделе 2.2 необходимо отразить сумму вычета фактически уплаченного авансового платежа акциза по алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, то в графе 1 означенного подраздела следует указать код 30009. Далее в графе 1 указывается код 30010, которому соответствует сумма уплаченного авансового платежа акциза, приходящаяся на объем сверхнормативных потерь спирта, на которую будет уменьшена сумма авансового платежа акциза, подлежащая вычету, указанная по коду 30009. Если таких потерь не было, то по коду 30010 указывается прочерк.

В подразделе 2.3 налоговой декларации определяется сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет (код 40001), либо сумма превышения налоговых вычетов над исчисленной суммой акциза (отрицательная разница) - код 40002. Если сумма налоговых вычетов по результатам расчета превысит исчисленную сумму акциза, то полученная отрицательная разница по коду 40002 переносится в строку 040 соответственно подраздела 1.1 или 1.2.

В подразделе 2.4 налоговой декларации отражаются сведения о реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, в том числе в государства - члены Таможенного союза. В этом же подразделе указываются суммы акциза, предъявленные к возмещению по подакцизным товарам, реализованным на экспорт, при представлении в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ.

В подразделе 2.5 налоговой декларации отражается сумма авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, исчисленная к уплате в бюджет.

Тема 7. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Вопрос 1. Порядок расчета НДФЛ.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Доказательство принадлежности к гражданству Российской Федерации подтверждается паспортом гражданина Российской Федерации (удостоверением личности гражданина Российской Федерации), а до его получения - свидетельством о рождении или иным документом, содержащим указание на гражданство лица (статья 10 Закона РФ от 28.11.91 № 1948-1 «О гражданстве Российской Федерации»).

В соответствии с п. 2 ст. 11 части I Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации является физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Физические лица фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации.

· Физические лица могут быть признаны нерезидентами Российской Федерации, с последующим уточнением данного статуса.

Если на дату уточнения статус меняется, то в целях налогообложения производится уточнение статуса с соответствующими налоговыми последствиями (в частности, изменением ставки налогообложения и перерасчетом суммы налога с начала года).

Если же по достижении 183 календарных дней работник продолжит трудовые отношения с организацией, выплаченные ранее доходы должны быть пересчитаны исходя из ставки налогообложения в 13 процентов и с предоставлением налоговых вычетов (ст. 224, 232 п.2 НК РФ).

Объектом налогообложения является доход, полученный налогоплательщиком (ст.209 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Кроме того, в главе 23 Налогового кодекса выделены отдельные статьи, отражающие особенности определения налоговой базы при получении доходов, порядок налогообложения которых несколько отличается от общеустановленного порядка налогообложения доходов, полученных в денежной форме. Особенности определения налоговой базы возникают в случае получения доходов:

· в натуральной форме (ст. 211 НК РФ);

· в виде материальной выгоды (ст.212 НК РФ);

· по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения (ст.213 НК РФ);

· от долевого участия в организации (ст.214 НК РФ);

· по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК РФ).

Применение иностранной валюты в расчетах по оплате труда с работниками может производиться только в рамках «системы начисления заработной платы», по которой работодатель обязуется начислять работнику заработную плату в сумме, эквивалентной в иностранной валюте или условных единицах. Выплачивать же заработную плату следует исключительно в валюте Российской Федерации.

При налогообложении физического лица большое значение имеет налоговый агент.

Перечисление удержанных сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ должно производиться организациями не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (в частности заработной штаты), а также дня перечисления дохода со счетов организации на счета работников либо по их поручениям на счета третьих лиц в банках (рис. 6).

Во всех случаях не допускается уплата налога по принадлежности за физических лиц за счет средств организаций (пункт 9 статьи 226 НК РФ).

При определении налоговой базы налогоплательщика учитываются все доходы, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В соответствии с пунктом 2 статьи 211 НК РФ к налогооблагаемым доходам, полученным в натуральной форме, относятся:

· оплата (полностью или частично) за физическое лицо товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах физического лица;

· полученные физическим лицом товары, выполненные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги;

· оплата труда в натуральной форме.

Иногда налогоплательщикам заработную плату или часть заработной платы выплачивается в натуральной форме. К оплате труда в натуральной форме относится оплата всего или части труда продукцией собственного производства или приобретаемой организацией для этих целей, а также в виде выполняемых в интересах налогоплательщика работ и оказываемых услуг. Доходы в натуральной форме включаются в объект налогообложения в размере стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке статьи 40 НК РФ. При этом налогооблагаемая база определяется с учетом сумм налога на добавленную стоимость и акцизов.

Налогоплательщик-физическое лицо в целях экономии денежных средств может осуществлять сделки с материальной выгодой, то есть стоимость товаров, ценных бумаг, кредитов в некоторых случаях будет дешевле. Образовавшаяся разница и является материальной выгодой.

К налогооблагаемым суммам материальной выгоды, облагаемым налогом на доходы в совокупности с суммами заработной платы и прочих основных доходов, в соответствии с пунктом 1 статьи 212 НК РФ относятся:

· материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование физическим лицом заемными средствами, то они подлежат отдельному исчислению и обложению налогом по ставке 35 процентов;

· материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) по договорам гражданско-правового характера у физических лиц, являющихся взаимозависимыми в рамках отношений с организациями — плательщиками дохода, облагается по ставке 13 %;

· материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, облагается по ставке 13 %.

Во всех случаях доходы, полученные в виде материальной выгоды, включаются в облагаемый налогом доход в соответствии с подпунктом 3 пункта I статьи 223 НК РФ по факту получения этих доходов.

Налогоплательщики – физические лица имеют право воспользоваться вычетами, уменьшающими налоговую базу, что позволяет уменьшить сумму налога. Предоставление вычетов относится к налоговому льготированию. Налоговые вычеты, предоставляемые налоговыми законами физическим лицам-налогоплательщикам: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные (рис. 5).

Рис. 5. Налоговые вычеты, предоставляемые физическим лицам

Статьей 218 НК РФ установлено четыре стандартных вычета:

1. Стандартный вычет в размере 3000 рублей. Предоставляется за каждый месяц налогового периода.

2. Стандартный вычет в размере 500 рублей. Предоставляется за каждый месяц налогового периода.

3. Стандартный вычет в размере 1 400 руб. на первого и 1400 руб. на второго ребенка, 3 000 руб. на третьего и каждого последующего ребенка, 3000 руб. на ребенка-инвалида до 18 лет или учащегося в возрасте до 18 лет или до 24 лет, если ребенок является учащимся дневной формы обучения. Предоставляется за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 280 000 рублей.

Стандартные вычеты применяются только к доходам, облагаемым по ставке 13 процентов.

Стандартные вычеты на детей предоставляются независимо от предоставления повышенных вычетов.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в течение года одним из работодателей по выбору налогоплательщика.

Вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю, опекунам, попечителям или одному из родителей.

Рассчитаем применение стандартных вычетов.

Например, работнику, являющемуся инвалидом с детства, работодатель ежемесячно выплачивает 14500 руб. Работник имеет двоих детей: один ребенок в возрасте до 18 лет и другой — студент вечерней формы обучения в возрасте 20 лет.

1. Определим, какими вычетами имеет право пользоваться работник и в течение какого времени.

Стандартный вычет в размере 500 руб. предоставляется работнику с января по декабрь независимо от суммы дохода, как инвалиду с детства.

2. Предоставление стандартного вычета на ребенка в возрасте до 18 лет производится в течение всего налогового периода (1 400 х 12 мес.), так как сумма заработной платы нарастающим итогом не превысит 280 000 руб.

3. Стандартный вычет на второго ребенка не предоставляется, так как он является студентом вечерней формы обучения.

Следовательно, налоговая база за налоговый период будет рассчитываться следующим образом:

14 500 руб. х 12 мес. – 500 руб. х 12 мес. - 1 400 руб. х 12 мес.= 151 200 руб.

Сумма налога составит: 151 200 руб. х 13% = 19 656 руб.

Социальные налоговые вычеты предоставляются:

· в сумме доходов, перечисленных на благотворительные цели организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, финансируемых частично или полностью из бюджета, в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде;

· в сумме, уплаченной за обучение налогоплательщика и его детей (дневная форма обучения), но не более 50 000 руб. за каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя);

· в сумме, уплаченной за услуги по лечению налогоплательщика, его детей и родителей в соответствии с перечнем медицинских услуг и медикаментов. Общая сумма вычета принимается в сумме фактически произведенных расходов, но с учетом ограничения, установленного п. 2 ст. 219, которое составляет не более 120 000 руб. в налоговом периоде (берется сумма всех вычетов или по выбору налогоплательщика). Указанный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов не была произведена организацией за счет средств работодателей.

· в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения с учетом ограничения п. 2 ст. 219.

Например, в семье учатся отец и сын. Отец за заочное обучение заплатил за налоговый период 28 000 руб. Стоимость очного обучения 20-летнего сына в институте составила за налогооблагаемый период 36 000 руб., оплата произведена обоими родителями в равных размерах по 18000 руб. Образовательные учреждения имеют лицензии, подтверждающие их право на ведение образовательной деятельности.

Доход, полученный в налоговом периоде родителями, облагаемый налогом по ставке 13%, составил у отца 480 000 руб., налог – 480 000 х 13 % = 62 400 руб., у матери — 360 000 руб. и налог – 360 000 х 13% = 46 800 руб.

В настоящем примере не указаны стандартные вычеты. Но они также могут быть включены в уменьшение налоговой базы наряду с социальными.

Расчет налоговой базы происходит налоговым агентом налогоплательщика и налоговыми органами при подаче налоговой декларации налогоплательщиком. Социальные налоговые вычеты предоставляются налоговым органом, поэтому они не учитываются по месту работы налогоплательщика. В результате этих расчетов возникают разные суммы налоговых баз и возврат начисленных налогов.

Имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ) предоставляются:

· в суммах, полученных от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности менее 3 лет, стоимость которых не превышает 1 000 000 руб.; иного имущества, находившегося в собственности менее 3 лет, стоимость которого не превышает 250 000 руб. (в остальных случаях налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной от продажи);

· в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории России земельного участка, жилого дома, квартиры в размере фактических расходов, но не более в размере фактически произведенных расходов (указанные расходы должны подтверждаться документально, и вычет предоставляется с даты регистрации права собственности), но не более 2 000 000 руб.

Доход работника Петрова А.А. по основному месту работы, исчисленный нарастающим итогом с начала года, составил 360 000 руб.( 30 000 руб. х 12 мес.). На основании заявления и документов Петрову А.А. были предоставлены стандартные вычеты в сумме на ребенка в возрасте до 18 лет. В течение налогового периода Петров А.А. продал квартиру за 1 300 000 рублей. Квартира находилась в его собственности 2 года. По истечении года Петров А.А. подал декларацию в налоговый орган и письменное заявление о предоставлении ему имущественного вычета.

1) Установим сумму вычетов. Петров А.А. имеет право:

· на стандартный вычет в размере 1 400 руб. на ребенка в течение 9 мес. Итого: 1 400 х 9 мес. = 12 600 руб.

· на имущественный вычет в размере 1 000 000 руб.

2) Рассчитаем налоговую базу и налог по месту получения заработной платы (в организации):

360 000 руб. – 12 600руб = 347 400 руб. и налог: 347 400 руб. х 13 % = 45 110 руб.

3) Рассчитаем применение имущественного вычета по месту нахождения налоговых органов

Из суммы 347 400 руб. можно вычесть только 347 400 руб. в счет вычета, а остальные – 653 000 руб. (1 000 000 руб. - 347 400) перейдут на следующий налоговый период.

Налогоплательщик недоиспользовал вычет. Недоиспользованная сумма составит: 653 000 руб. Произойдет возврат уплаченных в течение налогового периода сумм налога в сумме 45 110 руб.

Далее Петров А.А. будет использовать имущественный налоговый вычет до тех пор, пока сумма вычета не станет равной 0. Больше никогда он не будет иметь право на имущественный вычет. Каждый год Петров А.А. будет подавать налоговую декларацию в налоговый орган по месту проживания и предоставлять документы, подтверждающие права на имущественный вычет.

Налоговые агенты — организации и индивидуальные предприниматели представление имущественных налоговых вычетов не производят.

В случае получения налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, доходов от реализации (продажи) имущества, находившегося в их собственности, определение налоговой базы источником выплаты (покупателем) не производится. При выплате налоговыми агентами доходов от реализации имущества, находящегося в собственности налогоплательщиков-нерезидентов, производится удержание налога по ставке 30% со всей суммы выплачиваемого дохода.

Профессиональные налоговые вычеты (ст.221 НК РФ) предоставляются:

· индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов;

· налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера, в сумме расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ.

Если расходы не могут быть документально подтверждены, они принимаются к вычету в размере 20% дохода, полученного от предпринимательской деятельности, в отношении доходов работников культуры установлены иные ставки ст. 221 НК РФ.

Допустим, организация заключила с физическим лицом (налоговым резидентом РФ) договор подряда на выполнение работ по вводу устройства в эксплуатацию. Для выполнения указанных работ исполнителю необходимо провести испытание этого устройства на заводе-изготовителе, который находится в другом городе. Цена договора подряда (вознаграждение) включает стоимость расходов, связанных с этой поездкой. Всего сумма вознаграждения по договору составляет 28 000 рублей. По окончании работ заказчик (предприятие) и исполнитель (физическое лицо) подписали акт сдачи-приемки выполненных работ. Предприятие на основании этого акта должно выплатить исполнителю вознаграждение. Исполнитель написал заявление в бухгалтерию предприятия о предоставлении ему профессиональных вычетов и приложил к этому заявлению документы, подтверждающие его командировочные расходы в сумме 5000 рублей.

Рассчитаем доходы налогоплательщика (налоговую базу) 28 000 – 5 000 = 23 000 руб.

Рассчитаем сумму налога. 23 000 х 13% = 2 990 руб.

Сумма к выдаче. 23 000 – 2 990 = 20 010 руб.

Допустим, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие расходы. Тогда сумму расходов принимаем как 20% вознаграждения. Следовательно,

Рассчитаем сумму расходов. 28 000 х 20% = 5 600 руб.

Узнаем налоговую базу. 28 000 – 5 600 = 22 400 руб.

Рассчитаем сумму налога. 22 400 х 13% = 2 912 руб.

Сумма к выдаче. 22 400 – 2 912 = 19 488 руб.

Вопрос 2. Налоговый учет по НДФЛ.

Удержания из заработной платы работников организации подразделяются на осуществляемые по инициативе работодателя, самого работника и обязательные. Основным видом обязательных удержаний является налог на доходы физических лиц, исчисляемый в соответствии с главой 23 НК РФ.

Рассчитывается и уплачивается этот налог налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями, которые выплачивают доходы физическим лицам. Согласно положениям главы 23 НК РФ несмотря на то что налоговым периодом по НДФЛ является календарный год, при каждой выплате работнику заработной платы (или иных доходов) необходимо удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет.

Рассмотрим трехуровневую систему налогового учета по НДФЛ.

Первый уровень.

Первичные документы по налогу на доходы физических лиц включают:

· первичную документацию по учету кадров (личная карточка работника, приказ о приеме на работу, приказ о переводе работника, приказ о предоставлении отпуска и т.д.);

· отчетные финансовые документы работника (авансовый отчет работника, командировочное удостоверение, кассовый ордер и т.д.);

· приказы по личному составу администрации организации и служебные задания.

На основании сведений, содержащихся в первичной документации налоговый агент присваивает статус работнику, определяет оклад заработной платы и т.д.)

Второй уровень.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных документов разрабатывается налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и представленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, суммы доходов и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ, реквизиты платежного документа.

Регистр предназначен для персонального учета данных по каждому физическому лицу, с доходов которого налоговый агент удерживает НДФЛ.

Налоговый кодекс предусматривает семь обязательных реквизитов, которые должны присутствовать в налоговых регистрах по НДФЛ.

1. Сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика.

2. Вид выплачиваемых доходов.

3. Вид и суммы предоставленных налоговых вычетов.

4. Суммы дохода и даты их выплаты.

5. Статус налогоплательщика.

6. Дата удержания налога.

7. Дата перечисления налога в бюджетную систему РФ и реквизиты соответствующего платежного документа.

1. Сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика.

К ним относятся: ИНН, а также фамилия, имя, отчество, реквизиты документа, удостоверяющего личность, гражданство, а также адрес места жительства в РФ.

2. Вид выплачиваемых доходов.

Вид дохода указывают в регистре в соответствии с официально утвержденными кодами. Новые коды приведены в приказе ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611. В нем же есть рекомендации по составлению формы 2-НДФЛ.

3. Вид и суммы предоставленных налоговых вычетов.

Как и виды доходов, вычеты вносят в регистр в соответствии кодами. Возможность предоставления стандартных вычетов зависит от размера дохода, полученного с начала года. Поэтому у вновь принятых работников (если они претендуют на стандартные вычеты) нужно запросить форму 2-НДФЛ. В графе «Сумма дохода, облагаемого по ставке 13%, с предыдущего места работы» нужно фиксировать данные об общей сумме полученного дохода и предоставленных в текущем году стандартных вычетах. Доходы, облагаемые по разным ставкам, отражают в регистре отдельно. Налоговые вычеты уменьшают только доходы, облагаемые по ставке 13%.

Суммы пособий по беременности и родам, выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, не отражаются в регистре – они освобождаются от налогообложения.

4. Суммы дохода и даты их выплаты.

Учитывая, что налог удерживается один раз, доход в виде зарплаты можно отражать в регистре в сумме, начисленной за месяц.

Дата выплаты дохода относится к обязательным реквизитам регистра. Но Налоговый кодекс устанавливает порядок определения даты получения, а не даты выплаты дохода (ст. 223 НК РФ). Датой получения дохода, отраженного в регистре налогового учета, будет являться дата фактического получения дохода, определяемая на основании ст. 223 Налогового кодекса. Для зарплаты это последний день месяца, за который она начислена.

5. Статус налогоплательщика.

От того, является ли налогоплательщик резидентом или нерезидентом, зависит ставка налога. А значит, правильность его исчисления и удержания. Определять статус нужно, когда доход выплачивается иностранным гражданам. Либо если получатель дохода в течение года неоднократно выезжал за границу.

До того момента, когда статус налогоплательщика уже не изменится (то есть станет ясно, что по итогам календарного года налогоплательщик пробыл на территории России либо больше, либо меньше183 дней), статус определяют на каждую дату выплаты дохода.

6. Дата удержания и уплаты налога.

Дата удержания налога должна соответствовать дате фактической выплаты дохода.

7. Дата перечисления налога в бюджетную систему РФ и реквизиты соответствующего платежного документа.

Дата перечисления налога в бюджет – должна совпадать с датой получения отметки банка на платежном поручении. Одновременно в регистре отражаются реквизиты платежного документа на перечисление налога в бюджет. Срок перечисления НДФЛ в бюджет установлен п. 6 ст. 226 НК РФ и зависит от способа выплаты доходов.

Третий уровень.

Для достоверного исчисления суммы налога, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет, необходимо произвести следующие расчеты:

1. суммировать все доходы налогоплательщика, полученные им от работодателя как в денежной, так и в натуральной форме. Если в их состав входят доходы, для которых предусмотрены разные налоговые ставки;

2. доходы группируются в зависимости от применяемых к ним ставок налога;

3. определить сумму доходов, освобожденную от налога, на которую уменьшается налогооблагаемый доход;

4. произвести из облагаемого дохода предусмотренные законом вычеты;

5. рассчитать суммы налога по каждой группе доходов, для которых предусмотрены разные ставки налогообложения;

6. определить общую сумму налога, подлежащую удержанию с доходов физического лица, путем сложения сумм налога, исчисленных по разным налоговым ставкам.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности. Исчисление сумм НДФЛ производится работодателем нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ налог перечисляется в бюджет не позднее дня фактического получения работниками заработной платы за вторую половину месяца (перечисления денег на их счета в банке) при применении организацией любой схемы начисления и выплаты заработной платы (как авансовой, так и безавансовой). Однако при выплате отпускных и при расчетах с уволенными работниками налог исчисляется и удерживается не позднее даты выплаты денег.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности.

Доходы каждого физического лица (сотрудников и тех, кто работает по договорам гражданско-правового характера) необходимо учитывать персонально (п. 1 ст. 230 НК РФ). Для этого в соответствии со ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Допустим, слесарь Соколов Иван Иванович налоговый резидент, имеет паспорт серии 46 05 № 834502 15.08.1982 года рождения, ИНН 772202345781, проживает 121456 г. Москва, ул. Гагарина, дом 45 кв.345, за границу не выезжал, имеет ребенка 6 лет, женат.

Работает в организации: ООО «Каравай», ИНН 7731001121 КПП 773100051, код налогового органа 7731, код ОКАТО 45263564000.

Получил следующие доходы в I квартале налогового периода:

· в январе – 30 000 руб.;

· в феврале – 35 000 руб.;

· в марте – 33 000 руб.

Имеет право на стандартные вычеты на ребенка в размере 1 400 руб. в течение всего квартала.

Налоговый регистр - расчет налоговой базы и НДФЛ (фрагмент за 3 мес.):

Раздел 1. Сведения о налоговом агенте.

1.1 ИНН/КПП 7731001121/ 773100051

1.2 Код налогового органа 7731

1.3 Наименование налогового агента ООО «Каравай»

1.4 Код ОКАТО 45263564000

Раздел 2. Сведения о налогоплательщике (получателе дохода).

2.1 ИНН 772202345781

2.2 Фамилия, имя, отчество Соколов Иван Иванович

2.3 Вид документа, удостоверяющего личность паспорт

2.4 Серия, номер документа 46 05 № 834502

2.5 Дата рождения 15.08.1982

2.6 Адрес постоянного места жительства г. Москва, ул. Гагарина, дом 45 кв.345

2.7 Статус (1- резидент, 2- нерезидент) 1

Раздел 3. Расчет налоговой базы и налога.

3.1 Сумма дохода, облагаемого по ст.13% с предыдущего места работы ____

3.2 Основания для предоставления стандартных вычетов заявление

3.3 Реквизиты уведомления, подтверждающего право на имущественный вычет № _______ Дата __________ г., код налогового органа, выдавшего уведомление

показатели		январь		февраль			март
доходы	код	сумма	дата	сумма	Нарастающий итог	дата	сумма	Нарастающий итог	дата
Стандартные вычеты	114	28 600	31.01	33600	62 200	29.02	31 600	93 800	31.03
Имущественные вычеты
Налоговая база по ставке	9%
	13%	28 600	31.01	33 600	62 200	29.02	31 600	93 800	31.03
	30%
	35%
Сумма дохода, с которого не удержан налог
Сумма исчисленного налога		3 718	31.01	4 368	8 086	29.02	4 108	12 194	31.03
Сумма удержанного налога		3 718	31.01	4 368	8 086	29.02	4 108	12 194	31.03
Налог за текущий месяц перечислен в бюджет по платежному поручению №		3 718	31.01	4 368	8 086	29.02	4 108	12 194	31.03

Справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ, утвержденная Приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ (в ред. от 06.12.2011). Документ реализован в соответствии с Порядком представления Справки 2-НДФЛ в электронном виде, утвержденный Приказом ФНС от 16.09.2011 № ММВ-7-3/576.

Справка оформляется на каждого работника, а также по каждой ставке налога, по которой облагаются выплаты (13, 30, 35, 9 процентов). На одного сотрудника может быть оформлено несколько Справок. Например, если гражданин в течение года (налогового периода) выплачивал суммы, облагаемые по ставкам 13 и 35 процентов, то составляется две отдельные Справки на данного налогоплательщика.

Все суммовые показатели в Справке отражаются в рублях и копейках через десятичную точку. Исключение - суммы налога, которые пишутся в целых рублях. Копейки округляются по правилам математики: менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

В заголовке Справки указывается год, за который она заполняется. Рядом пишется порядковый номер Справки, дата составления, а также четырехзначный номер налоговой службы, где гражданин состоит на налоговом учете. Новый показатель - поле «признак». Здесь ставится цифра 1, если Справка представляется агентом по итогам года (п. 2 ст. 230 НК РФ), и цифра 2, когда агент подает Справку при невозможности удержать налог с выплаты.

В этом случае гражданин обязан сообщить в инспекцию о выплате и неудержанной сумме налога в течение месяца после окончания налогового периода (календарный год), в котором гражданину выплачен доход, то есть до 1 февраля (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Справка состоит из пяти разделов. В первом указываются сведения о налоговом агенте, во втором – о физическом лице – получателе дохода, в третьем – доходы, облагаемые по разным ставкам НДФЛ, в четвертом – налоговые вычеты, в пятом – общая сумма дохода и налога по итогам периода.

Заголовок: в поле «за 20__» указывается за какой год она предоставляется, в поле «№ __» – номер Справки по порядку в календарном году, в поле «от __.__.__» – текущая дата в формате ДД.ММ.ГГГГ, в поле «признак» – ставится 1.

Раздел 1. Заполняем данные о налоговом агенте.

1.1. «ИНН/КПП» – для организаций указывается ИНН налогоплательщика и его КПП через разделитель, для физического лица (в том числе индивидуального предпринимателя) – только ИНН.

1.2. «Наименование организации/ФИО физического лица» – сокращенное наименование организации или ФИО физического лица полностью.

1.3. «Код ОКАТО» – размещается код территории, на которой зарегистрирован налоговый агент.

1.4. «Телефон» – номер контактного телефона и код города.

Раздел 2. Данные о физлице – получателе дохода.

2.1. «ИНН» – отражает идентификационный номер плательщика налога.

2.2 «Фамилия, имя, отчество» – ФИО полностью физлица, как указано в удостоверяющем личность документе.

2.3. «Статус налогоплательщика» – указываем статус (1- налоговый резидент РФ, 2 – не является резидентом РФ, 3 – признается в качестве высококвалифицированного специалиста, но не является резидентом РФ).

2.4. «Дата рождения» – указывается дата рождения в формате ДД.ММ.ГГГГ.

2.5. «Гражданство (код страны)» – выбираем код страны из Общероссийского Классификатора Стран Мира (ОКСМ), гражданином которой является физическое лицо. Для России – 643, для Украины – 804, если нет гражданства – 999.

2.6. «Код документа, удостоверяющего личность» – указываем код из справочника «Коды документов». Паспорт гражданина РФ – 21.

2.7. «Серия и номер документа» – прописываются реквизиты удостоверяющего личность документа в формате ХХ ХХ ХХХХХХ.

2.8. «Адрес места жительства в РФ» состоит из «почтового индекса», «кода региона», «района», «города», «населенного пункта», «улицы», «дома», «корпуса», «квартиры». Заполняем индекс (6 знаков), код региона (2 знака, можно по автомобильным номерам), район(в формате: Кировский р-н), город (в формате: Киров г), населенный пункт (в формате: Кировка д), улица (в формате: Кирова ул), дом (номер дома), корпус (может быть буква или цифра), дом (номер дома).

2.9. «Адрес в стране проживания» – указывают нерезиденты РФ и иностранные граждане свой адрес в стране проживания. Код страны в соответствии с ОКСМ, адрес в произвольной форме.

Раздел 3. Доходы, облагаемые по ставке ___%.

Указывается ставка налога, которая применяется к полученным доходам. По каждой ставке налога нужно заполнять отдельную справку 2 НДФЛ. В таблице заполняем за каждый месяц коды, суммы доходов, коды вычетов и суммы вычетов. Месяц имеет 2 знака (01-январь, 02-февраль, 05-май и т.д.). Код доходов выбирают из справочника «Коды доходов». Оплата труда наемных работников – 2000. Сумма прописывается в рублях с копейками. В случае предусмотренных по коду дохода профессиональных налоговых вычетов или обложения налогом не в полном объеме (п.28 ст.217 НК РФ), то из справочника «Коды вычетов» выбирается код и ставится сумма вычета. Сумма вычета не может быть больше суммы дохода. Стандартные и имущественные вычеты в эту таблицу не входят.

Раздел 4. Стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты.

4.1. «Суммы предоставленных налоговых вычетов» – отражают коды (из справочника «Коды вычетов» и общие суммы вычетов за период (без разбивки по месяцам).

4.2., 4.3., 4.4. «№ Уведомления, дата выдачи и № ИФНС» касаются Уведомлений, подтверждающих возможность использования имущественного налогового вычета, выданных налоговым органом.

Раздел 5. Общие суммы дохода и налога по ставке__%. Указываем тот же процент, что и в разделе 3.

5.1. «Общая сумма дохода» – равна сумме всех доходов, указанных в разделе 3.

5.2. «Налоговая база» – общая сумма дохода (п. 5.1.) за минусом все сумм вычетов (раздел 3 и п.4.1.).

5.3. «Сумма налога исчисленная» равна налоговой базе (п.5.2.) умноженной на ставку налога (раздел 3).

5.4. «Сумма налога удержанная» – указывается сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом из доходов физического лица за налоговый период (в том числе за декабрь 2011 года).

5.5. «Сумма налога перечисленная» соответственно сумма налога, перечисленная в бюджет за налоговый период (в том числе налог из доходов за декабрь 2011 года, перечисленный в январе 2012 года).

5.6. «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом» отражает излишне удержанные суммы налоговым агентом (разница между п.5.4 и п.5.3.).

5.7. «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» соответственно разница между п.5.3. и п.5.4.

Справку подписывает налоговый агент с указанием должности, фамилии и инициалов и ставит печать в отведенном месте. При подписании справок 2 НДФЛ налоговым агентом – физическим лицом, ставится только подпись, фамилия и инициалы.

Налоговая декларация 3-НДФЛ – документ, который содержит информацию о полученных налогоплательщиком доходах подлежащих налогообложению в России за 2011 год, и льготах и вычетах по данному налогу. Декларация 3-НДФЛ подается в налоговую инспекцию по месту жительства физического лица. Код декларации 3-НДФЛ по классификатору КНД 1151020.

Декларация 3-НДФЛ за 2011 год может быть сдана физическим лицом с 1 января до 30 апреля 2012 года.

Форма декларация 3-НДФЛ по налогу на доходы физических лиц заполняется от руки либо распечатывается на принтере с использованием чернил синего или черного цвета. При этом двусторонняя печать декларации на бумажном носителе не допускается.

Налоговая декларация 3-НДФЛ 2011 утверждена приказом ФНС РФ от 10.11.2011 № ММВ-7-3/760@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), Порядка ее заполнения и формата налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)».

Согласно налогового кодекса РФ, Декларация должна быть подана физическими лицами которые имели следующие виды доходов в налоговом периоде:

· вознаграждения от иных физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, по договорам подряда, оказания услуг, аренды и т.д. Сюда относятся доходы от сдачи квартиры в аренду (наем), или оказания иных услуг другим физическим лицам;

· доход от продажи имущества. Сюда относятся доходы от продажи квартиры, автомобиля и иного имущества;

· доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации. Сюда относятся стипендии и другие доходы, полученные из заграницы;

· другие доходы, при получении которых не был удержан налог;

· выигрыши от участия в лотереях, тотализаторах и других основанных на риске игр (сюда относятся доходы, полученные с использованием игровых автоматов);

· доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам;

· доходы в денежной и натуральной формах в порядке. За исключением случаев дарения от членов семьи.

Налоговая декларация так же должна быть представлена следующими налогоплательщиками:

· индивидуальными предпринимателями;

· лицами, которые занимаются частной практикой, нотариусы, адвокаты и т.д.

Тема 8. Налог на прибыль организаций

Вопрос 1. Экономическая сущность и порядок расчета налога на прибыль организаций.

Налог на прибыль организаций играет важную роль в формировании доходной части бюджета. Еще более значимую роль он играет в формировании доходной базы бюджетов субъектов Российской Федерации, где он занимает первое место в их доходных источниках.

Так как рассматриваемый налог является прямым налогом, то есть напрямую воздействует на экономический потенциал налогоплательщика, то становятся понятными действия и устремления государства по активному воздействию на развитие экономики именно через механизм его применения.

Налог на прибыль организаций пришел на смену налогу с доходов кооператоров и нормативных отчислений в бюджет. Налог на прибыль введен с 1 января 1992 года, в настоящее время регулируется гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налог на прибыль организаций - федеральный прямой налог. Спецификой налога на прибыль организаций является фактически совместная юрисдикция Российской Федерации и ее субъектов в части установления налоговых ставок и налоговых льгот по данному налогу. Так, федеральное законодательство устанавливает перечень налогоплательщиков, определяет объект налогообложения и порядок формирования налоговой базы, устанавливает ставку налога на прибыль, в соответствии с которой суммы этого налога зачисляются в доход федерального бюджета. Федеральное законодательство (закон о федеральном бюджете на соответствующий год) устанавливает и предельную величину налоговой ставки, которая может быть установлена субъектами Федерации. В свою очередь субъекты Федерации, во-первых, имеют право устанавливать ставку налога на прибыль, в соответствии с которой этот налог зачисляется в доход бюджета субъекта Федерации. Во-вторых, им предоставлено право устанавливать дополнительные налоговые льготы, которые применяются при расчете налога на прибыль, поступающего в доход бюджета субъекта Федерации.

Плательщиками налога на прибыль признаются все организации, являющиеся по Российскому законодательству юридическими лицами и имеющие прибыль от осуществления в России предпринимательской деятельности (рис. 6).

Рис. 6. Плательщики налога на прибыль

К ним так же следует отнести коммерческие банки и организации, получившие лицензию на осуществление страховой деятельности, негосударственные пенсионные фонды. Бюджетные организации и некоммерческие фонды, получающие доходы от коммерческой деятельности являются плательщиками налога (по этой части дохода).

К числу плательщиков налога российское налоговое законодательство относит также и иностранные организации, осуществляющие в России предпринимательскую деятельность через постоянные представительства.

С 2012 г. плательщиками являются организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков.

Одновременно с этим законом установлен ряд категорий предприятий и организаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль:

· Организации по прибыли, полученной от предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса.

· Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, по прибыли от тех видов деятельности, которая осуществляется на основе свидетельства об уплате единого налога.

· ЦБ и его учреждения по прибыли, полученной от деятельности, связанной с регулированием денежного обращения.

· Организации, применяющие упрощенную систему учета и отчетности.

Объектом налогообложения (ст. 247 НК РФ) по налогу признается валовая прибыль, полученная налогоплательщиком. Для определения налогооблагаемой прибыли из полученных предприятием и организацией доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих доходов. При этом следует отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые, экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые в целях получения доходов. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов (ст. 248 НК РФ).

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае если в налоговом (отчетном) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном налоговом (отчетном) периоде налоговая база признается равной нулю. Законодательство (ст.283 НК) предоставляет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму или часть суммы полученного налогоплательщиком убытка в предыдущем налоговом периоде.

Налогоплательщик имеет право переносить убыток на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организации признается календарный финансовый год (ст. 285 НК).

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, 2 месяца, 3 месяца и т.д. до окончания календарного года.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном статьей 286 НК РФ.

1) Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Рассмотрим пример расчета авансового платежа за IV квартал.

Авансовый платеж по налогу на прибыль за 6 месяцев 2012 года согласно налоговой декларации по налогу на прибыль составил 100 000 руб.

Авансовый платеж по налогу на прибыль за 9 месяцев 2012 года согласно налоговой декларации по налогу на прибыль составил 160 000 руб.

Определим сумму ежемесячного авансового платежа, который следует уплачивать организации в IV квартале 2012 года:

(160 000 руб. - 100 000 руб.) : 3 = 20 000 руб.

Таким образом, в октябре, ноябре и декабре 2012 года организация должна ежемесячно уплачивать платежи по налогу на прибыль по 20 000 руб.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

2) Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей.

Но существуют следующие категории плательщиков, которые исчисляют и уплачивают только квартальные авансовые платежи:

· организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал;

· бюджетные учреждения;

· иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство и другие.

Каждый квартал бухгалтер проверяет право на ежеквартальную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль. Подсчитывает, не превысили ли доходы от реализации за предыдущие четыре квартала в среднем 10 млн. рублей за каждый квартал (п. 3 ст. 286 НК РФ). По этой норме, даже если предприятие получит огромные доходы во втором квартале, причем неважно в каком месяце - апреле, мае или июне, все равно авансовый платеж за второй квартал нужно будет уплатить до 28 июля включительно (п. 1 ст. 287 НК РФ). А вот уже с третьего квартала следует уплачивать ежемесячные авансовые платежи внутри квартала.

Например, доходы организации без НДС в 2012 г. составили:

· за второй квартал — 10,2 млн руб.;

· за третий квартал —9,7 млн руб.;

· за четвертый квартал — 9,5 млн руб.;

· за первый квартал 2013 года — 10,0 млн руб.;

· во втором квартале 2013 года компания получила доход — 11 млн руб.

Рассчитаем уплату авансовых платежей.

1. Рассчитаем доходы в среднем за квартал.

(10,2млн руб. + 9,7 млн руб. + 9,5 млн руб. + 10,0 млн руб.)/4 кв. = 9,85 млн руб.

Так как доходы за указанные периоды в среднем не превысили 10 млн руб. за каждый квартал, организация во втором квартале 2013 г., как и в предыдущие периоды, уплачивает только квартальный авансовый платеж по итогам отчетного периода.

Авансовый платеж по налогу на прибыль за второй квартал 2013 года организация перечислит до 28 июля включительно. В этот же срок она сдаст налоговую декларацию за полугодие (п. 3 ст. 289 НК РФ).

2. Рассчитаем с учетом второго квартала сумму дохода,

(9,7 млн руб. + 9,5 млн руб. + 10,0 млн руб. + 11 млн руб.) : 4 кв. = 10,05 млн руб.

(она превысит установленный лимит)

В этой связи с третьего квартала организация переходит на ежемесячную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль. Сумма ежемесячного авансового платежа равна 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам первого квартала.

Допустим, сумма исчисленного налога за первый квартал равна 120 тыс. руб., а за полугодие-270 тыс. руб. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате 28 июля, 30 августа (28 августа приходится на выходной день), 28 сентября составит:

(270 тыс. руб. - 120 тыс. руб.)/ 3 мес. = 50 тыс. руб.

Налоговая ставка устанавливается ст. 284 НК в размере 20%. При этом:

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2%, зачисляется в федеральный бюджет.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ; может быть понижена до 13,5 %.

Налоговым кодексом РФ также определены налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство (ст.284 НК РФ) и к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов (ст.275 НК РФ).

Прибыль, полученная Центральным Банком РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном Банке Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом по налоговой ставке 0%.

Налоговая база. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли. Если организация осуществляет несколько видов деятельности, которые облагаются разными ставками, то налоговая база исчисляется отдельно по каждому виду деятельности. Налогоплательщик ведет раздельный учет по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

В соответствии со ст. 248 НК все возникающие доходы организации укрупненно классифицируются на:

1. Доходы от реализации товаров (работ, услуг);

2. Внереализационные доходы;

3. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Величина доходов определяется на основании первичных документов по реализации товаров и работ, за исключением суммы косвенных налогов (НДС, акцизы, налог с продаж), предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров и выделенных в счетах-фактурах.

При этом самой реализацией товаров, работ и услуг согласно налоговому законодательству признаются передача права собственности на товары одного лица другому, выполнение работ одним лицом для другого или оказание услуг одним лицом другому (в том числе обмен товарами, работами или услугами) на возмездной или безвозмездной основе.

К реализации товаров, работ и услуг приравнивается также использование товаров, работ и услуг внутри организации для собственного потребления, если соответствующие затраты не относятся на издержки производства и обращения.

Следует отметить, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество обратно передающему лицу или выполнить для передающего лица работы или оказать услуги. (Ст.248 п.2)

Внереализационными доходами признаются доходы, не связанные непосредственно с основной деятельностью по производству и реализации продукции, работ, услуг. (Ст. 250 НК) Кроме того,

· штрафы, пени за нарушение договорных обязательств;

· суммы от сдачи имущества в аренду;

· в виде процентов по договорам займов, кредитов, по ценным бумагам;

· в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и другие.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы увеличивают активы организации, но не налоговую базу (ст. 251 НК.).

При исчислении налогооблагаемой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (ст. 252 НК).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные налогоплательщиком. В некоторых случаях ими признаются и убытки, понесенные налогоплательщиками.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации (по аналогии с доходами) подразделяются:

· на расходы, связанные с производством и реализацией;

· внереализационные расходы;

· на расходы, не формирующие затраты организации.

Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 п. 1) в свою очередь классифицируются на следующие расходы:

1. материальные расходы;

2. расходы на оплату труда;

3. амортизационные отчисления;

4. прочие расходы.

Отдельные виды расходов (нормирумые расходы), хотя они и связаны непосредственно с затратами на производство продукции, для целей налогообложения могут быть только в пределах установленных лимитов, норм и нормативов.

1. Расходы на рекламу организации вправе включать в состав рассматриваемых расходов суммы разыгранных призов только в пределах 1% от общей величины выручки от реализации товаров.

Например, ООО «Квадрат» передало потребителям в рамках рекламной компании продукции за налоговый период на 840 000 руб. Узнаем, может ли ООО «Квадрат» на эту сумму уменьшить налоговую базу. Для этого надо знать валовую выручку.

Допустим, она составляет за налоговый период 80 000 000 руб. Найдем норму, на которую можно понизить налоговую базу: 80 000 000 х 1% = 800 000 руб. А организация затратила больше, найдем разницу: 840 000 – 80 000 руб. = 40 000 руб. Следовательно, ООО «Квадрат» понизит налоговую базу по налогу на прибыль на 800 000 руб., а 40 000 руб. отнесет на чистую прибыль.

2. Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, могут быть отнесены к расходам на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в размере, не превышающем 4% от суммарных расходов организации на оплату труда за конкретный отчетный (налоговый) период.

Допустим, ООО «Круг» израсходовало на буфетное обслуживание представителей другой организации, прибывших на переговоры – 70 000 руб., на посещение театра – 60 000 руб., на доставку прибывших лиц их аэропорта и обратно – 20 000 руб. Для расчета нормы возьмем сумму расходов ООО «Круг» на оплату труда за налоговый период. Она составила 30 000 000 руб. Найдем норму расхода: 30 000 000 руб. х 4% = 1 200 000 руб. Затем рассчитаем сумму представительских расходов: 70 000 + 20 000 = 90 000 руб. Посещение театра не относится к представительским расходам, поэтому этот расход в расчет не берем. Следовательно, ООО «Круг» может понизить налоговую базу по налогу на прибыль на 90 000 руб.

Внереализационные расходы определяет ст. 265 НК.

В состав внереализационных расходов входят расходы, не связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, то есть не связанные с основной деятельностью. В них включаются необходимые и обоснованные затраты, в частности проценты, выплачиваемые налогоплательщиком по кредитам и займам, суммы отрицательных курсовых разниц по имуществу и требованиям, отрицательную разницу, образующуюся в виде отклонения курса покупки (продажи) валюты от официального курса ЦБ РФ на дату совершения сделки покупки (продажи) валюты, расходы по ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы по демонтажу, разборке, вывозу разобранного имущества и т.д.

· затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

Не подлежит налогообложению прибыль:

· религиозных организаций;

· общества инвалидов, или организации, где кол-во инвалидов составляет не менее 50 % численности;

· предприятия, пострадавшие от радиационного загрязнения.

Налог на прибыль = (Валовой доход – Косвенные налоги – Затраты, относимые на себестоимость = Финансовый результат + / - корректировка) х Налоговая ставка

Рассмотрим пример расчета налоговой базы по налогу на прибыль и уплату сумм налога в бюджеты.

Допустим, ООО «Кристалл» за налоговый период имело следующие экономические показатели:

Выручка от реализации основной продукции с учетом косвенных налогов – 45 млн. руб.

Доход от долевого участия в других организациях - 5 000 руб.

Проценты, полученные по договору кредита - 3 000 руб.

НДС в выручке - 7,5 млн. руб.

Акциз в выручке - 2,1 млн. руб.

Доход в виде имущества, полученного в форме залога - 4 000 руб.

Затраты, относимые на себестоимость - 20 млн. руб.

· в том числе на оплату труда - 5 млн. руб.

Представительские расходы - 250 000 руб.

Авансовые платежи - 2,2 млн .руб.

Рассчитаем налоговую базу по налогу на прибыль и уплату налога на прибыль в бюджеты.

1) Рассчитаем сумму НДС и акциза и удержим эти суммы из выручки от реализации:

7,5+2,1= 9,6 млн. руб.

45 млн. – 9,6 млн. = 35,4 млн. руб.

2) Рассчитаем валовую выручку:

35 400 000 + 5 000 + 3 000 = 35 408 000 руб.

Доход в виде имущества, полученного в форме залога, не учитывается (ст. 251 п.1 НК РФ).

3) Получим финансовый результат:

35 408 000 – 20 000 руб. = 15 408 000 руб.

4) Скорректируем финансовый результат на сумму представительских расходов.

Сначала определим норму, на которую возможно уменьшить налоговую базу.

5 000 000 руб. * 4 % = 200 000 руб.

Принимаем эту сумму к уменьшению налоговой базы, так как образовался

перерасход 250 000 – 200 000 = 50 000 руб.

Затем уменьшим финансовый результат и получим налоговую базу:

15 408 000 – 200 000 = 15 208 000 руб.

5) Рассчитаем налог на прибыль:

15 208 000 * 20 % = 3 040 600 руб.

6) Удерживаем уплаченные авансовые платежи, получим сумму налога к уплате в бюджет:

3 040 600 – 2 200 000 руб. = 840 600 руб.

7) Определяем суммы налога, подлежащие уплате в бюджеты. Используем налоговые ставки:

Федеральный бюджет: 840 600 / 20 х 2 = 84 060 руб.

Региональный бюджет: 840 600 / 20 х 18 = 756 540 руб.

Для определения налоговой базы имеет значение метод принятия к учету доходов и расходов организации. Налоговый кодекс признает кассовый метод и метод начисления (ст.271, 272, 273 НК РФ).

Вопрос 2. Налоговый учет по налогу на прибыль организаций.

С 1 января 2002 г. в связи со вступлением в действие главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» законодательно установлена обязанность организации по ведению налогового учета.

В соответствии с действующим налоговым законодательством можно предложить два варианта ведения налогового учета:

1) автономное ведение налогового и бухгалтерского учета;

2) интегрированное ведение налогового и бухгалтерского учета.

Первый вариант ведения налогового учета предусматривает необходимость организации специальной службы, занимающейся всеми вопросами налогообложения на предприятии, включая формирование налоговой политики (оптимизации налогообложения) и взаимодействие с налоговыми органами. Специалисты данной службы могут координировать всю финансовую деятельность организации.

Причем их образование не требует специальной подготовки в области бухгалтерского учета, так как при ведении налогового учета можно не учитывать правила ведения бухгалтерского учета, в том числе применение бухгалтерских счетов, двойной записи и др.

Ведение данного варианта строится на применении аналитических регистров налогового учета, которые формируются на основе первичных документов, являющихся основанием и для ведения бухгалтерского учета. В этом случае следует иметь дополнительные экземпляры первичных документов для ведения налогового учета. Кроме того, необходимо предусмотреть взаимосвязь данных налогового и бухгалтерского учета, а также внутренний контроль тождественности информации двух видов учета, что значительно увеличит расходы организации.

Второй вариант предусматривает максимальное сближение (интеграцию) бухгалтерского и налогового учета. Поскольку здесь регистры налогового учета строятся на основе регистров и первичных документов бухгалтерского учета, ведение налогового учета осуществляется работниками бухгалтерской службы.

При выборе варианта ведения налогового учета надо учитывать влияние всех факторов, а не только финансовые возможности организации. Такими факторами являются: организационная структура предприятия; отраслевая принадлежность и специфика деятельности; наличие внешних и внутренних пользователей информации; степень автоматизации и объем информационных потоков между структурными подразделениями; уровень состояния системы бухгалтерского учета, внутреннего и внешнего контроля.

Для организации налогового учета налогоплательщикам необходимо принять и утвердить учетную политику для целей налогообложения прибыли.

В налоговом учете допускаются два варианта признания доходов (расходов):

· метод начисления;

· кассовый метод.

Метод начисления предполагает признание доходов (расходов) в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактического поступления (выплаты) денежных средств или осуществления иной формы оплаты. При этом датой получения дохода от реализации является день перехода права собственности на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) к покупателю. Порядок признания внереализационных доходов зависит от вида получаемого дохода.

Кассовый метод ориентирует организацию на признание своих доходов (расходов) в периоде их оплаты. Датой получения дохода считается день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав от покупателя. Датой совершения расхода - день прекращения встречного требования перед продавцом товаров. Кассовый метод учета могут применять организации, у которых средняя сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предыдущие четыре квартала составит не более 1 млн руб. за каждый квартал. Остальные налогоплательщики должны придерживаться метода начисления.

Например, в 2011 г. ООО «Планета» получило выручку от реализации товаров:

· в I кв. — 1000 тыс. руб.;

· во II кв. — 800 тыс. руб.;

· в III кв. — 1200 тыс. руб.;

· в IV кв. — 600 тыс. руб.

Средняя сумма квартальной выручки за 2011 г. составляет:

3600 тыс. руб.: 4 кв. = 900 тыс. руб.

При формировании налоговой политики на 2012 г. оно вправе выбрать кассовый метод признания своих доходов (расходов), так как средняя сумма квартальной выручки составила не более 1 млн руб.

Если ООО «Планета», применяющее кассовый метод учета, в течение налогового периода превысит предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг), то оно обязано с начала этого периода перейти на определение доходов (расходов) по методу начисления.

Организация обязана формировать в налоговом учете информацию о:

· доходах от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав;

· внереализационных доходах.

Аналогичным образом должна формироваться информация о ее расходах.

Представленный подход к классификации доходов и расходов отличается от принципов их группировки для целей бухгалтерского учета. В соответствии с гл. 25 НК РФ организация вправе самостоятельно классифицировать:

· доходы (расходы) от сдачи имущества в аренду (субаренду);

· доходы (расходы) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В налоговом учете эти доходы (расходы) признаются как внереализационные. Однако если имущество и интеллектуальная собственность предоставляются за плату во временное владение и пользование на постоянной основе, то они должны быть включены в состав доходов (расходов) от реализации.

Например, ООО «Комета» получило в 2012 г. доход на общую сумму 100 000 тыс. руб., в том числе от сдачи имущества в аренду — 3000 тыс. руб. Договоры аренды продлены на 2013 г. Таким образом, в 2012 г. арендная плата должна быть признана в налоговом учете как доход от реализации услуг, поскольку имущество сдается в аренду на постоянной основе.

Рассмотрим структуру налогового учета по налогу на прибыль организаций (рис. 7), которая состроит из трех уровней.

Рис. 7. Структура налогового учета по налогу на прибыль

Первый уровень налогового учета по налогу на прибыль.

В бухгалтерии первичный документ составляется в момент совершения хозяйственной операции и является первым свидетельством произошедших фактов. Первичный документ подтверждает юридическую силу произведённой хозяйственной операции. Он устанавливает ответственность отдельных исполнителей за выполненные ими хозяйственные операции.

Для большинства первичных документов введены унифицированные формы, например, для документов по учету основных средств, труда, торговых операций, денежных расчетов. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34 н (в ред. от 26.03.2007 № 26н).

Если официальная форма документа не введена, то организация сама разрабатывает его форму. При необходимости в типовой бланк могут быть включены дополнительные строки, графы, но все реквизиты, предусмотренные утвержденной формой, должны быть сохранены. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим приказом (распоряжением). При этом документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

· наименование документа;

· дата составления документа;

· наименование организации;

· содержание хозяйственной операции;

· измерители операции;

· перечень ответственных должностных лиц;

· личные подписи данных лиц.

Все первичные документы можно разделить на следующие группы:

· организационно-распорядительные;

· оправдательные;

· документы бухгалтерского оформления.

Организационно-распорядительные документы - это приказы, распоряжения, указания, доверенности и т.д. Эти документы разрешают проведение тех или иных хозяйственных операций.

Приказ - это правовой акт руководителя организации или его заместителей, содержащий обязательные поручения для подчиненных структурных подразделений, должностных лиц и рядовых работников.

Приказы подразделяются на три группы, в каждой из которых целью издания документа является:

1. По организационным вопросам.

2. По основной производственной деятельности

3. По личному составу (кадрам) организации.

Распоряжение – это правовой акт, правовой акт, издаваемый руководителем учреждения, организации, предприятия, действующим единолично. В отличие от приказа, распоряжение, как правило, не носит нормативного характера, и издается по оперативным, текущим вопросам. Однако это не исключает существования нормативного распоряжения. Распоряжение издается по конкретным, узким вопросам и не должно противоречить не только конституционным и законодательным нормам, но и указам президента Российской Федерации.

Указание — распорядительный документ руководителя организации на правах единоначалия при оформлении решений по оперативным и административным вопросам (командирование сотрудников, наложение взысканий).

Доверенность - это письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом (доверителем) другому лицу (доверенному, представителю) для представительства интересов доверителя перед третьими лицами, доверенность - это односторонняя сделка, она фиксирует содержание и пределы полномочий доверенного, действия которого на основе доверенности создают права и обязанности непосредственно для доверителя. Оформленная в нотариальном порядке доверенность является юридическим документом. Действующее законодательство предусматривает несколько видов доверенностей. В зависимости от объема и характера выраженных в доверенности полномочий различают три вида доверенностей:

· общая (генеральная) доверенность на представление интересов доверителя во всех сферах;

· специальная доверенность на совершение каких-то однородных действий;

· разовая доверенность на выполнение определенного конкретного действия.

Договор — «соглашение двух или более лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей» (ст. 420 Гражданского кодекса Российской Федерации). При договоре от каждой стороны требуется встречное удовлетворение. Договоры могут быть возмездными и безвозмездными. Любой договор, по которому хотя бы одна из его сторон за исполнения ею её обязанностей должна получить плату или иное встречное (относительно такой обязанности) возмещение, является возмездным. Безвозмездным является договор, по которому одна из сторон обязуется в чём-либо перед иной стороной без получения от неё встречного возмещения.

К оправдательным документам относятся накладные, требования, приходные ордера, справка бухгалтера, акты приемки и т.п. Эти документы отражают факт проведения хозяйственной операции и информация, содержащаяся в них, заносится в учетные регистры.

Справка бухгалтера используется и для определения расчетных сумм. Это документ для описания бухгалтерских ошибок и обоснования их исправлений.

Товарный чек является одним из первичных документов, на основании которого покупатель может подтвердить факт оплаты товара, приобретенного по договору розничной купли-продажи.

Кассовый чек является документальным подтверждением договора купли-продажи. Его наличие является одним из возможных доказательств, представляемых для возврата либо обмена купленного товара.

Кассовый ордер – денежный документ, по которому осуществляется и которым оформляется кассовая операция по приему (приходный) и выдаче наличных денег (расходный) кассой организации.

Приходный кассовый ордер (форма №КО-1) применяется для оформления поступления наличных денег в кассу.

Расходный кассовый ордер (форма №КО-2) используется для выдачи наличных денег из кассы организации.

Авансовый отчет – отчет работника о расходовании выданных организацией денежных средств работнику на административно-хозяйственные нужды, командировочные, представительские и тому подобные расходы. В течение трех рабочих дней или после окончания такого срока работник, получавший деньги под отчет, обязан отчитаться за потраченные деньги (предъявить авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих расходы, и/или вернуть остаток неизрасходованных денег, если таковой имеется).

Акт о приемке оказанных работ служит дополнением договора на оказание возмездных услуг. По данному акту выполненных работ заказчик оплачивает оказанные ему услуги исполнителем.

Товарная накладная — документ, предназначенный для оформления операций по отпуску и приёму товаров со склада. Является одним из документов первичной бухгалтерской отчётности. Содержит название организации, номер накладной, дату отпуска товара, его наименование, кем отпущен товар, кому отпущен товар, его количество, сорт, цена и другие данные, основание для отпуска товара, подписи материально ответственных лиц в его отпуске и приеме.

Требование (платежное) — расчётный документ, содержащий требование кредитора (поставщика) к должнику (плательщику) об уплате определённой денежной суммы через банк.

Платёжное поручение — это распоряжение владельца счёта (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчётным документом, перевести определённую денежную сумму на счёт получателя средств, открытый в этом или другом банке.

Платежная ведомость отражает факт выдачи зарплаты сотрудникам организации.

Некоторые документы являются одновременно и разрешительными, и оправдательными. К ним относятся, например, расходный кассовый ордер, платежная ведомость и т.д.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские документы.

Второй уровень налогового учета по налогу на прибыль.

Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы. На схеме формирования налоговых регистров с.8 показан алгоритм формирования налоговых регистров.

Рис. 8. Порядок формирования налоговых регистров по налогу на прибыль

Налоговый учет может быть организован как в самостоятельных регистрах налогового учета, так и в регистрах бухгалтерского учета, дополненных реквизитами, необходимыми при исчислении налога на прибыль. При этом показатели налогового учета в регистрах могут:

· совпадать с показателями бухгалтерского учета;

· иметь другое значение, рассчитанное в отдельном регистре.

Первый вариант возникает в том случае, если требования налогового и бухгалтерского учета совпадают и необходимо лишь соответствующее построение аналитического разреза регистров бухгалтерского учета; а также если правила бухгалтерского учета допускают вариантность в отражении хозяйственных операций и в том числе существует вариант, совпадающий с требованиями налогового учета.

Второй вариант имеет место, когда требования налогового и бухгалтерского учета не совпадают ни при каких условиях.

Использование регистров бухгалтерского учета для налогового учета возможно при условии ведения налогового учета методом начисления. При кассовом методе это невозможно, поскольку требования бухгалтерского и налогового учета в отношении момента отражения хозяйственных операций не совпадают.

В Информационном сообщении МНС России от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации приводится ряд понятий, используемых при ведении регистров налогового учета:

· объекты налогового учета — имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов;

· единицы налогового учета — объекты налогового учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода;

· показатели налогового учета — перечень характеристик, существенных для объекта учета;

· данные налогового учета — информация о величине или иной характеристике показателей (значение показателя), определяющих объект учета, отражаемая в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

В указанном Информационном сообщении предлагаются основные регистры системы налогового учета, сгруппированные в 5 разделов.

Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в декларации, то есть их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме, через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя. Показатели регистров данной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете:

1. Регистр-расчет Формирование стоимости объекта учета.

2. Регистр-расчет Учет амортизации нематериальных активов.

3. Регистр-расчет стоимости списанных сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО).

4. Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО).

5. Регистр-расчет стоимости сырья (или материалов), списанного в отчетном периоде.

6. Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.

7. Регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода.

8. Регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.

9. Регистр учета договоров на добровольное страхование работников.

10. Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников.

11. Регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода.

12. Регистр-расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода.

13. Регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах.

14. Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам.

15. Регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт.

16. Регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт.

Регистры учета состояния единицы налогового учета являются источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату и изменении состояния объектов налогового учета во времени. Содержащаяся в регистрах информация о величине показателей используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде:

1. Регистр информации об объекте основных средств.

2. Регистр информации об объекте нематериальных активов.

3. Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).

4. Регистр информации о приобретенных партиях сырья или материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).

5. Регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.

6. Регистр информации о движении приобретенных сырья или материалов, учитываемых по методу средней себестоимости. Регистр учета расходов будущих периодов.

7. Регистр аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности.

8. Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности.

9. Регистр учета расчетов с бюджетом.

10. Регистр движения резерва по сомнительным долгам.

11. Регистр учета расходов на гарантийный ремонт.

12. Регистр учета расчетов по штрафным санкциям.

Регистры учета хозяйственных операций служат источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах. Настоящий перечень включает все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги права) по сделкам с третьими лицами. По отношению проводимых организацией операций по признанию задолженностей и иных установленных НК РФ объектов налогообложения перечень может быть дополнен. В частности, в нем отсутствуют регистры по учету операций выявления результатов инвентаризации, переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг) и др.

1. Регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав).

2. Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).

3. Регистр учета поступлений денежных средств.

4. Регистр учета расхода денежных средств.

5. Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.

6. Регистр учета расходов на оплату труда.

7. Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.

Регистры формирования отчетных данных обеспечивают информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой декларации. Одновременно в этих регистрах как результат расчетов выявляется и систематизируется и иная информация, переносимая в регистры учета состояния единицы налогового учета или регистры промежуточных расчетов:

1. Регистр-расчет учета амортизации основных средств.

2. Регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде.

3. Регистр учета прочих расходов текущего периода.

4. Регистр-расчет «Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества».

5. Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.

6. Регистр-расчет учета остатка транспортных расходов.

7. Регистр учета внереализационных расходов.

8. Регистр-расчет «Финансовый результат от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг» (п. 3 ст. 279 НК РФ).

9. Регистр-расчет «Финансовый результат от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав)».

10. Регистр учета доходов текущего периода.

11. Регистр учета убытков обслуживающих производств.

12. Регистр-расчет «Финансовый результат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств».

Регистры учета целевых средств некоммерческими организациями:

1. Регистр учета поступлений целевых средств.

2. Регистр учета использования целевых поступлений.

3. Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Аналитические регистры должны быть взаимосвязаны с налоговыми декларациями и расчетами. Взаимодействие налоговых регистров представлено по форме: односторонние, двусторонние, табличные и шахматные.

Расчёт налоговой базы по налогу на прибыль организаций (ст. 315 НК РФ).

Расчет налоговой базы (ст. 315 и 316 НК РФ) за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 НК РФ, на основании данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

При этом для правильного формирования налоговой базы при исчислении налога на прибыль должны быть выделены доходы и расходы от реализации по видам деятельности, если в отношении какого-либо вида деятельности применяется иной порядок налогообложения, иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Расчет налоговой базы должен содержать, в частности:

1) период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

2) сумму доходов и расходов, полученных (понесенных) в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

· от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

· от реализации прочего имущества;

· от реализации имущественных прав;

· от реализации основных средств;

· от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств;

· от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

· от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

· от реализации покупных товаров.

Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль в учетной политике необходимо установить:

· порядок ведения раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности и хозяйственным операциям (на уровне аналитического учета с применением определенных регистров);

· классификацию доходов и расходов, в соответствии с которой будет осуществляться раздельный учет;

· форму расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговая база исчисляется в зависимости от порядка уплаты авансовых платежей, то есть ежемесячно (от фактической прибыли) или ежеквартально.

Вопрос 1. Формирование доходов по налогу на прибыль организаций.

Доходы от реализации согласно статье 316 НК РФ определяются по видам деятельности в случае, если для конкретного вида деятельности предусмотрен: иной порядок налогообложения; применяются иные налоговые ставки; предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Иной, отличный от общего, порядок налогообложения предусмотрен, в частности, для следующих видов деятельности:

· банковская деятельность;

· профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг;

· страховая деятельность;

· уставная деятельность некоммерческих организаций;

· организаций игорного бизнеса;

· организаций, к которым применяются специальные режимы налогообложения.

Сумма выручки определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Существует два метода признания доходов и расходов в целях налогообложения: метод начисления и кассовый метод.

При признании доходов для целей налогообложения прибыли методом начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

При признании доходов для целей налогообложения прибыли кассовым методом датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Если у налогоплательщика цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, то доходы от реализации определяются как произведение суммы, выраженной в иностранной валюте, на курс рубля к иностранной валюте на дату реализации исходя из метода, выбранного налогоплательщиком в соответствии со статьями 271, 273 НК РФ. Возникающие при этом положительные суммовые разницы (если налогоплательщик использует метод начисления) учитываются в составе внереализационных доходов.

Если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик–комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом на комиссионера возлагается обязанность в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.

Статьей 316 НК РФ установлено, если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Иными словами, если по договору товарного кредита заранее определен процент, то до перехода права собственности на товары, переданные организации–заемщику, организация, предоставившая товар по товарному кредиту, включает эти проценты в выручку от реализации этих товаров.

При этом пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов установлен статьей 317 НК РФ. В данной статье обращено внимание на налоговый учет таких видов внереализационных доходов, как штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещенных убытков или ущерба.

При заключении договоров организации, чтобы подстраховать себя и компенсировать потери, которые могут возникнуть из-за нарушения обязательств одной из сторон договора, предусматривают тот или иной способ обеспечения обязательств. Наиболее распространенным способом является неустойка (штраф, пени).

Понятие неустойки (штрафа, пени) дано в пункте 1 статьи 330 ГК РФ. Существует два основных вида неустойки — штраф и пени. Штраф в большинстве случаев строго фиксирован: либо в твердой сумме, либо в виде процентов от неисполненного обязательства. Пеня представляет собой определенный процент от величины долга за период просрочки. Иными словами размер пени будет зависеть от продолжительности периода, в течение которого условия договора не выполнялись.

Допустим, в договоре написано, что «размер неустойки определяется, как 1% от суммы платежа за каждый день просрочки». В этом случае данная неустойка будет являться пеней. Если в договоре написано, что «неустойка составляет 5% от просроченного платежа», то в этом случае неустойка будет являться штрафом.

Если в договоре не предусмотрено начисление неустойки, то по решению суда с должника могут быть взысканы проценты за пользование чужими денежными средствами при уклонении их от возврата, вследствие неправомерного удержания, иной просрочки в их уплате либо необоснованного получения или сбережения за счет другого лица. Об этом указано в статье 395 ГК РФ.

Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной процент не установлен соглашением сторон. Проценты за пользование чужими денежными средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору. Стороны соглашением между собой могут установить и более короткий срок исчисления рассматриваемых процентов. В качестве примера пользования чужими денежными средствами можно рассматривать просрочку уплаты должником денежных сумм за переданные ему материальные ценности, выполненные работы или оказанные услуги.

Для целей исчисления налога на прибыль неустойки по хозяйственным договорам за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, включаются на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов.

В налоговом учете важно правильно определить дату признания неустойки, так как это напрямую влияет на исчисление налога на прибыль. У организации — налогоплательщика, учитывающего доходы и расходы по кассовому методу, доходы в виде штрафов, пеней по хозяйственным договорам признаются только после поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации (пункт 2 статьи 273 НК РФ).

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Кроме того, статьей 317 НК РФ установлен порядок налогового учета внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств у налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления. В соответствии с указанной статьей при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика — получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Пунктом 1 статьи 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательством.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (по ценным бумагам в соответствии с условиями эмиссии, по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом положений статьи 269 НК РФ.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 НК РФ.

Законом №58-ФЗ внесены изменения в пункт 1 статьи 265 НК РФ, согласно которым с 1 января 2006 года в составе внереализационных расходов признается сумма процентов по долговым обязательствам, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Суммы расхода в виде дисконта к внереализационным расходам может относить только организация-векселедатель, которая рассчиталась собственным векселем с номинальной стоимостью выше, чем сумма существующей задолженности за ранее поставленные товары (работы, услуги), то есть с дисконтом. Следующий же владелец векселя, который затем передает его другой организации с другим дисконтом, такого права не имеет.

Проценты, уплачиваемые по собственным долговым обязательствам, учитываются для целей налогообложения прибыли в особом порядке, установленном статьей 269 НК РФ.

Приобретение налогоплательщиком у эмитента долговых обязательств, в том числе векселей, а также их последующая реализация учитываются для целей налогообложения прибыли как приобретение и реализация ценных бумаг. Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлен статьей 280 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.

В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период. В целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В налоговом учете доходы в виде процентов, полученных по договорам банковского счета, признаются внереализационными доходами или на дату получения выписки по начисленным процентам или на конец соответствующего отчетного периода на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика за отчетный месяц. Это определено пунктом 6 статьи 250 НК РФ и пунктом 2 статьи 328 НК РФ.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ. Если налогоплательщик, определяет доходы и расходы методом начисления, то ему необходимо руководствоваться положениями статей 271-272 НК РФ. Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы кассовым методом, должен руководствовать положениями статьи 273 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций доход в виде процентов по векселям на конец соответствующего отчетного периода, рассчитываемого в аналитическом учете внереализационных доходов (расходов).

Проценты полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов, подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено статьей 328 НК РФ.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение налогового учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Приказом Минфина РФ от 5 августа 2002 года №80н утвержден Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получение процентного дохода:

1. Облигации федеральных займов.

2. Государственные краткосрочные бескупонные облигации.

3. Облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации.

4. Облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа.

5. Государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия, эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в пунктах 1 — 4 настоящего Перечня.

6. Муниципальные ценные бумаги, условия, эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в пунктах 1 — 4 настоящего Перечня».

Порядок определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлен статьей 281 НК РФ:

По государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов определяется в соответствии со статьями 271, 273 НК РФ.

Если налогоплательщик определяет доходы (расходы) методом начисления, то сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, определяется в соответствии со статьей 271 НК РФ и признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты процентов в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Налогоплательщик в налоговом учете проценты отражает на основании справок ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу, то проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств. Выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах будет являться основанием для включения в состав доходов сумм, полученных в виде процентов.

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг включается накопленный купонный доход, то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли — продажи с учетом положений пунктов 6, 7 статьи 328 НК РФ.

Уплата налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, производится налогоплательщиком-получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.

Налоговые ставки по операциям с по государственным и муниципальным ценным бумагам применяются в соответствии с пунктом 4 статьи 284 НК РФ.

Вопрос 2. Формирование расходов, учитываемых при налогообложении.

В силу отсутствия каких-либо нормативно установленных ограничений налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений НК. РФ.

Расходы на производство и реализацию (ст.318 НК РФ), осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

· материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса. К ним относятся:

o стоимость сырья и материалов, приобретаемых на стороне;

o стоимость покупных полуфабрикатов и комплектующих;

o стоимость работ и услуг, которые выполняла сторонняя организация;

o стоимость топлива всех видов приобретаемого со стороны;

o стоимость энергоресурсов всех видов;

o комиссионные вознаграждения, оплата брокерских и иных посреднических услуг.

Все вышеперечисленные элементы входят в структуру себестоимости, за вычетом стоимости реализуемых отходов. Под отходами следует понимать остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и т. д., образовавшиеся в процессе производства, полностью или частично утратившие потребительские качества. Они могут быть реализованы по пониженной или полной цене, в зависимости от их дальнейшего использования. Материальные ресурсы, которые по установленной технологии передаются в другие цеха, и используются в качестве полноценного материала, для производства другой продукции, к возвратным отходам не относятся.

К материальным затратам предприятия следует относить все покупные материалы, используемые для обеспечения технологического процесса, включая упаковку продукции и материалы, расходуемые на другие производственно хозяйственные нужды (содержание и эксплуатация оборудования, зданий и сооружений, испытания, контроль и т.д.). Сюда же относятся приспособления, инвентарь, лабораторное оборудование и другие средства труда не отнесенные к основным фондам.

Большое влияние на себестоимость материальных ресурсов оказывает цена их приобретения (без НДС), наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимость брокерских услуг и товарных бирж, таможенные пошлины, оплата сторонним организациям за хранение, транспортировку и доставку. С целью установления оптимальной цены изделий, и повышения рентабельности, предприятиям следует проводить тщательный анализ цен материалов и услуг, предлагаемых разными поставщиками:

· расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

· расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

· обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Одним из самых важных элементов себестоимости продукции является заработная плата. Заработная плата – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Заработная плата всех работников предприятия составляет фонд заработной платы. Фонд заработной платы включает в себя:

· начисленные суммы оплаты труда в денежной и натуральной формах за отработанное и неотработанное время;

· различные доплаты и надбавки;

· поощрительные выплаты и вознаграждения;

· компенсационные выплаты работникам (в зависимости от режима и условий работы);

· выплаты на жилье, питание, топливо, которые носят регулярный характер.

В зависимости от политики руководства и отраслевой принадлежности предприятия, общая доля фонда оплаты труда может занимать от нескольких процентов до половины общей суммы затрат предприятия.

Первичные документы содержат в себе следующие реквизиты: фамилии, инициалы, табельные номера и разряды рабочих; место работы; время работы (дата); наименование и разряд работы; норму времени и расценку за единицу работы; количество и качество работы; количество нормо-часов; сумму заработной платы рабочих; шифры учета затрат, на которые относится начисленная заработная плата.

Чтобы определить сумму заработной платы, подлежащей выдаче на руки, необходимо определить сумму заработка работников за месяц и произвести необходимые удержания. Расчеты по заработной плате производят в расчетно-платежной ведомости, служащей и документом, по которому производят выплаты зарплаты.

Платежная ведомость закрывается двумя суммами – «выдано наличными» и «депонировано». На депонированные суммы кассир составляет реестр невыданной заработной платы, который вместе с платежными ведомостями передается в бухгалтерию.

Приведем пример регистров расчета оплаты труда по видам расчетов.

Регистр расчета «Основные начисления»

Физ. лицо	Вид Расчета	Сумма (руб.)
Иванов	Оклад	8100
Иванов	Отпуск	2000
Петров	Оклад	6000
Петров	Отпуск	3200

Регистр расчета «Премии»

Физ. лицо	Вид расчета	Сумма (руб.)
Сидоров	Премия	1600
Иванов	Премия	2000
Петров	Премия	1500

Регистр расчета «Удержания»

Физ. лицо	Вид расчета	Сумма (руб.)
Иванов	НДФЛ	1100
Иванов	Алименты	2100
Петров	НДФЛ	690
Сидоров	НДФЛ	195

Регистр учета расходов по оплате труда

№, наименование показателя	Источник информации
1. Лицо, в пользу которого произведено начисление	Первичный документ
2. Вид персонала	Первичный документ
3. Дата осуществления (начисления) расхода	Первичный документ
4. Наименование расхода	Первичный документ
5. Сумма расхода	Первичный документ
6. Объект учета (вид расхода), в связи с созданием (приобретением) которого осуществлено начисление расхода по оплате труда	Первичный документ
7. Итого (по видам персонала)	Расчет

Регистр формируется для обобщения информации о составе и размере расходов на оплату труда в понимании статьи 255 НК РФ.

Регистр заполняется без учета расходов по добровольному страхованию, предусмотренных в подпункте 16 статьи 255 НК РФ.

Записи осуществляются ежемесячно нарастающим итогом за год по всем начислениям, производимым в пользу работников исходя из фактических сумм. Регистр ведется по каждому работнику по виду персонала, к которому он относится.

Итоговые показатели переносятся в Регистр-расчет НЗП и Регистр учета прочих расходов текущего периода.

· «Лицо, в пользу которого произведено начисление»

Указывается Фамилия, И. О. (табельный номер) физического лица, по которому производится начисление расхода на оплату труда.

· «Вид персонала»

Требуется для выделения расходов по оплате труда относящихся к производственному или управленческому персоналу для дальнейшего учета в составе прямых или косвенных расходов (в случае возникновения необходимости).

Реквизит может быть заполнен на основании справочника должностей, относящихся к производственной и непроизводственной сфере.

· «Дата осуществления (начисления или выплаты) расхода, связанного с оплатой труда»

Заполняется с учетом положений пункта 4 и пункта 7 статьи 272 НК РФ. Показатель отражается по дате составления первичного документа, фиксирующего начисление расхода, связанного с оплатой труда.

· «Наименование расхода»

Данный реквизит указывает наименование каждого начисленного расхода (по оплате труда, по премиям, начислениям стимулирующего и (или) компенсирующего характера, и др.).

· «Сумма расхода»

Отражается сумма начисления по каждому виду расхода по оплате труда без учета сумм налогов.

· «Объект учета (вид расхода), в связи с созданием (приобретением) которого осуществлено начисление расхода по оплате труда»

Необходимо для отражения информации о произведенных начислениях расходов на оплату труда, имеющих отношение к созданию, приобретению объектов учета или осуществлению расходов.

Заполняется в случаях, когда расход на оплату труда имеет отношение к определению стоимости конкретного объекта учета или расхода.

· «Итого за период заполнения регистра»

Указывается итоговая сумма по всем работникам (в разрезе вида персонала) и всем начислениям за период, за который производится заполнение регистра.

Приведем пример расчета НДФЛ с работника, имеющего 1 ребенка. Допустим, работница ткацкой фабрики Федосова О.И. имеет заработную плату в январе 35 000 руб., в феврале – 40 000 руб., в марте – 45 000 руб. Федосова О.И. замужем, имеет несовершеннолетнего ребенка.

Регистр-расчет исчисления заработной платы

Месяц	Заработная плата	Заработная плата нарастающим итогом	Налоговый вычет	Налоговая база	Налоговая ставка	Налог	Сумма к выдаче
Январь	35 000	35 000	1 400	33 600	13%	4 368	30 632
Февраль	40 000	75 000	1 400	38 600	13%	5 018	34 982
Март	45 000	120 000	1 400	43 600	13%	5 668	39 332
Итого:	120 000	120 000	4 200	115 800	13%	15 054	104 946

· суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Амортизация представляет собой постепенное (ежемесячное) признание в расходах стоимости основного средства или нематериального актива в течение установленного срока полезного использования.

Порядок расчета амортизации для целей налогового учета установлен статьями 256 – 259.3, 322-323 Налогового Кодекса РФ. Налоговый учет амортизации одинаков для всех налогоплательщиков налога на прибыль: для банков, для предприятий и организаций.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Амортизация объекта основных средств или нематериального актива производится исходя из его первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость складывается из суммы расходов налогоплательщика (без НДС и акцизов) на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства или нематериального актива и расходов на доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Амортизация в целях налогового учета начисляется ежемесячно не по любому объекту основных средств или нематериальных активов, а лишь по основным средствам и нематериальным активам определенным Налоговым Кодексом РФ как амортизируемое имущество.

Значимым показателем для расчета амортизационных отчислений является срок полезного использования основного средства или нематериального актива.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и/или объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности организации.

Исходя из установленного срока полезного использования, все амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам.

Учетной политикой должен быть установлен также метод начисления амортизации для целей налогового учета: линейный или не линейный.

Начисление амортизации линейным способом осуществляется по каждому объекту амортизируемого имущества, в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта, исходя из его срока полезного использования.

Начисление амортизации нелинейным способом осуществляется в целом по амортизационной группе, в соответствии с нормой амортизации, установленной ст.259.2 Налогового Кодекса РФ.

В отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8, 9 и 10 амортизационные группы, применяется только линейный метод амортизации. Амортизация по остальным объектам амортизационного имущества начисляется в соответствии с методом, установленным учетной политикой.

В случае приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении, норма амортизации по этим средствам при линейном способе начисления амортизации определяется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данных средств предыдущими собственниками.

Амортизация, для целей налогообложения может начисляться по пониженным нормам, то есть по нормам ниже, чем рассчитанные исходя из линейного или нелинейного метода. Такой порядок амортизации должен быть установлен учетной политикой. Следует учесть, что применение к нормам амортизации понижающего коэффициента влечет за собой увеличение срока полезного использования таких объектов основных средств.

Налогоплательщик вправе применять также повышающие коэффициенты к нормам амортизации в соответствии с законодательством.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

Таким образом, организации при утверждении учетной политики следует установить перечень прямых расходов по определенным видам деятельности (связанным с производством и реализацией).

Приведем пример регистра амортизации основных средств.

ООО «Марс» в декабре в рекламных целях устанавливает рекламный щит.

1) Сборка и монтаж рекламного щита осуществлялись подрядчиком.

Стоимость работ подрядчика - 24 000 руб. (НДС - 4000 руб.).

Найдем стоимость работ без НДС: 24 000 руб. – 4 000 руб. = 20 000 руб.

2) Для осуществления работ заказчик приобрел конструкцию щита и сопутствующие монтажу материалы на сумму 30 000 руб. (НДС - 5000 руб.).

Найдем стоимость материалов без НДС: 30 000 руб. – 5 000 руб. = 25 000 руб.

Рассчитаем первоначальную стоимость рекламного щита:

20 000 руб. + 25 000 руб. = 45 000 руб.

3) Срок аренды земли под рекламный щит - 2 года. Щит повторному монтажу не подлежит.

Рассчитаем срок аренды земли в месяцах: 12 мес. х 2 года = 24 мес.

4) Эксплуатация рекламного щита начинается с января.

Рассчитаем сумму амортизации рекламного щита за месяц:

45 000 руб./ 24 мес. = 1 875 руб.

5) Организацией также оплачено изготовление вывески, размещенной перед входом в помещение, с наименованием организации и указанием режима работы.

Расходы по изготовлению вывески - 12 720 руб. (НДС - 2100 руб.).

Рассчитаем сумму расходов без НДС: 12 720 – 2 100 = 10 620 руб.

6) Эксплуатационный срок вывески - 3 года.

7) Рассчитаем срок пользования вывеской в месяцах: 12 мес. х 3 года = 36 мес.

8) Рассчитаем сумму амортизации вывески за месяц:

10 500 руб. / 36 мес. = 292 руб.

Аналитический регистр №1

«Учет начисления амортизации основных средств линейным методом»

№ п/п	Наименование ОС, дата, № первичного документа.	Первоначальная стоимость, руб.	Амортизационная группа	Срок полезн. Использования (мес.)	Начало амортизации (месяц)	Амортизация за месяц (руб.)
1.	Рекламный щит	45 000	1	24	Январь	1875
2.	Вывеска	10 620	2	36	Январь	295
	Итого					2170

В соответствии со ст. 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию товаров (издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

Издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В сумму издержек обращения включаются расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в отчетном периоде, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего периода. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за период с учетом переходящего остатка на начало периода в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало периода и осуществленных в текущем периоде;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем периоде, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец периода;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец периода.

Продолжим задачу о деятельности ООО «Марс».

Расходы по изготовлению фирменных пакетов, упаковки, рекламных сувениров, бесплатно предоставляемых покупателям при покупке ими реализуемой организацией продукции, составляют 18 000 руб. (НДС - 3000 руб.) за один месяц.

Сумма расхода составит: 18 000 руб. – 3 000 руб. = 15 000 руб.

Расходы, связанные с осуществлением производственной деятельности, - 900 000 руб.

Выручка за один месяц составила 1 300 000 руб. (с учетом НДС).

В соответствии с учетной политикой организации все налоги исчисляются по «методу начисления».

Рассчитаем норму расхода (1% от выручки от реализации):

рассчитаем сумму НДС: 1 300 000 руб. х 18/118 = 198 305 руб.

удержим сумму НДС из выручки: 1 300 000 руб. – 198 305 руб. = 1 101 695 руб.

Рассчитаем норму расхода на рекламу: 1 101 695 руб. х 1% = 11 016 руб.

Аналитический регистр №2

«Учет сумм расходов на рекламу в пределах норм за январь 2012 года»

Дата	Наименование хозяйственной операции(№ первичного документа)	Сумма нормируемого расхода, руб.	Выручка (без НДС, акциза), руб.	1 % от суммы выручки, руб.	Сумма расхода по норме
	Расходы на рекламные пакеты, упаковку, сувениры	15 000	-	-	-
	Выручка от реализации	-	1 101695	11 016	-
	Итого:	15 000	1 101 695	11 016	11 016

Сводный аналитический регистр № 3

«Доходы организации за январь 2012 года»

Дата	Наименование хозяйственной операции (№ первичного документа)	Доход от реализации (без НДС, акцизов и налога с продаж), руб.	Внереализационные доходы, руб.
	Выручка от реализации	1 101 695	-
	Итого период:	1 101 695	0

Порядок оценки остатков незавершенного производства (НЗП), остатков готовой продукции, товаров отгруженных определяет абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ: незавершенное производство - это продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. Кроме того, к НЗП относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП только при условии, что они уже подверглись обработке. Если же материалы и полуфабрикаты, переданные в производство, на конец месяца еще не подверглись обработке, на их стоимость должна быть уменьшена сумма материальных расходов текущего месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Оценка остатков НЗП производится на конец текущего месяца.

Стоимость НЗП формируется путем распределения прямых расходов не только на НЗП, но и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). В силу ст. 319 НК РФ налогоплательщик обязан распределять прямые расходы на незавершенное производство и на реализованную продукцию. Порядок распределения прямых расходов с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (двух последовательных календарных лет).

На основании данных инвентаризации составляют ведомости оценки остатков НЗП как в целом по организации, так и по местам их нахождения и видам выпускаемой продукции. Данные, отраженные в указанных ведомостях, служат основанием для распределения затрат между готовой продукцией и НЗП – с одной стороны, и между отдельными видами выпускаемой продукции - с другой. Рассчитать незавершенное производство.

Допустим, кондитерская фабрика ООО «Пчелка» в сентябре текущего года произвела 3 000 кг карамели, а реализовала 2 700 кг готовой продукции.

Предположим, что количество исходного сырья в остатках НЗП в натуральном выражении составляет:

На 1 сентября (по итогам инвентаризации за август) составило 180 кг, стоимость НЗП (в оценке по прямым статьям затрат) - 12 000 рублей.

На 30 сентября (по итогам инвентаризации за сентябрь) количественный остаток сырья составляет – 70 кг.

За сентябрь месяц в производство было отпущено 3 300 кг сырья. Технологические потери по данным технологических карт составляют 6 кг.

Прямые расходы за сентябрь месяц составили 160 000 рублей.

Остаток готовой продукции на начало сентября на складе организации в количественном выражении составлял 200 кг, а ее стоимость по прямым статьям расходов составляла 110 000 рублей.

За сентябрь месяц ООО «Пчелка» реализовал 2 700 кг готовой продукции.

Представим решение в виде таблицы.

	На 01.09	За месяц	На 30.09	Расчеты
Остаток продукции	200 кг		500 кг	Остаток готовой продукции на складе на конец сентября месяца составил: (200 кг + 3000 кг – 2 700) = 500 кг.
Остаток сырья	180 кг 12 000 руб.		70 кг 3 466 руб.	НПЗ на конец сентября: (160 000 рублей + 12 000 рублей) х 70 кг/ (3 300 кг + 180 кг - 6 кг) = =3 466 рублей.
Отпущено сырья в производство		3 300 кг Расходы: 160 000 руб. Техн. потери: 6 кг	168 534 руб.	Стоимость сырья на конец месяца: 12 000 рублей +160 000 рублей – 3 466 рублей = 168 534 рубля.
Произведено		3 000 кг	3 200 кг 0,156	Остатки готовой продукции на складе на конец месяца: 3 000 кг + 200 кг = 3 200 кг Коэффициент остатков НЗП готовой продукции на складе: 500 кг/ (200 кг + 3000 кг) = 0,156.
Готовая продукция на складе	110 000 руб.	168 534 рубля.	278 534 рубля 43 451 рубль	Стоимость готовой продукции на складе: 110 000 рублей + 168 534 рубля = 278 534 рубля. Доля прямых расходов, приходящихся на остаток продукции, на складе: 278 534 х 0,156 = 43 451 рубль.
Реализовано		2 700 кг 235 083 рубля		Прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию: 278 534 рублей – 43 451 рубль = 235 083 рубля.

Рассмотрим учет расхождений в бухгалтерском и налоговом учете и отразим в таблице (рис.9).

Допустим, затраты производственной организации, ведущей учет позаказным методом, за месяц составили 1 000 000 руб. Из них:

· 500 000 руб. - оплата услуг сторонних организаций;

· 200 000 руб. - затраты на приобретение сырья;

· 200 000 руб. - расходы на оплату труда производственных рабочих;

· 100 000 руб. - амортизационные отчисления.

В течение месяца организация производила два изделия: изделие 1 и изделие 2. Изделие 1 реализовано, производство изделия 2 не закончено. Основные средства для обоих изделий использовались одни и те же. Оба изделия одинаковые и сырье для их производства использовалось одно и то же. В бухгалтерском учете стоимость НЗП оценивается по полной себестоимости.

В налоговом учете затраты на услуги сторонних организаций в размере 500 000 руб. должны быть списаны уже в текущем периоде, поскольку ст. 318 НК РФ относит их к косвенным расходам. Амортизационные отчисления и расходы на сырье и оплату труда производственных рабочих, напротив, не могут быть списаны полностью, так как они включаются в состав прямых расходов. Общая сумма этих расходов составляет 500 000 руб. Поскольку 50% всего сырья, переданного в производство для изготовления изделия 2, осталось в незавершенном производстве, в текущем месяце подлежит списанию только 50% прямых расходов, то есть 250 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете незавершенное производство составит 500 000 руб., а в налоговом учете - только 250 000 руб.

Рис. 9. Расхождения бухгалтерского и налогового учета

При ведении налогового учета операций с основными средствами (ст.323 НК РФ) налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Аналитический учет должен содержать информацию:

· о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного в отчетном (налоговом) периоде;

· об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

· о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

· о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано;

· о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

· о дате приобретения и дате реализации имущества;

· о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией амортизируемого имущества, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного имущества.

При реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции определяется доход (расход) как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму начисленной по такому имуществу амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат.

В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма дохода (расхода) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.

Положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Отрицательная разница отражается в аналитическом учете как расходы налогоплательщика, понесенные при реализации объекта амортизируемого имущества, включаемые в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы расходов, учитываемых как расходы будущих периодов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. Расходы включаются в состав внереализационных расходов в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, равными долями до полного перенесения всей суммы таких расходов.

Допустим, 20. 04. 12 г. ООО «Сосновый бор» продало станок за 600 000 руб. (в том числе НДС — 100 000 руб.). Первоначальная стоимость станка — 700 000 руб. Сумма начисленной по нему амортизации — 250 000 руб. Расходы на демонтаж станка составили 15 000 руб. Определим доход (расход) организации по операции реализации станка.

Решение представим в регистре налогового учета.

Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества

Дата операции	Наименование объекта	Цена продажи (руб.) без НДС	Первоначальная ст-ть (руб.)	Сумма начисленной амортизации (руб.)	Расходы, связанные с реализ. объекта (руб.)	Общая величина расходов, связанных с реализацией	Величина дохода (убытка) (руб.)
20.04.2012	станок	500 000	700 000	250 000	15 000	465 000	35 000

Порядок формирования резерва на ремонт основных средств установлен в ст. 324 НК РФ. Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв. При этом фактически осуществленные затраты на ремонт списываются за счет средств резерва. Если же сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение налогового периода на последний день соответствующего отчетного периода.

Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Поскольку налоговое законодательство ограничивает сумму резерва, принимаемую для целей налогообложения, то во избежание ведения двойного учета организациям следует в бухгалтерском учете начислять резерв по тем же правилам, что и в налоговом.

Допустим, организация в соответствии со своей учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета осуществляет резервирование сумм на проведение ремонта основных средств. При этом для целей бухгалтерского учета сумма резерва определяется в порядке, предусмотренном ст. 324 НК РФ.

Первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2012 г. составила 2 000 000 руб.

Предельная сумма отчислений в резерв на 2012 г. исходя из сметной стоимости и периодичности ремонта (по специальному расчету) - 250 000 руб. Норматив отчислений составляет 12,5 % (250 000 : 2000 000 х 100 = 12,5). Сумма фактических расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года:

· 2009 г. - 200 000 руб.;

· 2010 г. - 300 000 руб.;

· 2011 г. - 100 000 руб.

Предельная сумма резерва на 2012 г. составит:

(200 000 + + 300 000 + 100 000) : 3 = 200 000 руб.

Таким образом, для целей налогообложения в 2012 г. организация может создавать резерв на ремонт основных средств в размере 200 000 руб. Отчисления в резерв производятся в течение года равномерно. Ежемесячная сумма отчислений составит 16 667 руб. (200 000 : 12 = 16 667). Эта сумма будет включаться в состав прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения.

Вопрос 3. Налоговый учет расходов на освоение природных ресурсов.

Статья 325 определяет порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов.

1. Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

· расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

· расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

· расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

· расходы на приобретение геологической и иной информации;

· расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).

В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 настоящего Кодекса, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Положения абзаца девятого пункта 1 статьи 325 (в части сроков признания расходов) применяются в отношении расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных после 1 января 2011 года.

В случае, если по результатам конкурса (аукциона) налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса (аукциона), равномерно в течение двух лет. В случае, если после осуществления предварительных расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе (аукционе) либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение двух лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

2. Расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные пунктом 1 статьи 261 настоящего Кодекса, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

При этом в зависимости от конкретного вида расходов расходы группируются как:

· общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом;

· расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка;

· расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

К общим расходам, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц.

К расходам, относящимся к отдельным частям территории осваиваемого участка, относятся на основании первичных учетных документов расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и прочие расходы, связанные с освоением части территории участка.

Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).

К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

3. При проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи.

Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

Расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.

Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.

В случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 настоящего Кодекса.

4. В случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным настоящей главой.

Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.

5. В случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 настоящего Кодекса. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным настоящей статьей.

6. При переходе (передаче) в соответствии с законодательством Российской Федерации права пользования участком (участками) недр к третьему лицу расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком - прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном настоящей статьей.

В случае, если переход (передача) права пользования участком (участками) недр происходит в связи с реорганизацией организации, учет расходов осуществляется в соответствии с пунктом 2.1 статьи 252 настоящего Кодекса.

Вопрос 4. Налоговый учет операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Налогоплательщик по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 326 НК РФ) определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.

Срочные сделки — сделки с отсрочкой исполнения.

Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения.

Аналитический учет требований (обязательств) по финансовым инструментам срочных сделок налогоплательщики обязаны вести по каждому виду финансовых инструментов срочных сделок (ФИСС). Аналитический учет прав требований (обязательств) ведется раздельно по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также по операциям, совершенным в целях хеджирования.

Данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика к контрагентам в соответствии с условиями заключенных договоров:

· по поставочным срочным сделкам;

· по расчетным срочным сделкам.

Абзац 6 статьи 326 Налогового кодекса РФ гласит, что требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю.

Под переоценкой для целей налогообложения следует понимать корректировку требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю, или в связи с изменением рыночной цены базисного актива на дату заключения сделки с ФИСС и на отчетную дату.

Из ст.301 и 326 Налогового кодекса РФ следует, что в случае, если срочная сделка длится более чем отчетный период, на отчетную дату в налоговом учете необходимо отразить результат от переоценки требований и обязательств, зафиксированных на дату заключения сделки и на отчетную дату.

На первом этапе для отражения переоценки следует рассчитать сумму требований (обязательств) по рыночному курсу, действующему на последний день отчетного периода.

На втором этапе следует сравнить стоимость требований на отчетную дату и стоимость требований на дату заключения сделки, а стоимость обязательств на отчетную дату сравнить со стоимостью обязательств на дату заключения сделки.

На третьем этапе результаты сравнения требований с требованиями, обязательств с обязательствами на дату заключения сделки, на отчетную дату и на дату исполнения сделки формируют налоговую базу.

Приведем пример расчета переоценки форвардной сделки и определение налоговой базы.

Допустим, организация заключила договор на покупку форвардного контракта на 350 000 евро по курсу 40, 5605 руб.

Контракт заключен 08.06.2012 г., дата исполнения сделки 16.07.2012 г.

Рыночные курсы валюты: 08.06.12 – 40,4205; 30.06.12 – 41,323; 16.07.12 – 39,8277.

Регистр - расчет «Переоценка валютных средств»

Дата	Валюта	Сумма на дату переоценки		Курс на дату переоц.	Сумма после переоценки (требование)	Разница в руб.
Дата	Валюта	в валюте	в руб.	Курс на дату переоц.	Сумма после переоценки (требование)	Разница в руб.
08.06.	евро	350 000	14 196 175,00	40,5605	14 196 175,00
30.06	евро	350 000	14 196 175,00	41,323	14 463 050,00	+ 266 875,00
16.07	евро	350 000	14 463 050,00	39,8277	13 939 695,00	- 523 355,00

Так как налоговая база рассчитывается на дату отчетного периода и дату расчета сделки, то получим регистр:

Регистр расчета налоговой базы

Дата

Валюта

Доход

Расход

Расчет налоговой базы

Налоговая база

30.06

руб.

14 463 050,00

14 196 175,00

266 875,00

16.07

руб.

- 523 355,00 руб.

- 256 480 руб.

(39,8277 - 40,5605 ) х 350 000 евро

- 779 835

Поскольку размер обязательств закреплен в договоре в фиксированной сумме и не зависит от колебаний рыночного курса валют, то обязательства на отчетную дату не переоцениваются, переоценке подлежат только требования.

Требования (обязательства) по финансовым инструментам срочных сделок, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений настоящей статьи.

Налогоплательщики учитывают в составе налоговой базы изменение текущей стоимости финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией). Указанное требование не распространяется на финансовые инструменты срочных сделок, в соответствии с условиями которых исполнение обязанности одной стороны финансового инструмента срочной сделки возникает в случае предъявления требований другой стороной указанной сделки, в том числе в зависимости от обстоятельств, в отношении которых заранее неизвестно, наступят они или не наступят.

Требования (обязательства) по сделкам, квалифицированным как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, также не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений настоящей статьи.

Налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок).

Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки с учетом положений главы 25.

При поставке ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке и являющихся базисным активом финансового инструмента срочных сделок, финансовый результат от операций с таким базисным активом определяется исходя из фактической цены поставки базисного актива в соответствии с условиями, на которых осуществляется исполнение финансового инструмента срочных сделок.

Если по условиям финансового инструмента срочной сделки или срочной сделки, квалифицированной как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, предусмотрено проведение промежуточных расчетов (за исключением авансов), в том числе при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями указанной сделки.

Премия по опционному контракту в соответствии с соглашением сторон независимо от его квалификации как финансового инструмента срочной сделки или как сделки с отсрочкой исполнения признается в соответствующих доходах (расходах) единовременно на дату осуществления расчетов по опционной премии для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, независимо от того, исполнен или не исполнен опционный контракт, а также независимо от вида базисного актива.

При наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату его исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу.

Налогоплательщик производит оценку требований (обязательств) на дату исполнения финансового инструмента срочной сделки в соответствии с ее условиями и определяет сумму доходов (расходов) с учетом сумм, ранее учтенных для целей налогообложения в составе доходов (расходов).

По финансовым инструментам срочных сделок, предусматривающим куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным Центральным банком Российской Федерации официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.

Налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершенные в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базисного актива (объекта хеджирования).

Справка составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные:

· описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный или другие подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделок;

· дату начала операции хеджирования, дату ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета. Дата начала операции хеджирования может устанавливаться путем закрепления порядка ее определения;

· объем, дату и цену сделки (сделок) с объектом хеджирования (для ожидаемых (планируемых) сделок - объем, дату, цену и иные существенные условия сделки);

· объем, дату и цену сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок.

Справка может содержать и иные сведения на усмотрение налогоплательщика, подтверждающие совершение операции в целях хеджирования.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Косвенные затраты – это организационно-управленческие издержки, которые необходимы для производственного процесса. Данные расходы обусловлены выполнением функции руководства производством, контроля и организации производственного процесса и относятся сразу к нескольким видам продукции. Они, в частности, включают расходы на оплату труда общепроизводственного персонала (бригадиров, начальников цехов и т.п.), спецодежду, ветошь, амортизацию здания ремонтной мастерской и др.

Вопрос 5. Расчет налоговой базы. Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций.

III уровень налогового учета по налогу на прибыль.

Российские и иностранные организации, признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью для российских организаций, как было сказано выше, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Для того чтобы правильно определить налоговую базу, необходимо правильно определить доходы и расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Налоговая база по налогу на прибыль, согласно ст. 313 НК РФ, определяется на основе данных налогового учета.

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

По итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, рассчитанной нарастающим итогом.

В консолидированной группе налогоплательщиков сумма авансового платежа по этой группе (сумма налога по итогам налогового периода) исчисляется и уплачивается ответственным участником по правилам, установленным законом. (пункт введен ФЗ от 16.11.2011 N 321-ФЗ) (См. особенности)

В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа:

· в 1 квартале года = авансовый платеж, подлежащий уплате в последнем квартале предыдущего года;

· во 2 квартале года = 1/3 * авансовый платеж за первый квартал;

· в 3 квартале года = 1/3 * (авансовый платеж по итогам полугодия - авансовый платеж по итогам первого квартала);

· в 4 квартале года = 1/3 * (авансовый платеж по итогам девяти месяцев - авансовый платеж по итогам полугодия).

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего году перехода.

В этом случае авансовые платежи исчисляются исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачивают:

· организации, у которых за предыдущие 4 квартала доходы от реализации не превышали в среднем 10 миллионов рублей (в ред. от 27.07.10) за каждый квартал;

· бюджетные учреждения, автономные учреждения;

· иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство;

· некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации;

· участники простых товариществ, инвестиционных товариществ, инвесторы соглашений о разделе продукции;

· выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Налог по итогам года уплачивается не позднее 28 марта следующего года.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания отчетного периода.

Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца.

Особенности исчисления и уплаты налога:

организациями, имеющими обособленные подразделения;

· резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области;

· ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков (пункт введен ФЗ от 16.11.2011 N 321-ФЗ).

Рассмотрим расчет налоговой базы.

Допустим, в 1 квартале 2011 г. ООО «Старт» имело следующие результаты хозяйственной деятельности.

В январе
выручка от реализации продукции	127 830,0 тыс.руб.
налоги и сборы	20 900,0 тыс. руб.
В феврале
выручка от реализации продукции	117 800,0 тыс.руб.
сумма налогов и сборов	25 021,0 тыс.руб.
В марте
выручка от реализации продукции	110 300,0 тыс.руб.
выручка от реализации покупных товаров	25 960,0 тыс.руб.
выручка от реализации основных средств	38 250,0 тыс.руб.
получены от банка доходы за хранение остатковденежных средств организации на расчетном счете	28,0 тыс.руб.
себестоимость реализованной продукции	79 198,0 тыс.руб.
покупная стоимость товаров	20 000,0 тыс.руб.
расходы, связанные с реализацией основных средств	23 050,0 тыс.руб.
расходы на реализацию составили	900,0 тыс.руб.
при этом расходы на рекламу в расходах на реализацию превысили установленные нормы на	250,0 тыс.руб.
исчисленный от данной суммы НДС в размере включен в состав расходов на реализацию.	45,0 тыс.руб.
сумма налогов и сборов	30 664,0 тыс. руб.
организацией начислены отчисления на пополнение собственных оборотных средств в размере 6% от валового дохода в сумме	115,0 тыс.руб.
в составе внереализационных расходов отражены сумма уплаченного поставщику за нарушение условий договора штрафа в размере	175,0 тыс.руб.
и сумма шефской помощи школе в размере	2000,0 тыс.руб.

Регистр расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) за март 2012 г.

№ стр.	Наименование показателя	Сумма по данным бух. учета за месяц	Сумма расчетной корректировки за месяц +; -	Сумма после расчетной корректировки
№ стр.	Наименование показателя	Сумма по данным бух. учета за месяц	Сумма расчетной корректировки за месяц +; -	За месяц	С начала года
1.	Затраты по производству и реализации товаров, произведенных или приобретенных для последующей реализации, а также работ, услуг (без учета покупной стоимости товаров, приобретенных для последующей реализации)	80 098 (79 198 + + 900)	-295 (250 + 45)	79 803	325 433 (127 830 + + 117 800 + + 79 803)
2.	Покупная стоимость товаров, приобретенных для последующей реализации	20 000		20 000	20 000
3.	Налоги и сборы, уплачиваемые из выручки (в том числе отчисления в размере 6% на пополнение собственных оборотных средств)	30 664	-115	30 549	76 585
4.	Затраты по реализации основных средств и нематериальных активов	23 050,0		23 050	23 050
5.	Итого	153 812	-410	153 402	445 068

Регистр доходов от реализации товаров (работ, услуг) за март 2012 г.

№ стр.	Наименование показателя	Сумма по данным бух.учета за месяц	Сумма расчетной корректировки за месяц +; -	Сумма после расчетной корректировки
№ стр.	Наименование показателя	Сумма по данным бух.учета за месяц	Сумма расчетной корректировки за месяц +; -	За месяц	С начала года
1.	Выручка от реализации товаров, произведенных и (или) приобретенных для последующей реализации, а также работ, услуг	136 260 (110 300 + + 25 960)	-	136 260	381 890 (127 830 + + 117 800 + + 136 260)
2.	Выручка от реализации основных средств и нематериальных активов	38 250,0	-	38 250	38 250
3.	Выручка от реализации (сырье, материалы, комплектующие и т.п.)	-	-	-	-
4.	Выручка от реализации имущественных прав
5.	Итого	174 510		174 510	420 140

Регистр доходов от внереализационных операций за март 2012 г

№ стр.	Наименование показателя	Сумма по данным бух.учета за месяц	Сумма расчетной корректировки за месяц +; -	Сумма после расчетной корректировки
№ стр.	Наименование показателя	Сумма по данным бух.учета за месяц	Сумма расчетной корректировки за месяц +; -	За месяц	С начала года
1.	Доходы (проценты), предоставление в пользование денежных средств, а также проценты за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете организации	28		28	28
2.	Итого:			28	28

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты. Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы.

Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций состоит из ряда листов и приложений. Однако обязательно налогоплательщик будет сдавать в налоговую инспекцию следующие листы: Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1, Лист 02, Приложения № 1 и № 2 к Листу 02.

Согласно порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (Раздел 1), подразделы 1.2 и 1.3 Раздела 1, Приложения № 3, № 4 и № 5 к Листу 02, а также Листы 03, 04, 05, 06, 07, Приложение к налоговой декларации включаются в состав декларации и представляются в инспекцию, только если налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в указанных подразделах, листах и приложениях, осуществляет операции с ценными бумагами, является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения.

Подраздел 1.2 Раздела 1 не входит в состав Декларации за налоговый период.

Приложение № 4 к Листу 02 включается в состав Декларации только за I квартал и налоговый период.

Лист 06 не заполняется коммерческими организациями. Он заполняется только негосударственными пенсионными фондами.

Лист 07 нужно заполнять только в случае получения средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 251 НК РФ, при составлении декларации только за налоговый период.

Если организация уплачивает авансовые платежи каждый месяц, исходя из фактически полученной прибыли нарастающим итогом с начала года, представляют декларации в указанном выше объеме за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) и налоговый период (год).

По итогам других отчетных периодов (за январь, 2, 4, 5, 7, 8, 10, 11 месяцев) такие организации представляют декларацию в следующем объеме: Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1 и Лист 02. В состав деклараций могут также входить подраздел 1.3 Раздела 1, Приложения № 5 к Листу 02 и Листы 03, 04, 05, если налогоплательщик совершает некоторые специфические операции и/или имеет обособленные подразделения.

В общем случае в налоговую инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщики представляют декларацию в следующем объеме: Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1, подраздел 1.2 Раздела 1 (при уплате в течение отчетных (налоговых)) периодов ежемесячных авансовых платежей), расчет суммы налога (Приложение № 5 к Листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

Вопрос 3. Налог на добычу полезных ископаемых.

Налог на добычу полезных ископаемых регулируется гл. 26 НК РФ. Налоговый механизм налога на добычу полезных ископаемых имеет ярко выраженную специфику. Первой особенностью налогового учета по этому налогу является необходимость постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе не только по месту регистрации, но и по месту нахождения выделенных участков недр.

Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых (кроме газа, налоговая база по которому определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

К специальным элементам учетной политики для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых относятся метод определения количества добытого полезного ископаемого и порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы.

В соответствии со ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (измерительными приборами) или косвенным (расчетом исходя из удельного веса полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье) методом.

Выбранный метод определения количества добытого полезного ископаемого закрепляется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение всей деятельности по добыче полезных ископаемых (за исключением случаев изменения технологии добычи). Для определения количества ряда полезных ископаемых существуют отраслевые инструкции, которых налогоплательщик должен придерживаться.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, которая рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного полезного ископаемого.

Если в налоговом периоде у налогоплательщика отсутствует реализация добытого полезного ископаемого, применяется третий метод оценки стоимости. Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета, используемых для расчета налоговой базы по налогу на прибыль в части определения доходов и расходов. Естественно, что при расчете стоимости добытого полезного ископаемого в расчетную стоимость включаются только затраты, связанные с его добычей.

Тема 9. Упрощенная система налогообложения (УСН)

Применение упрощенной системы налогообложения регулируется гл. 26.2 НК РФ. Пунктом 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Кроме того, пунктом 4 статьи 346.11 НК РФ установлено, что для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций. Выполнение данного требования также предполагает организацию учета по универсальным правилам бухгалтерского учета.

Главой 26.2 НК РФ прямо установлена обязанность организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, организовывать и вести налоговый учет. В соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином РФ.

Требование о формировании учетной политики для целей налогообложения в главе 26.2 НК РФ отсутствует. Однако по общему правилу, одной из основных целей, которая достигается формированием учетной политики, является закрепление выбора одного из двух или нескольких вариантов учета активов, обязательства или элементов, формирующих налоговую базу. Другими словами, в том случае, когда имеется возможность выбора метода формирования налоговой базы или учета отдельных операций, разработка учетной политики, представляется, как минимум, целесообразной.

В учетной политике организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения могут быть отражены следующие элементы:

· выбор объекта налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов);

· сумма доходов, полученная в предыдущем году (за девять месяцев и за год в целом). Данная цифра должна быть подтверждена выпиской (или копией) соответствующих первичных документов, и отражается в подтверждение права на использование УСН;

· в случае если организация ввозит товары на таможенную территорию РФ - перечень таких товаров и операций, связанных с их ввозом, - для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость;

· порядок ведения кассовых операций - прием и выдача наличных денег, сроки выплат, система материальной ответственности;

· для организаций, имеющих долю участия в уставном капитале, - для обоснования права использования специального налогового режима (напомним, что организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов, не имеют права перехода на УСН);

· сведения о численности работников за прошедший налоговый период и порядок ее расчета в каждом отчетном периоде (если средняя численность превысит 100 человек, организация утратит право на использование УСН с начала того квартала, в котором произошло превышение предельной численности работающих);

· размер остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (амортизируемого имущества - в соответствии с главой 25 НК РФ);

· факт перевода организации на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности (наряду с применением упрощенной системы налогообложения). Налоговое законодательство допускает подобное сочетание, но при этом устанавливает дополнительные требования к организации и ведению налогового учета;

· порядок признания процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Глава 26.2 не оговаривает возможности выбора метода признания в учете данного вида расходов. Однако из норм главы 25 НК РФ (положения которой могут быть использованы при реализации требований главы 26.2 НК РФ) следует, что уплаченные проценты могут приниматься к учету равномерно - в течение всего срока договора займа или кредита, либо по мере начисления или уплаты процентов в соответствии с условиями договора.

Вышеизложенное распространяется как на налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, так и на налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Кроме того, на основании п. 3 ст. 34.16 НК РФ в случае, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

Статьей 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.

При этом указанные организации ведут учет основных средств и нематериальных активов, а также определяют их остаточную стоимость в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, то есть в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

В том случае, если по итогам какого-либо из отчетных периодов или всего года остаточная стоимость превысит 100 млн. руб., организация обязана перейти на общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором допущено такое превышение (п. 3 ст. 346.12 НК РФ). При этом остаточная стоимость основных средств и НМА складываются вместе.

Например, организация «Альфа» переведена на уплату УСН. По состоянию на 30.09.2012 г. остаточная стоимость основных средств составила 90 000 000 руб. и нематериальных активов – 20 000 000 руб. Следовательно, организация обязана с начала квартала, в котором допущено превышение, перейти на общий режим налогообложения.

Наряду с учетом основных средств и нематериальных активов организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет кассовых операций (п. 4 ст. 346.11 НК РФ). Другим ограничением для применения упрощенной системы налогообложения является величина полученного дохода.

Согласно п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 Кодекса, превысили 20 млн руб. (индексированные на коэффициент-дефлятор) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п.п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Величина предельного размера доходов налогоплательщика по итогам отчетного (налогового) периода, ограничивающая право перехода на УСН, с 1 января 2012 г. равна 30 760 000 руб. (20 000 тыс. руб. × 1,538).

Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ не обязывает налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, составлять учетную политику для целей налогообложения.

Действительно, тем организациям, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, можно не составлять учетную политику. При применении объекта «доходы» ставка единого налога – 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Но расходы налогоплательщик учитывать не может, то есть налогом облагается вся сумма полученных доходов (определяемая в соответствии со ст. 346.15 НК РФ).

При применении объекта «доходы минус расходы» налоговая база определяется как разница между доходами и расходами, указанными в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Она будет вести Книгу учета доходов и расходов. Книгу можно вести как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

Организациям, объект налогообложения которых – доходы, уменьшенные на величину расходов, необходимо составить и утвердить учетную политику в полном объеме. Необходимость формирования учетной политики для таких организаций объясняется тем, что при исчислении единого налога, подлежащего к уплате в бюджет, доходы организации могут быть уменьшены на сумму расходов, указанных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в п. 1 статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Расходы, указанные в подп. 5, 6, 7, 9–21 п. 1 статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 Кодекса. Следовательно, признание некоторых расходов в целях уменьшения суммы полученных доходов может иметь различные варианты.

Рассмотрим наиболее распространенные.

1. При определении объекта налогообложения организация имеет право уменьшить доходы на сумму материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Материальные расходы принимаются для целей налогообложения применительно к порядку, предусмотренному ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ организация вправе производить оценку сырья и материалов при списании их в производство одним из следующих методов:

1) по стоимости единицы запасов;

2) по средней стоимости;

3) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Один из методов оценки сырья и материалов, по выбору организации, должен быть отражен в учетной политике организации.

Напомним, что расходы на сырье и материалы, согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, списываются на дату их оплаты.

Такие расходы можно учитывать по мере передачи их в производство, то есть одновременно должны быть соблюдены два условия: материалы оплачены и списаны на затраты.

2. Если организация предполагает пользоваться заемными средствами, то списывать на расходы сумму начисленных процентов ей позволяет подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

И еще одним элементом учетной политики для целей налогового учета является порядок ведения налогового учета и формы регистров налогового учета.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

1) наименование регистра;

2) период (дату) составления;

3) измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

4) наименование хозяйственных операций;

5) подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Следовательно, формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Вопрос 1. Учет доходов от реализации.

В гл. 26.2 НК РФ при определении доходов от реализации дается прямая ссылка на ст. 249 НК РФ, то есть организации, применяющие УСН, определяют доходы от реализации по правилам гл. 25 НК РФ. В целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Применяется кассовый метод: пришли деньги на расчетный счет или в кассу - значит, получен доход.

Согласно ст. 346.17 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Поскольку при УСН действует кассовый метод учета доходов, при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде учитывают суммы полученных предоплат: суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет оказания услуг.

При реализации товаров, оказании услуг и выполнении работ доходами будут считаться все виды оплат в наличной или безналичной форме. Независимо от даты продажи товаров, доходы от реализации учитываются по факту поступления оплаты.

Допустим, ИП Петров И.И. выполнил техническое обслуживание компьютера заказчика ООО «МИР» 22.03.2012 г. на сумму 2500 руб. Организация оплатила выполненные работы в тот же день наличными деньгами 1 500 руб., а 02.04.2012 г. еще 1000 руб.

Предприниматель выписывает приходный ордер на эти суммы в дни поступления средств и делает запись в книгу доходов и расходов 1 квартала: приходный кассовый ордер № 25 от 22.03.2012 г., получена выручка за выполненные работы от ООО «МИР», 1 500 руб. Следующая запись призводится во втором квартале: приходный кассовый ордер № 28 от 02.04.2012 г., получена выручка за выполненные работы от ООО «МИР», 1000 руб.

Запись в Книге доходов и расходов

№ п/п	Дата и № первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
	Приходный ордер № 25 от 22.03.12	Выполнение работы от ООО «МИР»	1 500 руб.
	Приходный ордер № 28 от 02.04.12	Выполнение работы от ООО «МИР»	1 000 руб.
	Итого

Вопрос 2. Учет внереализационных доходов.

В соответствии с положениями статьи 346.15 НК РФ, применяя упрощенную систему, организации и индивидуальные предприниматели включают в налоговую базу доходы от реализации и внереализационные доходы.

В состав внереализационных доходов организации включают:

· суммы штрафов, уплаченные контрагентами за нарушение условий договоров (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Отражать указанные суммы необходимо только в тот момент, когда денежные средства зачислены на расчетный счет организации или поступили в кассу;

· доходы от долевого участия в других организациях, или дивиденды. Указанные суммы не включаются в облагаемые доходы, если налог с них уже удержал налоговый агент (ст. 346.15 НК РФ);

· курсовая разница (положительная или отрицательная), которая образуется при купле-продаже валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ;

· поступления от сдачи имущества в аренду. Если сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, то поступления учитываются по другой статье — как доходы от реализации (ст. 249 НК РФ);

· доходы от передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (права, подтвержденные патентами на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Как и при аренде, если фирма специализируется на предоставлении прав, для нее речь идет уже о доходах от реализации;

· полученные проценты по кредитам и займам. Кредитные организации не могут применять специальный режим налогообложения (подп. 2 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). А вот займы вправе выдавать все. Поэтому у организаций, применяющих упрощенную систему, могут быть доходы по процентам, но исключительно с займов;

· стоимость безвозмездно полученного имущества;

· курсовые и суммовые разницы. Первые возникают от переоценки денежных средств и прочего имущества, вторые — от требований, выраженных в иностранной валюте; и т.д.

При использовании упрощенной системы налогообложения нужно помнить, что не все внереализационные доходы нужно включать в состав доходов. Речь идет о тех из них, которые перечислены в статье 251 Налогового кодекса РФ.

Не следует учитывать при расчете единого налога:

· денежные средства и стоимость имущества, полученного в качестве задатка или залога;

· взносы в уставный капитал;

· стоимость имущества, полученного по посредническому договору для продажи;

· заемные средства;

· суммы целевого финансирования.

Кроме того, не являются внереализационным доходом деньги или имущество, полученные безвозмездно от:

· учредителя, если его доля в уставном капитале превышает 50%;

· дочерней фирмы при условии, что доля головной организации в ее уставном капитале превышает 50%.

Вопрос 3. Учет расходов.

Расходы, учитываемые при применении УСН в соответствии с п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Такими критериями являются экономическая обоснованность расходов, их документальное подтверждение, направленность на получение доходов.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Пунктом 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Согласно п. 2 указанной статьи Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Для документов, формы которых нет в этих альбомах, предусмотрены определенные обязательные реквизиты:

· наименование документа;

· дата составления документа;

· наименование организации, от имени которой составлен документ;

· содержание хозяйственной операции;

· измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

· наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

· личные подписи указанных лиц.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ полученные организациями доходы уменьшаются на сумму материальных расходов.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы (в т.ч. расходы на приобретение сырья и материалов) признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом п. п. 3 и 4 этой статьи НК РФ).

Указанные расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в период применения УСН, учитываются в отчетном периоде ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ данные расходы в налоговом учете отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Стоимость сооруженных, изготовленных основных средств, приобретенных до перехода на УСН, включается в расходы в следующем порядке:

· стоимость ОС со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения УСН;

· стоимость ОС со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения УСН - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости;

· стоимость ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств.

При приобретении объекта основных средств в период применения УСН с привлечением для этой цели заемных средств, расходы на его приобретение (включая проценты за пользование заемными средствами) учитываются в том налоговом периоде, в котором произведена полная оплата стоимости приобретенного объекта ОС.

В соответствии с пп. 9 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы в виде процентов за пользование заемными денежными средствами учитываются при налогообложении в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы могут учитывать расходы на уплату процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Налогоплательщики могут учитывать расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на ремонт основных средств (в т.ч. арендованных).

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики на УСН при определении налоговой базы вправе учесть арендные (в т.ч. лизинговые) платежи за арендуемое (в т.ч. принятое в лизинг) имущество.

Для документального подтверждения указанных расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, в т.ч. заключенный договор аренды (субаренды), график арендных платежей, документы, подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества.

При применении УСН, налоговой базой являются доходы или доходы за минусом произведенных расходов в денежном выражении. Это зависит от того какой объект налогообложения выбрал налогоплательщик.

Вопрос 4. Расчет налоговой базы.

При определении налоговой базы для расчета упрощенного налога, необходимо выполнение трех общих правил.

1. При определении доходной и расходной частей необходимо их учитывать суммы как в рублях, так и в иностранной валюте (если таковые доходы и (или) расходы имели быть). Иностранную валюту нужно пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

2. Если доходы получены в натуральной форме, то их необходимо учесть по рыночной цене. Это требование закреплено п.4 ст. 40 НК РФ, при этом нужно учитывать п.п.4 – 11 ст.40 НК РФ.

3. Доходы и расходы рассчитываются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Приведем пример регистра расчета налоговой базы за налоговый период ООО «Ромашка».

Регистр расчета налоговой базы

месяц	доход	расход	Отчетный (налоговый) период	доход	расход
Январь	30 000	10 000	I квартал	90 000	30 000
Февраль	20 000	10 000
Март	40 000	10 000
Апрель	40 000	20 000	Полугодие	150 000	60 000
Май	50 000	20 000
Июнь	60 000	20 000
Июль	60 000	30 000	9 мес.	250 000	90 000
Август	100 000	30 000
Сентябрь	90 000	30 000
Октябрь	90 000	40 000	год	300 000	120 000
Ноябрь	100 000	40 000
Декабрь	110 000	40 000

Вопрос 5. Расчет авансового платежа при объекте налогообложения «доходы-расходы».

Для расчета авансового платежа необходимо рассчитать налоговую базу по итогам отчетного периода (за 1 квартал, за полугодие и за 9 месяцев).

1) Налоговая база рассчитывается по ниже приведенной формуле:

Н.б. = Д – Р,

где

Д – сумма полученных доходов за отчетный период (рассчитывается нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода);

Р – сумма расходов произведенных за отчетный период (рассчитывается нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода);

Н.б. – налоговая база за отчетный период (рассчитывается нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода).

2) Затем рассчитывается авансовый платеж с налоговой базы исчисленной с начала года до окончания отчетного периода:

Ав. пл. расч.= Н.б. х С,

где

АВ пл. расч. – сумма расчетного авансового платежа с налоговой базы исчисленной с начала года до окончания отчетного периода;

Н. б. – налоговая база;

С – ставка налога. 15 % (законами субъектов РФ ставки могут устанавливаться в пределах 5-15 %).

3) Далее рассчитываем авансовый платеж за отчетный период:

Ав. пл. = Ав. пл. расч. – Ав.,

где

Ав.пл. – авансовый платеж подлежащий уплате за отчетный период;

Ав. пл. расч. – сумма расчетного авансового платежа с налоговой базы исчисленной с начала года до окончания отчетного периода;

Ав – сумма авансовых платежей исчисленных за предыдущие отчетные периоды в текущем году.

Рассчитаем на конкретном примере авансовые платежи за первый квартал, за полугодие и за девять месяцев соответственно.

Возьмем для примера доходы полученные ООО «Ромашка» за девять месяцев 2012г, приведенные выше в регистре расчета налоговой базы.

1) Рассчитаем сумму авансового платежа за 1 квартал.

(90 000 – 30 000) руб. х 15% = 9 000 руб.

2) Рассчитаем сумму авансового платежа за полугодие.

Н.б. за полугодие (доходы-расходы): 240 000 – 90 000 = 150 000 руб.

Ав.пл. расч. за полугодие: 150 000 х 15% = 22 500 руб.

Ав.пл.: 22 500 – 9 000 = 13 500 руб.

Итого за полугодие сумма авансового платежа составила 13 500 руб.

3) Рассчитаем сумму авансового платежа за 9 месяцев.

Н.б. за 9 месяцев: 490 000 – 180 000 = 310 000 руб.

Ав.пл.расч. за 9 мес.: 310 000 х 15% = 46 500 руб.

Ав.пл.: 46 500 – (9 000 + 13 500) = 24 000 руб.

Итого за 9 месяцев сумма авансового платежа составила 24 000 руб.

Налогоплательщик, использующий объект обложения – «доход» применяет налоговый вычет в размере уплаченных взносов на обязательное социальное страхование и выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на сумму взносов на обязательное медицинское страхование (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Сумма налогового вычета не может превышать 50% от суммы исчисленного авансового платежа за отчетный период. Налоговая ставка при этом равна 6%.

Вопрос 6. Декларация по УСН.

Декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН заполняется налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса.

Предоставление декларации и уплата налога производится налогоплательщиками в следующие сроки:

· организациями - не позднее 31 марта 2012 г. по месту своего нахождения (регистрации в ИФНС).

· индивидуальными предпринимателями (ИП) – не позднее 30 апреля 2012 г. по месту своего жительства (регистрации в ИФНС).

Налоговая декларация по налогу, связанному с применением УСН, заполняется налогоплательщиками, применяющими УСН в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса и законами субъектов РФ, на территории которых они зарегистрированы.

В соответствии с п.3 ст. 80 Налогового кодекса, если среднесписочная численность сотрудников превышает 100 человек, отчетность предоставляется в электронном виде, заверенная электронной цифровой подписью. В случае, если среднесписочная численность сотрудников компании не превышает 100 человек, декларацию можно представить на бумажных носителях.

При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

При расчете налога нужно руководствоваться законом того субъекта РФ, где зарегистрирован налогоплательщик, т.к. в соответствии с п.2 ст. 346.20 НК РФ, налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и могут отличаться от указанных в Налоговом кодексе.

В соответствии со ст. 346.19 НК РФ, Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются:

· первый квартал;

· 6 месяцев;

· 9 месяцев.

В состав декларации включаются:

· Титульный лист.

· Раздел 1 «Сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика».

· Раздел 2 «Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога».

Тема 10. Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)

Вопрос 1. Порядок исчисления ЕНВД.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности регулируется гл.26.3.

Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Согласно статье 346.27 НК РФ: «вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке».

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода. Величина вмененного дохода рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

«Базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода» (статья 346.27 НК РФ).

Базовая доходность корректируется (умножается) согласно пункту 4 статьи 346.29 НК РФ на коэффициенты К1 и К2.

Корректирующие коэффициенты базовой доходности показывают степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Налоговая база, представляющая собой показатель вмененного дохода за налоговый период, рассчитывается по формуле:

ВД = БД х (N1 + N2 + N3) х K1 x K2,

где

ВД - величина вмененного дохода;

БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности (пункт 3 статьи 346.29 НК РФ);

N1, N2, N3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности в каждом месяце налогового периода (показатель за первый месяц квартала, второй месяц и третий месяц квартала);

K1, K2 - корректирующие коэффициенты базовой доходности;

К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. В 2012 году К1= 1,4942;

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

Сумма ЕНВД исчисляется за квартал по формуле:

ЕНВД = (БД х (№1 + №2 + №3) х К1 х К2) х 15%

Допустим, организация розничной торговли применяет ЕНВД и имеет следующие показатели.

Базовая доходность в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в месяц составляет 1200 рублей. Физическим показателем (№1, №2, №3) для вышеуказанных организаций розничной торговли является площадь торгового зала, в рассматриваемом случае исходим из того, что площадь торгового зала в течение налогового периода не менялась и составляет 90 кв. м. К1 - коэффициент-дефлятор = 1,4942. Допустим, что субъектом Российской Федерации в отношении розничной торговли установлен коэффициент К2 в размере 0,75.

Таким образом, сумма исчисленного ЕНВД за квартал в рассматриваемом случае составит 54 464 рубля ((1200 рублей х (90 кв. м + 90 кв. м + 90 кв. м) х 1,4942 х 0,75) х 15%).

Допустим, организация уплатила страховые взносы в сумме 12 600 рублей и пособия по временной нетрудоспособности на сумму 5 959,5 руб. за счет собственных средств. Тогда исчисленную сумму ЕНВД организация вправе уменьшить на всю сумму уплаченных страховых взносов 12600 рублей и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности за счет собственных средств в размере 5959,50 рублей. Фактически уплаченная сумма страховых взносов и сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности не превышают 50-процентную сумму ЕНВД 18559,5<(54 464 х 50% = 27 231,7 рублей).

Таким образом, общая сумма платежей за налоговый период составит 54 464 рубля – 12 600 - 5959,50 = 35 904,5 рублей.

Вопрос 2. Налоговый учет ЕНВД.

Налогоплательщики, уплачивающие ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. При этом они могут совмещать налоговый режим в виде ЕНВД с общей либо упрощенной системой налогообложения. Если организация применяет по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не освобождается от ведения бухучета, она должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации, то есть по всем видам деятельности.

Плательщики ЕНВД обязаны утвердить учетную политику для целей бухгалтерского учета, а при совмещении различных налоговых режимов организовать раздельный учет.

Если организация осуществляет только деятельность, переведенную на ЕНВД, составление учетной политики для целей налогообложения не требуется. Однако надо иметь в виду, что при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД в соответствии с НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Если помимо деятельности, облагаемой ЕНВД, организация ведет иные виды деятельности, она обязана раздельно учитывать имущество, обязательства и хозяйственные операции в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики применяют иные режимы налогообложения.

Методика раздельного учета налоговым законодательством не определена. Порядок ведения такого учета должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения.

В учетной политике для налогового учета организации, совмещающей УСН и ЕНВД, должны найти отражение следующие моменты:

· факт применения УСН организацией;

· факт применения ЕНВД организацией в случаях осуществления видов деятельности, подпадающих под обложение данным налогом;

· наличие положения о соблюдении законодательства, норм гл. 26.2 и 26.3 НК РФ о ведении раздельного учета, методика ведения которого отражена или в учетной политике, или в приложении к приказу об учетной политике;

· перечень расходов, которые нельзя отнести к какому-либо виду деятельности, подлежащих делению расчетным путем;

· непосредственно сама методика распределения таких расходов (пропорционально чему они делятся, как определяется пропорция, как происходит распределение, как это документально фиксируется, на основании каких документов делается);

· документальное оформление ведения раздельного учета: регистры, бухгалтерские справки. Что и как оформляется. Формы таких документов. Форма ведения такого учета и периодичность вывода данных на бумажные носители в случае ведения учета в электронном виде.

Устанавливается методика распределения расходов. Основной принцип этой методики прописан в п.8 ст. 346.18 НК РФ - деление пропорционально доходам: в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

При совмещении системы ЕНВД с УСН доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, определяются с применением кассового метода.

В связи с тем что при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы определяются нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274, п. 5 ст. 346.18 НК РФ), доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД в порядке, указанном выше, также целесообразно определять нарастающим итогом с начала года.

Для того, чтобы правильно исчислить ЕНВД по осуществляемой деятельности, налогоплательщик должен знать точную величину физического показателя, используемого в этой деятельности (п.3 ст.346.29 НК РФ).

Это количество работников, включая самого индивидуального предпринимателя, площадь торгового зала, площадь обслуживания посетителей, количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов, и базовая доходность в месяц в расчете на единицу показателя в рублях.

В случае если в течение налогового периода произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором оно произошло. Во внутренних документах организации (учетной политике, других локальных нормативных актах (приказах, положениях, порядках и т. п.)) важно отразить, сколько и какие единицы физического показателя используются в том или ином виде деятельности. В ряде случаев физические показатели могут меняться, тогда необходимо руководствоваться пунктом 9 статьи 346.29 НК РФ.

Приведем документальное оформление разделения физических показателей (фрагмент).

Физический показатель

Документы

Что нужно отразить

Работники

трудовые договоры;

-должностные инструкции;

- штатное расписание.

конкретные функциональные обязанности работника применительно к виду деятельности, в которой он занят. Рекомендуем прописать такие обязанности по возможности более четко, чтобы из документов прямо следовало, что он задействован именно в этом виде деятельности;

2) место (фактический адрес) его работы.

Площади (торгового зала, зала обслуживания посетителей, информационного поля, автостоянки, спального помещения)

правоустанавливающие и (или) инвентаризационные документы (в том числе договоры аренды (субаренды))

1) назначение площади;

2) какая площадь (в кв. м) отведена под ведение конкретного вида деятельности, если одна площадь используется для нескольких видов деятельности. Следует обратить внимание на то, что такое разделение должно быть осуществлено на практике (должны быть установлены перегородки, витрины, иные физические разделители пространства).

Рассмотрим расчет некоторых физических показателей, используемых при применении ЕНВД.

Определение численности для отнесения организации к числу плательщиков единого налога

Средняя численность работников включает в себя среднесписочную численность работников основного состава, среднюю численность внешних совместителей, среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера (договорам подряда).

Численность определяется отдельно по каждой торговой точке, точке общественного питания. При определении фактической численности не учитывается численность управленческого и обслуживающего персонала. В частности, не включается в численность персонал: руководитель, бухгалтер, секретарь, уборщик, охранник.

В соответствии с Инструкцией Госкомстата средняя численность работников определяется за какой-либо период (месяц, квартал, год). При этом при расчете численности для определения вмененного дохода на предстоящий период могут использоваться фактические данные о численности за предшествующий период, либо планируемые данные о численности в предстоящем периоде. Использование плановых данных о численности допустимо лишь для вновь открываемых торговых точек (точек общественного питания). Определение численности для действующих мест оказания услуг торговли или общественного питания целесообразно производить на основании данных о численности за предшествующий период.

При определении базовой доходности в зависимости от численности работающих (специалистов) физический показатель численности устанавливается с использованием понижающего коэффициента 0,7 для второго и последующих работников.

Так, если численность работающих равна 1, то при расчете базовой доходности физический показатель принимается равным 1.

Если численность работающих равна 5, то при расчете базовой доходности физический показатель составит 1+(5-1) х 0,7 = 3,8.

При определении значения физического показателя по площади принимается в расчет общая площадь помещений или земельных участков, используемых в хозяйственной деятельности предприятия (предпринимателя). Определение площади производится на основании сведений, указанных в правоустанавливающих документах (договоре аренды, свидетельстве о собственности) с приложением экспликации помещения или земельного участка.

При определении базовой доходности в зависимости от площади физический показатель численности принимается равным величине используемой площади в квадратных метрах.

Грузоподъемность транспортных средств, предназначенных для оказания услуг по перевозке грузов, определяется на основании данных технических паспортов транспортных средств, находящихся в собственности предприятия или арендованных. При этом грузоподъемность транспортных средств, используемых исключительно для нужд самого предприятия (в частности, используемых для оказания технической помощи), не учитывается. Рассчитывается средняя грузоподъемность.

Допустим, парк предприятия включает в себя 12 тягачей и 15 полуприцепов, из которых 10 полуприцепов - грузоподъемностью 28 тонн, 5 полуприцепов - грузоподъемностью 32 тонны.

Суммарная грузоподъемность полуприцепов составит:

10 х 28 + 5 х 32 = 440 тонн;

Средняя грузоподъемность полуприцепов:

440/15 = 29,33 тонны.

Декларация по ЕНВД за 2012 год утверждена Приказом ФНС № ММВ-7-3/13@ от 23.01.2012 «Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности в электронном виде»

Тема 11. Налоговый учет по налогу на имущество организаций

Налог на имущество организаций относится к категории прямых (подоходно-поимущественных) налогов и взимается с владельца имущества (как собственника, так и обладателя иных вещных прав на имущество). Экономическая сущность данного налога - изъятие части предполагаемого среднего дохода, получаемого в конкретных экономических условиях от использования облагаемого налогом имущества. Из этого вытекает стимулирующая функция налога на имущество предприятий (субъектов предпринимательской деятельности) — эффективное производственное использование имущества, сокращение размеров неиспользуемых запасов, сырья, материалов.

Таким образом, этот налог выполняет стимулирующую и контрольную функцию, а при пополнении бюджетов федерации и местных бюджетов – фискальную функцию.

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество), установленный гл. 30 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), вводится в действие законом субъекта Российской Федерации и уплачивается только юридическими лицами с остаточной стоимости основных средств. К основным средствам относится имущество, используемое юридическим лицом в качестве средств труда более одного года (например, здания, оборудование, вычислительная техника, транспортные средства и т.д.

Плательщиками налога на имущество организаций являются:

1) российские организации;

2) иностранные организации.

Объектом налогообложения для российских и иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.

Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Не признаются объектом налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Данный налог уплачивается авансовыми платежами в три платежа: за I квартал, 6 мес., 9 мес.

Для определения средней стоимости имущества для расчета авансового платежа нужно сложить остаточную стоимость основных средств на начало каждого месяца отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев) и стоимость имущества на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом. Результат надо разделить на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на 1. А далее среднюю стоимость имущества следует умножить на налоговую ставку, деленную на 4.

Формула расчета авансового платежа по налогу на имущество выглядит так:

Ап = (ОС1+ОС2 + ...+ ОСсл):(К + 1)хСт:4,

где

Ап — сумма авансового платежа, которую должна перечислить организация;

ОС1, ОС2, ... — остаточная стоимость имущества фирмы на 1-е число каждого месяца отчетного периода;

ОСсл — остаточная стоимость имущества организации на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом;

К — количество месяцев в отчетном периоде, за который фирма считает налог;

Ст — ставка налога, введенная в том регионе, где находится организация.

Среднегодовая стоимость для расчета налога определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число последнего месяца налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Налогоплательщик за налоговый период произведет три расчета авансовых платежей, суммирует их и вычтет из рассчитанного налога за весь налоговый период по формуле:

Н = (ОС1 + ОС2 +… + ОСпс + ОС п/ч) : (К + 1) х Ст,

где

Н — сумма налога, который должна перечислить организация;

ОС1, ОС2, … — остаточная стоимость имущества фирмы на 1-е число каждого месяца отчетного периода;

ОСпс — остаточная стоимость имущества организации на 1-е число последнего месяца налогового периода;

ОС п/ч — остаточная стоимость имущества организации на последнее число последнего месяца налогового периода;

К — количество месяцев налогового периода, за который фирма считает налог;

Ст — ставка налога, введенная в том регионе, где находится организация.

За налоговый период налогоплательщик произведет доплату налога, так как он уже заплатил авансовые платежи за отчетные периоды. Мз рассчитанной суммы налога налогоплательщик вычтет сумму уплаченных авансовых платежей.

Например, в бухгалтерском учете ООО «Солнышко» числятся основные средства, остаточная стоимость которых составила:

· на 1 января — 400 000 руб.;

· на 1 февраля — 300 000 руб.;

· на 1 марта — 350 000 руб.;

· на 1 апреля — 250 000 руб.

Рассчитать авансовый платеж за I квартал.

1) Определить среднюю стоимость имущества.

(400 000 + 300 000 + 350 000 + 250 000) / ( 3+ 1) = 325 000 руб.

2) Налоговая ставка в регионе, где находится ООО «Солнышко» — установлена 2,2%.

3) Рассчитать авансовый платеж за I квартал.

325 000 / ( 2.2% / 4) = 1 787, 50 руб.

Если организация имеет филиал, то налог уплачивается по местонахождению филиала в том случае, если филиал имеет отдельный баланс или по месту нахождения филиала имеется недвижимое имущество. Если организация создала такой филиал, к примеру, 7 сентября, в расчет среднегодовой стоимости имущества надо включить стоимость имущества филиала на дату его создания с отражением в налоговой декларации по состоянию на 1 сентября.

Предположим, филиал ликвидируют, а имущество его передается на баланс головной организации. Например, если это произошло 15 октября, то филиал для расчета налога берет остаточную стоимость имущества по состоянию на 1 октября. А на 1 ноября эта стоимость берется равной нулю.

Налоговая ставка устанавливается субъектом РФ и не может превышать 2,2%. (ст.380 НК РФ). Федеральный закон допускает дифференциацию налоговых ставок в зависимости от условий хозяйствования и категорий налогоплательщиков в данном регионе.

То есть налоговые ставки могут быть установлены от 0% до 2,2%.

Налоговые льготы. Ст. 381 НК РФ устанавливает налоговые льготы. Не уплачивается налог имущество организаций с имущества, которое используется в религиозной деятельности, в производстве ветеринарных иммунобиологических препаратов, в учреждениях уголовно-исполнительной системы, а также в организациях резидентов особых экономических зон.

Не платят налог на имущество государственные научные центры, организации уголовно-исполнительной системы, ядерные установки, памятники истории и культуры федерального значения и объекты особого назначения (аэродромы, полигоны). Освобождаются от налогообложения общественные организации, где численность инвалидов составляет не менее 80%, и предприятия, уставный капитал которых состоит только из вкладов общественных организаций инвалидов. При этом численность инвалидов на предприятии должна быть не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда не меньше 25 %.

Рассмотрим пример расчета налоговой базы за налоговый период.

Допустим, остаточная стоимость налогооблагаемого имущества юридического лица составила:

· на 1 января отчетного года - 200 000 руб.;

· на 1 февраля отчетного года - 210 000 руб.;

· на 1 марта отчетного года - 220 000 руб.;

· на 1 апреля отчетного года - 230 000 руб.;

· на 1 мая отчетного года - 240 000 руб.;

· на 1 июня отчетного года - 230 000 руб.;

· на 1 июля отчетного года - 180 000 руб.;

· на 1 августа отчетного года - 175 000 руб.;

· на 1 сентября отчетного года - 170 000 руб.;

· на 1 октября отчетного года - 200 000 руб.;

· на 1 ноября отчетного года - 205 000 руб.;

· на 1 декабря отчетного года - 210 000 руб.;

· на 31 декабря отчетного года - 205 000 руб.

Налоговая база по итогам I квартала отчетного года составит 215 000 руб. [(200 000 руб. + 210 000 руб. + 220 000 руб. + 230 000 руб.) : (3 + 1)].

Налоговая база по итогам первого полугодия отчетного года составит 215 714 руб. [(200 000 руб. + 210 000 руб. + 220 000 руб. + 230 000 руб. + 240 000 руб. + 230 000 руб. + 180 000 руб.) : (6 + 1)].

Налоговая база по итогам 9 месяцев отчетного года составит 205 500 руб. [(200 000 руб. + 210 000 руб. + 220 000 руб. + 230 000 руб. + 240 000 руб. + 230 000 руб. + 180 000 руб. + 175 000 руб. + 170 000 руб. + 200 000 руб.) : (9 + 1)].

Налоговая база по итогам отчетного года равна 205 769 руб. [(200 000 руб. + 210 000 руб. + 220 000 руб. + 230 000 руб. + 240 000 руб. + 230 000 руб. + 180 000 руб. + 175 000 руб. + 170 000 руб. + 200 000 руб. + 205 000 руб. + 210 000 руб. + 205 000 руб.) : (12 + 1)].

Допустим, организация уплачивает налог на имущество по ставке 2,2%.

Налоговая база за I квартал отчетного года равна 215 000 руб.

По итогам квартала организация должна уплатить в бюджет 1 182,5 руб. (215 000 руб. x 2,2% : 4).

Налоговая база за полугодие составила 215 714 руб.

По итогам полугодия организация должна уплатить в бюджет 1 186,4 руб. (215 714 руб. x 2,2% : 4).

Налоговая база за 9 месяцев равна 205 500 руб.

По итогам 9 месяцев организация должна уплатить в бюджет 1 130,2 руб. (205 500 руб. x 2,2% : 4).

Сумма налога, которую организация должна уплатить в бюджет по итогам года, рассчитывается следующим образом.

Налоговая база организации по итогам года равна 205 769 руб.

Организация должна доплатить в бюджет за отчетный год 1 027,9 руб. (4 527 – 1 182,5 – 1 186,4 – 1 130,2)

Всего за год организация должна уплатить налог на имущество в сумме 4 527 руб.

Согласно ст. 381 НК РФ от обложения налогом на имущество организаций освобождаются:

· организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;

· религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;

· общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;

· организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

· учреждения, единственными собственниками имущества которых являются вышеуказанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

· организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;

· организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

· организации - в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;

· организации - в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания;

· организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к вышеуказанным объектам, утверждается Правительством РФ;

· организации - в отношении космических объектов;

· имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;

· имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;

· имущество государственных научных центров;

· организации - в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны (ОЭЗ), созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ, используемого на территории ОЭЗ в рамках соглашения о создании ОЭЗ и расположенного на территории данной ОЭЗ, в течение десяти лет с момента постановки на учет вышеуказанного имущества;

· организации - в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

От уплаты налога на имущество организаций освобождаются организации-плательщики ЕСХН, если доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70 %. Рассмотрим пример.

Допустим, организация передала сторонней организации зерно для производства на давальческих началах муки. В дальнейшем часть муки была реализована, а часть - использована для производства хлебобулочных и кондитерских изделий, предназначенных для продажи.

Выручка от реализации составила:

а) муки - 200 000 рублей;

б) хлебобулочных и кондитерских изделий - 100 000 рублей;

в) зерна - 300 000 рублей;

г) покупных товаров - 100 000 рублей.

В данном случае выручка от реализации товаров по льготируемым видам деятельности составит 71,4% ((300 000 рублей + 200 000 рублей): (300 000 рублей + 200 000 рублей + 100 000 рублей + 100 000 рублей)).

Следовательно, организация вправе воспользоваться льготой по налогу на имущество.

Статьей 386 НК РФ установлены обязанности для налогоплательщиков по представлению налоговых расчетов по авансовым платежам и налоговой декларации по налогу на имущество в налоговые органы по своему местонахождению. Для организаций, имеющих имущество в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, налоговая декларация и расчеты по авансовым платежам предоставляются в налоговые органы по местонахождению российской организации.

Данной статьей установлены сроки предоставления налоговых деклараций и налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу. Так для налоговых деклараций дан срок не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а для налоговых расчетов - не позднее 30 календарных дней с даты окончания налогового периода.

То есть, последним днем представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество будут:

· за I квартал - 30 апреля;

· за полугодие - 30 июля;

· за 9 месяцев - 30 октября.

На основании пункта 7 статьи 80 НК РФ Приказом МНС Российской Федерации от 23 марта 2004 года №САЭ-3-21/224 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению» утверждена форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу) и Инструкция по ее заполнению.

В соответствии с пунктом 2 статьи 372 НК РФ, устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе определять в своих законах о налоге на имущество организаций форму отчетности по налогу.

Налоговая декларация по налогу на имущество организаций (налоговый расчет по авансовому платежу) и Инструкция по ее заполнению применяются в субъектах Российской Федерации, законодательными (представительными) органами которых законодательно не закреплено представление иной формы отчетности по налогу на имущество организаций.

В соответствии со статьей 386 НК РФ организации обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периодов представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по налогу на имущество.

Налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по налогу на имущество предприятия представляют в следующие налоговые органы, (совокупная декларация не предоставляется):

· по своему местонахождению;

· по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

· по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога).

В отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море России, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации (для российских организаций), налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).

Литература

Основная литература:

1. Учетная политика организаций на 2012 год / Владислав Брызгалин, Ольга Новикова – М.: Эксмо, 2012. – 192 с. – (Настольная книга главного бухгалтера).

Дополнительная литература:

1. Налоги и налогообложение: учебное пособие / В.Ф.Тарасова, Т.В.Савченкова, Л.Н. Семыкина. – 2-е изд., испр. И доп. – М.: КНОРУС, 2005. – 288 с.

2. Налоговый учет и формирование учетной политики для целей налогообложения [Текст] / Т.В. Бодрова, Ю. В. Силантьев. - М. : Дашков и Ко, 2006. - 260 с.

3. Налоговый учет: учебник / Г.Г. Нестеров, А.В. Терзиди; 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Рид Групп, 2011.- 304 с. (Национальное экономическое образование).

4. Упрощенная система налогообложения: практическое применение с учетом последних изменений / под ред. Г.Ю. Касьяновой (14-е изд., перераб. и доп.). – М.:АБАК, 2011. – 232 с.

5. Учетная политика – 2012 / М.Ю. Медведев. – М.: Московский финансово-промышленный университет «Синергия», 2012. – 256 с.

6. Худолеев В.В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. – М.:ФОРУМ; ИНФРА-М, 2004. – 256 с.

Нормативно-правовые акты:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.

2. Таможенный кодекс Российской Федерации.

3. Постановление Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».