Определение бухгалтерского учета дано в Федеральном законе от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах учета в соответствии с установленными требованиями и составление на основе этой информации бухгалтерской (финансовой) отчетности. Вести бухгалтерский учет в соответствии с законом «О бухгалтерском учете» обязаны следующие экономические субъекты:

· коммерческие и некоммерческие организации;

· государственные органы, органы местного самоуправление;

· Центральный банк Российской Федерации;

· индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой;

· находящиеся на территории Российской Федерации структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации.

Бухгалтерский учет ведется непрерывно – с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» содержит требования к организации и ведению только бухгалтерского финансового учета, вместе с тем, в настоящее время в системе бухгалтерского учета принято выделять три подсистемы: бухгалтерский финансовый учет, управленческий учет и налоговый учет. Главное различие состоит в целях этих видов учета, основных пользователях учетной информации, а также правилах ведения (таблица 1).

Таблица 1.

Сравнительная характеристика видов учета в организации

Критерий	Бухгалтерский финансовый учет	Управленческий учет	Налоговый учет
Обязательность ведения	Обязательно	Необязательно	Обязательно
Цель	Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности	Информационное обеспечение процесса управления организацией	Контроль правильности и своевременности исчисления и уплаты налогов в бюджет
Пользователи информации	Внутренние и внешние пользователи бухгалтерской информации	Внутренние пользователи	Внутренние и внешние пользователи информации налогового учета
Правила ведения	Четко определенные принципы, регламентированные государством	Учетные принципы формируются организацией самостоятельно, исходя из задач управления	Четко определенные принципы, регламентированные государством
Учетные измерители	Денежный измеритель	Любые полезные измерители: денежные, натуральные, трудовые	Денежный измеритель
Применение метода двойной записи	Обязательно	Возможно, но не обязательно	Не предусмотрено
Периодичность представления информации	Устанавливается нормативными правовыми актами	Устанавливается внутрифирменным регламентом представления отчетности	Информация представляется по окончании налогового (отчетного) периода

Управленческий учет представляет собой систему учета затрат организации, нормирования, бюджетирования, анализа и контроля, которая систематизирует информацию для управленческих решений. Данные управленческого учета используются только внутренними пользователями информации – руководителями и специалистами организации - и являются коммерческой тайной организации. В системе управленческого учета формируется информация, которая применяется в целях:

· планирования и рационализации инвестиционной деятельности;

· планирования и учета расходов и результатов деятельности по отдельным структурным подразделениям и отдельным изделиям;

· калькулирования себестоимости продукции;

· анализа отклонений затрат от запланированных показателей;

· формирования ассортиментной политики;

· формирования ценовой политики.

Управленческий учет не требует государственного регулирования, его внедрение зависит только от решения руководства организации.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговым учетом является совокупность всех действий бухгалтера, связанных с налогообложением: ведение регистров налогового учета с целью формирования налогооблагаемой базы, составление налоговых деклараций, выписка счетов ‑ фактур по налогу на добавленную стоимость, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов ‑ фактур, книг покупок и продаж и так далее.

Правила налогового учета существенно отличаются от правил финансового учета. Например, правила определения доходов и расходов организации в целях расчета налога на прибыль установлены Налоговым кодексом Российской Федерации и отличаются от правил определения доходов и расходов для выявления финансового результата деятельности организации в финансовом учете.

Вопрос 2. Цели, задачи и функции бухгалтерского учета.

Цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности, движении денежных средств и изменениях в финансовом положении экономического субъекта, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений.

Пользователи бухгалтерского учета делятся на две группы: внутренние и внешние (рис. 1). К внутренним пользователям информации, предоставляемой бухгалтерским учетом, относятся собственники, руководители и специалисты, а также рабочие и служащие организации. Для собственников и управленческого персонала организации информация необходима для принятия управленческих решений, планирования и контроля. Рабочие и служащие заинтересованы в информации, связанной с заработной платой и отчислениями в государственные внебюджетные фонды.

Внешние пользователи бухгалтерской информации делятся на пользователей с прямым финансовым интересом и косвенным финансовым интересом.

К пользователям с прямым финансовым интересом относятся кредитные организации, которые принимают решение о предоставлении кредита, руководствуясь данными бухгалтерского учета (отчетности) заемщика. Кредиторы хотят иметь представление о финансово-хозяйственном положении организации-заемщика, чтобы понимать, вернет ли кредитополучатель в срок полученные деньги и проценты по займам.

Инвесторы, вкладывающие свои средства, несут определенные риски, и им необходимо иметь представление о рискованности и доходности инвестиций, а также знать, способна ли компания, в которую они инвестируют средства, выплачивать дивиденды.

Рис. 1. Пользователи бухгалтерского учета

Поставщиков и покупателей интересует платежеспособность и возможность своевременного исполнения взаимных обязательств.

Государственные органы (органы государственной статистики, налоговые органы, судебные органы, государственные и отраслевые ведомства) заинтересованы в данных бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях планирования, регулирования и контроля деятельности, составления статистических отчетов по отдельным отраслям и по стране в целом.

Общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях.

Информация, формируемая в системе бухгалтерского учета, делает возможным:

1. Контроль соблюдения законодательства при осуществлении организацией хозяйственных операций, а также контроль целесообразности хозяйственных операций.

2. Контроль наличия и движения имущества и обязательств.

3. Контроль использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утверждёнными нормами, нормативам и сметами.

4. Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации.

5. Выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости организации.

Вопрос 3. Основные требования и принципы бухгалтерского учета.

Для того чтобы информация, создаваемая в системе бухгалтерского учета, была полезной для всех групп пользователей, она должна быть понятной, уместной, надежной и сравнимой.

Понятность означает доступность для понимания информации в бухгалтерской отчетности широкому кругу пользователей. Требование понятности не означает, что бухгалтерская отчетность должна быть упрощена настолько, чтобы ее мог понять любой неподготовленный пользователь. Информация должна быть понятна пользователям, которые обладают достаточным знанием бизнеса и бухгалтерского учета, а также готовы тщательно изучить полученную в отчетности информацию.

Информация уместна, если она имеет значение для принятия пользователями бухгалтерской информации экономических решений, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события. Информация является уместной, если она существенна.

Информация признается существенной, если ее игнорирование или искажение может повлиять на экономические решения пользователей. Этот принцип ведения бухгалтерского учета характеризует ценность информации, отраженной в учете. Обычно существенность определяется в процентах относительно показателя строки отчетности или валюты баланса. Например, существенной может быть признана ошибка, в результате исправления которой показатель по статье бухгалтерской отчетности изменится более чем на 5%.

Информация может быть уместной, но настолько ненадежной по своему характеру и представлению, что может ввести в заблуждение пользователей. Информация надежна, если она объективно и без ошибок отражает факты хозяйственной жизни организации. Данные, представленные в бухгалтерской отчетности можно считать надежными, если они отвечают требованию полноты информации, а также ее нейтральности, то есть независимости представления финансовой информации от интересов каких-либо лиц. Наконец, надежность информации предполагает осмотрительность, что означает определенную степень осторожности при формировании суждений о фактах и событиях хозяйственной жизни организации, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

Информация отвечает требованию уместности только в том случае, если она представлена своевременно. Отсрочка представления информации может привести к потере ее уместности. С другой стороны, стремление к своевременному представлению бухгалтерской информации может привести к снижению надежности этой информации, так как возникает необходимость представить информацию в сроки, когда еще не известны все аспекты фактов хозяйственной жизни организации. Таким образом, руководство организации должно стремиться к определенному балансу между уместностью и надежностью, который может быть, достигнут исходя из информационных потребностей потребителей информации.

Информация сравнима, если она позволяет сопоставить данные о финансовой деятельности организации за различные промежутки времени, а также сравнить результаты деятельности разных организаций и предприятий.

Пользователи бухгалтерской информации имеют возможность сопоставить, сравнить и проанализировать результаты деятельности различных организаций только в том случае, если ведение бухгалтерского учета основано на определенных, общих для всех и обязательных принципах. Принципы бухгалтерского учета – это базовые положения науки о бухгалтерском учете. К ним относятся:

1. Принцип имущественной обособленности. В соответствии с этим принципом активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.

2. Принцип непрерывности деятельности организации. Данный принцип означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации и, следовательно, она собирается погашать свои обязательства перед контрагентами.

3. Принцип последовательности применения учетной политики означает, что принятые экономическим субъектом способы и приемы бухгалтерского учета будут применяться последовательно от одного отчетного года к другому. В случае изменения учетной политики должна быть обеспечена сопоставимость бухгалтерских данных за различные отчетные периоды.

4. Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начислений). Данный принцип предполагает относить факты хозяйственной жизни экономического субъекта к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, организация, которая применяет метод начисления, должна признать доходы от реализации продукции на дату реализации по договору купли-продажи независимо от того, поступили на эту дату фактически денежные средства от покупателя или нет.

Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, дает информацию не только об операциях, связанных с движением денежных средств, но и об обязательствах заплатить денежные средства в будущем и о ресурсах, которые в будущих периодах должна получить организация.

5. Принцип приоритета содержания перед формой означает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

6. Принцип непротиворечивости. Данный принцип предполагает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

7. Принцип рациональности. В соответствии с этим принципом бухгалтерский учет необходимо вести рационально, исходя из условий хозяйствования и величины организации.

Вопрос 4. Национальная система нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации осуществляется на основании документов, которые имеют разный статус (таблица 2).

Таблица 2.

Уровень	Документы	Органы, принимающие документы
I - законодательный	Федеральный закон «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы и принятые в соответствии с ними нормативные правовые акты	Государственная дума
II - нормативный	Федеральные и отраслевые стандарты	Органы государственного регулирования бухгалтерского учета: уполномоченный федеральный орган и Центральный банк Российской Федерации. В разработке принимают участие субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета
III - методический	Рекомендации в области бухгалтерского учета	Субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета
IV - организационный	Стандарты экономического субъекта	Экономический субъект

На первом, законодательном, уровне регулирования находится Федеральный закон «О бухгалтерском учете», который устанавливает общие требования к ведению бухгалтерского учета и формированию бухгалтерской отчетности, а также принципы регулирования бухгалтерского учета. К первому уровню нормативного регулирования бухгалтерского учета следует отнести и некоторые другие федеральные законы.

На втором, нормативном, уровне бухгалтерский учет регулируют федеральные и отраслевые стандарты, устанавливающие определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия и списания их в бухгалтерском учете, требования к учетной политике и документообороту в бухгалтерском учете, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, и другие базовые правила ведения бухгалтерского учета, в том числе в отдельных видах экономической деятельности. На момент вступления в силу Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» этим критериям удовлетворяют действующие Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), в также методические указания, утвержденные Министерством финансов Российской Федерации. В настоящее время в Российской Федерации действуют двадцать четыре Положения по бухгалтерскому учету, например, Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008). Федеральные и отраслевые стандарты обязательны для применения всеми экономическими субъектами, если иное не установлено в самих стандартах.

Организация разработки федеральных и отраслевых стандартов осуществляется уполномоченным федеральным органом. В настоящее время федеральным органом, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативному регулированию в сфере бухгалтерского учета, является Министерство финансов Российской Федерации.

Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации осуществляют также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета. Субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета разрабатывают проекты федеральных стандартов, участвуют в экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учета.

Третий, методический, уровень содержит рекомендации в области бухгалтерского учета для правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета.

Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются организациями на добровольной основе.

Четвертый уровень регулирования бухгалтерского учета – это уровень конкретной организации. Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются организацией самостоятельно с учетом международных, федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета.

Иными словами, разработка и применение этого вида стандартов – право, а не обязанность, экономического субъекта. Если в экономическом субъекте разработаны и применяются стандарты бухгалтерского учета, то они обязательны для всех его подразделений, филиалов и представительств.

Система регулирования бухгалтерского учета основана на следующих принципах:

1. Соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета. Программа разработки федеральных стандартов должна ежегодно уточняться в целях обеспечения соответствия федеральных стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, международным стандартам, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета.

2. Единство системы требований к бухгалтерскому учету. Федеральные законы, федеральные и отраслевые стандарты, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить друг другу.

3. Упрощение способов ведения бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций.

4. Применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.

5. Обеспечение условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов.

6. Недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю в сфере бухгалтерского учета.

Вопрос 5. Понятие о международных стандартах финансовой отчетности.

Каждая страна имеет свою национальную систему бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, но постепенное стирание национальных границ между отдельными государствами, интернационализация бизнеса вызывают необходимость унификации принципов и правил ведения бухгалтерского учета. Проблемами унификации бухгалтерского учета и отчетности на межгосударственном уровне в настоящее время занимается целый ряд организаций, в частности, Совет по Международным стандартам финансовой отчётности (IASC / International Accounting Standards Board), Международная Федерация бухгалтеров (IFAC / International Federationof Accountants) и другие. Начиная с 1973 года, ими были разработаны документы, которые в настоящее время объединены понятием «Международные стандарты финансовой отчетности» и включают в себя Концепцию финансовой отчетности, Стандарты (IAS, IFRS) и Интерпретации (Разъяснения) Стандартов (SIC, IFRIC).

Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности, не являясь собственно стандартом, определяют принципы (или концепции), в соответствии с которыми должна быть составлена финансовая отчетность, служат теоретической основой существующих и разрабатываемых стандартов и их интерпретаций. Собственно стандарты регламентируют правила представления в отчетности фактов хозяйственной жизни организаций. Интерпретации стандартов предназначены для разъяснения отдельных положений стандартов.

МСФО используются как основа национальных систем бухгалтерского учета и отчетности во многих странах, а также наднациональными органами для выработки требований при составлении документов, отражающих потребности международных рынков.

Между многими МСФО и Положениями по бухгалтерскому учету, которые составляют основу российской национальной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, можно установить соответствие. Например, МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» соответствует ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», а МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» - ПБУ 14/2008 «Учет нематериальных активов». Вместе с тем, между многими действующими в настоящее время в России стандартами бухгалтерского учета (ПБУ), и МСФО есть принципиальные различия. В частности, при работе с отчетностью по МСФО рекомендуется отталкиваться не от действующих законодательных норм, а прежде всего от экономической сущности проводимых операций. Один из основных принципов международных стандартов – это приоритет фактического экономического содержания перед его формой. Российские ПБУ в значительной степени ориентированы на установленные процедуры учета и строгие требования к четкому оформлению документации в ущерб раскрытию экономической сущности фактов хозяйственной жизни организаций, несмотря на то, что требование приоритета содержания над формой содержится в нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учета в Российской федерации.

В российских нормативных документах отсутствуют некоторые базовые понятия МСФО. Например, одним из основных в МСФО считается принцип справедливой стоимости (справедливой цены), в соответствии с которым при оценке активов и обязательств следует определить цену, по которой операция по продаже актива или передаче обязательства проводилась бы между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях. Иными словами, наиболее обоснованным показателем справедливой стоимости является рыночная цена активов и обязательств организации. Особенности российской системы бухгалтерского учета в настоящее время таковы, что стоимость активов и обязательств не отражает их рыночную (справедливую) стоимость.

Вопрос о совершенствовании бухгалтерского учета в Российской Федерации, приближении принципов и методов, на котором он строится, к принятым в международной практике нормам, является чрезвычайно актуальным. Во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из условий, необходимых российским компаниям для выхода на международный рынок. Во-вторых, бухгалтерская (финансовая) отчетность, сформированная на основе международных стандартов финансовой отчетности, отличается более высоким качеством и доступностью для пользователей. В течение 2011 и 2012 годов Министерством финансов РФ были приняты документы, реализация которых должна обеспечить реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Федеральный закон от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» устанавливает требования к российским банкам, страховым компаниям и предприятиям, ценные бумаги которых котируются на российском фондовом рынке, представлять свою консолидированную отчетность в соответствии с МСФО.

В Российской Федерации разработан План по развитию бухгалтерского учета и отчетности в России на основе МСФО на 2012–2015 годы, утвержденный приказом Минфина РФ от 30.11.2011 г. № 440, в котором определены меры, которые должны обеспечить постепенный переход к МСФО. В числе мер, предусмотренных Планом, можно выделить следующие:

· Определение перечня международных стандартов, непосредственно применяемых для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица.

· Утверждение новых федеральных стандартов на основе МСФО.

· Обобщение и распространение опыта применения МСФО с целью последовательного и единообразного их использования.

В Федеральном законе № 402 «О бухгалтерском учете» одним из принципов регулирования бухгалтерского (финансового) учета является принцип применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.

Реализация положений указанных документов позволит осуществить реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации на основе гармонизации принципов и процедур и унификации бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО.

Вопрос 6. Предмет и объекты бухгалтерского учета.

Предметом бухгалтерского учета является производственно-хозяйственная и финансовая деятельность организации.

Производственная деятельность организаций складывается из трех взаимосвязанных процессов:

· снабжение или обеспечение предприятий всем необходимым;

· производство продукции, выполнение работ и оказание услуг;

· реализация или продажа произведенной продукции (работ, услуг).

Итогом этих процессов с точки зрения бухгалтерского учета является финансовый результат организации, который рассчитывается как разница между доходами и соответствующими расходами организации. Финансовый результат может быть, как положительный – прибыль, так и отрицательный – убыток.

Кругооборот этих процессов является предметом бухгалтерского учета. Предмет реализуются через объекты бухгалтерского учета, к которым относятся:

1. Факты хозяйственной жизни.

2. Активы.

3. Обязательства.

4. Источники финансирования деятельности экономического субъекта.

5. Доходы.

6. Расходы.

7. Иные объекты, если это установлено федеральными стандартами.

1. Факт хозяйственной жизни – сделка, событие, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Хозяйственная деятельность любой организации складывается из различных фактов хозяйственной жизни. Их количество зависит от размеров организации и видов ее деятельности. Так организация помимо основной деятельности (операционной) может осуществлять инвестиционную и финансовую деятельность.

Например, по операционной деятельности, на этапе снабжения – это закупки и расчеты с поставщиками. На этапе производства - формирование себестоимости продукции. На этапе продаж – это отгрузка продукции, товаров и выполнение услуг, и расчеты с покупателями. В инвестиционной сфере – это приобретение имущества длительного пользования (недвижимость, оборудование), или акций других организаций. В финансовой сфере это кредиты банков и расчеты по ним.

Факты хозяйственной жизни должны учитываться в полном объеме и в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

2. Активы - это ресурсы предприятия, контроль над которыми хозяйствующий субъект получил в результате свершившихся фактов хозяйственной жизни и которые должны принести ему экономические выгоды в будущем при использовании имеющегося потенциала отдельно или в сочетании с другими активами, что способствует прямо или косвенно притоку будущих чистых денежных потоков.

Активы организации в зависимости от состава и функционального назначения подразделяются на внеоборотные и оборотные (рис. 2).

Внеоборотные активы – это активы, которые используются в течение длительного времени (более 12 месяцев) и переносят свою стоимость на готовый продукт по частям в виде амортизационных отчислений. К ним относятся:

1) Основные средства – это совокупность материально-вещественных ценностей, которые:

· используемых в качестве средств труда в производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг в течение длительного времени (более года);

· которые способны приносить доходы в будущем;

· организация не планирует их дальнейшую перепродажу.

К ним относятся здания, сооружения, машины, оборудование, оргтехника, мебель, автомобили, земля, леса, водоемы и другие основные средства.

2) Нематериальные активы - это активы, не имеющие материально-вещественной формы, которые:

· можно отделить от другого имущества;

· использовать в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг в течение длительного времени (более 12 месяцев);

· способны приносить доходы в будущем и организация не планирует их дальнейшую перепродажу;

· должны быть надлежащим образом оформлены юридически, то есть на владение ими оформляются патенты, свидетельства, лицензионные договора.

К нематериальным активам относятся результаты интеллектуальной деятельности в областях науки, литературы и искусства, авторские права на компьютерные программы, базы данных, изобретения, модели, промышленные образцы, секреты производства, товарные знаки, деловая репутация, возникающая при продаже предприятия.

3) Доходные вложения в материальные ценности – это активы, передаваемые за плату во временное пользование с целью извлечения дохода по договору лизинга или проката.

4) Долгосрочные финансовые вложения – это активы, отражающие инвестиции организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации, а также займы, предоставленные другим организациям и вклады в уставные капиталы других организаций, на срок более 12 месяцев.

Оборотные активы - это активы, используемые для текущей деятельности, полезные свойства которых можно использовать однократно в течение одного производственного цикла. Они полностью переносят свою стоимость на стоимость готового продукта. К ним относятся:

1) Запасы, в состав которых включаются:

· сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, запасные части, инвентарь, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия и тара, используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, а также для управленческих нужд организации;

· готовая продукция и товары – это продукты труда, прошедшие все стадии технологической обработки и предназначенные для продажи;

· затраты в незавершенном производстве - это продукты труда, не прошедшие всех стадий технологической обработки;

· товары отгруженные – это товары, отгруженные покупателю, на которые право собственности не перейдет до момента оплаты;

· расходы будущих периодов – затраты, понесенные компанией в отчетном периоде, но подлежащие учету в себестоимости продукции в последующие периоды (до 12 месяцев).

2) Денежные средства и их эквиваленты, к которым относятся:

· наличные денежные средства в кассе и денежные документы (санаторные путевки, проездные документы, в том числе авиа и ж/д билеты, почтовые марки, марки государственной пошлины и др.), хранящиеся в кассе организации;

· денежные средства, находящиеся на расчетном, валютном и специальных счетах в банках;

· переводы в пути;

· высоколиквидные ценные бумаги, приравненные к денежным средствам.

3) Краткосрочные финансовые вложения – это активы, отражающие вложения в ценные бумаги и займы, выданные другим организациям со сроком погашения менее 12 месяцев, за исключением денежных эквивалентов.

4) Дебиторская задолженность – задолженность других юридических, и физических лиц перед данной организацией, как долгосрочные со сроком погашения более 12 месяцев, так и краткосрочные со сроком погашения менее 12 месяцев. Например, задолженность покупателей за проданную продукцию или товары, налоговых органов по налогам, работников организации за выданные под отчет наличные денежные средства на командировку или хозяйственные расходы. Перечисленные юридические и физические лица называются дебиторами.

Рис. 2. Классификация активов организации

3. Обязательства – это текущая задолженность организации, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из организации ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Обязательство предполагает, что одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства делятся на долгосрочные (со сроком погашения более 12 месяцев) и краткосрочные (со сроком погашения в течение 12 месяцев). Например, организация может быть должна поставщикам товаров, работ, услуг, государству в виде налогов, банкам кредиты и проценты по ним, работникам организации в виде зарплаты.

4. Источники финансирования деятельности экономического субъекта (рис. 3) делятся на:

· собственные;

· заемные.

Собственные источники финансирования или собственный капитал организации - это средства, принадлежащие организации на праве собственности и используемые для формирования активов.

В состав собственного капитала входят:

1) Уставный капитал – это совокупность вкладов участников или учредителей в денежном выражении при создании организации в размерах, определенных учредительными документами, поделенный на доли, акции, или паевые взносы в зависимости от организационно-правовой формы организации.

2) Добавочный капитал – это часть собственного капитала организации, который образуется в следующих случаях:

· увеличения стоимости основных средств и нематериальных активов в результате их переоценки в соответствии с правилами бухгалтерского учета;

· эмиссионного дохода, полученного от превышения фактической стоимости размещенных акций над их номинальной стоимостью;

· суммы курсовой разницы, возникающей при формировании уставного капитала в иностранной валюте.

3) Резервный капитал – это страховой капитал, который образуется путем ежегодных отчислений от нераспределенной прибыли и используется организацией для:

· покрытия убытков текущего года;

· погашение облигаций и выкупа собственных акций при отсутствии других средств.

4) Нераспределенная прибыль – это часть прибыли организации, которая остается в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль и штрафов за налоговые нарушения, выплаты дивидендов, формирования резервного капитала, покрытия убытков прошлых лет.

5) Целевое финансирование – суммы, полученные организациями на строго определенные цели. Источниками целевого финансирования могут быть: ассигнования из бюджетов различных уровней.

Заемные источники финансирования или заемный капитал организации – это средства, привлекаемые для финансирования организации на возвратной основе. В их состав входят:

· займы и кредиты, полученные организациями от кредитных учреждений и других юридических и физических лиц. Займы и кредиты в зависимости от сроков их погашения делятся на долгосрочные (более 12 месяцев) и краткосрочные (менее 12 месяцев);

· кредиторская задолженность – это обязательства, возникающие в процессе деятельности организации перед поставщиками, бюджетом, государственными внебюджетными фондами, персоналом организации, учредителями и другими. Перечисленные юридические и физические лица называются кредиторами организации.

Рис. 3. Классификация источников финансирования деятельности экономического субъекта

5. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств или иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы организации в отличие от их характера, условия получения и направлений деятельности подразделяются на:

· доходы от обычных видов деятельности (например, доходы от продажи продукции и товаров);

· прочие доходы (например, доходы от продажи основных средств, материалов, штрафы за нарушение договорных обязательств к получению).

6. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств или иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала за исключением уменьшения вкладов участников (собственников имущества).

Расходы организации в отличие от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

1) расходы по обычным видам деятельности. Это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

· материальные затраты;

· затраты на оплату труда;

· отчисления на социальные нужды;

· амортизация;

· прочие затраты.

2) прочие расходы (например, расходы от списания или продажи основных средств, материалов, проценты за пользование кредитами банка, штрафы за нарушение договорных обязательств к выплате).

Вопрос 7. Метод бухгалтерского учета и его элементы.

В связи с тем, что в учетном процессе различают последовательные этапы, состоящие из первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения, то каждому из этих этапов присущи свои задачи.

Указанные задачи решаются при ведении бухгалтерского учета посредством использования различных способов и приемов, с помощью которых отражаются движение и состояние активов, обязательств и источников финансирования. Совокупность этих способов и приемов называется методом бухгалтерского учета. Он включает отдельные элементы, из которых главными являются:

· документирование;

· инвентаризация;

· оценка и калькуляция;

· счета и двойная запись;

· баланс;

· отчетность.

Документирование.

На этапе первичного наблюдения на первый план выступает документирование - первичная регистрация фактов хозяйственной жизни в момент их совершения с помощью документов при соблюдении определенных требований, в результате чего документ приобретает юридическую силу и должен быть зафиксирован на бумажном носителе.

Первичные документы обеспечивают бухгалтерскому учету сплошное и непрерывное отражение хозяйственной деятельности предприятия. К учету принимается только правильно оформленный документ, в котором заполнены все реквизиты.

Инвентаризация.

Инвентаризация позволяет сравнить фактическое наличие материальных ценностей, денежных средств и финансовых обязательств с данными бухгалтерского учета. Она или подтверждает данные бухгалтерского учета, или выявляет неучтенные ценности и допущенные потери, хищения, недостачи.

Оценка.

Основным измерителем в учете является денежный измеритель.

Оценка представляет собой способ выражения в денежном измерителе активов организации и источников их финансирования.

Калькулирование.

Калькулирование – это способ расчета и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и на ее единицу, а также документ, в котором произведен расчет себестоимости, которая является базой для определения цены продукции.

Счета бухгалтерского учета.

Для процесса управления необходима информация о наличии и движении активов, капитала и обязательств организации по отдельным их группам, видам и наименованиям. Учет каждого вида активов, капитала и обязательств осуществляется на отдельном счете бухгалтерского учета. Счет – это специальный способ группировки текущего учета, на котором фиксируются изменения отдельных однородных объектов бухгалтерского учета.

Например, к счетам, на которых учитываются активы, относятся счета:

· «Основные средства».

· «Материалы».

· «Расчеты с покупателями и заказчиками».

· «Расчетные счета».

К счетам, на которых учитывается собственный капитал, относятся счета:

· «Уставный капитал».

· «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)».

· «Добавочный капитал».

· «Резервный капитал».

К счетам, на которых учитываются обязательства, относятся счета:

· «Кредиты и займы».

· «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

· «Расчеты с персоналом по оплате труда».

· «Расчеты с бюджетом».

Условно счет можно представить в виде таблицы двусторонней формы, левая сторона, которой называется «дебет», а правая – «кредит».

Двойная запись.

Факты хозяйственной жизни на счетах отражаются способом двойной записи, обусловленной двойственностью самих хозяйственных процессов, двумя сторонами счета. При этом сумма хозяйственной операции записывается на счетах дважды (по дебету одного счета и по кредиту другого счета в одной и той же сумме), что и называется двойной записью. Она обеспечивает взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности организации в бухгалтерском учете. Кроме того, ее использование имеет большое контрольное значение, так как требует обязательной сбалансированности (равенства) итогов записей на счетах. Это осуществляется по окончании каждого отчетного периода, когда подсчитываются суммы оборотов по дебету и кредиту всех счетов независимо от их вида. Они должны быть между собой равны, неравенство свидетельствует об ошибке, допущенной в записях или подсчетах.

Таким образом, счета и двойная запись применяются для регистрации, текущей группировки и обобщения учетной информации об объектах бухгалтерского учета, затрагиваемых фактами хозяйственной жизни.

Бухгалтерский баланс.

Наряду со счетами систематическое обобщение итогов хозяйственной деятельности достигается через составление бухгалтерского баланса.

Бухгалтерский баланс включает остатки всех счетов на определенную дату - конец отчетного периода, которые образуют активы субъекта, его собственный и заемный капитал.

Данные баланса необходимы для контроля наличия, движения и структуры активов и источников финансирования, для анализа показателей финансового состояния организации и получения рекомендаций для его улучшения, размещения денежных и иных ресурсов, и прочее.

Отчетность.

Итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности находит отражение в отчетности. Отчетность составляется по определенным правилам и стандартам.

Отчетность является завершающим этапом учетного процесса. В ней отражаются имущественное и финансовое положение организации, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период и движение денежных средств. Таким образом, бухгалтерский баланс и отчетность являются способом итогового обобщения текущей учетной информации.

Элементы метода бухгалтерского учета и их связь с предметом бухгалтерского учета показаны на рис. 4.

Рис. 4. Взаимосвязь предмета и метода бухгалтерского учета

Все элементы метода бухгалтерского учета неразрывно связаны друг с другом, каждый из них использует предыдущие сведения или предоставляет данные, необходимые для последующей обработки. В то же время каждый из элементов метода бухгалтерского учета выполняет свою определенную функцию:

· объекты отражаются в бухгалтерском учете сплошным и непрерывным образом во временной связи;

· между отдельными явлениями выявляется взаимная зависимость;

· метод бухгалтерского учета позволяет не только наблюдать, измерять многочисленные операции в процессе хозяйственной деятельности, но также и обобщать полученные данные;

· при помощи метода бухгалтерского учета рассчитываются затраты, производимые при осуществлении тех или иных процессов;

· отражение и экономическое обобщение учитываемых объектов осуществляются в едином денежном измерении, без чего невозможно получение сводных данных о хозяйственной деятельности.

В заключении может быть сформулировано более полное определение метода бухгалтерского учета – это система способов, обеспечивающих сплошное, непрерывное, взаимосвязанное и объективное отражение в денежном измерении информации об объектах бухгалтерского учета, а также их обобщение.

Тема 2. Счета и двойная запись

Вопрос 1. Бухгалтерский баланс. Его строение и виды.

Баланс (фр. balance - «весы») означает равновесие, уравновешивание отношений между сторонами какой-либо деятельности. С помощью баланса соблюдается принцип сбалансированности, который лежит в основе организации бухгалтерского учета на всех уровнях хозяйственной деятельности.

Бухгалтерский баланс одновременно является элементом метода бухгалтерского учета и формой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Основная задача бухгалтерского баланса как формы отчетности – показать собственнику, чем он владеет или какой капитал находится под его контролем. Он позволяет получить представление о величине материальных ценностей, их запасах, о состоянии расчетов, о размерах инвестиций, а также, дать достоверное и полное представление о финансовом положении организации.

Баланс, как элемент метода бухгалтерского учета, представляет собой способ экономической группировки активов по его составу и по источникам их формирования в денежном выражении на определенную дату.

По внешнему виду бухгалтерский баланс представляет собой двустороннюю таблицу:

· в левой части, называемой актив, показывается имущество по его составу;

· в правой части, называемой пассив, отражаются источники формирования этого имущества.

Основным элементом бухгалтерского баланса является балансовая статья. Статьей называется показатель (строка) актива или пассива, характеризующий отдельные виды активов, источников их формирования, обязательств организации. Например, статьями баланса являются «Основные средства», «Нематериальные активы», «Дебиторская задолженность», «Добавочный капитал», «Кредиторская задолженность» и т.д.

Балансовые статьи объединяются — в разделы. Объединение балансовых статей разделы осуществляется исходя из их экономического содержания. Итоговые строки в активе и пассиве называются валютой баланса.

Сумма средств, которые находятся в распоряжении организации, представлены в балансе таким образом, что возможно определить: куда вложены финансовые средства организации (активы баланса) и каковы источники их происхождения (пассивы баланса). Это достигается соответствующей структурой баланса (рис. 5).

Рис. 5. Структура бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс состоит из 5 разделов: два раздела в активе («Внеоборотные активы», «Оборотные активы») и три раздела в пассиве («Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства», «Краткосрочные обязательства»).

Актив отвечает на вопрос: что включается в состав имущества организации.

Пассив отвечает на вопрос: за счет, каких источников образовалось это имущество.

Итоги актива и пассива должны быть абсолютно равны, так как обе части баланса показывают одни и те же средства, но сгруппированные по разным признакам: в активе — по вещественному составу и его функциональной роли, т.е. из чего они состоят (основные средства, нематериальные активы, оборудование, капитальные вложения, материалы, готовая продукция, денежные средства и т. д.); в пассиве — по источникам образования, т. е. от кого и сколько получено средств: от учредителей, от своей организации в виде капитала и прибыли, и т.д.

Таким образом, общая сумма всех активов организации обязательно равняется общей сумме источников их формирования, потому что каждый актив поступает в организацию за счет определенного источника: собственного или заемного.

Такое балансовое уравнение можно выразить следующим образом:

В представленной формуле активы отражают общую стоимость имущества организации в наличии и обороте. Обязательства показывают величину ее кредиторской задолженности. Собственный капитал характеризует стоимость вкладов, внесенных в организацию ее владельцами. Иногда его называют остаточным капиталом, так как он представляет собой средства, которые остаются, если собственник выплатит все долги. В этом случае балансовое уравнение принимает вид:

Из приведенного уравнения следует, что кредиторы имеют преимущественное право на удовлетворение своих финансовых требований по сравнению с собственниками организации. В то же время уравнение показывает величину активов организации и степень участия кредиторов и владельцев организации в формировании капитала (собственного и привлеченного). От этого соотношения зависят финансовая устойчивость и финансовый результат организации.

Рассмотрим порядок формирования баланса на примере.

Представим себе человека, который решил открыть собственную торговую организацию. Первоначально в качестве вклада в уставный капитал он внес 50 000 руб., которые положил в банк на счет своей организации.

Итак, в начале работы у организации есть денежные средства в сумме 50 000 руб., которые она не заработала, а получила в момент создания. Представим эти данные в таблице.

Таблица 3.

Что имеем

(актив)

Сумма, руб.

Откуда взяли

(источники)

Сумма, руб.

Счет в банке

50 000

Средства учредителя

(уставный капитал)

50 000

Итого

50 000

Итого

50 000

Как видим, итоги по второй и четвертой графам равны, ведь речь идет об одних и тех же средствах.

Понимая, что этих денег недостаточно, для начала работы, бизнесмен решил взять в долг. Банк предоставил ему взаймы 120 000 руб. сроком на 6 месяцев. Денежные средства перечислены на расчетный счет в банке. Теперь состояние компании будет следующим:

Таблица 4.

Что имеем (имущество)	Сумма, руб.	Откуда взяли (источник)	Сумма, руб.
Счет в банке	170 000	Средства учредителя (уставный капитал)	50 000
		Заемные средства	120 000.
Итого	170 000	Итого	170 000

Мы видим, что имущество компании составляет 170 000 руб., а появилось оно из двух источников: 50 000 руб. — внесены владельцем, а 120 000 руб. — получены взаймы. При этом все средства организации находятся на банковском счете. Поэтому итоговые суммы выросли, но по-прежнему остались равны.

Затем, чтобы начать деятельность организация приобретает партию товаров, которая стоит 70 000 руб. Деньги перечислены продавцу, товары доставлены покупателю. В таблице произойдут следующие изменения:

Таблица 5.

Что имеем (имущество)	Сумма, руб.	Откуда взяли (источник)	Сумма, руб.
Товары	70 000	Средства учредителя (уставный капитал)	50 000
Счет в банке	100 000	Заемные средства	120 000
Итого	170 000	Итого	170 000

Вместо 170 000 руб. в банке организация имеет 100 000 руб. в банке и 70 000 руб. в виде товаров. Таким образом, стоимость имущества составляет по-прежнему 170 000 руб., и источником его являются средства учредителя в размере 50 000 руб. и заемные средства в размере 120 000 руб. Итоговые строки опять остались равны.

Имущество организации называется ее активами. Это то, что находится в собственности фирмы. Источники называются пассивами. Это то, откуда взялись средства организации. Пассивы говорят о том, кому и сколько организация должна. Если заменить некоторые термины в таблице, она примет следующий вид:

Таблица 6.

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Товары	70 000	Уставный капитал	50 000
Расчетные счета в банке	100 000	Займы	120 000
Баланс	170 000	Баланс	170 000

Таким образом, получился баланс данной организации.

При составлении баланса следует исходить из требований:

· правдивости баланса — все показатели должны быть подтверждены соответствующими документами, записями на бухгалтерских счетах, бухгалтерскими расчетами и инвентаризацией;

· реальности баланса, т.е. оценка его статей, соответствует действительности;

· единства баланса — построение баланса осуществляется на единых принципах учета и оценки;

· преемственности баланса — каждый последующий баланс должен вытекать из предыдущего;

· ясности баланса — баланс должен быть представлен в доступной форме.

Баланс – это модель, с помощью которой в интересах пользователей представляется на определённый момент времени финансовое положение организации.

Существует много различных видов бухгалтерских балансов. Рассмотрим основные из них:

· годовой – составляется за отчетный год в обязательном порядке всеми организациями;

· периодический (месячный, квартальный)- составляется за период менее года;

· вступительный — составляется при создании новой организации;

· соединительный — составляют при объединении нескольких организаций в одно юридическое лицо;

· разделительный — составляется, когда из одной организации выделяется несколько самостоятельных организаций;

· санируемый — составляется в случае, когда организация находится на грани банкротства;

· ликвидационный — составляется с начала ликвидационного периода;

· сводный — составляется путем объединения отдельных заключительных балансов организации;

· сводно-консолидируемый — составляется путем объединения балансов юридически самостоятельных организаций, взаимосвязанных между собой экономически; такими балансами пользуются холдинговые компании (владеющие контрольными пакетами акций других компаний), головные организации во взаимоотношениях со своими дочерними и зависимыми обществами;

· баланс-брутто — бухгалтерский баланс, включающий регулирующие статьи (02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»);

· баланс-нетто — бухгалтерский баланс без регулирующих статей.

Бухгалтерский баланс - важнейший источник информации о финансовом положении организации за отчетный период. Он позволяет определять состав и структуру имущества организации, мобильность и оборачиваемость оборотных средств, состояние и динамику дебиторской и кредиторской задолженности, конечный финансовый результат (прибыль или убыток). Бухгалтерский баланс знакомит учредителей, менеджеров и другие заинтересованные стороны, связанные с управлением имуществом, с состоянием организации, показывает, чем владеет собственник, то есть каков в количественном и качественном отношении запас материальных средств, как он используется и кто принимал участие в создании этого запаса. По бухгалтерскому балансу можно определить, сумеет ли организация в ближайшее время оправдать взятые на себя обязательства перед акционерами, инвесторами, кредиторами, покупателями, продавцами или ей угрожают финансовые затруднения. Разумеется, бухгалтерский баланс не в состоянии охватить весь объем информации о деятельности организации, поэтому недостающая часть информации представляется в других формах отчетности.

Изменения в бухгалтерском балансе под влиянием фактов хозяйственной жизни.

Деятельность предприятия состоит из ряда процессов, представляющих собой движение экономических ресурсов в различных формах. В свою очередь каждый процесс состоит из множества фактов хозяйственной жизни.

Каждый факт хозяйственной жизни влияет на величину активов, их состав и размещение, а также видоизменяет источники их образования. Поскольку баланс отражает состояние экономических ресурсов, то каждая операция будет влиять на баланс, изменять какие-либо его статьи. Поэтому в процессе хозяйственной деятельности происходит постоянное и непрерывное изменение статей баланса, что в конечном итоге приводит к изменению итогов как актива, так и пассива.

С этой точки зрения все изменения в бухгалтерском балансе могут быть разделены на четыре типа (таблица 7).

Таблица 7.

Тип изменения	Актив баланса		Пассив баланса		Валюта баланса
	увеличение статьи	уменьшение статьи	увеличение статьи	уменьшение статьи
1	+	-			не меняется
2			+	-	не меняется
3	+		+		увеличивается
4		-		-	уменьшается

Изменения 1-го типа. К этой группе относятся операции, в результате которых изменения происходят только в активе: одна активная статья баланса увеличивается, а другая активная статья баланса уменьшается на одну и ту же сумму. Например, с расчетного счета организации денежные средства в размере 500 руб. поступают в кассу. Одна статья актива (касса) увеличивается, другая статья актива баланса (расчетные счета) уменьшается.

Таким образом, имущество, которое было в виде безналичных денег в банке, превратилось в наличность. Размер активов не изменился. В то же время и размер пассивов не изменился. Валюта баланса не изменилась (рис. 6).

Представим этот тип операций, при этом движение средств обозначим значками: знак «+» для поступления средств на счет и знак «—» для списания средств со счета.

Рис. 6. Первый тип изменений в балансе

Изменения 2-го типа. К этой группе относятся операции, в результате которых изменения происходят только в пассиве: одна пассивная статья баланса увеличивается, а другая пассивная статья баланса уменьшается на одну и ту же сумму. Например, организация имеет задолженность перед поставщиком 50 000 руб. В связи с тем, что организация не может сейчас погасить задолженность, банк погашает задолженность за своего клиента, предоставляя кредит. Теперь организация не должна поставщику, но должна банку 50 000 руб. Активы организации не уменьшились и не увеличились. Обязательства тоже не уменьшились и не увеличились, но одно обязательство (долг поставщику) заменено другим (долг банку). Валюта баланса не изменилась (рис. 7).

Рис. 7. Второй тип изменений в балансе

Изменения 3-го типа. Это операции, при которых одновременно изменяются и актив, и пассив баланса в сторону увеличения на одну и ту же сумму. Например, организация берет кредит на 3 месяца в сумме 20 000 руб. С одной стороны, на ее расчетный счет поступили денежные средства, поэтому увеличивается сумма средств на расчетном счете в активе баланса. С другой стороны, одновременно возникла задолженность перед банком, а это уже статья пассива баланса.

Валюта баланса соответственно выросла на сумму 20000 руб. (рис. 8).

На схеме операция выглядит следующим образом:

Рис. 8. Третий тип изменений в балансе

Изменения 4-го типа. В этом случае изменения затрагивают и актив, и пассив баланса в сторону уменьшения на одну и ту же сумму. Например, организация возвращает взятый ранее кредит. В этом случае с расчетного счета списывается сумма в погашение долга, и средства на расчетном счете уменьшаются. При этом и долг перед банком погашается.

Пассивы уменьшились на ту же сумму, что и активы, соответственно уменьшилась валюта баланса (рис. 9).

Рис. 9. Четвертый тип изменений в балансе

Следовательно, каждый факт хозяйственной жизни (каждая хозяйственная операция) оказывает двойственное влияние на состав и размер имущества и его источников и вызывает двойное одинаковое изменение в статьях баланса.

Увеличение какой-либо части имущества сопровождается уменьшением другой части имущества или увеличением источников имущества предприятия. Уменьшение какой-либо части имущества сопровождается увеличением другой части имущества или уменьшением источников имущества.

Ни одна хозяйственная операция не может нарушить равенство итогов актива и пассива.

Все операции в текущем учете должны отражаться в полном объеме, непрерывно, тогда баланс, составленный на любой момент времени, будет точно отражать финансовое положение организации, а разность между активом баланса и суммой всех обязательств покажет величину имеющегося на данный момент собственного капитала.

При отражении операций и их результатов в учете бухгалтер должен проанализировать каждую операцию и осмыслить ее влияние на финансовое положение предприятия, на изменение активов и источников, на валюту баланса.

Вопрос 2. Счета бухгалтерского учета, их строение и виды.

В организации ежедневно происходит множество фактов хозяйственной жизни, и для их текущего отражения используются счета бухгалтерского учета.

Счет – это способ экономической группировки, на котором в денежной оценке систематизируется, накапливается текущая информация о состоянии активов и источников их формирования.

Каждый счет предназначен для учета конкретного вида актива, источника его формирования, хозяйственного процесса и его результата. Счета бухгалтерского учета открываются на основе баланса, в котором каждому счету соответствует определенная статья.

По внешнему виду счет представляет собой двустороннюю таблицу (Т-образную модель), левая часть которой называется дебет (лат. «debet» –должен) и обозначается «Дебет», а правая – кредит (лат. «credit» –верит) и обозначается «Кредит» (таблица 10). Счет состоит из следующих элементов:

· номер счета;

· название счета;

· сальдо начальное (дебетовое или (и) кредитовое);

· обороты (дебетовые и (или) кредитовые);

· сальдо конечное (дебетовое или (и) кредитовое).

Таблица 8.

Схематическое изображение счета

Название счета
Дебет	Кредит
Сн
оборот	оборот
Ск

«Дебет» и «Кредит» - это условные понятия, необходимые для обозначения разнонаправленных действий, то есть, если на одной стороне счета всегда показывается только увеличение, то на другой стороне этого же счета всегда показывается только уменьшение.

В бухгалтерском учете используются следующие понятия.

Открыть счет – это значит дать ему название и на соответствующей стороне записать остаток из баланса. Этот остаток называется сальдо начальное (Сн) (итал. «saldo» – расчет, расплата, остаток). Например, открыть счет «Материалы» (таблица 9).

Таблица 9.

Структура счета

Счет «Материалы»
Дебет	Кредит
Сн 150 000

оборот за месяц	оборот за месяц
Ск

Остаток по счету на начало и конец месяца присутствует у большинства счетов, за исключением отдельных счетов, где остатков не должно быть.

В течение месяца на счете отражаются факты хозяйственной жизни (хозяйственные операции), под влиянием которых этот счет увеличивается или уменьшается. Оборот – это сумма хозяйственных операций за месяц без начального остатка. Обороты бывают дебетовые и кредитовые.

В конце месяца на счете определяется (подсчитывается) сальдо конечное (Ск).

Закрыть счет – это значит сделать сальдо конечное нулевым.

В организации открывается столько счетов, сколько существует объектов учета. Счета ведутся по определенным правилам:

· в начале отчетного периода счета «открываются»;

· в течение отчетного периода на счетах отражаются изменения (увеличение или уменьшение), вызванные фактами хозяйственной жизни;

· в конце отчетного периода подсчитываются обороты и выводятся остатки по счетам активов и источников их формирования.

По отношению к бухгалтерскому балансу все счета бухгалтерского учета делятся на активные, пассивные, активно-пассивные и забалансовые.

Активные счета – это счета, на которых учитывается активы экономического субъекта, их наличие, состав и движение (таблица 10). Активные счета открываются на основе актива баланса. У активных счетов остатки всегда записываются по дебету. Увеличение активов отражается по дебету, а уменьшение - по кредиту. Сальдо конечное дебетовое определяется как сальдо начальное дебетовое плюс оборот по дебету минус оборот по кредиту (таблица 10):

где

Скд – сальдо конечное дебетовое;

Снд – сальдо начальное дебетовое;

Од – оборот по дебету счета;

Ок – оборот по кредиту счета.

Таблица 10.

Схема активного счета

Активный счет
Дебет	Кредит
С_ностаток активов на начало отчетного периода
Суммы, отражающие увеличение (+) активов	Суммы, отражающие уменьшение (–) активов
оборот	оборот
С_к = С_н + Од - О_к

Пример. Остаток наличных денежных средств в кассе на начало дня – 2500 руб. Для учета наличных денежных средств предусмотрен активный счет «Касса». Требуется подсчитать обороты по дебету и кредиту счета «Касса» и определить конечное сальдо, исходя из следующих данных:

1. Оприходованы наличные денежные средства, полученные из банка, в сумме 30 000 руб.

2. Поступили наличные денежные средства от ООО «Ромб» за выполненные работы в сумме 4 500 руб.

3. Выдана из кассы заработная плата в сумме 25 000 руб.

4. Возвращена работником неиспользованная подотчетная сумма 90 руб.

5. Сдана на расчетный счет организации выручка в сумме 4 500 руб.

6. Возмещены расходы работника на покупку инструмента в сумме 1 100 руб.

7. Выданы из кассы денежные средства на командировочные расходы в сумме 3 000 руб.

Таблица 11.

Счет 50 «Касса»
Дебет	Кредит
Сн 2 500
1) 30 000 2) 4 500 3) 90	3) 25 000 5) 4 500 6) 1 100 7) 3 000
Оборот 34 590	Оборот 33 600
Ск 3490

Сальдо конечное дебетовое – 3490 руб. (2500 + 34590 – 33600).

Пассивные счета – это счета, на которых учитываются источники формирования активов экономического субъекта, их наличие, состав и движение, то есть, это счета капиталов, резервов и обязательств (таблица 12). Пассивные счета открываются на основе пассива баланса. Остатки у пассивных счетов располагаются всегда по кредиту. По кредиту пассивных счетов отражается увеличение, по дебету – уменьшение капиталов, резервов и кредиторской задолженности. Сальдо конечное кредитовое определяется как сальдо начальное кредитовое плюс оборот по кредиту минус оборот по дебету (таблица 12):

где

Скк – сальдо конечное кредитовое;

Снк – сальдо начальное кредитовое;

Ок – оборот по кредиту счета;

Од - оборот по дебету счета.

Таблица 12.

Схема пассивного счета

Пассивный счет
Дебет	Кредит
	С_ностаток пассивов на начало отчетного периода
Суммы, отражающие уменьшение (–) пассивов	Суммы, отражающие увеличение (+) пассивов
оборот	оборот
	С_к = С_н + Ок - Од

Пример. Остаток задолженности по краткосрочным кредитам и займам на начало месяца составляет 7890 руб. Для учета задолженности по кредитам и займам предусмотрен пассивный счет «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Требуется подсчитать обороты по дебету и кредиту счета «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и определить конечное сальдо, исходя из следующих данных:

1. Перечислены проценты по краткосрочным кредитам – 7 890 руб.

2. Зачислен на расчетный счет краткосрочный кредит в сумме 45 000 руб.

3. Погашен (перечислен) краткосрочный кредит банку в сумме 45 000 руб.

4. Зачислен краткосрочный займ в сумме 30 000 руб.

Таблица 13.

Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Дебет	Кредит
	С_н 7 890
1) 7 890 3) 45 000	2) 45 000 4) 30 000
оборот 52 890	оборот 75 000
	С_к30 000

Сальдо конечное кредитовое - 30 000 руб. (7 890 + 75 000 – 52 890).

Помимо активных и пассивных счетов в бухгалтерском учете используются активно-пассивные счета, на которых одновременно отражаются и активы, и источники формирования активов экономического субъекта. На активно-пассивном счете сальдо начальное и конечное может быть и дебетовым, и кредитовым, а в некоторых случаях одновременно дебетовым и кредитовым. Если активно-пассивный счет имеет два сальдо одновременно, то такое сальдо называется развернутым. Таким образом, активно-пассивные счета могут быть двух видов:

· с односторонним сальдо – дебетовое или кредитовое сальдо (например, счет «Прибыли и убытки»);

· с двусторонним сальдо (развернутое сальдо) – дебетовое и кредитовое сальдо одновременно.

Как правило, к активно-пассивным счетам, имеющим развернутое сальдо, относятся счета расчетов: «Расчеты с учредителями», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», «Внутрихозяйственные расчеты» и другие (таблица 14). По дебету активно-пассивных счетов отражается возникновение (увеличение) дебиторской задолженности и погашение (уменьшение) кредиторской, а по кредиту – возникновение (увеличение) кредиторской задолженности и погашение (уменьшение) дебиторской.

Таблица 14.

Схема активно-пассивного счета

Счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Дебет	Кредит
С_нд остаток дебиторской задолженности	С_нк остаток кредиторской задолженности
Увеличение дебиторской задолженности Погашение кредиторской задолженности	Увеличение кредиторской задолженности Погашение дебиторской задолженности
оборот	оборот
С_кд остаток дебиторской задолженности	С_кк остаток кредиторской задолженности

Вопрос 3. План счетов бухгалтерского учета, его строение и характеристика.

Все счета бухгалтерского учета сгруппированы в Плане счетов.

План счетов – это систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета. Он утвержден Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31октября 2000 года № 94н и един для всех организаций независимо от организационно-правовой формы и формы собственности (кроме страховых, кредитных и бюджетных организаций).

В Плане счетов приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). Все синтетические счета бухгалтерского учета имеют двузначный номер, располагаются в Плане счетов в порядке возрастания номеров от 01 до 99 и объединяются в восемь разделов:

1. Раздел I. Внеоборотные активы.

2. Раздел II. Производственные запасы.

3. Раздел III. Затраты на производство.

4. Раздел IV. Готовая продукция и товары.

5. Раздел V. Денежные средства.

6. Раздел VI. Расчеты.

7. Раздел VII. Капитал.

8. Раздел VIII. Финансовые результаты.

В каждом разделе Плана счетов имеются свободные номера на случай применения дополнительных счетов для учета специфических операций. Экономический субъект может по согласованию с Министерством Финансов РФ вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Порядок ведения бухгалтерского учета в экономических субъектах устанавливается на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, которая:

· устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета;

· регламентирует вопросы, имеющие отношение к основным методическим принципам ведения бухгалтерского учета;

· приводит краткую характеристику счетов и открываемых к ним субсчетов;

· раскрывает структуру и назначение счетов, и экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной жизни;

· раскрывает порядок отражения к учете наиболее распространенных хозяйственных операций.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются экономическим субъектом, исходя из требований управления, а также исходя из необходимости анализа и контроля отчетности. Порядок ведения аналитических счетов устанавливается самим экономическим субъектом исходя из Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета отдельных видов активов и обязательств (основных средств, материально-производственных запасов, расчеты с поставщиками, расчеты по кредитам и займам и т.д.).

Все счета в Плане счетов называются балансовыми счетами. Помимо балансовых счетов экономические субъекты могут использовать забалансовые счета.

Забалансовые счета предназначены для учета имущества, временно находящегося в его распоряжении, на ответственном хранении и в пользовании. К забалансовым счетам относятся счета: 001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию», 005 «Оборудование, принятое для монтажа», 006 «Бланки строгой отчетности», 011 «Основные средства, сданные в аренду» и другие. Особенностью забалансовых счетов является то, что они имеют трехзначный номер, и учет на них ведется без применения двойной записи, то есть по простой системе учета: операции отражаются или только по дебету – при поступлении ценностей либо возникновении обязательств, или только по кредиту – при возврате ценностей либо погашении обязательств.

Например, поступление материалов на ответственное хранение записывается только по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», а их выбытие – только по кредиту этого счета.

Забалансовые счета используются для учета не только реальных материальных ценностей (основных средств, материалов), но и условных ценностей и расчетов.

Под условными ценностями понимаются бланки строгой отчетности (путевки на санаторно-курортное лечение и другие ценные документы). К условным расчетам относятся расчеты с неплатежеспособными дебиторами по списанной в убыток задолженности. Такая задолженность учитывается за балансом в течение определенного периода времени, который определяется законодательством и означает срок, в течение которого задолженность может быть взыскана с должника, если его материальное положение изменится в сторону улучшения, и он окажется в состоянии покрыть долги.

На основании Плана счетов и Инструкции по его применению экономические субъекты утверждают рабочий план счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, включая субсчета. Рабочий план счетов включается в приказ об учетной политике организации.

Вопрос 4. Двойная запись на счетах бухгалтерского учета, ее сущность и значение.

Двойная запись является элементом метода бухгалтерского учета и специфическим бухгалтерским приемом. Система двойной записи основывается на принципе двойственности, который означает, что все факты хозяйственной жизни имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, возникновение и исчезновение, приобретение и продажа, которые компенсируют друг друга.

Двойная запись является способом взаимосвязанного отражения хозяйственной операции, который предполагает одновременную запись этой операции в дебет одного и кредит другого счета в одной и той же сумме. Использование двойной записи обеспечивает возможность контроля, так как позволяет сбалансировать итоги записей на счетах: сумма оборотов по дебету всех счетов должна быть равна сумме оборотов по кредиту всех счетов. Неравенство – результат ошибки в записях или подсчетах.

Каждый факт хозяйственной жизни затрагивает, как минимум, две статьи бухгалтерского баланса, а, следовательно, и два счета.

Таким образом, двойная запись – это способ регистрации фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета, при котором сведения о совершении каждой хозяйственной операции находят одновременное отражение на двух разных счетах в равных суммах.

Запись хозяйственной операции по дебету одного и кредиту другого счета в одной и той же сумме называется бухгалтерской проводкой.

Например, оприходование (поступление) материалов на сумму 50000 руб. от поставщика отражается записью:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 50000 руб.

Если дебетуется один счет и кредитуется один счет, то такая бухгалтерская проводка называется простой.

Например, выдана из кассы заработная плата 100000 руб.

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса» 100000.

Если дебетуется один, а кредитуется несколько счетов, или кредитуется один, а дебетуется несколько счетов, то такая бухгалтерская проводка называется сложной. При этом обязательно должно соблюдаться условие равенства оборотов по дебету и по кредиту между собой.

Например, списано с расчетного счета организации 50 000 руб., из них: оприходовано в кассу – 25 000 руб., перечислено в погашение задолженности поставщикам – 20 000 руб., перечислено в бюджет – 5 000 руб.

Таблица 15.

Дебет 50 «Касса»

Кредит 51 «Расчетные счета» 25000

Дебет 60 «Расчеты с

поставщиками и подрядчиками»

Кредит 51 «Расчетные счета» 20000

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 51 «Расчетные счета» 5000

Метод двойной записи на счетах бухгалтерского учета можно проиллюстрировать, исходя из основного балансового уравнения (табл. 16).

Таблица 16.

Двойная запись, исходя из балансового уравнения

Активы =		Пассивы
Активы =		Капитал + Обязательства
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Увеличение	Уменьшение	Уменьшение	Увеличение	Уменьшение	Увеличение

Таким образом, метод двойной записи заключается в том, что одна и также сумма хозяйственной операции отражается на двух взаимосвязанных счетах.

Корреспонденция счетов – это взаимосвязь между дебетом одного и кредитом другого счета, возникающая в результате двойной записи на них факта хозяйственной жизни. Счета при этом называются корреспондирующими.

Прежде чем составить бухгалтерскую проводку по каждому факту хозяйственной жизни и записать его способом двойной записи на счетах бухгалтерского учета, необходимо осуществить следующие действия.

1. По содержанию факта хозяйственной жизни, зафиксированного в первичном документе определить, какие объекты бухгалтерского учета участвуют в конкретной операции. Например, поступили и оприходованы в кассу денежные средства, полученные с расчетного счета, в сумме 30000 руб., то есть в данной операции участвуют наличные денежные средства в кассе и денежные средства на расчетном счете.

2. Определить, чем являются эти объекты, - активами экономического субъекта (актив баланса) и (или) источниками их формирования (пассив баланса). В нашем примере касса (наличные денежные средства) и денежные средства на расчетном счете – это активы, то есть то, чем владеет экономический субъект. Следовательно, оба счета являются активными.

3. Далее следует ответить на вопрос, что произошло: увеличение или уменьшение объекта учета. В нашем примере денежные средства поступили в кассу, то есть касса увеличилась (+), а с расчетного счета денежные средства были сняты, то есть расчетный счет уменьшился (–).

4. Затем по Плану счетов бухгалтерского учета следует выбрать счета, корреспондирующие друг с другом. В нашем примере такими счетами являются счета 50 «Касса» и 51 «Расчетные счета».

5. В заключение согласно строению счетов следует определить, какой счет дебетуется, а какой кредитуется. Поскольку в примере оба счета активные, то увеличение на активном счете отражается по дебету, а уменьшение - по кредиту, в результате этого записывается корреспонденция счетов и составляется бухгалтерская проводка – Дебет 50 Кредит 51 30 000 (табл. 17).

Таблица 17.

Схема записи операций на счетах бухгалтерского учета

Счет 50 «Касса»		Счет 51 «Расчетные счета»
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Сн 4000		Сн 150000
1) 30000	-	-	1) 30000
оборот 30000	оборот	оборот	оборот 30000
Ск 34000		Ск 120000

Вопрос 5. Классификация счетов бухгалтерского учета.

Для правильного отражения многочисленных и разнообразных фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета необходимо знать классификацию счетов.

Классификация счетов – это научно-обоснованная группировка счетов на группы и подгруппы по однородным признакам. Принято выделять две основные классификации счетов:

· по экономическому содержанию;

· по назначению и структуре.

В основу классификации счетов по экономическому содержанию положена группировка объектов бухгалтерского учета. На основе классификации счетов по экономическому содержанию строится План счетов бухгалтерского учета.

Классификация счетов по экономическому содержанию дает представление об экономическом содержании каждого счета, который, в свою очередь, определяется содержанием хозяйственной операции на этом счете. Например, экономическим содержанием счета «Касса» являются наличные денежные средства, хранящиеся в кассе, экономическим содержанием счета «Уставный капитал» - размер стоимости имущества экономического субъекта, то есть размер собственных средств, внесенных учредителями в качестве вклада в уставный капитал. Классификация счетов по экономическому содержанию позволяет ответить на вопрос, какая информация и где отражается на счетах бухгалтерского учета и исходит из схемы кругооборота средств экономического субъекта.

По экономическому содержанию все счета учета делятся на:

1. Cчета активов.

2. Cчета источников финансирования деятельности экономического субъекта.

3. Cчета хозяйственных процессов и их результатов.

К счетам активов относятся, например, счета: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 58 «Финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и другие. Все перечисленные счета (кроме счетов 75 и 76) - активные, по дебету этих счетов отражается увеличение активов, по кредиту – их уменьшение. Счета 75 «Расчеты с учредителями» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – активно-пассивные.

К счетам источников финансирования деятельности экономического субъекта относятся, например, счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 66 «Расчеты по кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями»,76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами», 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 96 «Резервы предстоящих расходов», 98 «Доходы будущих периодов» и другие. Все перечисленные счета (кроме счетов 75 и 76) – пассивные, по кредиту этих счетов отражается увеличение, по дебету – уменьшение источников финансирования деятельности экономического субъекта.

К счетам хозяйственных процессов и их результатов относятся счета: 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Классификация счетов по назначению и структуре отражает строение счетов и порядок учета на них фактов хозяйственной жизни. Назначение счетов бухгалтерского учета определяется экономическим содержанием каждого счета. Под структурой счета понимается порядок записи факта хозяйственной жизни по дебету и кредиту счета, содержание этой записи, содержание начальных и конечных остатков, а также местонахождение их в балансе. Классификация счетов по назначению и структуре позволяет ответить на вопрос, как отражается информация на счетах бухгалтерского учета (рис. 10).

По назначению и структуре все счета делятся на:

1. Основные.

2. Регулирующие.

3. Операционные.

4. Финансово-результативные.

5. Забалансовые.

Основные счета отражают наличие и движение активов (имущества) и источников их формирования, а также состояние расчетов с дебиторами и кредиторами. Основными эти счета являются потому, что объекты, учитываемые на них, служат основой хозяйственной деятельности экономического субъекта. Основные счета подразделяются на инвентарные (материальные), денежные, фондовые и счета расчетов.

Рис. 10. Классификация счетов по назначению и структуре

Инвентарные (материальные) счета предназначены для учета наличия и движения средств труда, предметов труда, товарно-материальных ценностей и др. К ним относятся счета: 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 11 ««Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные». Все перечисленные счета - активные, по дебету отражается поступление (увеличение), по кредиту – выбытие (уменьшение). Остаток всегда дебетовый, отражается в первом и втором разделах актива баланса. Остатки по таким счетам проверяются путем инвентаризации (табл. 18).

Таблица 18.

Схема инвентарного счета

Счет 10 «Материалы»
Дебет	Кредит
С_н остаток материалов на начало месяца
Увеличение стоимости материалов при их поступлении (оприходовании)	Уменьшение стоимости материалов при их использовании и выбытии
оборот за месяц	оборот за месяц
С_к остаток материалов на конец месяца

Денежные счета предназначены для учета денежных средств организации. К ним относятся счета: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения».

Все счета активные, по дебету отражается поступление, зачисление денежных средств, по кредиту – выдача, перечисление денежных средств. Остатки всегда дебетовые, отражаются во втором разделе актива баланса (табл. 19).

Таблица 19.

Схема денежного счета

Счет 51 «Расчетные счета»
Дебет	Кредит
С_н остаток денежных средств на начало месяца
Зачисление (поступление) денежных средств на расчетный счет	Списание (перечисление) и выдача денежных средств с расчетного счете
оборот за месяц	оборот за месяц
Ск остаток денежных средств на конец месяца

Фондовые счета предназначены для учета капитала, фондов и резервов. К ним относятся счета: 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль «непокрытый убыток» в части нераспределенной прибыли, 86 «Целевое финансирование». Все перечисленные счета пассивные, по кредиту отражается образование (увеличение) капитала, фондов и резервов, по дебету – их использование (уменьшение). Остатки всегда кредитовые, отражаются в третьем разделе пассива баланса (табл. 20).

Таблица 20.

Схема фондового счета

Счет 82 «Резервный капитал»
Дебет	Кредит
	С_н остаток резервного капитала на начало месяца
Уменьшение, использование резервного капитала	Формирование, увеличение резервного капитала
оборот за месяц	оборот за месяц
	С_к остаток резервного капитала на конец месяца

Счета расчетов предназначены для учета долговых обязательств и служат для учета дебиторской и кредиторской задолженности.

Для учета дебиторской задолженности используются счета: 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Все перечисленные счета активные, по дебету отражается возникновение (увеличение) дебиторской задолженности, по кредиту – ее погашение (уменьшение). Остатки всегда дебетовые, отражаются в первом и втором разделах актива баланса (табл. 21).

Таблица 21.

Схема активного счета расчетов

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Дебет	Кредит
С_ностаток дебиторской задолженности покупателей на начало месяца
Увеличение дебиторской задолженности покупателей	Уменьшение (погашение) дебиторской задолженности покупателей
оборот за месяц	оборот за месяц
С_к = остаток дебиторской задолженности покупателей на конец месяца

Для учета кредиторской задолженности используются счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты долгосрочным кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Все перечисленные счета пассивные, по кредиту отражается возникновение (увеличение) кредиторской задолженности, по дебету – ее погашение (уменьшение). Остатки всегда кредитовые, отражаются в четвертом и пятом разделах пассива баланса (табл. 22).

Таблица 22.

Схема пассивного счета расчетов

Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Дебет	Кредит
	Сн остаток задолженности на начало месяца
Уменьшение, погашение кредитов и займов и процентов по ним	Увеличение, зачисление кредитов и займов и начисление процентов по ним
оборот за месяц	оборот за месяц
	Ск остаток задолженности на конец месяца

Регулирующие счета предназначены для уточнения (регулирования) оценки отдельных видов активов (имущества) экономического субъекта. Регулирующие счета самостоятельного значения не имеют и открываются к основным счетам. Регулирующие счета подразделяются на дополнительные и контрарные.

Дополнительными называются счета, с помощью которых действительная стоимость объекта учета определяется путем сложения остатков по основному и регулирующему счету, то есть, это счета, увеличивающие (дополняющие) оценку объекта учета. К дополнительным счетам относится счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», который открывается к основному счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Счет активный, по дебету отражается отклонение в стоимости приобретенных (поступивших материалов), по кредиту – отклонение в стоимости израсходованных материалов. Остаток дебетовый, отражается во втором разделе актива баланса (табл. 23 и 24).

Таблица 23.

Схема основного счета

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Дебет	Кредит
Сн
Сумма фактических затрат, связанных с приобретением материалов	Учетная цена материалов
оборот за месяц	оборот за месяц
Ск = Сн + оборот по дебету – оборот по кредиту

Таблица 24.

Схема дополнительного счета

Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Дебет	Кредит
С_ностаток отклонений на начало месяца
Отклонение по поступившим материальным ценностям	Отклонение по списанным материальным ценностям
оборот за месяц	оборот за месяц
С_к остаток отклонений на конец месяца

Контрарными называются счета, с помощью которых действительная стоимость объекта учета определяется путем вычитания из остатка основного счета остатка регулирующего счета, то есть это счета, уменьшающие оценку объекта учета. Контрарные счета делятся на контрактивные и контрпассивные.

К контрактивным счетам относятся счета: 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 42 «Торговая наценка», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам». Контрактивные открываются к основным активным счетам: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 58 «Финансовые вложения» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Все контрактивные счета – пассивные, по кредиту отражается увеличение, по дебету – уменьшение. Например, контрактивные счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» уточняют (регулируют) оценку основных средств и нематериальных активов. Остаток по счетам кредитовый, показывает сумму накопленной амортизации. В балансе остатки не показываются, так как в бухгалтерском балансе основные средства и нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Например, счет 42 «Торговая наценка» открывается к основному счету 41 «Товары». Этот счет используют организации розничной торговли при формировании продажной цены товаров. Счет пассивный, по кредиту 42 счета отражается начисление торговой наценки к покупной стоимости товаров, по дебету – ее списание, остаток кредитовый, показывает сумму несписанной (нереализованной) торговой наценки. В балансе остаток не показывается, так как в бухгалтерском балансе товары отражаются по покупным ценам.

К контрпассивным счетам относится счет 81 «Собственные акции (доли)», который открывается к пассивному счету 80 «Уставный капитал». Счет 81 «Собственные акции (доли)» - активный, по дебету отражается сумма собственных акций, выкупленных у акционеров, по кредиту – сумма аннулированных выкупленных акций. Остаток дебетовый, отражается в третьем разделе пассива баланса в круглых скобках, так как на стоимость выкупленных акций уменьшается уставный капитал организации, то есть, уточняется (регулируется) источник финансирования деятельности экономического субъекта.

Операционные счета предназначены для учета хозяйственных процессов в отдельных стадиях кругооборота экономического субъекта и выявления их финансовых результатов. Поскольку хозяйственные процессы состоят из совокупности различных операций, счета получили название операционных. Операционные счета подразделяются на распределительные, калькуляционные и сопоставляющие.

Распределительные счета предназначены для распределения затрат между отдельными объектами учета и между смежными периодами с целью правильного определения себестоимости работ. Они подразделяются на собирательно-распределительные и бюджетно-распределительные.

Собирательно-распределительные счета предназначены для учета косвенных расходов, то есть расходов, напрямую не связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Собирательно-распределительные счета используются для учета тех расходов, которые в момент их совершения невозможно сразу же отнести на определенную произведенную продукцию. К ним относятся счета: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» и другие. Все счета активные, по дебету отражаются расходы за месяц, подлежащие распределению между отдельными объектами учета, по кредиту – списание этих расходов в конце месяца. Так как эти счета в конце каждого месяца закрываются, то они не имеют остатков ни на начало, ни на конец месяца, а имеют только обороты по дебету и кредиту, равные между собой. Распределение и списание расходов на собирательно-распределительных счетах производится ежемесячно, в конце месяца эти расходы относятся на конкретный вид продукции в соответствии с методом, выбранным экономическим субъектом.

Например, счет 26 «Общехозяйственные расходы» используется для учета расходов, связанных с управлением и обслуживанием экономического субъекта в целом. По дебету 26 счета «Общехозяйственные расходы» в течение месяца собираются расходы на содержание аппарата управления (например, заработная плата аппарата управления) и другие расходы экономического субъекта в целом, а в конце месяца по кредиту 26 счета эти расходы распределяются между видами готовой продукции и в общей сумме списываются на затраты основного производства. Распределение общехозяйственных расходов между видами готовой продукции, как правило, происходит пропорционально заработной плате основных производственных рабочих (табл. 25).

Таблица 25.

Схема собирательно-распределительного счета

Счет 26 «Общехозяйственные расходы»
Дебет	Кредит
Сн -
Общехозяйственные расходы, подлежащие распределению	Распределение и списание общехозяйственных расходов
оборот	оборот
Ск -

Бюджетно-распределительные счета предназначены для учета доходов и расходов, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, т.е. для разграничения текущих затрат и затрат будущих периодов. К бюджетно-распределительным счетам относятся счета: 96 «Резервы предстоящих расходов», 98 «Доходы будущих периодов».

Счет 98 «Доходы будущих периодов» используется для учета активов, полученных в данном отчетном периоде в счет будущих отчетных периодов при условии, что эти активы никогда не могут быть востребованы назад. Счет пассивный, по кредиту отражаются доходы будущих отчетных периодов, по дебету – списание этих доходов при наступлении отчетного периода на доходы отчетного периода. Остаток кредитовый, показывает нераспределенную сумму доходов будущих периодов, отражается в пятом разделе пассива баланса (табл. 26).

Таблица 26.

Схема пассивного бюджетно-распределительного счета

Счет 98 «Доходы будущих периодов»
Дебет	Кредит
	Сн остаток доходов, полученных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам
Списание доходов будущих периодов на доходы отчетного периода	Увеличение доходов будущих периодов
оборот за месяц	оборот за месяц
Ск остаток дебиторской задолженности	Ск остаток кредиторской задолженности

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» используется для учета резервов предстоящих расходов (например, резервы на оплату отпускных, на выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год и др.). Счет пассивный, по кредиту отражается образование (увеличение) резервов, по дебету – их использование на предусмотренные цели. Остаток кредитовый, показывает сумму неиспользованного резерва, отражается в пятом разделе пассива баланса.

Калькуляционные счета предназначены для учета затрат, связанных с производством конкретных видов продукции, отражения выпуска продукции и определения фактической себестоимости произведенной продукции, для учета затрат, связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов и товарно-материальных ценностей. К калькуляционным счетам относятся счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Все счета активные, по дебету отражаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, фактические затраты на приобретение основных средств, нематериальных активов и других материальных ценностей, а по кредиту – списание фактической себестоимости продукции, работ и услуг, первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов и учетной цены материальных ценностей. Остатки всегда дебетовые, отражаются в первом и втором разделах актива баланса.

Например, счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» используется для учета затрат, связанных с приобретением основных средств и нематериальных активов до принятия их к учету (ввода в эксплуатацию). Счет активный, по дебету отражаются все расходы в сумме фактических затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов, по кредиту – списание этих расходов при принятии к учету (вводу в эксплуатацию) основных средств и нематериальных активов. При принятии к учету основных средств и нематериальных активов по дебету счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы» формируется первоначальная стоимость внеоборотных активов, равная сумме фактических затрат списанных по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Остаток дебетовый, отражается в первом разделе актива баланса.

Счет 20 «Основное производство» используется для учета затрат, связанных с производством (изготовлением) продукции, то есть, это счет, на котором исчисляется себестоимость продукции. По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются затраты организации за месяц, связанные с производством продукции, а по кредиту – фактическая себестоимость выпущенной из производства готовой продукции (табл. 27). Так как не все затраты, произведенные за месяц, превращаются в готовую продукцию, выпущенную из производства, в конце месяца на счете определяется сальдо конечное по счету 20 «Основное производство», которое соответствует остатку незавершенного производства. Остаток по счету 20 «Основное производство» определяется путем инвентаризации и отражается во втором разделе актива баланса (табл. 27).

Таблица 27.

Схема калькуляционного счета

Счет 20 «Основное производство»
Дебет	Кредит
Сн – затраты в незавершенном производстве на начало месяца
Фактические затраты на производство продукции за месяц	Фактическая себестоимость готовой продукции
оборот за месяц	оборот за месяц
Ск – затраты в незавершенном производстве на конец месяца

Сопоставляющие счета предназначены для учета процессов выпуска и продажи продукции, для учета прочих доходов и расходов и для определения финансовых результатов этих процессов. Сопоставляющими счета называются потому, что в конце каждого месяца закрываются, то есть ежемесячно сопоставляются обороты по дебету и кредиту этих счетов, и определяется финансовый результат – прибыль или убыток. Таким образом, сопоставляющие синтетические счета остатков в балансе не имеют. К сопоставляющим счетам относятся счета: 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 90 «Продажи» предназначен для учета доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. По кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка от продажи продукции, товаров, работ и услуг, по дебету – налог на добавленную стоимость, акцизы и другие налоги, начисленные с выручки от продажи, списывается фактическая себестоимость продукции, товаров, работ и услуг и расходы на продажу.

В конце каждого месяца сопоставляются обороты по дебету и кредиту счета 90 «Продажи» и определяется (списывается) финансовый результат от продажи продукции, товаров, работ и услуг за месяц. Если оборот по кредиту больше оборота по дебету, то есть выручка от продажи (доход) больше расходов, связанных с производством и продажей, то у организации за месяц определяется прибыль от продажи. Если оборот по дебету больше оборота по кредиту, то есть расходы на производство и продажу больше выручки (дохода), то у организации за месяц определяется убыток от продажи. Таким образом, на 1 число каждого месяца синтетический счет 90 «Продажи» остатков не имеет (табл. 28).

Таблица 28.

Схема сопоставляющего счета

Счет 90 «Продажи»
Дебет	Кредит
Фактическая себестоимость (себестоимость продаж) продукции (работ, услуг) Расходы на продажу продукции НДС, акцизы и другие возмещаемые налоги, начисленные с выручки	Выручка от продажи продукции, товаров, работ и услуг с НДС, акцизами и другими налогами, начисленными с выручки от продаж
Оборот за месяц	Оборот за месяц
Од < Ок - прибыль	Од > Ок - убыток

К синтетическому счету 90 «Продажи» могут быть открыты 9 субсчетов: 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», ,…, 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж». По всем субсчетам записи производятся накопительно нарастающим итогом с начала года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». В течение года субсчета к счету 90 «Продажи» имеют дебетовые или кредитовые остатки, и только в конце года по состоянию на 31 декабря субсчета закрываются заключительными внутренними проводками.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для учета доходов и расходов от прочей деятельности организации и для определения финансового результата по ней. По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются прочие доходы, по дебету - прочие расходы. В конце каждого месяца сопоставляются обороты по дебету и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», и определяется (списывается) финансовый результат за месяц от прочей деятельности. Если оборот по кредиту больше оборота по дебету, т.е. прочие доходы больше прочих расходов, то у организации за месяц определяется (списывается) сальдо прочих доходов или прибыль. Если оборот по дебету больше оборота по кредиту, т.е. прочие расходы больше прочих доходов, то у организации за месяц определяется (списывается) сальдо прочих расходов или убыток. Таким образом, на 1 число каждого месяца синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» остатков не имеет (табл. 29).

Таблица 29.

Схема сопоставляющего счета

Счет 91 «Прочие доходы и расходы»
Дебет	Кредит
Прочие расходы	Прочие доходы
Оборот за месяц	Оборот за месяц
Од < Ок - прибыль или сальдо прочих доходов	Од > Ок – убыток или сальдо прочих расходов

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета: 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы» и 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». По всем субсчетам записи производятся накопительно, нарастающим итогом с начала года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». В течение года субсчета имеют дебетовые или кредитовые остатки, и только в конце года по состоянию на 31 декабря субсчета закрываются заключительными внутренними проводками.

Финансово-результативные счета предназначены для формирования и учета финансовых результатов всей деятельности организации. Финансовый результат (прибыль или убыток) складывается из финансового результата от обычных видов деятельности и финансового результата от прочей деятельности организации. К финансово-результативным счетам относятся счета: 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации за отчетный год. Счет активно-пассивный, может иметь только одно сальдо: либо по дебету – убыток, либо по кредиту - прибыль (табл. 30).

Таблица 30.

Схема финансово-результативного счета

Счет 99 «Прибыли и убытки»
Дебет	Кредит
Сн – убыток на начало месяца	Сн – прибыль на начало месяца
Убытки от продажи продукции (работ, услуг), убытки от прочей деятельности, условный расход по налогу на прибыль и суммы налоговых санкций в течение отчетного года	Прибыль от продажи продукции (работ, услуг), прибыль от прочей деятельности в течение отчетного года
оборот за месяц	оборот за месяц
Ск убыток на конец месяца	Ск прибыль на конец месяца

В конце года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» должен быть закрыт, так как новый отчетный год организация начинает с нулевого остатка по данному счету. Закрытие 99 счета «Прибыли и убытки» в бухгалтерском учете происходит в процессе реформации баланса. В результате реформации баланса определяется окончательный финансовый результат деятельности организации за год – нераспределенная прибыль или непокрытый убыток, которые отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Данный счет предназначен для учета окончательного финансового результата деятельности организации за год. Счет активно-пассивный, по дебету отражается непокрытый убыток, по кредиту – нераспределенная прибыль, может иметь только одно сальдо: либо по дебету – непокрытый убыток, либо по кредиту – нераспределенная прибыль (табл. 31).

Таблица 31.

Схема финансово-результативного счета

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Дебет	Кредит
Сн – непокрытый убыток прошлых лет	Сн – нераспределенная прибыль прошлых лет
Непокрытый убыток за отчетный год	Нераспределенная прибыль за отчетный год
Ск – убыток на конец года	Ск – прибыль на конец года

Вопрос 6. Счета синтетического и аналитического учета. Обобщение информации на счетах синтетического и аналитического учета.

По степени детализации и обобщения информации счета бухгалтерского учета делятся на синтетические и аналитические счета.

Синтетические счета или счета первого порядка – счета бухгалтерского учета, предназначенные для учета наличия и движения активов экономического субъекта, их источников и хозяйственных процессов в обобщенном виде. Синтетические счета ведутся только в денежном выражении. Например, счета 01 «Основные средства, 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 50 «Касса», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 80 «Уставный капитал».

Для детализации счетов синтетического учета к ним могут открываться субсчета или синтетические счета второго порядка, учет на которых также ведется в денежном выражении. Субсчета являются промежуточным звеном между синтетическим счетом и открытыми к нему аналитическими счетами.

Например, Планом счетов предусмотрен активный синтетический счет 10 «Материалы», для которого предусмотрены субсчета:

1. Сырье и материалы.

2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали.

3. Топливо и т.д.

Для дальнейшей детализации информации служат аналитические счета. Отражение хозяйственных средств и процессов в детализированном виде на аналитических счетах называется аналитическим учетом.

Аналитические счета – счета бухгалтерского учета, предназначенные для детализации, конкретизации информации, содержащейся в синтетических счетах. Учет на аналитических счетах ведется в натуральных и денежных измерителях. Необходимо всегда помнить, что обороты и остатки по счетам аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. В отличие от синтетических, аналитические счета не имеют самостоятельной корреспонденции.

Аналитические счета бывают двух видов:

1. Счета товарно-материальных ценностей.

2. Счета расчетов.

К счетам товарно-материальных ценностей относятся такие счета, как «Материалы», «Товары», «Готовая продукция» и другие. Наименование аналитических счетов товарно-материальных ценностей зависит от конкретного вида этих ценностей. На счетах товарно-материальных ценностей учет ведется как в денежном, так и в натуральном выражении.

Наименование счетов расчетов зависит от конкретного подотчетного лица, поставщика, покупателя, вида налога, дебитора или кредитора. На счетах расчетов учет ведется только в денежном выражении. Перечень аналитических счетов устанавливается самой организацией с учетом особенностей ее хозяйственной деятельности.

Между синтетическими и аналитическими счетами существует определенная взаимосвязь:

· сумма остатков на начало и конец месяца по всем аналитическим счетам равна остатку на начало и конец месяца по синтетическому счету;

· суммы дебетовых и кредитовых оборотов за месяц по всем аналитическим счетам равны дебетовому и кредитовому обороту по синтетическому счету.

Для обобщения информации и проверки данных бухгалтерского учета составляются оборотные ведомости. Оборотные ведомости составляются отдельно по аналитическим и синтетическим счетам. Оборотные ведомости по аналитическим счетам обобщают информацию со счетов товарно-материальных ценностей и счетов расчетов.

Пример. Организация ООО «Сластена» является торговой организацией и осуществляет покупку и продажу товаров: «мука» и «шоколад». У ООО «Сластена» имеются два поставщика: «Хлебозавод № 17» и кондитерская фабрика «Мармелад». Учет расчетов с поставщиками ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», к которому открываются два субсчета: 60 «Хлебозавод № 17» и 60 «Кондитерская фабрика «Мармелад». Учет товаров ведется на счете 41 «Товары», к которому открываются аналитические счета 41 «Мука» и 41 «Шоколад».

Сальдо начальное по синтетическому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» составляет 9200 руб., в том числе по счету 60 «Хлебозавод № 17» – 4000 руб., а по счету 60 «Кондитерская фабрика «Мармелад»– 5200 руб.; сальдо начальное по счету 41 «Товары» составляет также 9200 руб., в том числе по счету 41 «Мука» - 4000 руб., по счету 41 «Шоколад» - 5200 руб.

За отчетный месяц в организации «Сластена» произошли факты хозяйственной жизни, отраженные на счетах синтетического и аналитического учета:

1. Поступили (оприходованы) мука от хлебозавода № 17 на сумму 14000 руб. и шоколад от кондитерской фабрики «Мармелад» на сумму 10000 руб.

2. Перечислено поставщикам в погашение задолженности 20000 руб., в том числе хлебозаводу № 17 – 12000 руб., кондитерской фабрике «Мармелад» - 8000 руб.

Следует записать хозяйственные операции на счетах синтетического и аналитического учета (таблицы 32-35).

Таблица 32.

Синтетический счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Дебет	Кредит
	Сн 9200
2) 20000	1) 24000
Оборот 20000	Оборот 24000
	Ск 13200

Таблица 33.

Аналитические счета к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
«Хлебозавод № 17»		«Кондитерская фабрика «Мармелад»
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
	Сн 4000		Сн 5200
2) 12000	1) 14000	2) 8000	1) 10000
оборот 12000	оборот 14000	оборот 8000	оборот 10000
	Ск 6000		Ск 7200

Таблица 34.

Синтетический счет 41 «Товары»
Дебет	Кредит
Сн 9200
1) 24000
оборот 24000	Оборот
Ск 33200

Таблица 35.

Аналитические субсчета к счету 41 «Товары»
«Мука»		«Шоколад»
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Сн 4 000		Сн 5 200
1) 14 000		1) 10 000
оборот 14 000	оборот	оборот 10 000	оборот
Ск 18000		Ск 15200

В результате первой операции общая задолженность организации поставщикам увеличилась на 24000 руб., в том числе хлебозаводу № 17 – на 14000 руб., и кондитерской фабрике «Мармелад» – на 10000 руб.

В результате второй операции организация погасила задолженность поставщикам, перечислив им 20000 руб. с расчетного счета, в том числе хлебозаводу № 17 – 12000 руб., и фабрике «Мармелад» – 8000 руб.

Из рассмотренного примера видно, что записи на аналитических счетах ведутся в разрезе синтетического счета, на котором происходит обобщение информации со счетов аналитического учета.

Начальное сальдо по синтетическим счетам 41 «Товары» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» равно сумме начального сальдо по аналитическим счетам, открываемым к синтетическим счетам, - 9200 руб. (4000 + 5200).

Сумма оборотов по дебету и кредиту аналитических счетов равна оборотам по дебету и кредиту синтетических счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 20000 руб. (12000 + 8000) и 41 «Товары» - 24000 руб. (14000 + 10000).

Конечное сальдо по синтетическим счетам равно сумме сальдо по аналитическим счетам: 60 счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 13200 руб. (6000 + 7200) и 41 счет «Товары» - 33200 руб. (18000 + 15200).

Информация с аналитических счетов бухгалтерского учета по счету 41 «Товары» обобщается в Оборотной ведомости аналитического учета (табл. 36).

Таблица 36.

Оборотная ведомость аналитического учета по счету 41»Товары»

№ п/п	Наименование (шифр) аналитического счета	Ед. изм.	Остаток на начало месяца		Оборот за месяц				Остаток на конец месяца
			кол-во	сумма	дебет (приход)		кредит (расход)		кол-во	сумма
			кол-во	сумма	кол-во	сумма	кол-во	сумма	кол-во	сумма
1.	Мука	кг	100	4000	350	14000			450	18000
2.	Шоколад	шт	52	5200	100	10000			152	15200
	Итого:	Х	Х	9200	Х	24000			Х	33200

Оборотные ведомости по синтетическим счетам обобщают информацию со счетов синтетического учета и составляются в виде шахматной и сальдовой оборотной ведомости.

Шахматная оборотная ведомость представляет собой учетный регистр, где отражаются только те счета синтетического учета, по которым имеются обороты за месяц. Шахматная оборотная ведомость выглядит как таблица, где счета, которые дебетуются, записываются по горизонтали, а счета, которые кредитуются – по вертикали. На пересечении дебета и кредита соответствующих счетов записывается сумма факта хозяйственной жизни. Все счета по горизонтали и вертикали располагаются в порядке возрастания номеров счетов, в правом нижнем углу подсчитывается сумма оборотов по дебету и кредиту, равная между собой (табл. 37).

Таблица 37.

Шахматная оборотная ведомость

Номера счетов с оборотами по дебету	Номера счетов с оборотами по кредиту											Итого:
	…	41	…	50	51	…	60	62	68	90	и др.
…
41							24000					24000
…												…..
50					……
51				…
…
60					20000							20000
62
…
68					….
и др.
Итого:					20000		24000					44000

Сальдовая оборотная ведомость представляет собой таблицу, в которой отражаются все счета бухгалтерского учета, используемые в экономическом субъекте. В сальдовой оборотной ведомости счета располагаются в порядке возрастания номеров. В ней по каждому счету записываются остатки на начало месяца по дебету и кредиту, указываются обороты за месяц по дебету и кредиту и выводятся остатки на конец месяца по дебету и кредиту каждого счете (табл. 38).

Таблица 38.

Сальдовая оборотная ведомость

Код счёта	Наименование счета	Сальдо на начало месяца (тыс. руб.)		Оборот за месяц (тыс. руб.)		Сальдо на конец месяца (тыс. руб.)
Код счёта	Наименование счета	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6	7	8
01	Основные средства	85000				85000
02	Амортизация основных средств		25000		4000		29000
10	Материалы	17000		3000	5000	15000
41	Товары	9 200	-	24 000		33200	-
44	Расходы на продажу			17600	17600
50	Касса	2 000	-	25 000	23000	4000	-
51	Расчетные счета	150 000	-	-	50 000	100000	-
60	Расчеты с поставщиками	-	9 200	20 000	24 000	-	13 200
70	Расчеты по налогам и сборам	-	7 000	5 000	-	-	2 000
71	Расчеты с подотчетными лицами	-		23000		23000
80	Уставный капитал	-	145 000	-	-	-	145 000
99	Прибыли и убытки		77000	13000	7000		71000
	Итого:	263200	263200	130600	130600	260200	260200

Сальдовая оборотная ведомость должна иметь три пары равных итогов:

1. Остатки на начало месяца по дебету всех счетов равны остаткам на начало месяца по кредиту всех счетов.

2. Обороты за месяц по дебету всех счетов равны оборотам за месяц по кредиту всех счетов.

3. Остатки на конец месяца по дебету всех счетов равны остаткам на конец месяца по кредиту всех счетов.

Первое равенство показывает, что на начало периода итоговая сумма всех активов экономического субъекта равна итоговой сумме источников финансирования. Эти данные отражают баланс экономического субъекта на начало периода (в примере 263 200 руб.).

Второе равенство вытекает из способа двойной записи, при котором каждый факт хозяйственной жизни отражается в одинаковой сумме по дебету и кредиту разных счетов (130600 руб.).

Третье равенство, так же как и первое, вытекает из равенства итогов активов и их источников и отражает баланс на конец отчетного периода (260200 руб.). В конце каждого месяца остатки из сальдовой оборотной ведомости переносятся в бухгалтерский баланс.

Тема 3. Первичное наблюдение и стоимостное измерение объектов учета

Вопрос 1. Бухгалтерские документы, их определение, реквизиты и формы.

Как уже отмечалось ранее, вся деятельность экономического субъекта подвергается учету. Первичный учет представляет собой начальную стадию системного восприятия и регистрации отдельных операций, характеризующих хозяйственные процессы и явления, происходящие в организации.

Все первоначальные сведения о хозяйственных процессах и явлениях отражаются в первичных документах.

Первичный бухгалтерский документ — это письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В первичном бухгалтерском документе должны содержаться обязательные реквизиты:

· наименование документа. Документ, не имеющий наименования, а также документ с неясным, плохо читаемым наименованием не будет иметь юридической силы;

· дата составления документа. При отсутствии или нечетком написании даты документ теряет свою адресность во времени. Фактически подобный документ не имеет юридической силы;

· наименование экономического субъекта, составившего документ;

· содержание факта хозяйственной жизни, вытекающее из наименования документа;

· величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения. Отсутствие измерителей в документе лишает его учетно-расчетной базы;

· наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

· подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц, например, директора организации, главного бухгалтера и других.

Кроме обязательных, документы могут содержать дополнительные реквизиты, например, адреса, расчетные счета в банках сторон (юридических и физических лиц), участвующих в данной хозяйственной операции, печать организации и прочие.

Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа на бумажном носителе, экономический субъект обязан за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.

Существуют унифицированные (типовые) формы первичных учетных документов. Однако, с 1 января 2013 года данные формы не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы кассовых и банковских документов (рис. 11 и 12).

Рис. 11. Приходный кассовый ордер

Рис. 12. Расходный кассовый ордер

В соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Вопрос 2. Классификация документов.

Все документы по отражаемым в них видам деятельности делятся на две большие группы (таблица 39):

1. Документы по общим и административным вопросам. Эти документы могут составлять работники всех подразделений предприятия.

2. Документы по функциям управления. Такие документы составляют работники финансовых отделов, бухгалтерии, отделов планирования, снабжения и сбыта, других функциональных подразделений.

Таблица 39.

Классификация документов

Признак классификации	Вид документа	Примечание
По отражаемым видам деятельности	1. Документы по общим и административным вопросам. 2. Документы по функциям управления.	1. Отображают вопросы общего руководства организацией и ее деятельностью. Такие документы могут составлять работники всех подразделений. 2. Составляют работники финансовых органов, бухгалтерии, отделов планирования, снабжения, сбыта, других функциональных подразделений.
По сфере использования	1. Организационно-распорядительные. 2. Финансово-бухгалтерские. 3. Научно-технические. 4. По труду. 5. Отчетно-статистические.	1. Издаются уполномоченным лицом для инициации, утверждения или квалификации какого-либо события (факта, действия) текущей деятельности организации и (или) предписания отдельным лицам (подразделениям) совершить определенные действия. Помимо общей цели организационно-распорядительные документы объединены общей содержательной структурой документа, а также общим алгоритмом их подготовки, согласования, утверждения и условиями их последующего хранения. 2. Содержат информацию о финансовом положении организации на отчетную дату, финансовом результате ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Эти документы являются письменным доказательством действительного осуществления хозяйственной операции и права на ее совершение. Финансово-бухгалтерские документы объединены едиными принципами и правилами ведения бухгалтерского учета, которые установлены Федеральным законом Российской Федерации от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Финансово-бухгалтерские документы подразделяются на первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и отчетную бухгалтерскую документацию. 3. К данной группе относятся: - проектно-конструкторские документы; - технологические документы; - зафиксированная информация о природе, как объекте человеческой деятельности: картографическая, инженерно-геологическая, топографо-геодезическая, почвенная и гидрологическая документация; - документы, способствующие использованию технических средств: паспорта технических изделий, каталоги промышленных фирм, рекламные чертежи и рисунки и т.д. 4. Служат основой для оформления и закрепления трудовых отношений. В кадровых документах фиксируется информация о наличии и движении персонала, в результате чего все кадровые процедуры (прием, перевод, поощрение, применение дисциплинарного взыскания, командировка, отпуск, увольнение) приобретают документальное оформление. Кадровые документы отражают все направления деятельности кадровой службы организации. 5. Формы документов государственной статистической отчетности разрабатываются Госкомстатом России и являются обязательными для всех учреждений, организаций и предприятий. Формы документов ведомственной отчетности разрабатываются министерствами и ведомствами. Государственная статистическая и ведомственная отчетность представляется в установленные сроки соответствующим территориальным органом. По срокам представления она может быть декадной, месячной, квартальной, полугодовой и годовой.
По назначению	Служебные письма, приказы, протоколы, акты, докладные записки, договоры и так далее.	Оформление всех этих документов унифицировано, но по содержанию они могут быть совершенно разными, организации могут разрабатывать свои формы.
По месту составления	1. Внутренние. 2. Внешние.	1. Документы, составляемые работниками данной организацией и используемые в ее пределах. 2. Входящие и исходящие документы, направляемые за пределы организации или поступающие извне от других организаций и от частных лиц.
По содержанию	1. Простые. 2.Сложные.	1. Посвящены одному вопросу. 2. Посвящены нескольким вопросам, ряду проблем.
По форме	1.Индивидуальные. 2. Трафаретные. 3. Типовые.	1. Содержание каждого документа имеет свои особенности (например, докладные записки). 2. Часть документа отпечатана, а часть заполняется при составлении. 3. Созданы для группы однородных предприятий.
По срокам исполнения	1. Срочные. 2. Несрочные.	1. Требуют исполнения в определенный срок. 2. Срок исполнения не установлен.
По происхождению	1. Служебные. 2. Личные.	1. Затрагивают интересы организации. 2. Касаются конкретного физического лица и являются именными.
По виду оформления (юридической силе)	1. Подлинники. 2. Копии. 3. Дубликаты.	1. Подписанный и надлежащим образом оформленный экземпляр документа, составленный в первый раз. 2. Повторное, абсолютно точное воспроизведение подлинника (с пометкой «копия»), засвидетельствованное в установленном порядке соответствующим должностным лицом. На копиях служебных документов, требующих особого удостоверения, в обязательном порядке ставятся подпись руководителя и печать. 3. Организациям предоставлено право в случае утери владельцем подлинного документа выдавать ему соответствующий дубликат (с пометкой «дубликат»), имеющий одинаковую юридическую силу с подлинником.
По степени полноты представленной информации	Полные и выписки, то есть копии части документа.	Иногда для работы требуется не копия с подлинного документа, а выписка из того или иного его раздела. При оформлении выписки обязательно надо указать, из какого документа она сделана. Правильность составления выписки подтверждается подписями должностных лиц и печатью
По средствам фиксации	1. Письменные. 2. Графические. 3. Фото-, видео-, кинодокументы. 4. Акустические. 5. Электронные документы.	1. Документы, созданные рукописным способом. 2. Чертежи, графики, карты, рисунки, схемы, планы. 3. Фиксируются с помощью специальной аппаратуры, на специальных носителях, позволяют запечатлеть объекты и явления, которые другими средствами зафиксировать трудно или невозможно. 4. Позволяют производить точную запись и передачу звуковой информации, широко используются при составлении диктограмм, а также при протоколировании собраний, совещаний, заседаний. 5. Созданы с использованием электронно-вычислительной техники и специальных компьютерных программ.
По степени гласности	Обычные (без ограничения доступа), с ограничением доступа разного уровня — секретные, для служебного пользования, содержащие коммерческую тайну, или конфиденциальные.	Секретные документы могут иметь следующие грифы: – для служебного пользования (ДСП) – служебная информация, предназначенная только для работников конкретной организации или отрасли; – конфиденциально – информация, доступ к которой ограничен законодательством РФ; – коммерческая тайна (КТ) – информация, используемая для достижения коммерческих целей. Разглашение может нанести ущерб обладателю информации.

Могут быть приняты и другие основания для классификации документов. Конкретный документ обычно подпадает под несколько признаков для классификации (например, трафаретная выписка из протокола собрания).

Отдельно рассмотрим классификацию бухгалтерских документов (таблица 40):

Таблица 40.

Классификация бухгалтерских документов

По происхождению		По назначению
Внешние (счета-фактуры, авизо, письма, договора и другие)	Внутренние (кассовые ордера, требования, наряды, авансовые отчеты и другие)	Распорядительные (приказы, расходные кассовые ордера, требования и другие)	Оправдательные (расписки, акты приема, авансовые отчеты и другие)	Учетные (кассовая книга, карточки, ведомости и другие)
По объему
Простые (расписка, накладные, требования и другие)		Сложные (наряды, авансовые отчеты, расчетно-платежные ведомости и другие)
По числу учитываемых позиций
Однострочные (содержат одну учетную позицию)		Многострочные (содержат две или более учетных позиций)

Вопрос 3. Документооборот, его сущность и значение.

Документооборот организации – это движение документов в организации с момента их создания или получения до завершения исполнения или отправления и сдачи в архив.

Вся документация учреждения делится на три документопотока:

· входящие (поступающие) документы;

· исходящие (отправляемые) документы;

· внутренние документы.

Характеристикой документооборота является его объем, под которым понимается количество документов, поступивших в организацию и созданных ею за определенный период. Данный показатель используется в качестве критерия при выборе организационной формы делопроизводства (традиционная, автоматизированная), а также влияет на структуру службы делопроизводства и ее штатный состав.

Одна из важнейших функций в организации работы с документами – это их учет, который обеспечивается регистрацией. Регистрация документа – запись учетных данных о документе по установленной форме, фиксирующей факт его создания, отправления или получения. Кроме этого регистрация позволяет осуществлять контроль исполнения документов, а также вести их поиск.

Работа с документами предполагает также хранение документов и их использование в текущей деятельности учреждения. Под системой хранения документов подразумевается совокупность средств, способов и приемов учета и систематизации документов с целью их поиска и использования.

Документы в процессе технологической цепочки их обработки проходят следующие этапы:

· прием и первичная обработка документов;

· предварительное рассмотрение и распределение документов;

· регистрация;

· контроль за исполнением;

· информационно-справочная работа;

· исполнение документов и отправка.

Работа с документами осуществляется самостоятельным структурным подразделением – канцелярией, структура которой зависит от масштаба деятельности организации и от уровня автоматизации обработки документов.

Структурным подразделением, имеющим большой документооборот является бухгалтерия.

Движение первичных документов в бухгалтерском учете регламентируется графиком документооборота.

График документооборота - это график или схема, которые описывают движение первичных документов на предприятии от момента их создания до момента передачи на хранение. Унифицированной формы графика документооборота нет. Каждое предприятие составляет график самостоятельно, исходя из особенностей деятельности.

Разрабатывает график документооборота главный бухгалтер, а утверждает руководитель предприятия.

График должен устанавливать рациональный документооборот, то есть предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждого первичного документа, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. Правильное составление графика документооборота и его соблюдение способствуют оптимальному распределению должностных обязанностей между работниками, укреплению контрольной функции бухгалтерского учета и обеспечивают своевременность составления отчетности.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также за своевременную и качественную разработку документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота в организации осуществляет главный бухгалтер.

Для каждого документа в бухгалтерском учете существует свой путь движения, то есть свой документооборот, состоящий из пяти основных этапов (таблица 41):

1) составление документа в соответствии с требованиями, предъявляемыми к его оформлению;

2) передача документа в бухгалтерию, где контролируются своевременность и полнота сдачи его для учетной обработки;

3) проверка принятых документов бухгалтером по форме (проверяются полнота и правильность оформления, заполнение обязательных реквизитов) и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей);

4) обработка документа в бухгалтерии, которая осуществляется в три этапа:

· таксировка – предусматривает проверку арифметических расчетов (в настоящее время становится все менее актуальной в связи с применением компьютерной техники);

· группировка - подбор документов, однородных по экономическому содержанию;

· контировка - указание в первичном документе корреспонденции счетов по конкретному факту хозяйственной жизни, вытекающему из содержания документа.

5) сдача документов в архив на хранение после составления на их основе учетных регистров.

Таблица 41.

Пример графика документооборота

Наименование док-та

Создание документа

Проверка документа

Обработка документа

Передача документа в архив

Кол-во экз.

Отв. за выписку

Отв. за оформление

Отв. за исполнение

Срок исп.

Отв. за проверку

Кто предост.

Порядок предост.

Срок пред.

Кто исп.

Срок исп.

Кто исп.

Срок передачи

Требование

Цех

ОМТС

бухгалтерия

Склад

Ежедневно (до_ час.)

Бухгалтерия

1 экз. - цех

2 экз. - склад

При отчете при реестре

Ежедневно (до_ час)

Бухгалтерия

Ежедневно

Бухгалтерия

По истечении квартала

По исполнению документа руководитель организации или структурного подразделения должен дать четкие и конкретные указания в виде резолюции, которая содержит решение руководителей по существу поставленного в документе вопроса. С резолюцией руководителя документ передается ответственным исполнителям (начальникам цехов, мастерам, табельщикам, работникам планово - экономического, финансового отделов, отделов труда и заработной платы, снабжения, кладовщикам, подотчетным лицам, работникам бухгалтерии и другие). Поступив к исполнителю, документ находится у него до полного решения вопроса. Когда работа над документом полностью завершена, на документе проставляется отметка о его исполнении и направлении в дело.

Вопрос 4. Порядок хранения бухгалтерских документов.

Важной функцией делопроизводства является систематизация и хранение документов.

Исполненная документация – это своеобразная память организации, обращение к которой дает возможность анализировать работу коллектива, решать спорные вопросы, принимать новые решения. Для текущего и длительного хранения документы комплектуются в дела.

Дело – это совокупность документов, относящихся к одному вопросу или участку деятельности организации и помещенных (подшитых) в отдельную обложку с соответствующим заголовком (например: бухгалтерская отчетность за 2013 год). Систематизированный перечень наименований дел, заводимых в организации с указанием сроков их хранения, составляет номенклатуру дел.

Номенклатура дел - систематизированный перечень наименований дел, заводимых в организации, с указанием сроков их хранения, оформленный в установленном порядке. Номенклатура дел должна быть в каждом структурном подразделении, включая бухгалтерию. Номенклатуры дел структурных подразделений объединяются в сводную номенклатуру всей организации.

Номенклатура дел (первый лист) печатается на бланке формата А4 и утверждается руководителем (табл. 42).

Таблица 42.

Форма первого листа номенклатуры дел

Индекс дела

Заголовок дела

Кол-во дел

(томов, частей)

Срок хранения

Примечание

Основное назначение номенклатуры дел – служить руководством для группировки исполненных дел. Лица, ответственные за ведение дел, обязаны обеспечить сохранность документов.

В целях физической сохранности документы подшиваются в папки или твердые обложки – регистраторы. Для предупреждения утери документов с момента их заведения и до сдачи в архив или уничтожения они должны храниться в рабочих помещениях или специально отведенных местах.

Архивным законодательством установлены различные сроки хранения документов:

· временного хранения (до 10 лет включительно), например: Журнал учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации – 5 лет;

· долговременного срока хранения (свыше 10 лет), например: Акт о случае профессионального заболевания вместе с материалами расследования – 75 лет.

Бухгалтерская отчетность должна храниться в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет после отчетного года, налоговая отчетность - в течение четырех лет, а документы, подтверждающие исчисление и уплату сумм страховых взносов в государственные внебюджетные фонды – 6 лет.

Уменьшение организацией сроков хранения документов запрещается, а вот их увеличение считается возможным.

Вопрос 5. Инвентаризация, ее определение и виды.

В соответствии с законодательством активы и обязательства экономического субъекта подлежат инвентаризации.

Инвентаризация — это проверка наличия имущества организации и состояния ее финансовых обязательств на определенную дату путем сличения фактических данных с данными бухгалтерского учета.

По своей сути инвентаризация - это определенная последовательность практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки активов и обязательств организации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации (имущество организации: основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы; финансовые обязательства: кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы), определяются экономическим субъектом. Инвентаризация подразделяется на следующие виды (таблица 43):

Таблица 43.

Виды инвентаризации

Критерий	Вид инвентаризации	Отличительные особенности
По обязательности проведения	Обязательная	Проводится в обязательном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
По обязательности проведения	Инициативная	Проводится по решению руководителя.
По периодичности	Плановая	Проводится в установленные порядком проведения инвентаризации сроки.
По периодичности	Внеплановая	Проводится по решению руководителя организации вне утверждённого плана для обеспечения дополнительного контроля над сохранностью отдельных видов имущества, либо необходимость её проведения предусмотрена законодательством РФ.

Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами в следующих случаях:

· перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

· при смене материально ответственных лиц (на день приемки - передачи дел);

· при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

· в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

· при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях;

· при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия.

Инициативная инвентаризация осуществляется в соответствии с решением руководства организации на основании действующего законодательства, разработанной учетной политики, а также различных внутренних инструкций.

Инвентаризация имущества и обязательств организации может происходить, как по инициативе внутренних пользователей бухгалтерской информации - руководителя предприятия, так и по инициативе внешних (сторонних) пользователей бухгалтерской информации с косвенным интересом - налоговой инспекции. Поэтому, в зависимости от того, кто является инициатором проведения инвентаризации принято выделять бухгалтерскую и налоговую инвентаризацию имущества и обязательств организации.

Бухгалтерская инвентаризация имущества и обязательств организации производится в соответствии с принятой предприятием учетной политикой, а также на основании приказа руководителя. Данный приказ регламентирует порядок и сроки проведения инвентаризации.

Налоговая инвентаризация имущества осуществляется на основе приказа утвержденного руководителем государственной налоговой инспекции или его заместителем. Перечень имущества и сроки проведения проверки определяются также в соответствии с этим приказом.

К плановым инвентаризациям относятся ежегодные инвентаризации, проводимые перед составлением годового отчета.

Внеплановые (внезапные) инвентаризации проводятся неожиданно для материально-ответственного лица, чтобы установить соответствие наличия товарно-материальных ценностей данным учета. Такие инвентаризации могут проводиться как по решению руководителя организации, так и по требованию следственных и контрольных органов.

Организация самостоятельно решает вопросы проведения полной или частичной (выборочной) инвентаризации и отражает это в приказе по учетной политике исходя из требований действующего законодательства.

Полная инвентаризация охватывает все без исключения виды имущества и финансовых обязательств организации, а частичная (выборочная) - один или несколько видов имущества и обязательств, например, только денежные средства, сырье и материалы, товары и тому подобное. Выборочная инвентаризация товарно-материальных ценностей может проводиться в случаях обнаружения нарушения порядка и сроков проведения инвентаризации, а также установления фактов списания материальных ценностей по незаконным операциям или неправильно оформленным документам.

В период между инвентаризациями в организациях рекомендуется систематически проводить выборочные инвентаризации товарно-материальных ценностей в местах их хранения и переработки. Основной задачей выборочных инвентаризаций в межинвентаризационный период является:

· осуществление контроля сохранности товарно-материальных ценностей;

· выполнение правил их хранения;

· соблюдение установленного порядка ведения первичного складского учета материально-ответственным лицом.

Внеплановой выборочной инвентаризации подвергаются, как правило, сверхнормативные дорогостоящие материально-производственные запасы, по которым продолжительное время не было движения. Выборочные инвентаризации также проводятся в организациях с большой номенклатурой ценностей и при установлении фактов нарушения правил приемки, отпуска материальных ценностей, отгрузки и реализации продукции и товаров.

Организация самостоятельно решает, в какие сроки будет производиться инвентаризация соответствующих активов и обязательств, а также других объектов, числящихся на забалансовых счетах.

Порядок проведения инвентаризации оформляется в виде приложения к приказу об учетной политике.

Это приложение включает в себя:

· график проведения плановых и внеплановых инвентаризаций (в том числе обязательных) в отчетном году;

· даты проведения плановых инвентаризаций;

· перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации.

Вопрос 6. Порядок проведения инвентаризации и оформление ее результатов.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и так далее), представители службы внутреннего аудита организации и независимых аудиторских организаций.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Перед проведением инвентаризации руководитель создает соответствующий приказ. Он является письменным заданием, конкретизирующим содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации проверяемого объекта и указывает персональный состав инвентаризационной комиссии. Приказ подписывается руководителем организации и вручается председателю инвентаризационной комиссии.

В приказе или положении об инвентаризации необходимо указать:

1) сроки проведения инвентаризации;

2) состав инвентаризационной комиссии - не менее трех человек (для удобства в положении об инвентаризации можно написать только должности - на случай если член комиссии будет в отпуске или заболеет);

3) полномочия и обязанности членов инвентаризационной комиссии (например, возможность останавливать производственный процесс на данном участке, закрывать склад или магазин);

4) должность лица, являющегося председателем комиссии и утверждающего итоги работы комиссии;

5) сроки, в течение которых должны быть утверждены итоги инвентаризации.

Инвентаризация имущества и финансовых обязательств проводится в несколько этапов (таблица 44).

Таблица 44.

Основные этапы проведения инвентаризации

Этап	Документы, оформляемые в ходе инвентаризации	Функции бухгалтерской службы
Натуральная и документальная проверка	Акты инвентаризации, инвентаризационные описи.	Участие в проверках, проводимых инвентаризационными комиссиями.
Таксировочный	Тоже.	Представление комиссиям данных о существующих оценках имуществ и обязательств.
Сравнительно-аналитический	Акты инвентаризации, сличительные ведомости.	Проверка данных, содержащихся в актах и описях; выяснение причин отклонений учётных оценок от текущих, подготовка предложений по отражению в учёте результатов инвентаризации.
Заключительный	Ведомость учёта результатов, выявленных инвентаризацией. Приказ руководителя об утверждении результатов инвентаризации.	Внесение бухгалтерских записей в учётный регистр, хранение документов по учёту результатов инвентаризации.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые составляются не менее, чем в двух экземплярах.

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки.

Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом, в этом случае описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и так далее) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми позициями правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, поэтому все незаполненные строки прочеркиваются.

На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировке и подсчете итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи в получении, а сдавший - в передаче этого имущества.

На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаруживают после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и тому подобное) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии.

Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и, в случае их подтверждения, производит исправление выявленных ошибок в установленном порядке.

Таким образом, можно определить следующую последовательность проведения инвентаризации (рис. 13):

Рис. 13. Последовательность проведению инвентаризации

Оптимальным результатом инвентаризации является отсутствие отклонений между данными бухгалтерского учета и фактическими данными инвентаризации. В этом случае нет необходимости осуществлять корректировку в бухгалтерском учете.

Результатом расхождений между данными бухгалтерского учета и инвентаризационной проверки могут быть излишки или недостачи.

Например, покупателю были отгружены товары, но в учете операция не проведена. В таком случае инвентаризация зафиксирует «недостачу». Или, например, в организации не отражено списание активов при их использовании или ликвидации, что также приведет к выявлению недостач. Встречается и другая ситуация: вовремя не оприходованы полученные ценности, в этом случае инвентаризационная комиссия установит излишки, которые следует оприходовать.

Для целей бухгалтерского учета, выявленные организацией излишки учитываются в составе прочих доходов. Стоимость излишков должна быть подтверждена документально или экспертным путем.

При оприходовании выявленных излишков на основании данных, отраженных в инвентаризационных ведомостях, составляется бухгалтерская справка, содержащая следующие проводки:

· Дебет счетов 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса» и другие.

· Кредит счета 91.1 «Прочие доходы» - оприходованы излишки активов, выявленные при проведении инвентаризации.

Выявленные в результате инвентаризации недостачи отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

· Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит счетов 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса» и другие – отражена сумма выявленной недостачи.

· Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - списана недостача в пределах норм естественной убыли.

Если сумма недостачи взыскивается с виновных лиц (в том числе сверх норм естественной убыли), делаются проводки:

· Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - списана недостача на виновного лица.

В случаях, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, а так же при возникновении недостачи из-за форс-мажорных обстоятельств, расходы по недостаче относятся к прочим расходам организации:

· Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - списана недостача, возникшая в результате форс-мажорных обстоятельств.

Списание недостач и убытков от порчи ценностей должно быть обоснованным и подтверждаться соответствующими документами. Порядок списания убытков от недостач в пределах норм естественной убыли необходимо утвердить учетной политикой предприятия. Естественную убыль можно списать только после проведения инвентаризации на основе соответствующего расчета. Расчет составляется бухгалтерией с участием материально ответственных лиц. Произведенный расчет проверяется членами инвентаризационной комиссии, а затем утверждается руководителем организации.

Если сумма недостачи превышает нормы естественной убыли, то необходимо проведение служебного расследования с целью определения наличие или отсутствие лиц, виновных в недостаче. Такое расследование может быть проведено инвентаризационной комиссией.

Обоснованное решение о списании недостачи сверх норм естественной убыли в расходы, либо об отнесении ее на виновных лиц принимается руководителем.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Вопрос 7. Оценка и стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета.

Оценка – это элемент метода бухгалтерского учета, с помощью которого активы, обязательства, капитал и факты хозяйственной жизни экономического субъекта получают денежное выражение. Оценка объектов бухгалтерского учета важна как для понимания того, в какой денежной оценке данные активы, обязательства, доходы и расходы следует принимать к учету, так и для правильного формирования данных по статьям бухгалтерского баланса. Нормативные правовые документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета, устанавливают правила, руководствуясь которыми, можно определить стоимость того или иного объекта бухгалтерского учета.

В зависимости от вида актива и способа его получения применяются соответствующие способы оценки. Например, при оценке основных средств различают первоначальную, восстановительную и остаточную стоимость основного средства. Формирование первоначальной стоимости основных средств зависит от того, каким образом эти основные средства поступили в организацию.

Первоначальная стоимость основного средства, например, оборудования, приобретенного за плату, формируется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку. Затраты на покупку могут включать суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, плату за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением оборудования, таможенные пошлины и сборы, вознаграждения посредникам, суммы, уплачиваемые за доставку, установку и наладку оборудования.

Первоначальная стоимость основного средства, произведенного в самой организации, например, здания, должна оцениваться по стоимости его строительства, то есть путем суммирования фактических затрат, связанных со строительством.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, поступившего в качестве вклада в уставный капитал организации, определяется в денежной оценке, согласованной учредителями.

Основные средства, полученные безвозмездно, а также выявленные при инвентаризации, оцениваются по текущей рыночной стоимости на дату их принятия к учету. Данные о рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем с помощью независимого оценщика.

Стоимость объектов основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев переоценки, а также модернизации и частичной ликвидации. Коммерческие организации могут не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по рыночным ценам. При переоценке стоимость объекта основных средств может как увеличиваться, так и уменьшаться. В результате дооценки или уценки основных средств формируется их восстановительная стоимость.

Первоначальная стоимость основных средств может быть изменена в результате их реконструкции, модернизации, достройки и дооборудования, если начальные технические характеристики объектов основных средств были улучшены. Затраты организации на реконструкцию, модернизацию и достройку относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

Первоначальная или восстановительная стоимость основных средств за вычетом начисленной амортизации называется их остаточной стоимостью. В бухгалтерском балансе основные средства, а также нематериальные активы, отражаются по остаточной стоимости.

Частью активов организации являются материалы, к которым относятся сырье, материалы, хозяйственный инвентарь, топливо, тара, покупные полуфабрикаты. Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам. Материалы поступают в организацию, так же, как и основные средства, в результате приобретения за плату, изготовления самой организацией, вклада в уставный капитал или могут быть получены безвозмездно.

Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:

· сумму, уплаченную продавцу;

· затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования;

· затраты на информационные и посреднические услуги;

· таможенные пошлины и сборы;

· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением;

· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением и доведением материалов до состояния, пригодного к использованию.

Фактической себестоимостью материалов, изготовленных самой организацией, признаются затраты, связанные с их изготовлением.

Фактической себестоимостью материалов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал организации, признается их оценка, согласованная учредителями.

Фактической себестоимостью материалов, полученных безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Формирование стоимости материалов во многих случаях представляет собой довольно сложный процесс. Например, к моменту оприходования материалов и отпуска их в производство могут быть еще не известны затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, а также некоторые другие затраты. Для упрощения учетного процесса в этой ситуации для оценки материалов в бухгалтерском учете применяются учетные цены. В качестве учетной цены организации могут применять:

· договорные цены (цены поставщика);

· фактическую себестоимость материалов по данным предыдущих периодов;

· планово-расчетные цены, утвержденные на определенный период времени.

Особенности оценки материалов связаны не только с процессом приобретения, но и с отпуском материалов в производство. Поскольку материалы одного вида приобретаются у разных поставщиков и по разным ценам, то при списании материалов на производственные и хозяйственные цели применяются следующие способы оценки стоимости израсходованных материалов:

· по себестоимости каждой единицы (так оцениваются запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, например, драгоценные металлы и драгоценные камни);

· по средней себестоимости;

· по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО, англ. First-In-First-Out). При применении этого способа материалы списываются в порядке очередности их поступления, начиная с остатка предыдущего периода.

Оценка материалов может изменяться в результате формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Материалы, принятые организацией к учету, могут с течением времени морально устареть, потерять свое первоначальное качество. Текущая рыночная стоимость материалов может оказаться ниже фактической себестоимости, по которой они были приняты к учету. В этих случаях на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материалов организация создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей. В бухгалтерском балансе стоимость материалов отражают за вычетом резерва.

Оптовые торговые организации оценивают товары по покупным ценам в сумме фактических затрат на приобретение, а розничные торговые организации – в сумме фактических затрат или по продажным ценам. При этом в бухгалтерском балансе товары отражаются только по покупным ценам.

Финансовые вложения (прежде всего, ценные бумаги) принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. По объектам, приобретенным за плату, ее определяют в сумме фактических затрат на приобретение.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, вносимых учредителями в счет их вклада в уставный капитал, признается согласованная учредителями стоимость.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений называется их обесценением. В определенных случаях в бухгалтерском учете образуется резерв под обесценение финансовых вложений. В бухгалтерской отчетности финансовые вложения, по которым создан резерв под обесценение, отражаются за минусом резерва.

Оценка дебиторской задолженность производится в сумме, указанной в соответствующих документах (договор купли-продажи, приказ, соглашение). На случай неоплаты дебиторской задолженности должен формироваться резерв по сомнительным долгам. В балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом указанного резерва.

Оценка кредиторской задолженности осуществляется в сумме фактического долга аналогично дебиторской задолженности, без создания резерва.

Оценка объектов бухгалтерского учета должна быть реальной и единой. Реальность оценки – это объективное соответствие денежного выражения того или иного объекта учета его фактической величине. Под единством оценки понимают ее единообразие и неизменность. Нормативными документами установлены единые правила оценки активов и обязательств организации, что имеет важное значение для правильности отражения имущественного состояния организации, определения финансовых результатов ее деятельности. Выбранные организацией способы оценки того или иного актива и обязательства закрепляются в учетной политике организации, и не должны изменяться в течение одного финансового года.

Вопрос 8. Калькуляция, ее определение и виды.

Оценка готовой продукции, произведенной предприятием, а также выполненных им работ, оказанных услуг, осуществляется с помощью калькулирования. При производстве продукции предприятие несет разнообразные затраты, связанные с потреблением в процессе производства основных средств и нематериальных активов, материальных, трудовых и прочих ресурсов. Выраженные в денежной форме, эти затраты представляют собой себестоимость продукции.

Калькуляция – это способ расчета и учета затрат на производство продукции (работ, услуг), а также документ, в котором произведен расчет себестоимости.

Продукт или полуфабрикат, себестоимость которого требуется исчислить, называется объектом калькулирования. Калькуляционная единица - это измеритель объекта калькулирования. Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства продукции и применяемых единиц измерения. Могут использоваться натуральные единицы (штуки, килограммы, погонные метры), условные единицы (минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества), условно-натуральные единицы (100 условных банок консервов, 100 пар обуви определенного вида) и другие. Например, при калькулировании себестоимости каменного угля калькуляционной единицей будет одна тонна добытого угля. Калькуляционной единицей в мебельном производстве является изделие определенного артикула, в ткацком производстве – один погонный метр ткани. При калькулировании себестоимости услуг калькуляционной единицей могут выступать: одни койко-сутки в гостиницах, экскурсионное обслуживание одного туриста в музеях.

Калькулирование является важнейшей задачей бухгалтерского учета, так как себестоимость является базой для определения цены продукции (работ, услуг) и позволяет оценить ее рентабельность. Информация о себестоимости лежит в основе прогнозирования и управления производством и используется при решении текущих оперативных задач управления.

С точки зрения времени и целей составления калькуляции разделяются на плановые и отчетные.

Плановые (нормативные) калькуляции составляются на каждый отчетный период (месяц, квартал или год) по условным, плановым ценам для того, чтобы установить предельно допустимые затраты и оптимальную цену на изготавливаемый продукт.

Отчетные (фактические) калькуляции – это калькуляции, составленные на основе фактически понесенных затрат, определенных по данным бухгалтерского учета. Они позволяют анализировать себестоимость продукции по составу и в динамике, и находить резервы снижения затрат.

Затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, многообразны. Данные о затратах могут использоваться специалистами по управлению в различных целях, поэтому в бухгалтерском учете применяются разные классификации затрат. Группировка затрат на производство продукции представлена на рисунке 40.

Рис. 14. Классификация производственных затрат

Группировка затрат по месту возникновения необходима для организации учета по различным структурным подразделениям организации.

Группировка затрат по экономическим элементам включает в себя:

· материальные затраты;

· расходы на оплату труда;

· отчисления на социальные нужды;

· амортизацию основных средств;

· прочие затраты (арендную плату, расходы на услуги связи, подготовку и переподготовку кадров и т.п.).

Группировка затрат по экономическим элементам является единой для всех отраслей, она необходима для определения структуры затрат (соотношения их удельного веса в себестоимости продукции), составления смет, анализа себестоимости и выявления резервов. Однако группировка затрат по экономическим элементам носит обобщенный характер и не позволяет определить конкретное направление затрат (производственный процесс, обслуживание цеха, содержание заводоуправления) и себестоимость отдельных видов выпускаемой продукции. Эти задачи решает классификация затрат по статьям калькуляции.

Группировка затрат по статьям калькуляции позволяет выявить конкретный объект и место осуществления затрат и определить себестоимость единицы продукции.

Группировка по статьям калькуляции производственного предприятия состоит из статей:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) заработная плата производственных рабочих;

6) отчисления на социальные нужды;

7) расходы на подготовку и освоение производство;

8) общепроизводственные расходы;

9) общехозяйственные расходы;

10) потери от брака;

11) прочие производственные расходы;

12) коммерческие расходы.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета учета затрат на производство. Для обобщения информации о затратах на производство продукции в основном производстве предназначен счет 20 «Основное производство». Счет 23 «Вспомогательные производства» позволяет учесть затраты на производство продукции или оказание услуг вспомогательных производств предприятия (транспортного цеха, ремонтного цеха, котельной и т.п.). На синтетических счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» отражается себестоимость всего объема всей произведенной на предприятии продукции основного и вспомогательного производства соответственно. Для калькулирования себестоимости отдельных видов изделий, работ, услуг к счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» открываются субсчета и счета аналитического учета.

Часть калькуляционных статей представляет собой одноэлементные, то есть однородные по своему экономическому содержанию затраты. К таким статьям относятся покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды.

Другие калькуляционные статьи являются комплексными и объединяют несколько экономических элементов. Комплексный характер носят такие калькуляционные статьи как общепроизводственные и общехозяйственные расходы, коммерческие расходы и другие.

К общепроизводственным расходам относятся следующие расходы:

· цеховые расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

· заработная плата аппарата управления цеха и отчисления на социальные нужды;

· затраты на отопление, освещение и содержание производственных помещений;

· оплата аренды основных средств производственного назначения;

· отчисления на амортизацию и ремонт основных средств производственного назначения;

· расходы на создание нормальных условий труда и технику безопасности;

· затраты на страхование имущества производственного назначения;

· потери от простоев по внутренним причинам и другие.

В течение месяца общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», в конце месяца они списываются на счет 20 «Основное производство» или счет 23 «Вспомогательные производства».

К общехозяйственным относятся расходы на управление организацией в целом. В их состав входят:

· заработная плата сотрудников аппарата управления организации и отчисления на социальные нужды;

· командировочные расходы;

· расходы на информационные и консультационные услуги;

· расходы на услуги связи;

· отчисления на амортизацию, затраты на ремонт, содержание зданий и сооружений общехозяйственного характера;

· расходы на подготовку и переподготовку кадров;

· расходы на пожарную и сторожевую охрану;

· потери от простоев по внешним причинам и другие.

Коммерческие расходы (расходы на продажу) на производственных предприятиях включают в свой состав расходы, связанные с реализацией продукции:

· расходы на рекламу;

· на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;

· по доставке продукции потребителю;

· по содержанию помещений для хранения готовой продукции;

· на заработную плату работников, связанных со сбытом продукции и другие.

Затраты на производство классифицируются также по ряду других признаков. По способу включения в себестоимость продукции затраты разделяют на прямые и косвенные.

К прямым относятся затраты, которые можно включить в себестоимость продукции прямо и непосредственно. Так, к прямым затратам относится стоимость материалов, которые становятся частью готового продукта и которые легко учесть в себестоимости конкретного изделия, так как расход материалов данного вида определен инженерной спецификацией, рецептурой, технологической картой или иным документом. Например, всегда можно посчитать, сколько ткани требуется для пошива пальто.

Косвенные затраты обычно связаны с производством всей продукции, или нескольких ее видов и относятся на себестоимость конкретных изделий косвенно - с помощью коэффициентов распределения. Традиционно в качестве коэффициентов распределения косвенных затрат используются отработанные человеко-часы или заработная плата производственных рабочих, машино-часы работы оборудования, стоимость материалов.

К косвенным затратам относятся общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы. Например, затраты на обслуживание и ремонт оборудования, оплату коммунальных услуг в производственном подразделении, в котором производится несколько видов продукции, подлежат распределению между видами продукции на основе коэффициента распределения. Оплату труда директора предприятия и сотрудников бухгалтерии также невозможно прямо включить в себестоимость конкретного вида продукции, производимой на предприятии в определенном цехе.

Таким образом, косвенный характер затрат проявляется только в случае, когда затраты относятся одновременно к нескольким видам продукции. Если в производственном подразделении или на предприятии в целом производится только один вид продукции, все затраты подразделения или предприятия будут прямыми.

Рассмотрим на примере порядок распределения косвенных затрат.

Пример. Один из цехов мебельной фабрики выпускает два вида кресел: кресла «Комфорт» и кресла «Люкс». За отчетный период была произведена 1000 кресел «Комфорт» и 600 кресел «Люкс». Данные о понесенных цехом затратах за отчетный месяц представлены в таблице 45:

Таблица 45.

Исходные данные

№ п/п	Затраты	Сумма, руб. (условно)
1.	Материалы: - на изготовление кресел «Комфорт»; - на изготовление кресел «Люкс».	120 000 105 000
2.	Заработная плата производственных рабочих: - занятых изготовление кресел «Комфорт»; - занятых изготовление кресел «Люкс».	55 000 45 000
3.	Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, начисленные на заработную плату рабочих: - занятых изготовление кресел «Комфорт»; - занятых изготовление кресел «Люкс».	18 000 15 000
4.	Заработная плата административного и вспомогательного персонала цеха.	10 000
5.	Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, начисленные на заработную плату административного и вспомогательного персонала цеха.	3 000
6.	Амортизация оборудования.	4 000
7.	Ремонт и обслуживание оборудования.	6 000
8.	Оплата электроэнергии.	8 000
9.	Аренда здания цеха.	9 000

Необходимо рассчитать себестоимость каждого вида кресел, принимая во внимание, что на мебельной фабрике косвенные расходы распределяются пропорционально заработной плате основных производственных рабочих.

Общепроизводственные затраты цеха (заработная плата административного и вспомогательного персонала цеха и начисленные на нее страховые взносы, амортизация, ремонт и обслуживание оборудования, оплата электроэнергии и аренда здания цеха) имеют отношение как к производству кресел «Комфорт», так и к производству кресел «Люкс». Для калькуляции себестоимости каждого вида кресел общепроизводственные затраты следует распределить между двумя видами продукции цеха.

1. Распределение общепроизводственных расходов пропорционально заработной плате производственных рабочих.

Сумма общепроизводственных расходов составляет:

10 000 + 3 000 + 4 000 + 6 000 + 8 000 + 9 000 = 40 000 руб.

Сумма заработной платы производственных рабочих составляет:

55 000 + 45 000 = 100 000 руб.

Коэффициент распределения общепроизводственных расходов:

40 000 : 100 000 = 40%.

Общепроизводственные расходы, приходящиеся на выпущенные кресла «Комфорт»:

55 000 х 40% = 22 000 руб.

Общепроизводственные расходы, приходящиеся на выпущенные кресла «Люкс»:

45 000 х 40% = 18 000 руб.

2. Калькуляция себестоимости кресел «Комфорт» (таблица 46).

Таблица 46.

Калькуляция себестоимости кресел «Комфорт»

№ п/п	Статьи затрат	Затраты, руб.
№ п/п	Статьи затрат	На всю продукцию (1000 кресел)	На одно кресло
1.	Материалы	120 000	120
2.	Заработная плата производственных рабочих	55 000	55
3.	Отчисления на социальное страхование и обеспечение	18 000	18
4.	Общепроизводственные расходы	22 000	22
Итого производственная себестоимость		215 000	215

3. Калькуляция себестоимости кресел «Люкс» (таблица 47).

Таблица 47.

№ п/п	Статьи затрат	Затраты, руб.
№ п/п	Статьи затрат	На всю продукцию (600 кресел)	На одно кресло
1.	Материалы	105 000	140
2.	Заработная плата производственных рабочих	45 000	75
3.	Отчисления на социальное страхование и обеспечение	15 000	25
4.	Общепроизводственные расходы	18 000	30
Итого производственная себестоимость		183 000	305

Порядок составления калькуляций для различных отраслей регулируется отраслевыми инструкциями, которые разрабатываются соответствующими министерствами и ведомствами.

Вопрос 9. Учетные регистры и их классификация.

Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, должны быть тщательно проверены в части правильности заполнения реквизитов документа, арифметических подсчетов, законности и целесообразности оформленных в них фактов хозяйственной жизни. Далее производится регистрация и группировка данных в системе синтетического и аналитического учета.

Первичные документы объединяют в сводных документах, сгруппированных по характеру операций, экономическому и другим признакам. Такие сводные документы называют учетными регистрами (рис. 15).

Рис. 15. Классификация учетных регистров

Учетные регистры представляют собой счетные таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об активах, обязательствах и капитале. Учетные регистры классифицируются по различным признакам:

· по внешнему виду;

· по виду учетных записей;

· по объему и степени обобщения показателей;

· по способу графления.

По внешнему виду, учетные регистры ведутся в форме книг, карточек, отдельных листов и т.д.

Бухгалтерские книги – состоят из отдельных листов с таблицами, которые разграфлены определенным образом для регистрации фактов хозяйственной жизни. В бухгалтерских книгах листы скреплены в одном переплете, страницы пронумерованы, на обороте последней страницы указывается количество страниц в книге за подписью главного бухгалтера. Примером является Кассовая книга по учету кассовых операций, а также Главная книга для обобщения информации о движения всех объектов бухгалтерского учета.

Карточки – это бланки специальной формы, стандартных размеров отпечатанные в виде таблиц на плотной бумаге, предназначены для хранения в специальных ящиках. Из сгруппированных по однородным признакам карточкам создают картотеку. Карточки в картотеке располагаются по номерам счетов, алфавиту, номенклатурным номерам и другим признакам. Карточки широко используют в аналитическом учёте. Например, инвентарная карточка учета объектов основных средств, карточка учета материалов, лицевой счет и другие.

Свободные листы представляют собой бланки с отпечатанными таблицами. Свободные (отдельные) листы применяют для всех видов учетных записей, каждый лист имеет соответствующее название Журнал-ордер, Ведомость и т.д., и указание периода их действия (месяц, квартал). Свободные листы хранятся в специальных папках-регистраторах, в которые их помещают после заполнения, или в виде электронных документов. Использование свободных листов в качестве учетных регистров имеет большое преимущество, так как предоставляет большие возможности для разделения труда учетных работников и заполнения их средствами вычислительной техники.

По виду учетных записей учетные регистры подразделяются на:

· хронологические;

· систематические;

· комбинированные.

В хронологических регистрах информация о фактах хозяйственной жизни записывается в последовательности их совершения. Хронологический учет обеспечивает контроль за сохранностью поступающих документов, полнотой и правильностью бухгалтерских записей. Примером хронологической записи является ведение кассовой книги.

Систематические учетные регистры предназначены для группировки однородных по экономическому содержанию хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта. В систематические учетные регистры факты хозяйственной жизни записывают только после группировки по установленным признакам. Примером может служить Главная книга, карточки складского учета и т.п.

В комбинированных учетных регистрах хронологические и систематические записи ведутся одновременно. Комбинированные регистры применяются и в синтетическом, и аналитическом учетах. Примером комбинированных регистров являются многие журналы-ордера, записи в которые производят систематически и в хронологическом порядке, а также Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности.

По объему и степени обобщения показателей, учетные регистры подразделяются на:

· синтетические;

· аналитические;

· смешанные.

Регистры синтетического учета используют для обобщения информации в разрезе синтетических счетов. Записи в такие регистры делаются в обобщенном виде только в денежном выражении.

Для дальнейшей детализации информации предназначены регистры аналитического учета, которые расшифровывают содержание показателей того синтетического счета, к которому они открыты. Записи в этих учетных регистрах осуществляются не только в денежном измерителе, но и натуральных, трудовых измерителях или только натуральных измерителях, например, карточка складского учета.

Комбинированные учетные регистры предназначены для одновременного ведения синтетического и аналитического учета. Такой учет позволяет получать аналитические данные и обобщенные синтетические показатели, следовательно, отпадает необходимость проводить сверку итогов синтетического и аналитического учетов. Примером, может служить Журнал-ордер по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По способу графления, учетные регистры подразделяются на:

· односторонние;

· двусторонние;

· многографные.

В односторонних учетных регистрах учет ведется на одном листе в денежных, натуральных или одновременно в обоих измерителях, в них объединены отдельные графы дебетовых и кредитовых записей. Односторонние регистры – различные карточки для учета материальных ценностей, расчетов и других операций, примером односторонних регистров является также Кассовая книга (рис. 16).

Рис. 16. Кассовая книга

В двусторонних учетных регистрах, применяются в основном при ведении учета в книгах, текстовые записи располагаются с двух сторон страницы: на одной по дебету счета, на другой — по кредиту, например, Главная книга при мемориально-ордерной форме учета (рис. 17).

Рис. 17. Главная книга (при мемориально-ордерной форме учета)

Многографные учетные регистры бывают двух видов: шахматные и линейные.

Шахматные представляют собой таблицу с пересекающимися графами и строками. Записи в них делают на пересечении избранной строки и столбца (например, шахматная оборотная ведомость). Шахматные регистры широко применяются также и при журнально-ордерной форме учета (табл. 48).

Таблица 48.

Шахматная оборотная ведомость

Кредит счета Дебет счета	51	60	66	98…	Итого по дебету счета
02				21000	21000
10		140000			140000
50	120000				120000
51			160000		160000
60…	50000				50000
Итого по кредиту счета	170000	140000	160000	21000	491000

Линейные регистры позволяют вести одновременно и синтетический и аналитический учет. Например, в журнале-ордере № 7 по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» каждый аванс, выданный подотчетному лицу, и все расчеты по авансу отражаются на отдельной строке, что дает возможность разделить синтетический счет на неограниченное количество аналитических счетов.

По окончании отчетного периода в учетных регистрах подсчитывают итоги и сверяют данные синтетических и аналитических счетов по оборотным ведомостям.

Следует знать, что содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, за разглашение которой законодательством Российской Федерации установлена ответственность.

Вопрос 10. Способы исправления ошибок в учетных регистрах.

Учетные регистры следует вести аккуратно без помарок и подчисток.

Однако при составлении учетных регистров могут быть допущены ошибки от простых описок до неправильного отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета.

Для обеспечения правильности и точности учета необходимо до составления отчетности выявить и исправить все допущенные в учетных записях ошибки. Выявляют ошибки различными приемами.

Выявленные ошибки следует исправлять согласно правилам, действующим в бухгалтерском учете. Следует помнить, что внесение исправлений в кассовые приходные и расходные ордера и банковские документы не допускаются.

В остальных случаях, исправление ошибок зависимости от их характера, осуществляют следующими способами:

· корректурным;

· дополнительной записи;

· «красное сторно».

Корректурный способ — заключается в том, что неправильную запись зачеркивают тонкой линией, сверху делают правильную запись и обязательно заверяют подписью лица делавшего исправление с оговоркой «Исправленному верить».

Пример. В учетном регистре ошибочно было записано 105 руб., вместо 1005руб., запись должна быть исправлена:

1005руб. Исправленному верить

«……………~~105руб…~~…………» 15.03.20ХХ г. Семенова Л.П.

Способ дополнительной записи применяют в тех случаях, когда в счетных записях показана правильная корреспонденция счетов, но сумма операции ошибочно уменьшена. В этом случае на недостающую сумму составляется дополнительная бухгалтерская проводка.

Пример. Организация оприходовала материалы, поступившие от поставщика на сумму 100700руб. В учетных регистрах была сделана запись:

Дебет 10 «Материалы».

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 100000 руб.

Как видно из составленной записи, организация ошибочно уменьшила сумму хозяйственной операции, поэтому для исправления ошибки, должна быть составлена дополнительная проводка на недостающую сумму 700 руб.

Дебет 10 «Материалы».

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 700 руб.

Способ «красное сторно» используется в тех случаях, когда ошибочно завышена сумма или неверно показана корреспонденция счетов при отражении фактов хозяйственной жизни. В этих случаях неправильная запись повторяется красными чернилами или берется в прямоугольную рамку (это означает, что данная сумма вычитается, а операция аннулируется). После чего составляется правильная бухгалтерская проводка.

Пример. Начислена заработная плата начальнику цеха в сумме 30000руб. Бухгалтер неправильно выбрала счета и вместо счета 25 «Общепроизводственные расходы» на котором отражается заработная плата начальника цеха, отразила ее на счете 20 «Основное производство», т.е. была составлена неверная бухгалтерская проводка:

Дебет 20 «Основное производство».

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 30000 руб.

Для исправления ошибки должна быть составлена сторнировочная запись:

А затем следует сделать правильную запись:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы».

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 30000 руб.

Таким образом, неправильная запись будет аннулирована, а в учете останется правильная запись.

Вопрос 11. Формы бухгалтерского учета, их виды и характеристика.

Под формой бухгалтерского учета понимают совокупность учетных регистров, последовательность их применения и способов записей в них.

Форма бухгалтерского учета организацией выбирается самостоятельно и зависит от размера, вида ее деятельности и объема учетной работы.

Название форм бухгалтерского учета происходит от названия учетного регистра, используемого в этой форме.

В настоящее время применяются следующие формы бухгалтерского учета:

· мемориально-ордерная;

· журнально-ордерная;

· упрощенная;

· автоматизированная.

Мемориально-ордерная форма учета возникла в 1930-е годы и получила свое название от учетного регистра - мемориального ордера.

На каждую хозяйственную операцию (или группу однородных операций) составляется мемориальный ордер. Главное содержание мемориального ордера - бухгалтерская проводка, дата ее составления и сумма.

В мемориально-ордерной форме учета систематическая и хронологическая запись ведутся раздельно. Записи в мемориальные ордера производят на основании первичных документов, которые затем подшиваются к ним. Эти документы служат также основанием для записей в регистрах аналитического учета.

На каждую группу однородных операций составляется мемориальный ордер, которому присваивается постоянный номер, например кассовые операции - №1, расчетный счет - №2 и т. д, что позволяет составлять только один ордер в месяц (табл. 49).

Таблица 49.

Мемориальный ордер № 1 по счету 50 «Касса» за январь 20ХХ г.

Дата

№ документа, содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

…

29.01.20ХХ

…

Накопительная ведомость по дебету счета 50

…

103000

Итого

103000

Хронологическая запись мемориальных ордеров производится в специальном регистрационном журнале, при этом на мемориальных ордерах проставляются номера, под которыми они зарегистрированы в нем (табл. 50).

Таблица 50.

Регистрационный журнал за январь 20ХХ г.

Порядковый № мемориального ордера	Дата составления мемориального ордера	Сумма по мемориальному ордеру
1.	29.01.	103000
2.	…	…
…	…	… и т.д.
Итого за январь		…

Итоги оборотов по регистрационному журналу должны соответствовать итогам оборотов по синтетическим счетам.

Данные регистрационного журнала служат основанием для заполнения Главной книги. Из мемориальных ордеров бухгалтерские проводки переносят в Главную книгу, которая является систематическим регистром.

В Главной книге при данной форме учета на левой стороне счета отражаются данные о фактах хозяйственной жизни по дебету, а на правой стороне счета — по кредиту (табл. 51-52).

Таблица 51.

Главная книга по счету 50 «Касса»

Дата	№ мемориального ордера	С кредита счетов		Итого по дебету	Дата	№ мемориального ордера	В дебет счетов				Итого по кредиту
Дата	№ мемориального ордера	51	…	Итого по дебету	Дата	№ мемориального ордера	…	…	…	…	Итого по кредиту
29.01	1	103000

Итого за январь		103000			Итого за январь

Таблица 52.

Главная книга по счету 51 «Расчетный счет»

Дата	№ мемориального ордера	С кредита счетов		Итого по дебету	Дата	№ мемориального ордера	В дебет счетов		Итого по кредиту
Дата	№ мемориального ордера	…	…	Итого по дебету	Дата	№ мемориального ордера	50	…	Итого по кредиту
					29.01.	2	103000

Итого за январь					Итого за январь		103000

Такая система отражения хозяйственных операций в Главной книге обеспечивает простоту и наглядность записей.

На счетах Главной книги учитываются только текущие обороты за отчетный период (сальдо на счетах в Главной книге не выводится), поэтому итоги по дебету и кредиту счетов Главной книги переносят в оборотную ведомость по счетам синтетического учета (табл. 53).

Таблица 53.

Оборотная ведомость

№ и название синтетического счета	Сальдо на начало периода, руб.		Обороты за период, руб.		Сальдо на конец периода, руб.
№ и название синтетического счета	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
…	…	…	…	…	…	…
50 «Касса»	…	…	103000	…	…	…
51 «Расчетный счет»	…	…	…	103000	…	…
…	…	…	…	…	…	…
Итого	…	…	…	…	…	…

Для проверки правильности и полноты отражения фактов хозяйственной жизни итоги оборотов по дебету и кредиту оборотной ведомости сверяют с итогами журнала регистрации мемориальных ордеров.

В оборотной ведомости определяются остатки по счетам на конец отчетного периода, поэтому на основании оборотной ведомости по синтетическим счетам и данным Главной книги составляется бухгалтерский баланс и другие формы отчетности.

При мемориально-ордерной форме учета, аналитический учет ведется также на основании первичных документов, которые подшивают к мемориальным ордерам. Аналитический учет ведут в книгах, карточках или на свободных листах. В конце месяца составляют оборотные ведомости по аналитическим счетам и сверяют с данными синтетических счетов по оборотной ведомости синтетического учета.

Мемориально-ордерная форма учета достаточно проста, однако, существенным недостатком ее применения является многократность повторяющихся записей одной и той же информации в различных учетных регистрах. Схема мемориально-ордерной формы учета представлена на рис. 18.

Рис. 18. Схема мемориально-ордерной формы учета

Журнально-ордерная форма учета.

Журнально-ордерная система получила широкое применение в 60-е годы прошлого века. По сравнению с мемориально-ордерной формой учета, журнально-ордерная форма имеет ряд преимуществ:

· синтетический и аналитический учет, чаще всего совмещены, и ведутся в одном регистре;

· хронологические и систематические записи ведутся одновременно;

· факты хозяйственной жизни сгруппированы таким образом, что позволяет осуществлять необходимый контроль за хозяйственной деятельностью предприятия;

· сокращено число рабочих приемов по обработке документов, что обеспечивает ускоренное движение документов и облегчает составление отчетности;

· способствует четкому разделению труда.

Основными регистрами при данной форме учета, являются журналы-ордера, которые построены по кредитовому признаку.

Журналы-ордера ведутся на основании первичных документов. При большом количестве однородных первичных документов, информацию в течение месяца сначала собирают в накопительных и группировочных ведомостях, а затем в конце месяца перенося в соответствующие журналы-ордера.

Журналы-ордера имеют постоянные номера и открываются на один или несколько взаимосвязанных синтетических счетов. В течение месяца записи в журналах-ордерах производятся по кредиту конкретного счета в корреспонденции с дебетом разных счетов. К журналам-ордерам открывают ведомости, которые ведутся по дебетовому принципу. В конце месяца подсчитываются итоги по журналам-ордерам и ведомостям. Итоги, подсчитанные по вертикали и горизонтали должны совпадать. В журналах-ордерах формируется кредитовый оборот по синтетическому счету, а в ведомости дебетовый оборот по тому же синтетическому счету.

Журналы-ордера имеют различное строение, в зависимости от учитываемых объектов.

Выделяют 3 группы журналов ордеров:

1) Журналы-ордера, используемые для учета денежных средств, состоят из двух частей: самого-журнала ордера и ведомости (табл. 54-55).

Например, Журнал-ордер № 1 по кредиту счета 50 «Касса» позволяет получить обороты по кредиту счета 50, а Ведомость № 1 по дебету счета 50 «Касса» - обороты по дебету, здесь же в ведомости отражаются начальные и конечные остатки наличных средств по этому счету (табл. 54-55).

Таблица 54.

Журнал-ордер № 1 по кредиту счета 50 «Касса» за январь 20ХХ г.

№ записи	Дата выписки	С кредита счета 50 в дебет счетов				Итого по кредиту
№ записи	Дата выписки	51	70	71	и т.д.	Итого по кредиту
1	09.01.20ХХ	5000				5000
2	15.01.20ХХ		60000	15000		75000
ИТОГО:		5000	60000	15000		80000

Таблица 55.

Ведомость № 1 по дебету счета 50 «Касса» за январь 20ХХ г.

Сальдо на начало месяца по Главной книге 30000 руб. 00 коп.

№ записи	Дата выписки	В дебет счета 50 с кредита счетов				Итого по дебету
№ записи	Дата выписки	51	62	71	и т.д.	Итого по дебету
1	09.01.20ХХ			1000		1000
2	15.01.20ХХ	13000	40000			53000
ИТОГО:		13000	40000	1000		54000

Сальдо на конец месяца 4000 руб. 00 коп.

2) Журналы-ордера, используемые для учета операций по счетам учета расчетов, такие журналы-ордера совмещают синтетический и аналитический учет и предназначены для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, подотчетными лицами и другими контрагентами. Записи в журналах-ордерах такого типа производят линейным способом, то есть на одной линии размещают дебетовые и кредитовые обороты. На каждого дебитора и кредитора отводится одна строка, где отражают изменение и погашение долга. Например, в журнале-ордере №6 по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», учет ведется по каждому поставщику. На одной строке отражается задолженность предприятия конкретным поставщикам и по этой же строке делается запись о ее погашении (табл. 56).

Таблица 56.

Журнал-ордер № 6 по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за июнь 20ХХг. (упрощенный)

Номер

Поставщик

В дебет счетов

Итого

Отметка об оплате счета

регистрационный

счета

поставщика

№10.1

Материалы

№10.3

Топливо

№20

Основное

производство

…

дата

кредит

счета

сумма

219

146

Задолженность на начало месяца:

ОАО «Вихрь»

ООО «Свет»

956000

127500

956000

127500

06.06

17.06

956000

127500

243

116

301

Итого

Поступило в отчетном месяце:

ОАО «Вихрь»

ООО «Мираж»

ООО «Резерв»

956000

830000

124000

720000

127500

1083500

830000

720000

124000

21.06

29.06

1083500

830000

124000

III

Итого

Задолженность на конец месяца:

954000

720000

1674000

720000

954000

ЖУРНАЛ-ОРДЕР N 7 по кредиту счета N 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и аналитические данные к этому счету

Рис. 19. Журналы-ордера, используемые для учета операций по счетам учета расчетов

3) Журналы-ордера, используемые для учета затрат на производство, имеют форму шахматной таблицы, дебетуемые счета отражаются по горизонтали, а кредитуемые по вертикали. В журнале-ордере этой группы, отражают итоговые суммы затрат на производство за месяц по элементам затрат или по статьям калькуляции. Для получения итоговых сумм, которые записывают в журнал-ордер, могут вести вспомогательные накопительные ведомости для учета затрат по цехам и счетам. Например, журнал-ордер №10, ведется по дебету и кредиту нескольких взаимосвязанных счетов. В журнале обобщают затраты на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции, и записывают только итоговые суммы за месяц. К журналу-ордеру №10 ведутся вспомогательные накопительные ведомости, например ведомость №12, которая предназначена для учета расходов по счету 25 «Общепроизводственные расходы», где дается группировка затрат по статьям аналитического учета; ведомость №15, в ней собирают расходы по счету 26 «Общехозяйственные расходы» (табл. 57). Кроме ведомостей, могут быть использованы разработочные таблицы для осуществления различных расчетов для группировки затрат.

Таблица 57.

Журнал-ордер №10 по кредиту счетов № 02,05,10,15,16, 20,21,23,25,26,69,70 и т. п. за _______________ 20ХХ г.

Раздел 1. Издержки производства

Строка №	Основание	В дебет счетов	С кредита счетов						итого
Строка №	Основание	В дебет счетов	02	10	23	69	70	и т.д.	итого
	Ведомость № 12	20		25000		45000	103000	…	173000
		23				11700	39000	…	50700
		25	8000	12000		15900	53000	…	88900
		и т.д.	…	…	…	…	…		…
		Всего	8000	37000		72600	195000		312600
Итого по элементам
Итого по статьям

В конце месяца итоги из журналов-ордеров переносят в Главную книгу, которая при данной форме учета открывается на год и ведется по дебетовому принципу. Каждая страница Главной книги предназначена для конкретного синтетического счета. Из разных журналов-ордеров в Главную книгу переносят дебетовые обороты по каждому конкретному счету, затем подсчитывают дебетовый оборот. Кредитовый оборот переносят из соответствующего журнала-ордера общей суммой. По каждому счету показывают остатки на начало месяца и выводят остатки на конец (табл. 58).

Таблица 58.

Главная книга

Счет_________

Месяц	Обороты по дебету с кредита счетов				Итого по кредиту	Сальдо
Месяц	№ по ж-о №	…	№ по ж-о №	Итого по дебету	Итого по кредиту	Дебет	Кредит
Остаток на 01.01.20ХХ
Январь
Февраль
…
Декабрь
Итого

На основании конечных остатков в главной книге составляется бухгалтерский баланс.

При журнально-ордерной форме учета не ведется регистрационный журнал и отпадает необходимость составления оборотной ведомости.

Однако и у журнально-ордерной формы учета есть недостатки, большинство журналов-ордеров имеют сложную структуру и достаточно громоздки. Схема журнально-ордерной формы учета представлена на рис. 20.

Рис. 20. Схема журнально-ордерной формы учета

Упрощенная форма ведения бухгалтерского учета.

Упрощенная форма бухгалтерского учета применяется на малых предприятиях.

Согласно Типовым рекомендациям по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.98 №64н (далее Типовые указания), малое предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета из утвержденных соответствующими органами исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников.

Малым предприятиям, занятым в материальной сфере производства, рекомендуется использовать регистры, предусмотренные в журнально-ордерной форме учета.

Малые предприятия, занятые торговлей и иной посреднической деятельностью, могут использовать регистры из упрощенной формы бухгалтерского учета, при необходимости применяя отдельные регистры для учета определенных ценностей, преобладающих в их деятельности (товарно-материальных запасов, финансовых активов и т.п.), из единой журнально-ордерной формы учета.

Малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и имеющим незначительное количество хозяйственных операций (как правило не более ста в месяц) рекомендуется применение упрощенной формы бухгалтерского учета.

Для организации учета по упрощенной форме бухгалтерского учета малое предприятие на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий составляет рабочий План счетов бухгалтерского учета хозяйственных операций.

Таблица 59.

Рабочий план счетов, рекомендованный для применения малыми предприятиями

Раздел	Наименование счета	Номер счета
Основные средства и иные внеоборотные активы	Основные средства	01
	Амортизация основных средств	02
	Вложения во внеоборотные активы	08
Производственные запасы	Материалы	10
Производственные запасы	Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	19
Затраты на производство	Основное производство	20
Готовая продукция, товары и реализация	Товары	41
Денежные средства	Касса	50
	Расчетные счета	51
	Валютные счета	52
	Специальные счета в банках	55
	Финансовые вложения	58
Расчеты	Расчеты с поставщиками и подрядчиками	60
	Расчеты по краткосрочным кредитам и займам	66
	Расчеты с бюджетом	68
	Расчеты по социальному страхованию и обеспечению	69
	Расчеты с персоналом по оплате труда	70
	Расчеты с разными дебиторами и кредиторами	76
Капитал и резервы	Уставный капитал	80
	Добавочный капитал	83
	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	84
Финансовые результаты и использование прибыли	Продажи	90
Финансовые результаты и использование прибыли	Прибыли или убытки	91,99

Упрощенная форма бухгалтерского учета малым предприятием может вестись по:

· простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества предприятия);

· форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества предприятия.

Для ведения упрощенной формы учета Минфин России рекомендовал специальные учетные регистры - ведомости учета соответствующих объектов (основных средств, материалов, готовой продукции и др.), которые являются регистрами аналитического учета.

Для учета финансово-хозяйственных операций могут применяться следующие учетные регистры:

· Ведомость учета основных средств форма № В-1.

· Ведомость учета производственных запасов и товаров, а также налога на добавленную стоимость (далее – НДС), уплаченного по ценностям – форма № В-2.

· Ведомость учета затрат на производство форма № В-3.

· Ведомость учета денежных средств и фондов – форма № В-4.

· Ведомость учета расчетов и прочих операций форма № В-5.

· Ведомость учета реализации – форма № В-6.

· Ведомость учета расчетов с поставщиками – форма № В-7.

· Ведомость учета оплаты труда – форма № В-8.

· Ведомость шахматная – форма № В-9.

Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых (согласно рабочему плану счетов) бухгалтерских счетов.

Хозяйственные операции на основании первичных документов отражаются в двух ведомостях: в одной — по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета, в другой — по кредиту корреспондирующего счета с аналогичной записью номера дебетуемого счета.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.). Схема упрощенной формы бухгалтерского учета представлена на рис. 21.

Рис. 21. Схема упрощенной формы бухгалтерского учета

Простая форма бухгалтерского учета.

Согласно Типовым указаниям, малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (в дальнейшем - Книга) по форме N К-1. Книга позволяет определять наличие средств и финансовых обязательств предприятия на любую дату, составлять бухгалтерскую отчетность.

Книги учета фактов хозяйственной деятельности содержит все счета, применяемые на предприятии, и совмещает синтетический и аналитический учет. Книга учета хозяйственных операций является комбинированными регистром. Записи в нее производятся из первичных документов в хронологической последовательности с указанием даты и номера документа, подтверждающего факт совершения операции, указанием суммы данной операции и с одновременной группировкой по счетам (рис. 22).

Рис. 22. Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности

По окончании месяца в Книге учета фактов хозяйственной деятельности подводятся итоги, подсчитываются обороты по каждому счету и выводится конечный остаток. Данные о начальных и конечных остатках по счетам бухгалтерского учета используются при составлении баланса (рис. 23).

Рис. 23. Схема простой формы учета

Автоматизированная форма учета.

Автоматизация бухгалтерского учета позволяет обработать документацию по всем разделам учета, начиная от сбора первичных учетных данных до получения бухгалтерской отчетности.

Использование компьютеров привело к созданию и распространению различных бухгалтерских программ. В настоящее время используются, следующие программы: «1С:Бухгалтерия», «Инфобухгалтер», «Инотек», «Турбо-бухгалтер», «БЭСТ», «Галактика», «Парус» и др.

При использовании компьютерных программ, данные синтетического и аналитического учета формируются в базе данных используемой компьютерной программы и ежемесячно выводятся на бумажные носители – выходные формы документов (мемориальные ордера, карточки, ведомости, главная книга, отчет и т.п.).

Учетным регистром, получаемым с ПК, может быть любой документ, содержащий систематическую и хронологическую запись. При этом содержание показателей в выходных формах документов должно соответствовать требованиям, предусмотренным законодательством для регистров бухгалтерского учета.

Тема 4. Основы организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности

Вопрос 1. Бухгалтерская служба организации и ее структура.

Бухгалтерия является самостоятельной структурной единицей организации.

Количественный состав бухгалтерии зависит от многих факторов: от размеров организации, от видов деятельности, от организации и технологии производства, от наличия структурных подразделений и их территориального расположения, от квалификации работников учета и автоматизации учетных работ и других факторов.

Структура аппарата бухгалтерии также зависит от особенностей каждой организации. На практике сложились три основных типа организации структуры бухгалтерии:

1) линейная (иерархическая);

2) по вертикали (линейно-штабная);

3) комбинированная (функциональная).

При линейной организации все работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру. Такая структура бухгалтерии применяется в небольших организациях.

При организации аппарата бухгалтерии по вертикали создаются различные отделы, возглавляемые старшими бухгалтерами. Работники этих отделов бухгалтерии подчиняются непосредственно старшим бухгалтерам, которые в свою очередь подчиняются главному бухгалтеру. Данная модель структуры бухгалтерии применяется в средних и крупных организациях, в которых могут быть созданы следующие отделы:

· расчетный — осуществляет учет расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов с органами социального страхования, поставщиками, покупателями и заказчиками и другие;

· материальный — ведет учет поступления и расходования сырья, топлива, и других материально-производственных ценностей;

· производственный отдел — ведет учет затрат и выпуска продукции, калькулирует себестоимость продукции, составляет отчетность о затратах и выпуске продукции;

· готовой продукции — ведет учет готовой продукции на складах и ее реализации;

· общий отдел — осуществляет ведение остальных операций и Главной книги, составляет бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации.

В крупных организациях, кроме перечисленных, могут быть открыты и другие отделы (например, учета капитальных вложений, учета основных средств и т.п.).

При функциональной (комбинированной) организации структуры бухгалтерии ее специальные структурные подразделения (по центрам ответственности и другим организационным структурам) выполняют замкнутый цикл работ. Права главного бухгалтера в этом случае передаются руководителям подразделений бухгалтерий в пределах установленной компетенции.

Учет в организациях может быть организован по централизованной, децентрализованной и смешанной форме.

Для централизованного учета характерно сосредоточение работников бухгалтерского аппарата в главной бухгалтерии. Именно в ней осуществляется ведение всего синтетического и аналитического учета на основе первичных и сводных документов, поступающих из отдельных подразделений организации.

При децентрализации учета учетный аппарат распределяется по отдельным производственным подразделениям организации. И уже там ведется синтетический и аналитический учет, составляются отдельные балансы и отчетность цехов, филиалов, структурных подразделений. Главная бухгалтерия в этом случае составляет сводный баланс и отчеты по организации, а также осуществляет контроль за постановкой учета в отдельных частях организации.

При наличии в структуре организации филиалов, представительств и иных структурных подразделений организация учета в них должна быть отражена в учетной политике, где также должны быть указаны обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс и не выделенные на отдельный баланс.

При использовании любого типа организации структуры бухгалтерии, только хорошо налаженные взаимоотношения с другими службами и подразделениями дают возможность получать информацию, необходимую для управления и обеспечения контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта. Поэтому организация должна разработать и утвердить положение о службе бухгалтерского учета, которое раскрывает основные задачи этой службы, ее структуру, функции, взаимоотношения с другими подразделениями организации, а также права и ответственность работников бухгалтерии.

Общими типовыми обязанностями бухгалтера являются:

1. Выполнение работ по ведению бухгалтерского учета активов, обязательств, источников финансирования хозяйственной деятельности, доходов, расходов и фактов хозяйственной жизни.

2. Участие в разработке и осуществлении мероприятий, направленных на соблюдение финансовой дисциплины и рациональное использование ресурсов.

3. Прием и контроль первичной документации по соответствующим участкам бухгалтерского учета и подготовка их к счетной обработке.

4. Отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с движением основных средств, материально-производственных запасов и денежных средств.

5. Подготовка данных по соответствующим участкам бухгалтерского учета для составления бухгалтерской отчетности.

6. Оформление бухгалтерских документов с установленным порядком для передачи в архив.

7. Выполнение работ по формированию, ведению и хранению базы данных бухгалтерской информации, внесение изменений в справочную и нормативную информацию, используемую при обработке данных.

Однако, бухгалтерия не сможет эффективно работать, если она не будет своевременно получать необходимую информацию и документацию от других служб организации. Поэтому в процессе учетной работы, при взаимоотношении бухгалтерской службы с должностными лицами других служб и подразделений на данные службы возлагаются отдельные учетные функции.

Подразделения и службы организации предоставляют в бухгалтерскую службу различные документы и информацию.

Отдел снабжения представляет:

· сведения о материалах в пути;

· сведения о движении материалов, комплектующих изделий и реализации сверхнормативных остатков на начало месяца и квартала в стоимостной оценке;

· информацию о неоплаченных счетах с указанием причин;

· отчетные данные о стоимости материалов и комплектующих изделий.

Производственные отделы представляют:

· информацию о выпуске продукции (работ, услуг), о выполнении производственных показателей;

· сведения о затратах на производство продукции (работ, услуг);

· разного рода справки, сведения и прочие документы, связанные с деятельностью подразделений.

Отдел сбыта представляет:

· данные об остатках продукции (по видам и типам);

· сличительные ведомости по результатам инвентаризации продукции;

· сведения о неплатежеспособности отдельных заказчиков;

· извещения о применении санкций к покупателям и заказчикам.

Юридический отдел представляет:

· документы по фактам хищений материальных ценностей и взысканий дебиторской задолженности с граждан и организаций;

· документы по действиям тех или иных организаций, действия которых неправомерны и (или) наносят ущерб имущественному положению организации.

Отдел кадров представляет:

· списки лиц, работающих в организации;

· приказы о принятии на работу, увольнении, отпуске, внутреннем перемещении.

Структура бухгалтерской службы и организация ее работы должны обеспечивать выполнение поставленных задач в минимальные сроки и с высоким качеством.

Вопрос 2. Права и обязанности руководителя организации.

Руководитель организации - лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа.

К его компетенции относятся все вопросы руководства текущей деятельностью организации, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров или учредителей. Он действует от имени организации, в том числе представляет ее интересы, совершает сделки, утверждает штаты, издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками организации.

Именно руководитель обязан организовать ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета. Он несет ответственность за соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций. Поэтому именно он решает, как будет осуществляться учет на предприятии.

Руководитель может учредить бухгалтерию, возглавляемую главным бухгалтером, либо передать на договорных началах ведение учета специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Руководитель предприятия малого или среднего бизнеса может вести бухгалтерский учет лично (если он обладает для этого достаточной квалификацией). Руководителю банка такого права выбора не предоставлено, он обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера.

Руководитель несет ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета, своевременное представление бухгалтерской финансовой отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности организации, представляемых акционерам, кредиторам и в средства массовой информации.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» руководителем экономического субъекта определяется состав первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, и перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

Сами формы первичных учетных документов также утверждает руководитель экономического субъекта.

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» он обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.

Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. В обязанности руководителя также входит создание необходимых условий для правильной организации бухгалтерского учета, обеспечение неукоснительного выполнения всеми структурными подразделениями и службами, работниками организации требований главного бухгалтера в части, касающейся порядка оформления и сдачи в бухгалтерию необходимых документов.

Вопрос 3. Права и обязанности главного бухгалтера организации.

Главный бухгалтер возглавляет бухгалтерскую службу. Он действует в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и другими нормативными актами.

Главный бухгалтер – должностное лицо, подчиняющееся непосредственно руководителю организации, несущее ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, представление полной достоверной бухгалтерской отчетности.

Только руководитель назначает и освобождает главного бухгалтера от должности. Причем в некоторых организация (например, акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах и др.) главным бухгалтером может быть назначено лицо, отвечающее следующим требованиям:

1) наличие высшего образования;

2) наличие стажа работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего образования в области бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;

3) отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников, даже для руководителя.

Руководители организации и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в установленном законодательством и нормативными документами порядке, искажения бухгалтерской отчетности, несоблюдения сроков ее предоставления и публикации привлекаются к административной и уголовной ответственности. Главный бухгалтер, в частности, несет ответственность в случаях:

· наличия ошибок и искажений в бухгалтерском учете и отчетности по причине неправильного ведения бухгалтерского учета;

· оформления документов и отражения в учете операций, противоречащих действующему законодательству, нарушения правил и положений, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность;

· несвоевременной и неправильной выверки операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами;

· нарушения порядка списания с бухгалтерских балансов недостач и потерь, дебиторской и кредиторской задолженностей, за несвоевременное взыскание средств с виновных лиц;

· составления недостоверной бухгалтерской отчетности, нарушение сроков представления бухгалтерской отчетности.

Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций действующему законодательству, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

На практике нередко случается так, что руководитель организации и главный бухгалтер по-разному оценивают ту или иную хозяйственную ситуацию.

В случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером:

1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта. В этом случае руководитель организации единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Главный бухгалтер обязан обеспечить:

· Активное применение современных методов автоматизации учетных работ, форм и способов ведения бухгалтерского учета.

· Полный учет поступающих денежных средств и других активов, а также отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с их движением.

· Контроль за соблюдением штатной, финансовой и кассовой дисциплины.

· Связь со сторонними организациями по вопросам, входящим в компетенцию бухгалтерской службы.

· Достоверный учет издержек производства и обращения, результатов финансово-хозяйственной деятельности организации в соответствии с установленными правилами.

· Правильное начисление и своевременное перечисление налогов и сборов в бюджеты всех уровней, взносов на социальное страхование и обеспечение; погашение в установленные сроки задолженности банкам по кредитам и т.п.

· Составление достоверной бухгалтерской отчетности на основе первичных документов и бухгалтерских записей, представление ее в установленные сроки соответствующим органам.

· Осуществление экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности организации по данным бухгалтерского учета и отчетности.

· Сохранность бухгалтерских документов, оформление и передачу их в архив.

На главного бухгалтера не могут быть возложены обязанности, связанные с непосредственной материальной ответственностью за материальные ценности и денежные средства.

На время отсутствия главного бухгалтера его права и обязанности переходят к заместителю или иному должностному лицу, о чем объявляется приказом по предприятию.

Вопрос 4. Учетная политика организации, ее значение и порядок формирования.

Все организации обязаны формировать учетную политику. Это предусмотрено Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной жизни, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика является основой для формирования всех остальных организационно-распорядительных документов экономического субъекта, а способы отражения операций в бухгалтерском учете учитываются при выработке и принятии управленческих решений. От того, насколько грамотно сформирована учетная политика, зависит конечный финансовый результат деятельности организации.

Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Учетная политика организации должна обеспечивать:

· полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

· своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

· большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

· отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

· тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

· рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Ответственность за формирование учетной политики в организации несет главный бухгалтер, а утверждает ее руководитель. При этом должны быть утверждены:

· рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета;

· формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, а также формы документов внутренней бухгалтерской отчетности;

· порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

· методы оценки активов и обязательств;

· правила документооборота и технология обработки учетной информации;

· порядок контроля за хозяйственными операциями;

· другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа, при этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация должна оформить избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации.

При формировании учетной политики организация должна выбрать один из нескольких, допускаемых законодательством, способов ведения бухгалтерского учета. Если по какому-либо вопросу способ ведения бухгалтерского учета не установлен, организация может разработать его самостоятельно.

Учетная политика организации оформляется приказом или распоряжением руководителя. Приказ об учетной политике можно разделить на два раздела, каждый из которых включает в себя несколько элементов:

1) организационно-технический раздел, в котором отражены особенности организации и техники ведения бухгалтерского учета на предприятии;

2) методологический раздел, где раскрыты способы оценки и учета тех или иных объектов, выбранные предприятием.

В организационно-техническом разделе учетной политики обычно рассматриваются следующие элементы:

1. Организация учетной работы.

Здесь должно быть отражено решение руководителя о том, кто будет вести бухгалтерский учет в организации: бухгалтерия во главе с главным бухгалтером, сторонняя организация или руководитель лично (если речь идет о малом предприятии).

2. Учет в филиалах (обособленных подразделениях).

Если у организации имеются филиалы (или иные обособленные подразделения), учетная политика все же утверждается по организации в целом. Филиалы (обособленные подразделения) не могут применять учетную политику, отличную от учетной политики головной организации, так как это нарушает ПБУ 1/2008»Учетная политика организации».

3. Система и План счетов бухгалтерского учета.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» каждая организация на основе утвержденного Министерством финансов РФ Плана счетов бухгалтерского учета должна разработать собственный рабочий план. В нем следует указать счета, которые будут применяться для ведения в организации синтетического и аналитического учета.

В рабочем плане счетов организации может быть использовано столько счетов и субсчетов, сколько необходимо для отражения хозяйственной деятельности. Организации могут самостоятельно уточнять содержание отдельных счетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Дополнительные счета первого порядка, не предусмотренные в утвержденном Плане счетов, могут вводиться только по согласованию с Министерством финансов РФ.

Общая структура кода каждого счета может быть построена на принципах позиционной системы кодирования: первые два знака отведены для обозначения номера синтетического счета в соответствии с типовым Планом счетов, третий знак - для кодирования субсчета, последующие знаки - для группировки и кодирования аналитических счетов.

4. Форма бухгалтерского учета.

В соответствии с законодательством организация самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета, то есть определяет совокупность учетных регистров, которые будут использоваться для отражения фактов хозяйственной жизни. Наиболее распространены журнально-ордерная форма, мемориально-ордерная формa, автоматизированная форма и упрощенная форма для малых предприятий.

5. Применяемые формы первичных учетных документов.

Основанием для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете являются первичные учетные документы. С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (кроме первичных документов по учету денежных средств).

Самостоятельно разработанные организацией формы первичных учетных документов с указаниями по их заполнению рекомендуется привести в приложении к приказу об учетной политике.

6. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов.

Данный перечень утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Перечень целесообразно разработать применительно к должностям и привести его в приложении к приказу об учетной политике.

7. График и правила документооборота.

Организация должна утвердить правила документооборота, который регламентируется графиком.

8. Номенклатура учета материально-производственных запасов.

Для организации аналитического учета материалов компания должна разработать номенклатуру материально-производственных запасов в разрезе их наименований или однородных групп (видов).

9. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств.

При формировании учетной политики следует утвердить количество инвентаризаций в отчетном году, периодичность (или даты) их проведения, перечень проверяемого имущества и обязательств. Например, инвентаризация товаров может проводиться ежемесячно, а инвентаризация основных средств раз в год или даже раз в три года.

10. Внутренняя отчетность организации.

Помимо бухгалтерской отчетности, образцы форм которой утверждает Министерство финансов РФ, организация может также предусмотреть систему внутренней отчетности, необходимой для управленческого персонала. Поэтому в учетной политике целесообразно установить формы, периодичность и сроки составления и представления внутренней отчетности, определить лиц, ответственных за ее составление, а также потенциальных пользователей этой отчетности.

11. Прочие решения.

Приказ об учетной политике может также содержать ссылки на другие внутренние положения, например:

· разработанная номенклатура дел, формируемых в бухгалтерской службе, с указанием сроков их хранения;

· положения, закрепляющие требования главного бухгалтера по оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений;

· сроки и порядок выдачи наличных денежных средств под отчет и оформления отчетов по их использованию;

· порядок использования контрольно-кассовых машин при ведении расчетов с населением за наличный расчет;

· выписки из положений, регламентирующих формы и системы оплаты труда, работу с персоналом и т.д.

Во втором, методологическом разделе учетной политики организации следует выбрать способы ведения бухгалтерского учета различных объектов, исходя из вариантов, предложенных в действующих нормативных актах, и обосновать данный выбор.

В учетной политике должно быть предусмотрено, как минимум, следующее:

· возможность проведения переоценки основных средств и ее порядок;

· установление лимита стоимости основных средств и его размер;

· методы начисления амортизации основных средств;

· порядок отражения затрат на ремонт основных средств;

· методы начисления амортизации нематериальных активов;

· порядок организации синтетического и аналитического учета материалов;

· способы оценки, применяемые при списании материально-производственных запасов;

· порядок организации учета товаров;

· порядок оценки незавершенного производства;

· методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

· порядок списания общехозяйственных расходов;

· порядок учета выпуска готовой продукции;

· необходимость и порядок создания резервов;

· и другое.

Очень важно, чтобы все сложные учетные вопросы и вопросы, по которым возможны различные варианты решения, нашли свое отражение в учетной политике.

ООО «Рассвет»

ПРИКАЗ № 1-УП от 30 декабря 2013 г. «О принятии учетной политики организации для целей бухгалтерского учета на 2014 год».

Руководствуясь нормами:

· ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

· п. 8 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н в редакции от 11.03.2009 № 22н);

· а также в соответствии с иными положениями и нормами, содержащимися в законодательстве о бухгалтерском учете и отчетности.

В целях:

· формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций в 2013 году;

· обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей;

· контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налогов и сборов.

Приказываю:

1. Утвердить новую редакцию Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2014 год (Положение № 1).

2. Контроль за формированием и соблюдением положений учетной политики возложить на главного бухгалтера организации.

3. Изменения учетной политики производить в случаях:

· изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства);

· в случае начала осуществления нового вида деятельности;

· разработки новых способов ведения бухгалтерского учета;

· существенного изменения условий хозяйствования.

Настоящий приказ вступает в действие с «01» января 2014 года.

Генеральный директор Иванов М.И.

Положение № 1.

Об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2014 г.

Раздел 1. Организация бухгалтерского учета.

1.1. Установить организацию, форму и способы ведения бухгалтерского учета на основании действующих нормативных документов.

1.2. Установить, что бухгалтерский учет ведется структурным подразделением (бухгалтерией), возглавляемым главным бухгалтером.

1.3. Установить компьютерную технологию учетной информации, организовав ведение бухгалтерского учета в 2014 г. с использованием программного обеспечения «1С Предприятие».

1.4. При отражении финансово-хозяйственных операций организации использовать рабочий план счетов в соответствии с Приложением к учетной политике.

1.5. Утвердить перечень должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов, в соответствии с Приложением к настоящему положению (см. приложение «Должностные лица, имеющие право подписи первичных документов»).

1.6. В 2014 г. применять унифицированные формы первичной документации, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Привести указанные документы в соответствие с требованиями Федерального Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

1.7. Правила документооборота и технология обработки учетной информации разрабатываются и в случае необходимости пересматриваются и дополняются руководителем или работниками бухгалтерии под контролем руководителя; указанные правила подлежат обязательному утверждению руководителем организации и оформляются дополнительными приложениями к учетной политике в течение отчетного года.

1.8. Инвентаризация имущества и обязательств проводится раз в год перед составлением годового баланса, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством, федеральными и отраслевыми стандартами, регулирующими ведение бухгалтерского учета.

1.9. Контроль за хозяйственными операциями возложить на руководителя организации.

Раздел 2. Методика ведения бухгалтерского учета в организации.

2.1. Организовать учет наличия и движения основных средств организации в разрезе их видов согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.1994 № 359 (в редакции изменений 1/98 ОКОФ).

2.2. Критерии отнесения активов в состав основных средств.

Критериями отнесения имущества в состав основных средств являются условия, перечисленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденному Приказом МФ РФ от 30.03.2001 г. №26н (в редакции Приказа от 24.12.2010 № 186н); Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом МФ РФ от 13.10.2003 № 91н. (в редакции от 24.12.2010 № 186н).

Активы, удовлетворяющие условиям п. 4 ПБУ 6/01, стоимость которых за единицу не превышает 40 000 руб., учитываются организацией в качестве материально-производственных запасов.

2.3. Состав инвентарного объекта. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями.

2.4. Срок полезного использования ОС.

Срок полезного использования основных средств определяется комиссией, назначаемой приказом руководителя, при принятии объекта к бухгалтерскому учету с учетом Классификации основных средств, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

2.5. Амортизация объектов ОС.

Амортизация по всем группам однородных объектов основных средств начисляется линейным способом по нормам, рассчитанным исходя из срока полезного использования объекта.

2.6. Переоценка объектов ОС. Организация не осуществляет переоценку объектов ОС.

2.7. Ремонт основных средств.

Ремонт основных средств осуществляется без создания резерва на ремонт ОС.

Фактические затраты на ремонт ОС включаются в расходы (счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы) по мере выполнения ремонтных работ в том периоде, в котором они были осуществлены, без отражения затрат в составе расходов будущих периодов.

2.8. Организовать надлежащий учет и оценку материально-производственных запасов. При организации учета руководствоваться ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным приказом МФ РФ от 09.06.2001 г. № 44н. (в редакции от 25.10.2010 г. № 132 н), а также «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденными Приказом МФ РФ от 28.12.2001 № 119н (в редакции от 25.10.2010 г. № 132н).

2.9. Единица учета МПЗ. На основании п. 3 ПБУ 5/01 учет МПЗ в организации ведется по номенклатурным номерам.

2.10. Оценка МПЗ и порядок принятия их к учету.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости без применения счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

2.11. Учет материалов ведется по учетным (договорным) ценам, в силу чего все иные затраты, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются в составе ТЗР.

2.12. Метод оценки при списании МПЗ в производство и ином выбытии.

На основании п. 16 ПБУ 5/01 отпуск МПЗ в производство осуществляется методом средней себестоимости.

2.13. Порядок списания ТЗР по материалам, отпущенным в производство, на управленческие и иные цели.

Списание отклонений в стоимости материалов (ТЗР) по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы отклонений на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости. Удельный вес ТЗР или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) округляется до целых единиц.

2.14. Оценка незавершенного производства.

Оценка незавершенного производства осуществляется по прямым статьям затрат.

2.15. Учет готовой продукции.

Учет готовой продукции ведется по плановой себестоимости с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

2.16. Товары, приобретенные для перепродажи, оценивать покупным ценам (по фактической себестоимости).

Установить способ списания товаров, приобретенных для перепродажи, покупным ценам (по фактической себестоимости).

2.17. Затраты по заготовке и доставке товаров, производимые до момента их передачи в продажу включать в состав расходов на продажу.

2.18. Учет затрат на производство.

По способу включения в себестоимость продукции затраты для целей бухгалтерского учета группируются на прямые и косвенные.

Расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются в конце каждого месяца в качестве условно-постоянных в дебет счета 20 «Основное производство».

Расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются в конце каждого месяца в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 «Продажи».

2.19. Учет расходов будущих периодов (далее - РБП).

В составе РБП учитываются расходы, произведенные в отчетном периоде, которые обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.

Расходы будущих периодов подлежат списанию равномерно в течение периода, к которому они относятся.

Сроки списания РБП регулируются организацией самостоятельно (устанавливаются приказом руководителя), если иное не следует из законодательных или иных нормативных актов, относящихся к данному объекту учета.

2.20. Финансовые вложения принимать к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признавать сумму фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений принимать к учету согласно перечню приведенному в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н (в редакции Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 № 144 н).

2.21. Установить способ оценки финансовых вложений при их выбытии по первоначальной стоимости первых по времени приобретения каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

2.22. Просроченную дебиторскую задолженность, обязательство по которой не обеспечено залогом, поручительством, банковской гарантией и удержанием имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законом или договором, признавать сомнительной.

Просроченную дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности (три года) переводить из разряда сомнительной в безнадежную и списывать на убытки.

2.23. Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную не производить.

2.24. Установить уровень существенности в бухгалтерском учете и налоговом учете равен 5 процентам.

2.25. Формирование резервов в целях бухгалтерского учета.

Резерв по сомнительным долгам создавать на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

2.26. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей не создаются.

2.27. Установить, что выручка для целей бухгалтерского учета определяется для исчисления налога на прибыль по методу начислений, т.е. по отгрузке продукции и перехода права собственности.

2.28. Прибыль организации используется без предварительного распределения и учета на балансовом счете 99 «Прибыли и убытки».

2.29. Порядок формирования информации о постоянных и временных разницах организации.

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02), информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете организации на основании первичных учетных документов непосредственно на счетах бухгалтерского учета.

2.30. Способ отражения сумм налоговых активов и налоговых обязательств в бухгалтерском балансе.

На основании п. 19 ПБУ 18/02 суммы налоговых активов и обязательств в балансе отражаются в свернутом виде.

2.31. Способ определения величины текущего налога на прибыль.

В соответствии с п. 22 ПБУ 18/02 организация использует данные, сформированные в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02.

2.32. Изменения в учетной политике предприятия могут иметь место в случае:

· Изменения законодательства РФ.

· Смены собственников организации.

· Реорганизации предприятия.

· Разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, которые позволят сделать учет и отчетность более достоверными, снизить трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Главный бухгалтер Сергеева М.А.

В некоторых случаях у организации возникает необходимость изменить принятый ранее способ учета. При этом организация должна изменить свою учетную политику. Но изменение учетной политики должно быть обоснованным. В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

1) изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

2) разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

3) существенном изменении условий деятельности экономического субъекта (смена собственников, реорганизация, изменение видов деятельности).

В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать:

· причину изменения учетной политики;

· оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

· указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснениях к бухгалтерской отчетности организация.

Тема 5. Учет капитала

Вопрос 1. Понятие и состав собственного капитала.

Главной экономической базой для создания и осуществления производственно-хозяйственной деятельности любой организации, функционирующей обособленно от других, является капитал. Капитал характеризует общую стоимость средств в денежной, материальной и нематериальной формах инвестированных в формирование ее активов.

Капиталом называют и средства производства (основной, оборотный капитал) и рабочую силу (человеческий капитал). К человеческому капиталу относят не только способность к труду, но и приобретенные знания, навыки, творческую энергию людей, используемые при производстве товаров, выполнении работ, услуг.

В информационной системе бухгалтерского учета капитал рассматривается не как имущество (активы), а как источник формирования активов (пассивы).

Источники формирования активов (имущества) организации отражаются в пассиве баланса. Они состоят из собственного капитала, долгосрочных заемных средств, краткосрочных заемных средств, в т.ч. краткосрочной кредиторской задолженности.

Обобщенно источники имущества организации можно разделить на собственные и заемные (к последним относится кредиторская задолженность). Соотношение собственных и заемных финансовых ресурсов определяет структуру финансов организации.

Собственный капитал характеризует общую стоимость средств организации, принадлежащих ей на праве собственности.

Эквивалентом собственного капитала организации выступают ее чистые активы. Чистые активы – это расчетная величина, определяемая путем вычитания из суммы активов суммы ее обязательств. Методика расчета представлена в совместном приказе Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз «Об утверждении «Порядка оценки стоимости чистых активов акционерного общества».

Чистые активы (Собственный капитал) = Активы – Обязательства.

Согласно п.66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н, в составе собственного капитала организации учитываются:

· Уставный капитал.

· Добавочный капитал.

· Резервный капитал.

· Нераспределенная прибыль.

· Прочие резервы.

Собственный капитал является чрезвычайно важной учетной категорией, отражающей совокупность собственных средств организации. Каждая составная часть собственного капитала выступает независимым объектом учета, однако существует законодательная установленная взаимосвязь и потенциальная возможность их трансформации из одного вида в другой.

Собственный капитал подразделяется на постоянный (уставный) и переменный капитал. Переменная часть его во многом зависит от финансовых результатов деятельности организации. За счет переменного капитала формируется добавочный капитал, резервный капитал и нераспределенная прибыль.

Собственный капитал начинает образовываться в момент создания организации, когда учредителями формируется ее уставный капитал.

Вопрос 2. Учет уставного капитала.

Уставный капитал, зафиксированный в уставных учредительных документах, составляет основу собственного капитала организации. Он является необходимым условием образования и функционирования юридического лица.

В различных формах предприятий и организаций для характеристики капитала, вносимого учредителями или участниками, при регистрации применяют различные термины:

· для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью – уставный капитал;

· для товариществ (полного товарищества и товарищества на вере) – складочный капитал;

· для производственных кооперативов – паевой фонд;

· для унитарных государственных и муниципальных предприятий – уставный фонд.

С экономической точки зрения уставный капитал – это минимальная сумма материальных и денежных ресурсов, необходимая для успешного начала предпринимательской деятельности, предусмотренной уставом (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг или торговая деятельность).

С юридической точки зрения уставный капитал – это стоимостная оценка имущества организации, в пределах которой оно отвечает по обязательствам кредиторов.

С точки зрения бухгалтерского учета – это стоимостная оценка акций (для акционерных обществ) или иных форм вкладов учредителей организации.

Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами.

В частности, в соответствии со ст.26 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 31.07.2020) «Об акционерных обществах» минимальный уставный капитал должен составлять:

· для открытого акционерного общества (ОАО) – не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного законодательством на дату регистрации;

· для закрытого акционерного общества (ЗАО) – не менее 100-кратной суммы МРОТ, установленного законодательством на дату регистрации.

Для обществ с ограниченной ответственностью (ООО) минимальный уставный капитал должен составлять не менее 100-кратной суммы МРОТ, установленного законодательством на дату регистрации (ст.14 Федерального закона от 08 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Минимальный уставный капитал публичного общества должен составлять сто тысяч рублей. Минимальный уставный капитал непубличного общества должен составлять десять тысяч рублей.

Согласно ст.14 «Уставный капитал общества. Доли в уставном капитале общества» Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 31.07.2020) "Об обществах с ограниченной ответственностью":

1. Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. (Прим.: Для отдельных видов деятельности законами установлены специальные размеры уставного капитала обществ. Размер уставного капитала общества должен быть не менее чем десять тысяч рублей).

Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях.

Уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов.

2. Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

3. Уставом общества может быть ограничен максимальный размер доли участника общества. Уставом общества может быть ограничена возможность изменения соотношения долей участников общества. Такие ограничения не могут быть установлены в отношении отдельных участников общества. Указанные положения могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении, а также внесены в устав общества, изменены и исключены из устава общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

В случае, если устав общества содержит ограничения, предусмотренные настоящим пунктом, лицо, которое приобрело долю в уставном капитале общества с нарушением требований настоящего пункта и соответствующих положений устава общества, вправе голосовать на общем собрании участников общества частью доли, размер которой не превышает установленный уставом общества максимальный размер доли участника общества.

Датой формирования уставного капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам в него является дата приобретения статуса юридического лица. Согласно п.2 ст.51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации.

Первой хозяйственной операцией, с которой начинается бухгалтерский учет организации, является отражение суммы заявленного в учредительных документах уставного капитала и возникшей в связи этим задолженности учредителей по взносам в него.

Для учета информации о состоянии и движении уставного капитала общества предназначен счет 80 «Уставный капитал», а расчеты с учредителями учитываются на счете 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал».

Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» должен обеспечить информацию по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

В соответствии с п.67 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Порядок формирования уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью определен Федеральным законом от 08 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

После государственной регистрации общества с ограниченной ответственностью его уставный капитал в сумме, зафиксированной в уставе, отражается в учете записью:

Дебет 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» – отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.

Дебетовый оборот по счету 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» характеризует возникновение задолженности учредителей перед обществом по вкладам в уставный капитал. Кредитовый оборот представляет сумму погашенной дебиторской задолженности, равной стоимости вкладов, фактически внесенных участниками.

Взнос в уставный капитал денежных средств осуществляется на расчетный счет или в кассу организации. Поступление денежных взносов участников в кассу оформляется приходным кассовым ордером. Взнос денежного вклада участником на расчетный счет в банке оформляется объявлением, в котором указываются основание взноса денежных средств в уполномоченный банк: «Взнос в уставный капитал». В учете эти операции отражаются записями:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» – учредителем внесены денежные средства на расчетный счет.

Дебет 50 «Касса» Кредит 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» – учредителем внесены денежные средства в кассу организации.

Валюту и валютные ценности оценивают по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на момент взноса указанных ценностей.

Статьей 15 Закона № 14-ФЗ определено, что вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью могут быть денежные средства, ценные бумаги, другие вещи и имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в уставный капитал участниками, независимо от их стоимости, в обязательном порядке требуются услуги независимого оценщика.

Вклады участников в не денежной форме отражают записями:

Дебет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» Кредит 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» – в качестве вклада в уставный капитал внесено основное средство (согласно документам независимого оценщика).

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08-4»Приобретение объектов основных средств» – принят к учету объект основных средств (введен в эксплуатацию).[1]

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» – в качестве вклада в уставный капитал внесен нематериальный актив (согласно документам независимого оценщика).

Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08-5 «Приобретение нематериальных активов» – принят к учету объект нематериального актива (введен в эксплуатацию).[2]

Дебет 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» Кредит 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» – в качестве вклада в уставный капитал внесены материалы (готовая продукция, товары) согласно документам независимого оценщика.

Порядок формирования уставного капитала акционерных обществ установлен Федеральным законом от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Уставный капитал акционерного общества состоит из определенного количества акций разного вида с установленным номиналом и таким образом представляет, с одной стороны, собственные средства общества как юридического лица, а с другой – сумму вкладов акционеров.

Акционерное общество формирует уставный капитал путем первичной эмиссии акций, то есть продажи акций их первым владельцам (инвесторам).

Акции представляют собой имущественные ценные бумаги, которые удостоверяют права их владельцев на часть чистой прибыли акционерного общества в виде дивидендов, участие в управлении и на долю имущества акционерного общества в случае ликвидации, и делятся на две категории:

· обыкновенные (простые) – дающие право голоса на общем собрании акционеров и право на получение части чистой прибыли общества в виде дивидендов после выплаты дивидендов по привилегированным акциям;

· привилегированные акции – не дающие права голоса на общем собрании акционеров (кроме случаев, определенных уставом общества), приносят фиксированные дивиденды, дают преимущественные права на распределение имущества при ликвидации акционерного общества. Доля привилегированных акций в общем объеме уставного капитала не должна превышать 25%.

Размер уставного капитала, количество и номинальная стоимость акций, соотношение простых и привилегированных акций, права, предоставляемые этими акциями, определяются собранием акционеров, указываются в уставе общества и регистрируются в соответствующих органах.

Акционерные общества бывают двух типов: открытые и закрытые.

Открытое акционерное общество может свободно размещать свои акции среди неограниченного круга лиц. ОАО обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет. Акционеры вправе свободно отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров.

Акции закрытого акционерного общества могут распределяться только среди учредителей или иного, заранее определенного круга лиц. Число участников ЗАО не должно превышать 50 человек. Акционеры ЗАО имеют право преимущественного приобретения акций, продаваемых другими акционерами общества, пропорционально количеству акций, принадлежащих каждому из них, если уставом общества не предусмотрен иной порядок.

При создании акционерного общества сумма задолженности учредителей по оплате размещаемых акций (в размере величины уставного капитала АО) отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с дебетом счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал».

При фактическом поступлении денежных средств в оплату размещенных акций производятся записи по кредиту счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» – отражена задолженность покупателей по вкладам в уставный капитал.

В соответствии со статьей 34 Закона «Об акционерных обществах» оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, имуществом, либо имущественными правами. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, требует независимой экспертной оценки.

Аналитический учет по счету 80 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Для этого к счету 80 «Уставный капитал» целесообразно открывать следующие субсчета:

1. «Объявленный капитал».

2. «Подписной капитал».

3. «Оплаченный капитал».

4. «Изъятый капитал».

При формировании уставного капитала акционерного общества делают следующие записи:

1. На дату государственной регистрации АО.

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 80-1 «Объявленный капитал» – отражен уставный капитал АО в сумме номинальной стоимости предназначенных к размещению акций.

2. На дату утверждения отчета об итогах выпуска акций.

Дебет 80-1»Объявленный капитал» Кредит 80-2 «Подписной капитал» – отражена стоимость акций, на которые подписались акционеры.

3. На дату внесения денежных средств за акции.

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – отражена оплата 50% стоимости размещенных акций.

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 58 «Финансовые вложения» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – отражено поступление основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров, ценных бумаг в счет оплаты акций.

Дебет 80-2 «Подписной капитал» Кредит 80-3 «Оплаченный капитал» – стоимость оплаченных акций отражена в составе оплаченного капитала.

4. На дату окончательной оплаты размещенных акций.

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – отражена оплата акционерами оставшейся части размещенных акций.

Увеличение или уменьшение уставного капитала общества (ООО, ЗАО, ОАО) может быть осуществлено только по решению учредителей после внесения соответствующих изменений в устав общества и другие учредительные документы.

В настоящее время решение об увеличении уставного капитала может быть принято советом директоров только единогласно, причем имеется в виду единогласие всех членов совета (кроме выбывших), а не только принимавших участие в заседании.

Уставный капитал может быть увеличен за счет:

· средств акционеров (участников), в частности в результате дополнительной эмиссии акций в акционерном обществе;

· средств добавочного капитала;

· нераспределенной прибыли общества;

· конвертации облигаций в акции общества.

Уменьшение уставного капитала может быть проведено по решению акционеров (участников) или в соответствии с законом.

Акционерные общества могут выкупать акции у акционеров для последующей их перепродажи, аннулирования или распределения среди своих работников, а также членов акционерного общества.

В Законе «Об акционерных обществах» сохранено положение, в соответствии с которым принадлежащие обществу собственные акции должны быть реализованы в течение года, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала. Однако не конкретизируется, в течение какого срока должно быть принято это решение, только установлено, что решение должно быть принято «в разумный срок».

Выкупленные у акционеров акции учитывают на счете 81 «Собственные акции (доли)». Стоимость их отражают по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств в сумме фактических затрат на приобретение акций.

Выкупленные акции не дают права голоса на акционерных собраниях, по ним не начисляются и не выплачиваются дивиденды. В бухгалтерском балансе организации они могут отражаться до одного года после их выкупа. В этом случае в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Дебет 81 «Собственные акции (доли)» Кредит 75 «Расчеты с учредителями, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена стоимость акций, выкупленных у акционеров.

Дебет 75 «Расчеты с учредителями, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» – произведена оплата акций, выкупленных у акционеров.

При продаже акций их списывают с кредита счета 81 «Собственные акции (доли)» в дебет счетов учета денежных средств. Аннулированные акции списываются на уменьшение уставного капитала бухгалтерской записью:

Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 81»Собственные акции (доли)» – уменьшен уставный капитал путем погашения выкупленных у акционеров акций.

Разница в стоимости приобретенных и проданных аннулированных акций списывается следующим образом:

Дебет 81 «Собственные акции (доли)» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью погашенных акций – доход (превышение номинальной стоимости над учетной стоимостью или превышение продажной стоимости над стоимостью, по которой они выкуплены).

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 81 «Собственные акции (доли)» – отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью погашенных акций – убыток (превышение фактической стоимости над их номинальной стоимостью или превышение стоимости выкупа над продажной стоимостью).

Вопрос 3. Учет резервного капитала.

Резервный капитал представляет собой страховой капитал организации, предназначенный для возмещения убытков от хозяйственной деятельности, а также для выплаты доходов инвесторам и кредиторам в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Средства резервного капитала служат гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов третьих лиц.

Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер. По своему усмотрению его могут создавать и организации других форм собственности, если это предусмотрено их учредительными документами, либо учетной политикой.

Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечивать получение информации, необходимой для контроля его верхней и нижней границ. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками организации и зафиксирована в его учредительных документах. При этом для акционерных обществ и совместных предприятий законодательно установлен еще и его минимальный размер.

В обязательном порядке формируют резервный капитал (фонд) акционерные общества и организации с иностранными инвестициями. В соответствии с Законом «Об акционерных обществах» акционерные общества обязаны создавать резервный капитал в размере не менее 15% от суммы уставного капитала и формировать его путем ежегодных отчислений в размере не менее 5% от чистой прибыли до достижения величины, установленной уставом общества. Размер резервного капитала организаций с иностранными инвестициями согласно законодательству Российской Федерации не может быть менее 25% уставного капитала.

Источником формирования резервного капитала для предприятий всех организационно-правовых форм является нераспределенная чистая прибыль. Иных источников формирования резервного капитала нет.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о наличии и изменении резервного капитала предусмотрен счет 82 «Резервный капитал».

Формирование резервного капитала отражается бухгалтерской записью:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 82 «Резервный капитал» – образован резервный капитал за счет нераспределенной прибыли.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения выпущенных облигаций общества, полученных краткосрочных и долгосрочных займов и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

В соответствии со ст.35 Закона «Об акционерных обществах» резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Средства резервного капитала организаций других организационно-правовых форм направляют на покрытие расходов, предусмотренных учредительными и аналогичными документами организации, в частности:

· на покрытие убытков от хозяйственной деятельности;

· на выплату дивидендов по привилегированным акциям, а также для доходов по облигациям в случае отсутствия чистой прибыли;

· на увеличение размера собственного капитала.

Направление сумм резервного капитала на покрытие убытков за отчетный год отражается бухгалтерской записью:

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Направление сумм резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества:

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Средства резервного капитала использованы на выкуп собственных акций:

Дебет 81 «Собственные акции (доли)» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» – учтены выкупленные акции по номинальной стоимости.

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» – списано превышение выкупной стоимости акций над их номинальной стоимостью.

Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведена оплата акций.

Дебет 80-3 «Оплаченный капитал» Кредит 80-4 «Изъятый капитал» – уменьшен уставный капитал АО путем погашения выкупленных у акционеров акций.

Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению могут использовать резервный капитал на следующие цели:

1) На увеличение уставного капитала:

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 80 «Уставный капитал».

2) На выплату доходов по облигациям и дивидендам по акциям:

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Кроме того, организации могут направлять средства резервного капитала на покрытие различных непредвиденных расходов.

Вопрос 4. Учет добавочного капитала.

Для отражения прироста активов в бухгалтерском учете введено понятие добавочного капитала.

Добавочный капитал представляет собой часть собственного капитала организации, образованную в результате переоценки имущества организации, а также в результате полученного эмиссионного дохода при реализации акций и других ценных бумаг акционерного общества по цене, превышающей номинальную стоимость.

Учет формирования добавочного капитала в результате прироста стоимости основных средств регулируется ПБУ 06/01 «Учет основных средств».

Для обобщения информации о добавочном капитале организации предназначен пассивный накопительный счет 83 «Добавочный капитал». Открытие субсчетов к данному счету не предусматривается, однако в зависимости от существа операций к нему могут быть открыты следующие субсчета:

· 83-1 – «Переоценка основных средств»;

· 83-2 – «Эмиссионный доход».

Добавочный капитал может формироваться за счет:

· суммы дооценки объектов основных средств при проведении переоценки;

· суммы разниц, образовавшихся в результате превышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки основных средств над суммой амортизации основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета;

· суммы эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций, за вычетом издержек, связанных с продажей этих акций;

· суммы курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте;

· суммы целевого финансирования, направленной некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов;

· возврата лизингодателю имущества с полностью погашенной стоимостью п.7 Приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 года №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

В тоже время следует учесть: безвозмездно полученные ценности не признаются добавочным капиталом.

Средства добавочного капитала могут использоваться:

· на погашение сумм снижения стоимости основных средств в результате переоценки. При уценке основных средств, которые подвергались дооценке, сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, относится на добавочный капитал;

· на сумму разницы, образовавшейся от превышения суммы амортизации основных средств, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату их переоценки;

· при продаже, безвозмездной передаче, ликвидации, авариях, стихийных бедствиях, чрезвычайных ситуациях и при списании основных средств вследствие морального или физического износа в части переоценки;

· на увеличение нераспределенной прибыли при списании сумм дооценки по выбывшим основным средствам. Если выбывает объект основных средств, по которому проводилась дооценка, то сумма его дооценки, числящаяся на счете 83 «Добавочный капитал», списывается на нераспределенную прибыль;

· на увеличение уставного капитала. Организация может увеличить свой уставный капитал за счет средств добавочного капитала, что отражается в учете после внесения изменений в учредительные документы;

· при распределении сумм добавочного капитала между учредителями.

Формирование операций по дооценке основных средств:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал» – отражена сумма дооценки объекта основных средств.

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – отражена дооценка амортизационных отчислений пропорционально произведенному увеличению стоимости объекта основных средств.

Формирование операций по уценке основных средств:

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 01 «Основные средства» – сумма уценки объекта основных средств относится на уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 83 «Добавочный капитал» – сумма, равная ранее произведенной дооценки по счету 02 «Амортизация основных средств», отнесена на добавочный капитал.

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – отражена начисленная амортизация по объекту основных средств.

Формирование добавочного капитала осуществляется не только в результате переоценки имущества организации, но и в результате получения организацией эмиссионного дохода. Эмиссионный доход – это разница между продажной ценой акции и ее номинальной стоимостью.

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» – увеличен уставный капитал акционерного общества.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – поступили денежные средства в оплату акций.

Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 83-2 «Эмиссионный доход» – отражена сумма эмиссионного дохода.

По окончании отчетного периода на основании данных по счетам 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заполняется форма №3 «Отчет об изменениях капитала» и форма №5 »Приложение к бухгалтерскому балансу». Остатки по этим счетам также отражаются в разделе III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

Вопрос 5. Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Важным компонентом собственного капитала является прибыль организации, представляющая конечный финансовый результат. Рост прибыли определяет потенциальные возможности организации, по прибыли определяется также рентабельность собственных и заемных средств, основных фондов, всего авансированного капитала и каждой акции.

Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)[3] ведут на активно-пассивном счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», где аккумулируются невыплаченные дивиденды, отчисления в резервный капитал, другая нераспределенная чистая прибыль организации, которая может быть направлена на покрытие убытков. Этот счет является активно-пассивным, поэтому остаток по кредиту означает нераспределенную прибыль, остаток по дебету – непокрытый убыток.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) организации образуется по окончании отчетного года при закрытии счета 99 «Прибыли и убытки» заключительными оборотами декабря:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – при получении прибыли.

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – при получении убытка.

Распределение прибыли, определение направлений (источников) покрытия убытка осуществляются на основании решения общего собрания АО, собрания участников в ООО.

По итогам отчетного года суммы прибыли могут быть направлены:

1) На выплату дивидендов по итогам годовой бухгалтерской отчетности.

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

2) Для зачисления в резервный капитал.

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 82 «Резервный капитал».

При выявлении по итогам отчетного года суммы убытка его списывают с бухгалтерского баланса:

1) За счет средств уставного капитала (при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов), если заявленный уставный капитал организации больше величины ее чистых активов.

Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

2) За счет средств резервного капитала.

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

3) При погашении убытка за счет целевых взносов пайщиков, товарищей.

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал».

В бухгалтерском балансе нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражается по строке 470 раздела III «Капитал и резервы».

Вопрос 6. Понятие заемного капитала.

Для финансирования текущих и инвестиционных затрат многим организациям необходимы дополнительные денежные средства. Получить деньги в долг фирма может из разных источников: в банке, у другой организации, у гражданина.

Заемный капитал – это средства, привлекаемые организацией со стороны для финансирования деятельности фирмы в виде кредитов, финансовой помощи, сумм, полученных под залог, а также других источников денежных средств на конкретный срок, на определенных условиях, возможно под какие-либо гарантии.

Заемные средства могут быть получены:

· по кредитным договорам, товарным и коммерческим кредитам, межбанковским кредитам;

· от юридических и физических лиц независимо от формы оформления (включая вклады);

· по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов;

· по прочим долговым обязательствам (в том числе оформленные договором банковского счета) независимо от формы и оформления.

С экономической точки зрения внешние обязательства – это источники формирования активов, а с юридической – это долг организации перед третьими лицами (инвесторами, кредиторами и т.п.).

Все формы заемного капитала, используемого фирмой, представляют собой финансовые обязательства, подлежащие погашению в определенные сроки.

Банковский кредит является важным источником заемных средств организации. Кредитно-расчетные отношения организации с коммерческим банком строятся на добровольной основе и обоюдной заинтересованности сторон.

Банковский кредит – это денежные средства, предоставляемые на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и с уплатой процентов за пользование кредитом, организацией, имеющей банковскую лицензию (банком). Между организацией-заемщиком и банком заключается кредитный договор.

Кредитный договор – самостоятельная разновидность заемных отношений, которая представляет собой соглашение, по которому банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование денежными средствами.

Как правило, организация, желающая получить кредит, представляет в банк заявление на получение кредита (кредитную заявку), в котором указываются размер, срок, цель, обеспечение кредита, и прикладываются необходимые документы (учредительные и регистрационные документы; копии контрактов (договоров) на мероприятие, под которое запрашивается кредит; документы, гарантирующие своевременное исполнение обязательств заемщика по полученной ссуде).

Кредитный договор считается заключенным с момента достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям, закрепленного в письменной форме. Однако сам кредит считается предоставленным в момент вручения заемщику денежных средств наличными или путем перечисления соответствующих сумм на его расчетный или текущий счет.

В кредитном договоре устанавливаются: сумма и срок кредита, процентная ставка по кредиту, условия и порядок выдачи и погашения кредита, условия использования кредита, формы обеспечения обязательств, санкции за нарушение условий договора кредита и другие условия.

Коммерческие банки предоставляют ссуду своим заемщикам под проценты, получая за счет этого прибыль. Проценты по валютным и рублевым кредитам ориентированы на рыночный уровень и представляют собой ту норму дохода на капитал, передаваемый во временное пользование, которую в качестве компенсации желает получить кредитор.

Организация-заемщик производит начисление процентов в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от предусмотренного договором фактического режима перечисления процентов, то есть систематически (например, ежемесячно); одновременно с возвратом основной суммы долга; после возврата основной суммы долга и т.п.

Особенность кредитного договора заключается в том, что кредит может быть предоставлен только банком или кредитной организацией, которая имеет соответствующую лицензию Центрального банка РФ на совершение таких операций. Вместе с тем организации имеют право выдавать займы. Такие отношения оформляются договором займа.

Договор займа состоит в том, что одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Вещи, определенные родовыми признаками, характеризуются общими признаками и они заменимы, поэтому при исполнении договора займа обязанная сторона возвращает не именно ту вещь, которую получила по договору займа, а иную, относящуюся к той же родовой группе вещей. По договору займа передаваемые вещи поступают в собственность заемщика, поэтому заимодавец теряет на отданные по договору вещи все права и имеет право требовать возврата лишь аналогичных вещей.

Договор займа в отличие от кредитного договора считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или иных вещей. Договор может быть заключен как в письменной, так и в устной форме. При этом если заимодавцем является юридическое лицо, договор заключается только в письменной форме.

Договор займа является возмездным, поэтому заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору, даже если в условии договора об этом прямо не указано. Размер процентов в этом случае определяется по ставке рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты долга. Если стороны заключают безвозмездный договор, такое условие должно быть обязательно включено в договор.

Если предметом договора являются вещи, стороны могут оговорить в договоре стоимость переданных вещей, на которую будут начисляться проценты за пользование займом.

При заключении договора стороны определяют срок возврата займа. При этом может быть предусмотрена конкретная дата, либо момент возврата определяется до востребования (30 дней, в течение которых заемщик обязан возвратить заем заимодавцу).

Заем считается возвращенным либо в момент фактической передачи предмета займа заимодавцу, либо в момент зачисления соответствующих денежных средств на банковский счет заимодавца.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение заемщиком договора займа влечет следующие последствия:

· уплата процентов за неисполнение денежного обязательства. Такой вид ответственности применяется, если заемщик не возвращает в срок сумму займа. В этом случае на сумму займа уплачиваются проценты со дня, когда заем должен был быть возвращен, до дня фактического его возврата;

· возмещение убытков;

· досрочное расторжение договора;

· погашение задолженности за счет предоставленного обеспечения или имущества заемщика.

В отличие от банков коммерческие предприятия не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся в их распоряжении.

Коммерческий кредит означает кредитование, осуществляемое непосредственно самими участниками производства и реализации товаров (работ, услуг), это кредит, связанный со специальным условием о порядке проведения расчетов, содержащихся в возмездном договоре (купли-продажи, подряда, аренды и т.д.). Обычно договор коммерческого кредита – это сопутствующее обязательство к основному договору, по которому отсрочка или рассрочка платежа равнозначна выдаче краткосрочного кредита. Аванс или предоплату также можно рассматривать как форму коммерческого кредитования.

Товарный кредит – разновидность займа, предназначенного для удовлетворения потребностей лица в продуктах производства и потребления, которые на момент заключения договора у этого лица отсутствуют.

В соответствии с договором товарного кредита одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) вещи, определяемые родовыми признаками, в размере и на условиях, предусмотренных договором, а другая сторона – вернуть и уплатить проценты за пользование ими.

Главное отличие договора товарного кредита от обычного кредитного договора – его предмет, которым могут быть только вещи, но не денежные средства. Кроме того, в отличие от кредитного договора товарный кредит может быть предоставлен любыми хозяйствующими субъектами.

К договору товарного кредита применяются правила, регулирующие кредитный договор, а именно:

· обязательная письменная форма договора;

· обязанность возврата товарного кредита в срок и в порядке, предусмотренном договором;

· возмездность договора.

Вопрос 7. Бухгалтерский учет кредитов и займов.

При ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом заемных средств, организациям следует руководствоваться ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

При получении займа или кредита организация-заемщик отражает в учете задолженность в момент фактической передачи денег (вещей) исходя из фактически потупившей суммы или в стоимостной оценке вещей, предусмотренных договором.

В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев).

При этом организация обязана осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

При ведении учета заемных средств организация должна обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности. Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученным займам (кредитам), срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке. Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам (кредитам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Организация обязана производить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

В соответствии с Планом счетов информация о краткосрочных займах и кредитах отражается организациями на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а информация о долгосрочных займах и кредитах – на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

К счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» организация-заемщик может открывать следующие субсчета:

1. «Обязательства по основной сумме долга по кредитам».

2. «Обязательства по основной сумме долга по займам».

3. «Краткосрочные обязательства по учету векселей».

4. «Обязательства по краткосрочным облигациям».

5. «Начисленные проценты по кредитам и займам».

6. «Обязательства по основной сумме долга по просроченным кредитам (займам)».

7. «Начисленные проценты по просроченным кредитам и займам».

8. «Кредиты, полученные по операциям дисконтирования (учета) векселей».

Аналогичные субсчета организация может открывать по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учет кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

При получении заемных средств в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Возврат полученного займа (кредита) отражается проводкой:

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кредит 51 «Расчетные счета, 52 «Валютные счета».

При выдаче кредита банк иногда оформляет договор залога или поручительства.

Для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в виде залога или поручительства используется забалансовый счет 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные». В день получения кредита на счете 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные» отражается сумма выданной гарантии, сумма обеспечения списывается по мере погашения задолженности.

Если в назначенный в договоре срок организация не может погасить кредит, банк может потребовать залог или исполнения поручительства.

По договору кредита проценты должны выплачиваться кредитной организации только в денежной форме, тогда как по договору займа они могут выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме. Расчет суммы процентов за пользование заемными средствами (I) производится по формуле:

[4]

где

St – годовая процентная ставка, %;

P – количество календарных дней привлечения заемных средств, днях;

S – величина займа, на которую начисляются проценты.

Суммы процентов, причитающиеся к уплате, в соответствии с договором кредита или займа, отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода (месяца, квартала).

Порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам зависит от направления использования заемных средств организации-заемщика:

1) для предварительной оплаты;

2) для приобретения или строительства инвестиционных активов;

3) для иных целей.

При предварительной оплате и при приобретении или строительстве инвестиционных активов затраты по кредитам и займам относятся на увеличение дебиторской задолженности:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Проценты к начислению» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Начисленные проценты».

Проценты, начисленные до принятия материальных ценностей к учету, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных ценностей в момент оприходования:

Дебет 08-3 «Строительство объектов основных средств», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др. Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Проценты к начислению».

Соответственно, проценты, начисляемые после получения материальных ценностей (работ, услуг) отражаются в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Начисленные проценты».

Если полученные заемные средства используются организацией на иные цели, то затраты по займам и кредитам включаются в состав прочих расходов и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Вопрос 8. Учет расчетов с использованием векселей. Товарные и финансовые векселя.

В соответствии с действующим законодательством к другим формам привлечения заемных средств относится размещение заемщиком кредитных обязательств путем выдачи векселей и выпуска облигаций.

Вексель является ничем не обусловленным обязательством векселедателя (либо указанного в векселе плательщика) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. По типу векселя подразделяют на простые и переводные. Простой вексель – это документ, подтверждающий, что указанное в нем лицо-плательщик обязано выплатить держателю ценной бумаги определенную сумму. Плательщиком по собственному векселю может быть как покупатель-векселедатель, так и иное указанное в векселе (переводной вексель)[5] лицо, акцептованное (согласившееся оплатить) вексель, обычно это должник покупателя.

Основанием для выдачи векселя служит договор займа, предметом которого могут быть только денежные средства, а выдача векселя рассматривается как заимствование лишь тогда, когда заемщик передает вексель после получения им денег. При этом вексель является долговой распиской.

Правила обращения векселей установлены Федеральным законом №48-ФЗ от 11.03.1997 г. «О простом и переводном векселе», в части бухгалтерского и налогового учета – Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 №126-н и Письмом Минфина России от 31.10.1994 г. №142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги» и соответствующими главами Налогового кодекса РФ.

Бухгалтерский учет векселей, используемых при осуществлении расчетов за товары, работы, услуги, осуществляется с применением счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Векселя полученные».

Порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций с векселями непосредственно зависит от того, в каком качестве используется организацией данный объект гражданских прав: в качестве средств займа, в качестве имущества (предмета гражданско-правовой сделки) или в качестве средства расчета.

В настоящее время в зависимости от использования вексельной суммы векселя подразделяются на товарные (коммерческие) и финансовые.

Товарным векселем оформляется коммерческий кредит, выдаваемый на основании договоров, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или других вещей, определяемых родовыми признаками, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ, услуг.

Для привлечения заемных средств организациями-эмитентами используются финансовые векселя, которые опосредуют заемные отношения (в основе которых лежит договор займа или кредита) между хозяйствующими субъектами.

Номинальная стоимость товарного векселя, выдаваемого покупателем поставщику в качестве отсрочки платежа по договору, превышает сумму задолженности покупателя и рассматривается как процент по векселю, уплаченный за отсрочку платежа.

Бухгалтерские записи в учете покупателя (векселедателя) товарного векселя:

1) Если оплата по векселю производится в текущем году:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» – отражена выдача векселя в оплату поступивших товаров.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» – отражена сумма процентов по векселю.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – отражена оплата векселя.

2) Если оплата по векселю будет произведена в следующем году:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» – отражена сумма процентов по векселю.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 97 «Расходы будущих периодов» – отражена сумма уплаченных процентов.

Бухгалтерские записи в учете поставщика (векселедержателя) товарного векселя:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – отражена выручка.

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Векселя полученные» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражен вексель, полученный в обеспечение задолженности за проданный товар.

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за проданный товар.

Аналитический учет по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Векселя полученные» ведется по полученным и выданным векселям с учетом сроков погашения, векселедателем и векселедержателем. С целью контроля за состоянием расчетов с векселями организации ведут Книгу учета ценных бумаг (векселей).

Товарные векселя в настоящее время имеют ограниченное применение, так как реально не обеспечены денежными средствами.

Для учета операций с финансовыми векселями и векселями третьих лиц используются счета 58 «Финансовые вложения» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Отражение векселей третьих лиц на одном из указанных счетов зависит от того, способны ли данные векселя принести организации какой-либо доход.

При передаче поставщику векселя третьего лица покупатель фактически погашает свою задолженность, поскольку у поставщика (продавца) меняется должник (вместо покупателя им становится третье лицо). Меняется и основание задолженности за продукцию, работы и услуги, им становится безусловное требование по векселю.

Если в счет оплаты полученных материальных ценностей покупатель передает поставщику вексель третьего лица, то в бухгалтерском учете векселедержателя составляется следующая запись:

Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если векселедержатель реализует полученный вексель, не дожидаясь срока его погашения, то бухгалтерский учет продажи векселя ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в общеустановленном порядке.

Если поступившая сумма меньше указанной в векселе, то разница списывается на уменьшение чистой прибыли организации.

Вопрос 9. Учет расчетов по процентным и дисконтным векселям, облигациям.

В зависимости от получаемого дохода выделяют процентные и дисконтные векселя.

Дисконт есть разница между суммой, указанной в векселе, и суммой денежных средств, полученных организацией от размещения векселя (облигации). Дисконтным может быть любой вексель, если в нем не указаны проценты. Векселедатель может разместить (продать) вексель по пониженной по отношению к его номинальной стоимости цене, то есть с дисконтом, или предусмотреть выплату процентов сверх номинальной стоимости векселя. В этом случае заемщик (векселедатель) берет на себя обязательство возвратить векселедержателю сумму, большую, чем полученную по векселю.

При этом в бухгалтерском учете векселедателя должна отражаться вся сумма задолженности (с учетом дисконта или процента), а дисконт или процент будут являться элементом затрат по обслуживанию долга, который будет относиться на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При единовременном отражении дисконта в составе прочих расходов в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – поступила сумма займа.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – сумма дисконта включена в состав прочих расходов организации.

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – погашен вексель, предъявленный к оплате.

В случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.

Облигацией, в соответствии с ГК РФ, признается эмиссионная ценная бумага, которая подтверждает обязательство возместить ее держателю номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента. Обладатель облигации является кредитором организации, выпустившей облигацию. Доходом по облигации является процент и дисконт.

Формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выпуска и продажи облигаций, производится в соответствии с правилами, установленными ПБУ 15/08.

Основная сумма долга по облигационному займу, срок погашения которого составляет 12 месяцев, учитывается организацией-заемщиком в составе краткосрочной кредиторской задолженности на дату поступления денежных средств в фактически поступившей сумме.

Если организация привлекает заемные средства путем выпуска и размещения облигаций, то учет совершаемых при этом операций должен вестись в порядке, который практически аналогичен тому, что был рассмотрен выше в отношении дисконтных и процентных векселей.

Вопрос 10. Учет государственной помощи.

Порядок учета государственной помощи установлен ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», в соответствии с которым государственной помощью признается увеличение экономической выгоды организации в результате поступления от государства денежных средств или иного имущества.

Государственная помощь предоставляется в виде:

· субвенций – предоставление средств коммерческой организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе;

· субсидий – предоставление бюджетных средств юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов;

· бюджетных кредитов;

· ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество).

В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации для учета бюджетных средств и средств целевого финансирования предназначен счет 86 «Целевое финансирование», к которому открывают субсчета по видам финансирования.

Поступающие бюджетные средства в бухгалтерском учете подразделяются на две категории:

· направляемые на финансирование капитальных вложений;

· используемые для оплаты текущих расходов.

ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия к учету государственной помощи:

1. По мере фактического получения бюджетных средств:

Дебет 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банке» Кредит 86 «Целевое финансирование» – принятия к учету бюджетных (денежных) средств.

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и т.п. Кредит 86 «Целевое финансирование» – принятия к учету бюджетных (не денежных) средств.

2. Как возникновение задолженности по бюджетным средствам:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 86 «Целевое финансирование» – возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам.

Дебет 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и т.п. Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – фактическое поступление бюджетных средств.

Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» – списание бюджетных средств, использованные на финансирование капитальных вложений, при вводе внеоборотных активов в эксплуатацию.

Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

К целевому финансированию относят средства, получаемые организацией на строго определенные цели: научно-исследовательские работы, подготовку кадров, содержание детских учреждений.

Источники целевого финансирования – это ассигнования из государственного, регионального или местного бюджетов; взносы родителей; средства, поступающие от других организаций. Расходуются эти средства в соответствии с утвержденными сметами. Использование их не по назначению запрещается.

По окончании отчетного периода на основании данных по бухгалтерскому счету 86 «Целевое финансирование» заполняется форма №6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» и форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».

Тема 6. Учет денежных средств

Вопрос 1. Учет кассовых операций.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организации возникают финансовые отношения, которые представляют собой совокупность денежных поступлений и выплат. Кругооборот денежных средств обусловлен кругооборотом товаров на стадии производства и реализации. Деньги – универсальное платежное средство, с помощью которого осуществляются расчеты с поставщиками и покупателями, с государством, персоналом и т.д.

Денежные средства могут находиться в форме наличных денег в кассе, храниться на расчетных или валютных счетах, либо специальных счетах в банке.

Все организации обязаны хранить денежные средства в банке, а для осуществления расчетов наличными деньгами (приема, хранения, расходования), организация обязана иметь кассу и вести всю необходимую документацию по установленным правилам.

Основные требования, предъявляемые к осуществлению налично-денежного оборота, определены в Положении о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой банка России на территории Российской Федерации, утвержденном 12 октября 2011 г. № 373 – П.

В соответствии с этими документами предприятия, организации и учреждения, независимо от организационно-правовой формы обязаны:

· хранить свободные денежные средства в банках, а наличные денежные средства приходовать в кассу;

· должны иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме (она должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью; количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации);

· прием наличных денег в кассу предприятия должен производится по приходным кассовым ордерам, подписываемым главным бухгалтером и кассиром, с обязательным применением контрольно-кассовой техники (Федеральный закон от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»);

· производить платежи по своим обязательствам преимущественно в безналичном порядке, а наличными деньгами – в пределах установленных ЦБ РФ сумм, в настоящее время предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке установлен в сумме 100 000 руб. по одному платежу (Указание ЦБ РФ «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя» от 20 июня 2007 года № 1843-У»);

· иметь в своей кассе наличные деньги в пределах лимита, устанавливаемого в организации самостоятельно.

Всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе организации обязаны сдавать в банк в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими их банками.

Всю полноту ответственности за создание условий сохранности денежных средств в помещении кассы несет руководитель организации.

Помещение кассы должно быть изолировано, а двери в кассу во время совершения операций заперты с внутренней стороны (Требования по оборудованию касс организаций содержатся в Порядке ведения кассовых операций). Доступ в помещение кассы лицам, не имеющим отношения к ее работе, воспрещается.

Если предприятие не имеет кассы, то выручка должна сдаваться непосредственно в кассу обслуживающего банка, через инкассатора, либо в ближайшее отделение Сберегательного банка РФ для перевода на расчетный счет в обслуживающий банк.

Для учета денежных средств, выданных из кассы организации для зачисления на ее расчетный счет, но еще не зачисленных по назначению, предназначен счет 57 «Переводы в пути». Основанием для принятия к учету по счету 57 «Переводы в пути» сумм могут быть копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и др.

Основными первичными документами для учета кассовых операций служат унифицированные формы первичной учетной документации, (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 года № 88):

· Приходный кассовый ордер (форма КО-1), далее ПКО.

· Расходный кассовый ордер (форма КО-2), далее РКО.

· Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма КО-3).

· Кассовая книга (форма КО-4).

· Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма КО-5).

Их выписывает, регистрирует и передает кассиру главный бухгалтер. Кассир, на основании этих документов, принимает и выдает наличные денежные средства, делает записи в Кассовой книге и вместе с отрывным листом этой книги передает документы главному бухгалтеру для отражения операций в бухгалтерских регистрах.

Бухгалтерский учет кассовых операций ведется на основном (инвентарном) активном счете 50 «Касса». По дебету счета отражаются суммы денежных средств, поступившие наличными в кассу, а по кредиту выданные наличными. Сальдо счета на начало месяца указывает на наличие свободных денежных средств в кассе организации. К счету 50 «касса» при необходимости открывают следующие субсчета:

1. Касса организации.

2. Операционная касса.

3. Денежные документы.

При применении контрольно-кассовой техники основанием для отражения выручки служит справка-отчет кассира, на основании которой в учете производится запись:

Дебет 50-2 «Операционная касса» Кредит 90-1 «Выручка».

Сумма денег, сданная кассиром в главную кассу организации, отражается:

Дебет 50-1 «Касса организации» Кредит 50-2 «Операционная касса».

В случае возврата денежных средств покупателям по кассовым чекам (при возврате товара, ошибочно пробитым и т.п.) на основании акта о возврате денежных сумм (форма КМ-3) в бухгалтерском учете осуществляется корректировка выручки от продажи товаров и начисленного НДС методом «красного сторно» и производятся записи:

Дебет 50-2 «операционная касса» Кредит 90-1 – на сумму возвращённых денежных средств.

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму начисленного НДС от выручки.

Помимо наличных денежных средств в кассе организации могут храниться документы строгой отчетности (денежные документы, ценные бумаги, бланки строгой отчетности), которые подлежат учету по фактической стоимости приобретения на счете 50-3 «Денежные документы».

При смене кассира, а также в сроки, установленные руководителем организации, производится внезапная инвентаризация кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Остаток наличных денежных средств сверяется с данными учета по кассовой книге.

В ходе инвентаризации комиссия, назначенная руководителем организации, проверяет правильность оформления кассовых документов, ведения кассовой книги, соблюдения остатка наличных денежных средств, применения контрольно-кассовой техники, и составляет акт о результатах проверки.

При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывается их сумма. Материально ответственное лицо на оборотной стороне акта пишется объяснение о причинах излишков или недостач, установленных инвентаризацией, а руководитель организации – решение по результатам инвентаризации.

Выявленные излишки наличных денег приходуются как доход организации:

Дебет 50 «Касса» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Недостача средств записывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», с которого затем списывают в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». С этой целью к нему открывается субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», по кредиту которого отражается погашение виновными лицами сумм ущерба в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» (при внесении наличных денежных средств или перечисления на расчетный счет), 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (при удержании из заработной платы).

Наличные денежные средства, поступающие в кассу организации, подлежат сдаче в учреждения банков для последующего зачисления на счета этих организаций. Прием денежной наличности производится по объявлениям на взнос наличными (форма по ОКУД – № 0402001). Вносить наличные деньги организации могут через кассу кредитной организации и только на свой расчетный (текущий) счет.

Выдача организациям с их банковских счетов наличных денег, необходимых для определенных расходов (для выплаты заработной платы, командировочных, хозяйственных расходов и т.п.) производится по денежным чекам. Для этого организация должна иметь чековую книжку, выданную обслуживающим банком. Чек не может быть выписан на сумму, которая превышает остаток денежных средств на расчетном счете.

Одновременно с заполнением чека его реквизиты переносятся в корешок, остающийся у предприятия в чековой книжке и являющийся оправдательным документом. Чеки выписываются на имя конкретных получателей средств и принимаются банком в течение 10 дней со дня их выписки, не считая дня выписки, без исправления даты, обозначенной на документе.

На каждую полученную в банке сумму бухгалтер выписывает приходный кассовый ордер на имя получателя с указанием номера чека, при этом квитанция прикладывается к выписке банка.

Вопрос 2. Учет безналичных денежных средств.

Безналичные деньги, хранящиеся на банковских счетах, составляют основную массу денежных средств организации. В Росси безналичные расчеты осуществляются в рамках банковской системы, которая представлена Центральным Банком и кредитными организациями, а также представительствами и филиалами иностранных банков.

Банки производят разнообразные виды операций с деньгами и ценными бумагами, а также оказывают финансовые услуги организациям, гражданам и друг другу.

Клиенты банков имеют право открывать необходимое количество расчетных и иных видов счетов в любой валюте, соответственно с согласия самой кредитной организации.

Отношения между банками и клиентами закреплены договором, условия которого определены в Гражданском Кодексе РФ (далее ГК РФ). В рамках этого договора основной обязанностью банка является прием и зачисление поступающих на счет организации денежных средств, а также выполнения его распоряжений о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Средства со счета организации могут быть списаны только по соответствующему распоряжению клиента, без его распоряжения списание денежных средств допускается только в случаях, установленных законом или предусмотренных договором между банком и клиентом.

Общий порядок, правила, формы, сроки и стандарты осуществления безналичных расчетов на территории РФ устанавливает Банк России и регулируются Положением Банка России от 03 октября 2002 № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации» с последующими изменениями.

Рис. 24. Виды счетов

Операции по счетам в банках выполняются на основании расчетных документов, которые представляют собой распоряжение плательщика о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств, либо распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет взыскателя, оформленные в бумажном или электронном виде. К способам безналичных расчетов относятся расчеты платежным поручениями, аккредитивами, чеками и расчеты по инкассо.

Расчетные документы предъявляются в банк в количестве, необходимом для всех участников расчетов, и действительны к предъявлению в течение 10 календарных дней, не считая дня их выписки. Все экземпляры расчетных документов, предъявляемые в банк, должны быть заполнены идентично. Исправления, помарки и подчистки, а также использование корректирующей жидкости не допускается.

Вопрос 3. Расчеты платежными поручениями, аккредитивами, чеками и банковскими картами.

Наиболее распространенной формой безналичных расчетов в России являются расчеты платежными поручениями, осуществляемые в рублях через расчетные счета организаций, открытых в банках. Такие расчеты могут производиться путем перечисления денежных средств: за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги; в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды; в целях возврата (размещения) кредитов (займов или депозитов) и уплаты процентов по ним; все другие перечисления денежных средств, предусмотренные законодательством или договорами.

Платежные поручения оформляются на бланке унифицированной формы (номер по ОКУД — 0401060) и могут использоваться для предварительной оплаты товаров, работ, услуг или для осуществления периодических платежей.

Аккредитив – это условное денежное обязательство банка-эмитента (открывающего аккредитив по поручению своего клиента - плательщика), произвести платежи в пользу получателя средств (бенефициара), для которого открыт аккредитив, при соблюдении последним условий предусмотренных аккредитивом. Банк-эмитент может предоставить полномочия произвести такие платежи другому банку (исполняющему банку).

Аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств. Платеж по аккредитиву производится в безналичном порядке путем перечисления суммы аккредитива на счет получателя средств.

В аккредитиве может быть предусмотрен акцепт уполномоченного плательщиком лица. Получатель средств может отказаться от использования аккредитива до истечения срока его действия, если это предусмотрено условиями аккредитива порядок расчетов по аккредитиву, срок его действия, устанавливаются в основном договоре плательщика с получателем.

Различают следующие виды аккредитивов:

· покрытые (депонированные);

· непокрытые (гарантированные);

· отзывные;

· безотзывные.

Каждый аккредитив должен содержать указание на его вид.

При открытии покрытого аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива. При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива.

Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом на основании письменного распоряжения плательщика без предварительного согласования с получателем средств и без каких-либо обязательств банка-эмитента перед получателем средств после отзыва аккредитива. На практике этот вид аккредитива встречается редко.

Безотзывным признается аккредитив, который может быть отменен только с согласия получателя средств. По просьбе банка-эмитента исполняющий банк может подтвердить безотзывный аккредитив (подтвержденный аккредитив).

Самым надежным для продавца является безотзывный подтвержденный документарный аккредитив, который дает продавцу (бенефициару) двойную гарантию платежа, так как он представляет собой обязательство банка-эмитента и обязательство подтверждающего банка.

Документарный аккредитив – это товарный аккредитив, оплачиваемый банком при предъявлении товарно-распорядительных документов на оплачиваемый товар.

Расчеты по аккредитиву отличаются от расчетов платежными поручениями тем, что обязанность осуществить платеж, возложенная на банк, не является безусловной, а должна быть осуществлена лишь при определенных условиях, указанных в аккредитиве.

Одной из форм безналичных расчетов в Российской Федерации являются расчеты чеками. Чек – это ценная бумага, содержащая распоряжение плательщика (чекодателя) банку произвести указанный в нем платеж чекодержателю. Чекодателем является юридическое лицо (или физическое), имеющее денежные средства в обслуживающем его банке, чекодержателем — юридическое лицо (или физическое), в пользу которого выдан чек, плательщиком — банк, в котором находятся денежные средства чекодателя.

Чек может быть именным и предъявительским. Именным называется чек, выписанный на определенное лицо, предъявительским – чек, который оплачивается его предъявителю. Именной чек передаче не подлежит. Предъявительский чек может быть передан другому лицу путем совершения на нем передаточной надписи на оборотной стороне, называемой индоссаментом, который и удостоверяет переход прав по чеку.

Различают индоссамент именной, указывающий лицо, которому передается чек, и бланковый (предъявительский) – который выдается на предъявителя, т.е. конкретное лицо не указывается.

Представление чека в банк, обслуживающий чекодержателя, для получения платежа считается предъявлением чека к оплате. Чекодатель не может отозвать чек до истечения установленного срока для его предъявления. Чеки действительны в течение 10 дней, не считая дня их выписки.

Расчеты по инкассо регламентируются ГК РФ (глава 46) и представляют собой банковскую операцию, посредством которой банк по поручению заявителя списывает средства со счета плательщика на основании платежных требований. Оплата производится по распоряжению плательщика (с акцептом) или без его распоряжения (в безакцептном порядке) или инкассовых поручений, оплата которых производится без распоряжения плательщика (в бесспорном порядке).

При поступлении платежного требования в банк плательщика, этот банк делает представление к акцепту, т.е. предлагает плательщику в трехдневный срок (или срок, указанный в требовании) сообщить о согласии на уплату сумм.

Плательщик может заявить отказ от акцепта платежного требования в случаях, предусмотренных договором или законом. Если плательщик не сообщил о своем согласии произвести платеж, платежное требование возвращается без исполнения.

Банковские карты (как вид платежных карт) – инструмент безналичных расчетов, предназначенный для совершения физическими лицами (в том числе уполномоченными юридическими лицами) операций с денежными средствами, находящимися у кредитной организации, которая осуществила эмиссию этих карт (в соответствии с Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденным ЦБ РФ 24 декабря 2004 года №266-П).

Согласно этому Положению для юридических лиц банк-эмитент может осуществлять эмиссию банковских карт следующих типов:

· расчетная карта – банковская карта, предназначенная для совершения операций в пределах расходного лимита (суммы, установленной банком-эмитентом), расчеты по которым осуществляются за счет средств клиента, находящихся на его банковском счете;

· кредитная карта – банковская карта, предназначенная для свершения ее держателем операций, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств, предоставленных банком-эмитентом клиенту в пределах установленного лимита.

То есть для получения расчетной банковской карты организация должна заранее перечислить денежные средства на специальный карточный счет в банке, а при использовании кредитной карты банк фактически предоставляет организации кредит.

Вопрос 4. Учет операций по расчетным и специальным счетам в банке.

Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете организации на активном балансовом счете 51 «Расчетные счета» на основании выписок банка по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов (платежных поручений, требований и т.д.).

В Дебет счета 51 «Расчетные счета» относят суммы поступивших средств:

· из кассы (Кредит 50 «Касса»);

· с других расчетных счетов организации (Кредит 51 «Расчетные счета»);

· неиспользованные суммы аккредитивов (Кредит 55-1 «Аккредитивы»);

· возврат займов от других организаций (Кредит 58-3 «Предоставленные займы»);

· возврат средств поставщиками (Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);

· поступление средств (авансы или полная оплата) от покупателей за продукцию, товары, работы, услуги (Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»);

· кредитов и займов (Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67»Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»);

· в виде вкладов в уставный капитал организации (Кредит 75 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»);

· в виде полученных (или причитающихся) дивидендов по финансовым вложениям – вкладам в уставные капиталы других организаций, по ценным бумагам и т.п. (Кредит 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим расходам»,91-1 «Прочие доходы»);

· прочие доходы (Кредит 91-1 «Прочие доходы»);

· безвозмездные поступления (Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления»).

По Кредиту счета 51 «Расчетные счета» отражаются перечисления денежных средств:

· в кассу (Дебет 50 «Касса»);

· на аккредитив или особый счет, депонирование при выдаче чековых книжек и т.п. (Дебет 55-1 «Аккредитивы», 55-2 «Чековые книжки»);

· в форме вкладов в уставные капиталы других организаций или предоставленные займы (Дебет 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги» или 58-3 «Предоставленные займы»);

· авансы и полная оплата поставщикам, в погашение векселей и процентов по ним, расчетно-кассовое обслуживание и услуги по инкассации (Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);

· при возврате средств покупателям и заказчикам (Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»);

· при погашении кредитов и займов (Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67»Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»);

· при выдаче дивидендов участникам (за минусом налога на доходы физических лиц (Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов»);

· при погашении прочей кредиторской задолженности (Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);

· при перечислении налогов, пошлин (Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»);

· при перечислении единого социального налога (Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию»);

· при оказании безвозмездной помощи (Дебет 91-2»Прочие расходы»).

Для учета денежных средств организации, находящихся на специальных счетах в банках, предусмотрен счет 55 «Специальные счета в банках», к которому открываются следующие субсчета:

1. Аккредитивы.

2. Чековые книжки.

3. Депозитные счета.

4. Депозитные счета в валюте.

5. Специальный счет (целевого назначения).

6. Текущий счет филиала.

7. Специальный карточный счет.

На счете 55-1 «Аккредитивы» учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах. Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается: Дебет 55-1 «Аккредитивы» Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и др.

Средства в аккредитивах по мере их использования (на основании выписок банков) списываются, бухгалтерской записью:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 55-1 «Аккредитивы».

Аналитический учет по счету 55-1 «Аккредитивы» ведется по каждому выставленному предприятием аккредитиву.

Операции, связанные с расчетами по чеку отражаются в бухгалтерском учете на счете 55-2 «Чековые книжки».

Средства, направленные на депонирование средств организации отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета 55-2 «Чековые книжки» Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», а при списании банком комиссии за выдачу чековой книжки:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 51 «Расчетные счета».

Аналитический учет по счету 55-2 «Чековые книжки» ведется по каждой полученной чековой книжке.

Чеки являются бланками строгой отчетности и учитываются на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности». Поступление отражается:

Дебет 006 «Бланки строгой отчетности» – получена лимитированная чековая книжка; списание чеков по мере их использования:

Кредит 006 «Бланки строгой отчетности» - неиспользованные чеки возвращены в банк.

Банковские карточные счета относятся к специальным счетам в банках и учитываются на счете 55-7 «Специальный карточный счет». Банковские карты чаще всего используют для оплаты представительских и командировочных расходов.

Сама расчетная карта учитывается как денежный документ на субсчете, открываемом к счету 50 «Касса», а выдача банковской карты работнику организации отражается как выдача под отчет денежных документов:

Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса» субсчет «Денежные документы» – выдана под отчет работнику организации расчетная банковская карта.

Дебет 50 «Касса» субсчет «Денежные документы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – расчетная банковская карта возвращена в организацию.

Вопрос 5. Учет валютных операций.

Валюта – денежная единица страны, участвующей в международном экономическом обмене, который влечет за собой денежные расчеты.

Порядок валютного регулирования регламентирует Федеральный закон от 10 декабря 2003 года №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Расчеты по внешнеторговым сделкам осуществляются в безналичном порядке, для чего организации могут открывать валютные счета в российских и зарубежных банках.

Форма расчетов, которая предусматривает использование в качестве средства платежа иностранной валюты, может производиться банковским переводом, по открытому счету, по документарному инкассо, по документарному аккредитиву, чеками и т.п., при обязательном наличии договора.

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в банках на территории РФ и за ее пределами, предназначен счет 52 «Валютные счета».

Поступление денежных средств отражается по дебету счета 52 «Валютные счета», а списание – по кредиту. Основанием для отражения операций являются выписки банка и приложенные к ним денежно-расчетные документы.

Записи в бухгалтерском учете производятся в валюте и в рублях, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения сделки. Пересчет стоимости безналичных денежных средств, выраженных в иностранной валюте, приводит к возникновению курсовых разниц.

Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции по валютному счету и рублевой оценкой этой валюты по курсу ЦБ РФ действующему:

· на дату совершения следующей операции с этой валютой;

· на конец отчетного периода.

Курсовые разницы отражаются в учете отдельно от всех видов доходов, расходов и финансовых результатов в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное Приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 года №154н.

Уменьшение или увеличение курса рубля по отношению к курсу валюты приводит к возникновению положительных или отрицательных курсовых разниц. Положительные курсовые разницы включаются в состав прочих доходов предприятия и учитываются при расчете налога на прибыль. Отрицательные курсовые разницы включаются в состав прочих расходов предприятия и уменьшают его налогооблагаемую прибыль.

Курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток организации (кроме операции по формированию уставного капитала).

При этом курсовые разницы в течение отчетного периода относятся непосредственно на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Положительные курсовые разницы отражают по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» и дебету счетов учета денежных средств и расчетов. Отрицательные курсовые разницы списывают с кредита счетов учета денежных средств и расчетов в дебет счета 91-2 «Прочие расходы»:

Дебет 52 «Валютные счета», 57 «Переводы в пути», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами и др. Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражены положительные курсовые разницы.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 52 «Валютные счета», 57 «Переводы в пути», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами и др. – отражены отрицательные курсовые разницы.

Курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежат отнесению на добавочный капитал. Положительные курсовые разницы относят на увеличение счетов по учету денежных средств и расчетов с кредита счета 83 «Добавочный капитал», а отрицательные отражают по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счетов учета денежных средств и расчетов.

В бухгалтерском балансе организации денежные средства отражены одной статьей «Денежные средства». Для ее заполнения суммируют остатки на счетах 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» (за исключением депозитных вкладов) и 57 «Переводы в пути». При этом остатки денежных средств в иностранной валюте пересчитываются по курсу ЦБ РФ, действующему на дату составления отчетности. Курсовые разницы при этом пересчете относятся на финансовые результаты (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

Тема 7. Учет расчетов

Вопрос 1. Учет расчетов с подотчетными лицами и с персоналом по прочим операциям.

Некоторые виды расходов (почтовые расходы, расходы на покупку проездных билетов, расходы на закупку канцелярских товаров, командировочные и представительские расходы) не могут быть оплачены напрямую из кассы или безналичным путем с расчетного счета, поэтому организации могут выдавать своим сотрудникам под отчет денежные средства для оплаты таких расходов. Работники организации, получившие авансом денежные средства на предстоящие расходы, связанные с хозяйственной деятельностью, именуются подотчетными лицами.

В соответствии с Порядком ведения кассовых операций лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Списание подотчетных сумм производится на основании предоставляемых в бухгалтерию авансовых отчетов по форме № АО-1 с приложением всех первичных документов, подтверждающих произведенные расходы.

Учет сумм, выданных под отчет, осуществляется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Счет является активно-пассивным и может одновременно иметь дебетовое и кредитовое сальдо. Аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по каждой выданной под отчет сумме. При этом следует иметь в виду, что выданные под отчет суммы одному работнику организации отражаются по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», а задолженность организации перед другим работником, который допустил перерасход (документально подтвержденный), записывается в кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Дебетовое и кредитовое сальдо аналитических счетов не компенсируют и не поглощают друг друга.

Если организации требуется приобрести товары или услуги за наличный расчет, сотрудник пишет заявление о выдаче ему подотчетной суммы, на котором в бухгалтерии ставят отметку. Затем кассир, на основании подписанного у руководителя организации заявления сотрудника, выдает деньги подотчетному лицу на основании расходного кассового ордера:

Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса».

Списание подотчетной суммы, как было сказано ранее, производится на основании представленного в бухгалтерию авансового отчета, к которому прилагаются все первичные документы, подтверждающие произведенные расходы (накладные, счета-фактуры, чеки ККМ за купленный товар, проездные документы и т.п.) При получении авансового отчета, бухгалтер обязан вернуть отрывную часть бланка авансового отчета, которая является распиской для работника в подтверждение принятия бухгалтерией документа к проверке.

Сданный авансовый отчет проверяют на: целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, правильность их оформления и подсчета сумм. На оборотной стороне указываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы.

После проверки отчет утверждается у руководителя организации (или уполномоченного лица) и принимается к учету:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – оприходовано имущество, приобретенное подотчетным лицом.

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – списаны расходы подотчетного лица, необходимые для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – оплачены подотчетным лицом общепроизводственные (общехозяйственные) расходы.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – затраты подотчетного лица (непроизводственного характера) учтены в составе прочих расходов.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – учтена сумма НДС по расходам подотчетного лица.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – списан НДС по расходам непроизводственного характера (не возмещаемым из бюджета).

Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру, а перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса» – возмещены сотруднику затраты, превышающие сумму денежных средств, выданных из кассы.

Дебет 50 «Касса» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – оприходованы денежные средства, не израсходованные сотрудником и возвращенные в кассу организации.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленный срок, отражают в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (в составе недостач) Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Если подотчетные суммы могут быть удержаны из заработной платы работника, то списываются:

Дебет 70 «Расчеты по оплате труда» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Если суммы не могут быть удержаны из заработной платы, то списываются:

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Работники организации могут быть направлены в служебную командировку, которая в соответствии с Трудовым Кодексом РФ (ТК РФ) представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Направление работников организации в командировку производится руководителями этих организаций, по приказу о направлении в командировку (формы №Т-9, Т-9а). На основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку, работник кадровой службы выписывает командировочное удостоверение (форма Т-10). Это удостоверение заполняется в пунктах назначения путем проставления в нем времени прибытия в эти пункты и времени убытия из них.

Командированному работнику перед отъездом в командировку выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных.

По прибытии из командировки, работник (подотчетное лицо) составляет краткий отчет о выполненной работе по форме Т-10а, который передается в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением и авансовым отчетом (с приложенными к нему оправдательными документами, подтверждающими произведенные расходы).

Расходы по проезду до места командировки и обратно возмещаются работнику в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами (вид транспорта и класс билетов при этом устанавливается руководителем организации).

Расходы по найму жилого помещения возмещаются работнику со дня его выезда и по день его прибытия в размере фактических затрат, подтвержденных первичными документами (в случае отсутствия документов, выплаченные ему компенсации в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, не включаются).

Суточные – дополнительно возникающие во время командировки расходы (оплата питания, проезда в городском транспорте и т.п.), которые возмещаются и выплачиваются за каждый день нахождения в служебной командировке, включая дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути следования.

Выдача денежных средств командированному работнику отражается:

Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса».

Все расходы на командировку в бухгалтерском учете должны включаться в состав расходов по обычным видам деятельности, в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации»:

1) Расходы для решения производственных или коммерческих задач включаются в состав общепроизводственных (общехозяйственных, коммерческих) расходов:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» 44 «Расходы на продажу Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

2) Расходы для покупки основного средства – в первоначальную стоимость приобретенного средства:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

3) Расходы на материалы или товары – в себестоимость приобретенных материалов (товаров) и т.д.

10 «Материалы», 41 «Товары» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Служебные командировки за границу обеспечиваются необходимыми средствами в иностранной валюте в виде аванса на текущие расходы в размерах, обусловленных реальными потребностями в стране пребывания, включая непредвиденные расходы в пути и непосредственно по прибытии к месту назначения.

Планом счетов для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», а для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию предназначен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Более подробно о бухгалтерском учете на этих счетах будет рассмотрено в Теме 9 «Учет труда и его оплаты».

Для расчетов с персоналом организации по всем видам расчетов, кроме расчетов по оплате труда, расчетов с подотчетными лицами и депонентами, используется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Планом счетов предусмотрены два субсчета:

· «Расчеты по предоставленным займам».

· «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Аналитический учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в разрезе субсчетов ведется по каждому работнику.

Организации, на основании договора займа (в соответствии с ГК РФ), могу предоставлять своим работникам займы, целями которых могут быть: индивидуальное или кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков, благоустройство садовых участков, заведение домашнего хозяйства и др. Предоставленные работникам займы учитываются на счете 73-1 «Расчеты по предоставленным займам»:

Дебет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» Кредит 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») – выдан заем из кассы (перечислен с расчетного счета организации на счет работника или почтовый перевод).

Дебет 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») Кредит 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» – поступил платеж от работника в погашение займа в кассу организации (на расчетный счет).

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» – удержана из заработной платы сумма задолженности по займу.

В случае увольнения работника, заем которого не погашен, сумма задолженности относится на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При пользовании заемными средствами (выданными на условиях беспроцентного возврата) работник получает материальную выгоду от экономии на процентах, и, в соответствии с НК РФ, обязан уплатить налог на доходы физических лиц по ставке 35%.

Сумма полученной материальной выгоды рассчитывается следующим образом:

1. Определяется сумма процентной платы за пользование заемными средствами, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату выдачи средств, по формуле:

где

– сумма заемных средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего налогового периода, руб.;

– сумма процентов в размере 2/3 действующей ставки рефинансирования, если заемные средства выражены в рублях, %;[6]

Д – количество дней нахождения земных средств в пользовании (со дня выдачи до дня уплаты процентов, либо возврата займа), дни.

2. Из суммы процентной платы вычитается сумма процентной платы, внесенной, согласно условиям договора займа и рассчитанной с учетом порядка ее уплаты Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от этого вычитания по формуле:

Проценты, полученные организацией за предоставленные займы, в бухгалтерском учете относятся к прочим доходам:

Дебет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Для учета расчетов по возмещению материального ущерба предназначен счет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», который может быть причинен работником в результате недостач и хищений денежных средств, товарно-материальных ценностей, брака и др.

В бухгалтерском учете суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, отражаются следующим образом:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары», 50 «Касса» и др. – на сумму недостачи, выявленной в результате инвентаризации.

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 28 «Брак в производстве» – на сумму потерь от брака на производстве.

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – на сумму фактически нанесенного ущерба, который подлежит взысканию с работника.

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» – на сумму рыночной стоимости нанесенного ущерба. После оплаты виновным лицом эти суммы относятся на прочие доходы:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Гашение задолженности работником отражается:

Дебет 50 «Касса» (51 «Расчетные счета», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») Кредит 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» – в кассу, на расчетный счет или путем удержания из заработной платы.

Вопрос 2. Учет расчетов с поставщиками.

В ходе хозяйственной деятельности организации получают от поставщиков товарно-материальные ценности (ТМЦ), принимают к учету выполненные работы и потребленные услуги, в том числе по перевозкам и услугам связи. Все полученные ТМЦ (выполненные работы и услуги) передаются и принимаются по договору купли-продажи, положения которого устанавливаются ГК РФ. В зависимости от условий договора покупатель обязан оплатить товар (ТМЦ, работу, услугу) непосредственно до или после передачи ему продавцом товара.

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные ТМЦ, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на активно-пассивном счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты.

По дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражаются суммы оплаченных счетов, включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банке»).

По кредиту счета отражается стоимость фактически поступивших ТМЦ, согласно документам поставщика в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары»), а также выполненных работ, оказанных услуг в корреспонденции со счетами учета соответствующих затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Поступление товара в бухгалтерском учете отразится следующим образом:

Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – поступил товар покупателю.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС по приобретенному товару.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведена оплата за приобретенный товар.

Дебет 68-1 «Расчеты по налогам и сборам: Налог на добавленную стоимость» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принята к вычету уплаченная сумма НДС.

Если, согласно учетной политике организации, учет поступивших товаров ведется с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» по учетным ценам (ценам поставщика), тогда в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена покупная стоимость товара.

Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – затраты по доставке включены в фактическую стоимость товара.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией.

Дебет 41 «Товары» Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – оприходован товар по учетной цене.

Дебет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – отражено отклонение между фактической себестоимостью товара и его учетной ценой.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведена оплата поставщику за товар.

Дебет 68-1 «Расчеты по налогам и сборам: Налог на добавленную стоимость» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принята к вычету сумма НДС по товару.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведена оплата транспортной организации.

Дебет 68-1 «Расчеты по налогам и сборам: Налог на добавленную стоимость» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принята к вычету сумма НДС, предъявленная транспортной организацией.

В соответствии с договором поставки покупатель оплачивает поставляемые ТМЦ (работы, услуги) с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных в договоре. Это может быть полная или частичная предварительная оплата ТМЦ.

Суммы выданных авансов отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» обособленно, поэтому к нему открываются дополнительные субсчета:

· 60-1 «Авансы выданные»;

· 60-2 «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками».

При частичной оплате в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Дебет 60-1 «Авансы выданные» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислен аванс поставщику.

Дебет 41 «Товары» Кредит 60-2 «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками» – оприходованы товары, поступившие от поставщика.

Дебет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» Кредит 60-2 «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС по приобретенному товару.

Дебет 60-2 «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками» Кредит 60-1 «Авансы выданные» – отражен зачет аванса в счет оплаты за товары.

Дебет 60-2 «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведен окончательный расчет за приобретенный товар.

Дебет 68-1 «Расчеты по налогам и сборам: Налог на добавленную стоимость» 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» – принята к вычету сумма НДС.

Если покупатель получает товар от поставщика без расчетных документов (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и др.), такая поставка называется неотфактурованной и, в соответствии с договором поставки, этот товар будет являться собственностью покупателя.

Неотфактурованные поставки приходуются на специальный субсчет, открытый к счету 10 «Материалы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При поступлении расчетных документов, сделанная запись сторнируется и делается другая, на сумму поставки и сумму НДС, указанную в расчетных документах.

Кредитовое сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» свидетельствует о задолженности организации перед поставщиками за поставленные, но не оплаченные ТМЦ (работы, услуги), дебетовое сальдо – о суммах выданных авансов (предварительных оплатах) и задолженности поставщиков.

Вопрос 3. Учет расчетов с покупателями и заказчиками и резерва по сомнительным долгам.

Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками согласно Плану счетов предназначен активно-пассивный счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками зависит от выбранного метода учета реализации, т.е. от условий договора, в котором определен момент перехода права собственности на продукцию и условия оплаты. Согласно ГК РФ переход права собственности определяется условиями договора купли-продажи.

Условия оплаты, предусмотренные договором купли-продажи, могут быть следующие:

· предварительная оплата (полностью или частично) непосредственно до передачи (отгрузки) ему готовой продукции продавцом (поставщиком);

· последующая оплата, т.е. после передачи готовой продукции покупателю с определением срока оплаты.

На суммы поступивших платежей (включая полученные авансы) счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, причем суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. На указанные суммы в расчетных документах, предъявленных покупателям, счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со счетами 90-1 «Выручка» и 91-1 «Прочие доходы».

В соответствии с НК РФ, при получении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров, поставщик обязан включить эти суммы в налоговую базу для уплаты налога на добавленную стоимость, за исключением авансов, полученных под реализацию товаров, освобождаемых от налогообложения.

При отгрузке продукции (выполнении работ, оказании услуг) в бухгалтерском учете поставщика будут сделаны следующие записи:

Дебет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – признана выручка от реализации продукции.

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68-1 «Налог на добавленную стоимость» – начислен НДС с выручки от реализации.

Получение оплаты от покупателей за реализованную продукцию отразится следующей записью:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» 52 «Валютные счета» Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При получении предоплаты (полной или частичной) от покупателей и заказчиков, согласно договору, в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» 52 «Валютные счета» Кредит 62-2 «Авансы полученные» – получен аванс в счет поставки продукции.

Дебет 62-2 «Авансы полученные» Кредит 68-1 «Налог на добавленную стоимость» – начислен НДС с суммы аванса.

Дебет 62-2 «Авансы полученные» Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – зачтен аванс в сумме реализованной продукции.

Дебет 68-1 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 62-2 «Авансы полученные» – принят к вычету НДС, исчисленный с суммы полученного аванса.

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» 52 «Валютные счета» Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – получена оплата от покупателя за реализованную продукцию.

Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому счету, предъявленному покупателю или заказчику, а при расчетах в порядке плановых платежей – по каждому покупателю или заказчику. В аналитическом учете должна быть информация по дебиторской задолженности, срок оплаты которой не наступил, срок оплаты которой просрочен, а также дебиторской задолженности, которая признана сомнительной.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Они должны относится, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов, либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Эта задолженность должна отражаться за балансом (на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов») в течение пяти лет с момента списания задолженности для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, может образоваться вследствие:

· ликвидации должника;

· приостановки денежных средств в проблемном банке;

· истечения срока давности без подтверждения задолженности со стороны должника.

Началом течения срока исковой давности по погашению дебиторской задолженности является первый день просрочки исполнения обязательств, когда дебиторская задолженность переходит в состав просроченной. Просроченная дебиторская задолженность, по сути, представляет собой выведение части активов из хозяйственного оборота, поэтому бухгалтерия должна строго отслеживать структуру просроченной дебиторской задолженности и вести работу по ее взысканию.

Если срок исковой давности истек, и взыскать дебиторскую задолженность не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию на финансовые результаты деятельности организации и должна быть учтена в составе прочих расходов:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – образование дебиторской задолженности (отгрузка, оказанные услуги, выполненные работы).

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – списание дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, на финансовые результаты.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – возникновение налогового обязательства по уплате в бюджет НДС с суммы дебиторской задолженности, которое наступает в день списания (только для налогоплательщиков, моментом определения налоговой базы которых, является дата отгрузки, но не оплаты).

Дебет 007 ««Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» – отражена на забалансовом счете задолженность, списанная в убыток.

Если нереальная к взысканию дебиторская задолженность образовалась вследствие банкротства банка, которому было поручено произвести безналичный платеж, то в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 60-1 «Авансы выданные» Кредит 51 «Расчетные счета» – образование дебиторской задолженности вследствие перечисления аванса (в счет отгрузки, оказания услуги, выполнения работы).

Дебет 91-1 «Прочие расходы» Кредит 60-1 «Авансы выданные» – списание дебиторской задолженности, нереальной к взысканию на финансовые результаты.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Для обобщения информации о создании резервов по сомнительным долгам предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.

Создание и использование резерва отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам» – создан резерв на сумму задолженности, признанной сомнительной.

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – произведено списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности за счет ранее созданного резерва.

Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» – отражена задолженность, списанная в убыток.

Если ранее списанная задолженность поступает от покупателя, то в бухгалтерском учете она должна быть учтена в составе прочих доходов, причем одновременно должна быть сделана запись по кредиту счета 007 ««Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Вопрос 4. Учет расчетов по налогам и сборам.

В соответствии с НК РФ под налогом понимается обязательный, безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.

Система налогов и сборов представлена множеством разнообразных видов и типов налогов, но все они объединены в три группы.

По каждому налогу устанавливается объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Счет является пассивным, поэтому начисление налогов к уплате в бюджет отражается по Кредиту счета, а перечисление в бюджет – по Дебету.

Аналитический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется по видам налогов, поэтому для каждого налога открывается отдельный субсчет, например:

1. «Налог на добавленную стоимость (НДС)»:

· с суммы продаж – Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68-1;

· с суммы прочих расходов – Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 68-1;

· с суммы полученных авансов – Дебет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 68-1;

· с суммы таможенной стоимости товаров (при ввозе товаров на территорию РФ) – Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 68-1.

Рис. 25. Система налогов и сборов Российской Федерации

2. «Акциз»:

· с суммы продаж – Дебет 90-4 «Акцизы» Кредит 68-2;

· при ввозе товаров, подлежащих обложению акцизами – Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» Кредит 68-2.

3. «Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)»:

· с доходов по оплате труда работников организаций, а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации – Дебет 70 «Расчеты по оплате труда» Кредит 68-3;

· с доходов работников организации по прочим операциям (кроме оплаты труда) – Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 68-3;

· с доходов от участия в организации – Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 68-3.

4. «Налог на прибыль организаций» – Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68-4.

5. «Сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов» – Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 68-5.

6. «Водный налог» – Дебет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») Кредит 68-6.

7. «Государственная пошлина»:

· по уплате в связи с приобретением имущества – Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары» Кредит 68-7;

· по уплате в связи с текущей деятельностью – Дебет 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 68-7;

· по уплате в связи с прочими расходами – Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68-7.

8. «Налог на добычу полезных ископаемых» – Дебет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») Кредит 68-8.

9. «Транспортный налог»:

· при использовании транспортного средства в производственных целях – Дебет 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 68-9;

· при использовании транспортного средства для управленческих нужд – Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 68-9;

· при использовании в торговых фирмах – Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 68-9;

· если использование транспортного средства относится к прочим расходам – Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68-9.

10. «Налог на игорный бизнес» – Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68-10, если игорный бизнес является предметом деятельности – Дебет 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 68-10.

11. «Налог на имущество организаций» – Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68-11.

12. «Земельный налог» – Дебет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу») Кредит 68-12.

Вопрос 5. Учет расчетов с учредителями и внутрихозяйственные расчеты.

Все виды расчетов с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал и выплате доходов (дивидендов) обобщаются на счете 75 «Расчеты с учредителями», к которому открыты два субсчета:

1. «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

2. «Расчеты по выплате доходов (дивидендов)».

Для расчетов с учредителями (участниками) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал используется счет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Порядок учета на данном счете рассмотрен в Теме 1 «Учет собственного капитала организации».

Учет расчетов с учредителями по выплате доходов, если они не являются работниками организации, ведется на счете 75-2 «Расчеты по выплате доходов (дивидендов)»:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов (дивидендов)» – начисление дохода от участия за счет прибыли отчетного года (или нераспределенной прибыли прошлых лет).

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов (дивидендов)» – при начислении дохода от участия за счет резервного капитала.

Начисление доходов от участия в организации работникам самой организации отражается записью:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Дивиденды, начисляемые и выплачиваемые акционерам, облагаются налогом на доходы по следующим ставкам:

· для российских организаций и физических лиц – резидентов РФ – 9%;

· для иностранных организаций и физических лиц – нерезидентов РФ – 15%.

Начисленные суммы налога и выплату дивидендов отражают в бухгалтерском учете записями:

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов (дивидендов)», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 68- 3 «Налог на доходы физических лиц» – начислен налог с доходов от участия в организации.

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов (дивидендов)», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса» 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – выплаты доходов участникам организации денежными средствами.

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов (дивидендов)», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 90-2 «Себестоимость продаж» – выплаты доходов участникам организации продукцией (работами, услугами).

Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами, держателями акций на предъявителя.

Организации, помимо расчетов со своими учредителями (участниками), осуществляют расчеты с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы. Такие расчеты (расчеты по выделенному имуществу, по взаимному отпуску ТМЦ, по продаже продукции, товаров, работ, услуг, по оплате труда работникам подразделений и т.п.) принято считать внутрихозяйственными, для их учета Планом счетов предусмотрен активно-пассивный счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». К этому счету открыты три субсчета:

· «Расчеты по выделенному имуществу».

· «Расчеты по текущим операциям».

· «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

На счете 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» ведутся внутрихозяйственные расчеты по переданным внеоборотным и оборотным активам:

Дебет 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» Кредит 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и т.д. – имущество, переданное на баланс подразделений.

Дебет 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и т.д. Кредит 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» – имущество, принятое подразделениями.

На счете 79-2 «Расчеты по текущим операциям» учитывается состояние расчетов головной организации с филиалами, представительствами, выделенными на отдельные балансы.

На счете 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» учитывается состояние расчетов, связанных с исполнением таких договоров, т.е. для учета расчетов с учредителями управления, доверительными управляющими, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе:

Дебет 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» Кредит 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и т.д. – при передаче имущества в доверительное управление.

Дебет 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» , 58 «Финансовые вложения» и т.д. Кредит 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» – имущество, принятое доверительным управляющим на отдельный баланс.

При прекращении договора доверительного управления имуществом и возвращение этого имущества учредителю, производятся обратные записи.

Аналитический учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» организация ведет отдельно по каждому филиалу, представительству, отделению и другому обособленному подразделению, выделенному на отдельный баланс, а при расчетах по договорам доверительного управления имуществом – по каждому договору.

Вопрос 6. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами.

Помимо расчетов по основным видам деятельности организации ведут расчеты с юридическими и физическими лицами по иным операциям, не связанным с основной деятельностью.

Для обобщения информации о таких расчетах предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому Планом счетов предусмотрены четыре субсчета:

76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

76-2 «Расчеты по претензиям».

76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

76-4 «Расчеты по депонированным суммам».

Счет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» предназначен для обобщения информации о расчетах по добровольному страхованию (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) имущества и персонала организации. Аналитический учет ведется по страховым организациям и договорам.

Начисление и перечисление страховых платежей (страховых премий или взносов) отражается в бухгалтерском учете:

Дебет 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Дебет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 51 «Расчетный счет».

Если расходы по страхованию произведены в отчетный период за последующие периоды, то сначала они должны быть отражены в составе расходов будущих периодов:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», а затем, ежемесячно включаются в себестоимость, расходы на продажу и т.п. в сумме, относящейся к данному отчетному периоду (месяцу):

Дебет 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» Кредит 97 «Расходы будущих периодов».

При получении сумм страховых возмещений, полученных от страховых организаций, в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Некомпенсируемые потери от страховых случаев списывают:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Информация о расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, признанным штрафам, пеням, неустойкам, а также ошибочно зачисленным или списанным банком с расчетного счета суммам отражается на специальном счете 76-2 «Расчеты по претензиям». Аналитический учет ведется по каждой претензии.

Суммы предъявленных претензий, определяемые в соответствии с условиями договора, отражаются в бухгалтерском учете:

Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (за брак и простои по вине поставщиков – Кредит 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»).

Претензии по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей и др., а также их зачисление на счет организации отражаются следующими записями:

Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76-2 «Расчеты по претензиям».

Претензии по суммам, ошибочно списанным со счетов или зачисленным на счета организации, отражаются:

Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит 51 «Расчетные счета».

На счете 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», наряду с расчетами по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, отражают расчеты по распределению прибыли (убытков) по результатам деятельности в соответствии с договором простого товарищества.

Доходы, подлежащие получению (распределению), на счетах бухгалтерского учета отражаются следующим образом:

Дебет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Полученные организацией активы в счет доходов отражаются:

Дебет счета по учету активов (например, 51 «Расчетные счета») Кредит 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по начисленным, но не выплаченным в установленный срок денежным суммам (из-за неявки получателя) используется счет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам».[7]

Неполученная заработная плата отражается:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 76-4 «Расчеты по депонированным суммам».

затем отражается сдача депонированной суммы (неполученной заработной платы) в банк и по первому требованию работника выдается:

Дебет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» Кредит 50 «Касса».

Невостребованные депонированные суммы хранятся в течение 3 лет, а затем списываются (по приказу руководителя на основании проведенной инвентаризации):

Дебет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут быть открыты дополнительные субсчета для учета арендных операций, таможенных платежей и др.

Тема 8. Учет финансовых вложений

Вопрос 1. Понятие и виды финансовых вложений.

Многие организации для дополнительного поддержания финансово-хозяйственной деятельности используют инвестиции, которые в зависимости от объекта вложения капитала делятся на реальные и финансовые. Реальные инвестиции – это вложения капитала в расширение и развитие производства, в создание и воспроизводство основных фондов, то есть вложения денежных средств в реальные активы, связанные с производством товаров и услуг. Такие инвестиции называют капитальными вложениями и они, как правило, имеют долгосрочный характер. Финансовые инвестиции – это временное помещение свободных денежных средств организации в уставные капиталы других организаций, в финансовые активы в виде вложений в долговые ценные бумаги, в доходные виды денежных документов, а также предоставленные другим организациям займы.

В соответствии с п.11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организации обязаны вести раздельный учет затрат, связанных с капитальными[8] и финансовыми вложениями.

Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. №126н, в соответствии с которым, к финансовым вложениям относятся:

Рис. 26. Виды финансовых вложений

· государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

· вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

· предоставленные другим организациям займы;

· депозитные вклады в кредитных организациях и др.

Самой распространенной формой финансового инвестирования является вложений денежных средств в различные виды ценных бумаг, свободно обращающихся на фондовом рынке. Такие вложения осуществляются путем приобретения акций других организаций с целью получения дополнительной прибыли или установления финансового контроля за деятельность этих организаций.

В соответствии с ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Выпуск ценных бумаг называется эмиссией, а тот, кто выпускает ценную бумагу – эмитентом. Под обращением ценных бумаг понимается их купля- продажа и другие действия, приводящие к смене владельца.

Отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг (независимо от типа эмитента), в случаях предусмотренных федеральными законами, регулируются Федеральным законом «О рынке ценных бумаг» от 22 апреля 1996 г. №39-ФЗ. В соответствии с ним право собственности на ценные бумаги переходит на основании:

· акта приема-передачи – по документарным ценным бумагам;

· выписки по счету депо – по бездокументарным ценным бумагам (при учете ценных бумаг в депозитарии);

· выписки по лицевому счету – при учете именных ценных бумаг в системе ведения реестра;

· договора купли-продажи;

· акта уступки права требования и прочих документов – при приобретении права требования по ценным бумагам.

Классификация ценных бумаг представлена на схеме:

Рис. 27. Классификация ценных бумаг

Датой перехода права собственности, то есть датой принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету является дата, указанная в:

· акте приема-передачи – в случае получения сертификата предъявительской ценной бумаги непосредственно от продавца;

· выписке по лицевому счету приобретателя, открытому ему в системе ведения реестра;

· выписке по счету депо, открытому приобретателю в депозитарии, в который были отданы на хранение ценные бумаги продавцом.

Рассмотрим основные виды ценных бумаг.

Акция – эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов,[9] на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Акции могут выпускаться только в акционерных обществах, они не имеют срока действия и существуют, пока функционирует организация, которая их выпустила.

В зависимости от объема предоставляемых владельцем акции прав, акции подразделяются на обыкновенные, дающие право ее владельцу на участие в управлении делами акционерного общества (путем голосования на общем собрании акционеров по принципу одна акция – один голос) и привилегированные., гарантирующие акционеру получение определенных дивидендов независимо от размера полученной чистой прибыли.

Облигация – эмиссионная ценная бумага, подтверждающая обязательство возместить ее держателю номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента. Обладатель облигации является кредитором акционерного общества или предприятия, выпустившего облигацию. Доходом по облигации является процент или дисконт.

Вексель – это ценная бумага, разновидность кредитных денег. Вексель удостоверяет безусловное обязательство векселедателя уплатить по наступлении срока определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя), то есть он является денежным долговым односторонним обязательством, в котором векселедержатель ничего не обязан, а векселедатель обязуется уплатить определенную сумму. Вексель – универсальный платежный, расчетный и кредитный документ, сочетающий в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства.

Векселя могут использоваться как средство расчета за товары, работы, услуги, а в сфере инвестиционной деятельности как форма финансовых вложений. При этом векселя, используемые для расчетов за товары (работы, услуги), не относятся к финансовым вложениям, их учет регламентируется Письмом Минфина «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями». Все остальные операции с векселями ведутся по правилам учета финансовых вложений.

Рис. 28. Классификация векселей

Депозитный сертификат – это письменное свидетельство банка-эмитента о вкладе денежных средств, удостоверяющее право вкладчика (держателя сертификата) или его правопреемника на получение по истечении установленного срока суммы депозита (вклада) и процентов по нему. Владельцем депозитного сертификата может быть только юридическое лицо. Сертификат выдается на определенный срок[10] и не может служить расчетным или платежным средством за проданные товары или оказанные услуги.

Вопрос 2. Учет поступления финансовых вложений и резерва под их обесценение.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая зависит от способа получения активов:

· для приобретенных за плату – сумма фактических затрат организации на их приобретение (за минусом НДС и иных возмещаемых налогов);

· для внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал – денежная оценка финансовых вложений, согласованная с учредителями;

· для полученных безвозмездно – текущая рыночная стоимость финансовых вложений на дату принятия их к учету (для ценных бумаг, по которым рассчитывается рыночная цена) или сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи финансовых вложений на дату принятия их к учету (для ценных бумаг, по которым не рассчитывается рыночная цена);

· для приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами – стоимость финансовых вложений, переданных или подлежащих передаче организацией (устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов);

· для внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества – денежная оценка финансовых вложений, согласованная с товарищами в договоре простого товарищества.

Для принятия к учету финансовых вложений необходимо одновременное выполнение следующих условий: наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и право на получение денежных средств и иных активов, вытекающее из этого права; переход финансовых рисков, связанных с этими вложениями (риск изменения цены, неплатежеспособности должника и др.); способность приносить экономические выгоды (доходы) в будущем в виде процентов, дивидендов или в виде прироста стоимости (разницы в ценах продажи и учетной стоимости).

Для контроля за наличием и движением финансовых вложений организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета, которой может быть партия, серия и др. однородная совокупность финансовых вложений, а в соответствии в ПБУ 19/02 бухгалтерский учет финансовых вложений должен подразделять их в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций в форме финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты субсчета:

· 58-1 «Паи и акции»;

· 58-2 «Долговые ценные бумаги»;

· 58-3 «Предоставленные займы»;

· 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» должен быть построен таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (организациям – эмитентам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, то есть в сумме фактических затрат на их приобретение для организации-инвестора. Это могут быть суммы, уплачиваемые по договору продавцу; суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Если затраты на приобретение финансовых вложений включаются в первоначальную стоимость акций:

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена задолженность перед ОАО (ЗАО) по оплате приобретенных акций.

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена задолженность по оплате услуг по переоформлению прав собственности (с НДС).

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – погашена задолженность (при оплате акций денежными средствами) по договору на приобретение акций ОАО (ЗАО).

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачены услуги по переоформлению прав собственности.

Если затраты по приобретению финансовых вложений (кроме цены их покупки) не существенны, их включают в состав прочих расходов:

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена задолженность перед ОАО по оплате приобретенных акций.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена задолженность по оплате услуг по переоформлению прав собственности (с НДС).

Суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные или посреднические услуги, связанные с покупкой-продажей ценных бумаг, облагаются НДС на общих основаниях. Однако операции по реализации на территории РФ ценных бумаг в соответствии с НК РФ НДС не облагаются. Поэтому суммы НДС, уплаченные за такие услуги можно включать в стоимость оказанных услуг и, соответственно, эти суммы увеличивают первоначальную стоимость ценных бумаг.

Финансовые вложения в форме вкладов в уставные капиталы других организаций являются для организации-вкладчика инвестициями и представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации с целью получения прибыли или достижения иного полезного эффекта.

Предприятия-инвесторы могут осуществлять вложения свободных активов путем приобретения долей при создании или расширении организации. Стоимость передаваемых активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, то есть речь идет о рыночной стоимости.

Внесенные вклады отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – если вклад в уставный капитал другой организации внесен денежными средствами.

Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» – если вклад в уставный капитал другой организации внесен сырьем, товарами, готовой продукцией.

Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – если вклад в уставный капитал другой организации внесен правом (требования) к покупателю.

Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – если вклад в уставный капитал другой организации внесен объектом, не завершенным капитальным строительством.

Если вклад в уставный капитал другой организации внесен основным средством, то в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. №91н в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – передано основное средство в качестве вклада в уставный капитал по остаточной стоимости объекта.

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» Кредит 01 «Основные средства» – отражена первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств.

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражена сумма начисленной амортизации по выбывающему объекту основных средств.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» – отражена передача основного средства в счет вклада в уставный капитал в оценке, согласованной с участниками.[11]

Организация, получившая акции безвозмездно, принимает их к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости (или по стоимости, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету) как прочие доходы (по кредиту 98-2 «Безвозмездные поступления»). По мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) стоимость безвозмездно полученных активов, учтенных на счете 98-2 «Безвозмездные поступления», списывается в кредит счета 91-1 «Прочие доходы».

Если ценные бумаги представляют собой долгосрочные инвестиции, то включить их стоимость в состав прочих доходов (отразить по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы») организация может на дату получения права собственности на эти бумаги (т.е. без первоначального отражения на счете 98-2 «Безвозмездные поступления»).

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться, поэтому для целей переоценки выделяют две группы финансовых вложений:

· ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (акции акционерных обществ, государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг);

· ценные бумаги, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется (ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг).

Финансовые вложения, относящиеся к первой группе, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости, т.е. их оценка на предыдущую отчетную дату корректируется по мере изменения цены на фондовом рынке (увеличивается или уменьшается – ежемесячно или ежеквартально). Разница между оценкой по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов:

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – при увеличении рыночной цены.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» – при снижении рыночной цены.

Финансовые вложения, относящиеся ко второй группе, отражаются в учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, т.е. не переоцениваются. Однако реальная стоимость таких вложений может снижаться. Поэтому, при проверке на обесценение[12] обнаружено устойчивое существенное (ниже величины экономических выгод), снижение стоимости таких вложений, создается резерв под обесценение финансовых вложений. Размер резерва равен разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и расчетной стоимостью финансового вложения. Расчетная стоимость определяется на основе расчета организации и равна разнице между их учетной стоимостью и суммой такого снижения.

Информация о резерве под обесценение вложений в ценные бумаги отражается на счете 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений». Резерв создается за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов):

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» – создан резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких вложений.

Корректировка созданного резерва:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» – при дальнейшем снижении расчетной стоимости акций или Дебет 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» Кредит 91-2 «Прочие расходы» – при повышении расчетной стоимости акций.

При выбытии финансовых вложений, по которым был создан резерв, сумма резерва зачисляется в состав прочих доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена выручка от продажи акций.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» – списана стоимость акций.

Дебет 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – зачислена в состав прочих доходов сумма ранее образованного резерва под обесценение финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом сумы резерва, поэтому сальдо по счету 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» в бухгалтерском балансе отсутствует.

Вложение средств в облигации и другие государственные или частные долговые ценные бумаги происходит путем их приобретения при размещении или на вторичном рынке. Приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58-2 «Долговые ценные бумаги».

В соответствии с п.22 ПБУ 19/02 для долговых ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью[13] в течение срока их обращения равномерно (по мере начисления причитающегося по ним дохода) относить на прочие доходы (расходы). Таким образом, к моменту погашения ценная бумага будет иметь балансовую стоимость,[14] равную номинальной.

Списание суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и др. долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью отразится в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены деньги за облигации.

Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – приняты к учету приобретенные облигации по покупной стоимости.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – получены проценты по облигациям за прошедший период (месяц, квартал).

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 58-2 «Долговые ценные бумаги» – отражено списание части суммы превышения покупной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью (ежемесячно, ежеквартально).

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена сумма дохода по облигациям (разница между суммой причитающихся процентов и суммой превышения покупной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью).

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена сумма задолженности по выплате денежных средств в погашение облигаций.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58-2 «Долговые ценные бумаги» – отражено списание стоимости погашенных облигаций.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражено получение денежных средств по погашенным облигациям.

Доначисление суммы превышения номинальной стоимости приобретенных облигаций и др. долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью отразится в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – начислена сумма причитающегося к получению купонного дохода по облигациям.

Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – доначислена часть разницы между номинальной и покупной стоимостью облигаций.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – получен купонных доход по облигациям (ежемесячно, ежеквартально в течение всего срока действия облигаций).

Вопрос 3. Учет финансовых вложений, основанных на договорах уступки требования и займа, предоставленного другим организациям.

Право требования к должнику, принадлежащее кредитору на основании соответствующего обязательства, может перейти к третьему лицу в результате сделки или на основании закона. В случае, когда передача прав происходит в результате сделки, соглашение сторон называется уступкой права требования, или цессией.

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации, так как покупка осуществляется для получения в будущем дохода в виде разницы между ценой приобретения и средствами, полученными при ее выбытии. Вместе с приобретением задолженности организации переходят и финансовые риски, связанные с таким приобретением (например, риск неплатежеспособности должника). Документом, подтверждающим переход права требования долга к организации, является договор цессии. Для учета дебиторской задолженности, приобретенной по такому договору к счету 58 «Финансовые вложения» может быть открыт отдельный субсчет 58-5 «Приобретенная дебиторская задолженность».

Приобретенное право требования принимается к учету по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на ее приобретение, а в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет 58-5 «Приобретенная дебиторская задолженность» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дебиторская задолженность числится в составе финансовых вложений организации либо до ее погашения должником, либо до уступки права требования долга другому лицу:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена стоимость погашения (продажная стоимость) дебиторской задолженности.

Дебет 91-2 «прочие расходы» Кредит 58-5 «Приобретенная дебиторская задолженность» – списана приобретенная дебиторская задолженность.

Новый кредитор, уступая приобретенное им право требования другому лицу, оказывает приобретателю финансовую услугу, поэтому такая операция будет являться объектом обложения НДС по ставке 18%. При этом налоговая база будет определяться как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов по приобретению указанного права требования.

Финансовые вложения, основанные на отношениях займа,[15] осуществляются путем предоставления организацией (заимодавцем) своих активов на определенный срок в собственность других лиц (заемщиков).

Учет предоставленных займов ведется на счете 58-3 «Предоставленные займы», а для займов, выдача которых обеспечена векселями заемщика, может быть выделен отдельный субсчет «Предоставленные займы, обеспеченные векселями».

Предоставление займов отражается проводкой:

Дебет 58-3 «Предоставленные займы» Кредит 51 «Расчетные счета», 50 «Касса» – предоставлены заемщику денежные средства по договору займа.

Начисленные по договору займа проценты являются прочими доходами и отражаются в соответствии с договором[16] бухгалтерской проводкой:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – начислены проценты по договору займа.

Возврат суммы займа и поступление процентов за весь период действия договора займа отразится:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 58-3 «Предоставленные займы» – отражен возврат суммы займа.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражено поступление процентов за весь период действия договора займа.

Вопрос 4. Учет вкладов товарищей по договору простого товарищества.

Понятие договора простого товарищества содержится в ст.1041 ГК РФ, согласно которой по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)[17] двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги и иное имущество, профессиональные и другие знания, навыки, умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, а их денежная оценка производится по соглашению между товарищами.

С момента прекращения договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц, а вещи, переданные в общее владение и (или) пользование возвращаются предоставившим их участникам без вознаграждения.

Бухгалтерский учет по договору простого товарищества ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утв. Приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. №115н.

Для целей бухгалтерского и налогового учета организации, которые ведут совместную деятельность, должны утвердить учетную политику, которая может быть оформлена как приложение к договору простого товарищества.

В соответствии с п.17 ПБУ 20/03 при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела по договору простого товарищества обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и связанных с выполнением своей обычной деятельностью. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности осуществляется в общеустановленном порядке и включает учет доходов и расходов, расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу.

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

В бухгалтерском учете передающей стороны (участника договора) делаются записи:

Дебет 58-4 ««Вклады по договору простого товарищества» Кредит 01» Основные средства, 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета» и другие в зависимости от передаваемого актива.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества применяется счет 80, который в этом случае именуется «Вклады товарищей». Имущество, внесенное товарищами в совместную деятельность в счет их вкладов, приходуется:

Дебет 01 «Основные средства, 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета», 58 «Финансовые вложения» и другие в зависимости от передаваемого актива Кредит 80 «Вклады товарищей».

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, признается общей долевой собственностью товарищей (ст.1043 ГК РФ) и распределяется между участниками в соответствии ПБУ 20/03 и с заключенным договором (например, пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело).

Каждый товарищ, получив сведения о своей доле прибыли, включает ее в состав прочих доходов и оформляет запись:

Дебет 76-3 ««Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – на сумму прибыли, причитающуюся к получению по договору простого товарищества.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 27 января 2000 г. №11н.

При прекращении совместной деятельности составляется ликвидационный баланс, который формирует товарищ, ведущий общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу, по итогам раздела, имущество учитывается как погашение его доли (вклада) в совместную деятельность.

Активы, полученные участниками после прекращения совместной деятельности, принимаются к учету в оценке, числящейся на отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении такой деятельности. При возникновении разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью активов, полученных после прекращения совместной деятельности, она включается в состав прочих доходов и расходов при формировании финансового результата. Товарищи, которые применяют упрощенную систему налогообложения, данную разницу в учете не отражают.

Вопрос 5. Учет выбытия финансовых вложений.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи на вторичном рынке ценных бумаг, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в качестве платежного средства в оплату поставленных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг.

Поступления от продажи ценных бумаг в соответствии с ПБУ 9/99 признаются доходами по обычным видам деятельности или прочими поступлениями.

Если полученные доходы являются предметом деятельности организации (признаются доходами от обычных видов деятельности), то они отражаются на счете 90 «Продажи», а если полученные доходы являются прочими поступлениями, то выручка отражается:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – признаны прочие доходы от продажи акций.[18]

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58-1 «Паи и акции» – списана балансовая стоимость проданных акций.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – получены денежные средства от покупателя акций.

Заключительными оборотами месяца отражен финансовый результат от продажи акций:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – убыток или Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – прибыль.

Расходы, связанные с обслуживанием акций, например, оплата услуг депозитария за их хранение, предоставление выписки со счета депо, признаются также прочими расходами и отражаются на счете 91-2 «Прочие расходы», причем признаются они в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации».

При получении дивидендов по акциям иностранных организаций в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникающая в результате того, что курс Центрального банка РФ на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету дебиторской задолженности по выплате дивидендов. Указанная курсовая разница зачисляется на финансовый результат организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету:

Дебет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91-1 «Прочие доходы» или 90-1 «Выручка» – отражено начисление дивидендов.

Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» – отражено перечисление дивидендов.

Дебет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница.

Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» – отражена отрицательная курсовая разница.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их оценка производится одним из следующих способов, который должен быть установлен в учетной политике:

· по первоначальной стоимости каждой единицы;

· по средней первоначальной стоимости;

· по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способом ФИФО).

По первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы оцениваются: вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, за исключением акций акционерных обществ, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады, приобретенная на основании договора уступки права требования дебиторская задолженность, а также этот метод может применяться для реализации векселей.

Для списания стоимости эмиссионных ценных бумаг (акций, облигаций) применяют метод ФИФО и метод средней первоначальной стоимости.

При применении метода по средней первоначальной стоимости стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества реализованных (выбывших) ценных бумаг на среднюю стоимость одной ценной бумаги[19] данного вида.

Оценка ценных бумаг при методе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Стоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг.

Тема 9. Учет внеоборотных активов

Вопрос 1. Понятие долгосрочных инвестиций и их классификация.

Обеспечив себя собственными и заемными источниками формирования активов, руководитель организации должен знать, на, что именно необходимо направить эти средства, чтобы создать прочную материально-техническую базу своего предприятия. Для этого необходимо вложить (инвестировать) имеющиеся средства, прежде всего, в долгосрочные активы. В бухгалтерском учете долгосрочные инвестиции (или капитальные вложения) называют вложениями во внеоборотные активы.

Долгосрочными инвестициями называют[20] затраты на создание, увеличение размеров и приобретение внеоборотных активов длительного (более 1 года) пользования, не предназначенных для продажи, за исключением финансовых вложений в государственные и другие ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 25 февраля 1999 г. №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» под капитальными вложениями понимают инвестиции в основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательные работы и др.

В практике планирования и учета капитальные вложения группируют по следующим признакам:

1. По характеру воспроизводства – это вложения в капитальное строительство: новое строительство, реконструкцию, расширение действующих предприятий, техническое перевооружение:

· новое строительство – это строительство объектов и мощностей, осуществляемое на новых площадках, которые после ввода в эксплуатацию будут находиться на самостоятельном балансе;

· к расширению относится строительство дополнительных производств на действующем предприятии (сооружении), а также строительство новых и расширение существующих отдельных цехов и объектов в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей;

· реконструкцией считается переустройство существующих цехов или объектов, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня;

· под техническим перевооружением понимается комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

2. По технологической структуре (то есть по составу работ и затрат):

· затраты на строительные работы;

· затраты на монтажные работы;

· затраты на приобретение всех видов оборудования (требующего и не требующего монтажа), инструмента и инвентаря;

· прочие капитальные работы и затраты.

3. По назначению затрат:

· затраты производственного назначения;

· затраты непроизводственного назначения.

4. По источникам финансирования:

· централизованные (из бюджета, отраслевого комитета);

· нецентрализованные;

· целевые;

· собственные, заемные, привлеченные.

5. По способу выполнения работ:

· затраты на работы, выполненные хозяйственным способом;

· затраты на работы, выполненные подрядным способом.

6. Группировка по направлениям вложений во внеоборотные активы, предусмотрена субсчетами, открытыми к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

1) «Приобретение организацией земельных участков».

2) «Приобретение объектов природопользования» (лесных угодий, водоемов, дорог, очистных сооружений и т.п.).

3) «Строительство объектов основных средств» (это затраты по возведению зданий и сооружений, транспортных средств, монтажу оборудования, а также затраты по переданному в монтаж оборудованию и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, независимо от способа, каким осуществляется это строительство – подрядным или хозяйственным).

4) «Приобретение объектов основных средств».

5) «Приобретение нематериальных активов».

6) «Перевод молодняка животных в основное стадо».

7) «Приобретение взрослых животных».

8) «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Так же на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» учитывают работы по созданию нематериальных активов и доведению объектов нематериальных активов, до состояния, пригодного к использованию.

Вопрос 2. Учет строительства объектов основных средств.

Как было сказано ранее, капитальное строительство представляет собой работы по строительству новых объектов, расширению, реконструкции, техническому перевооружению действующих объектов основных средств, ремонту действующих предприятий, зданий, сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ.

В капитальном строительстве участвуют следующие субъекты: инвестор, заказчик (застройщик), пользователь и подрядчик (строительные и подрядные организации).

Инвесторы – это юридические и физические лица, осуществляющие вложения с использованием собственных или привлеченных средств. Инвестором может быть организация-заказчик и непосредственный пользователь, которому передается на баланс или в пользование объект капитального строительства.

Заказчик (застройщик) – это организация, выполняющая работы по капитальному строительству как основному виду деятельности, связанному с реализацией инвестиционных проектов, так и для собственных нужд (при этом организация будет называться застройщиком).

Подрядчик – это организация, выполняющая строительно-монтажные работы (далее СМР) как основной вид деятельности по договорам подряда, которые она заключает с заказчиком (либо застройщиком) или непосредственно с инвестором.

Договором на капитальное строительство устанавливаются обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, и объект строительства. К объекту относится отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ на строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение, на который должен быть составлен отдельный проект или смета.

Объектом бухгалтерского учета по договору строительства у заказчика (застройщика) и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

Бухгалтерский учет затрат на капитальное строительство ведется заказчиком (застройщиком) на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств», где учитывается стоимость принятых от подрядчика СМР, указанная в «Акте о приемке выполненных работ» (форма КС-2) и (или) справке типовой формы КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат».[21]

Затраты по строительству объекта вплоть до окончания работ (передачи объекта) представляют собой незавершенное строительство. К незавершенному относится строительство объектов, которое продолжается на текущий момент, которое приостановлено, законсервировано или окончательно прекращено, но не списано в установленном порядке, и находящихся в эксплуатации, но приемка, которых еще не оформлена в установленном порядке.

Строительные работы могут вестись подрядным способом (если заказчик не является подрядчиком), при котором учет затрат на строительство отражается следующими записями:

Дебет 08-3 «Строительство объектов основных средств» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приняты СМР, выполненные подрядчиком.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по принятым от подрядчика СМР.

и хозяйственным способом, если заказчик (он же инвестор) выполняет строительные работы собственными силами, тогда затраты по строительству объекта в учете будут отражены:

Дебет 08-3 «Строительство объектов основных средств» Кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 25 «Общепроизводственные расходы» и т.д. – отражены затраты по строительству объекта.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – начислен НДС от величины затрат на строительство объекта основных средств.[22]

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08-3 «Строительство объектов основных средств» – принят к учету (введен в эксплуатацию) построенный объект основных средств.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС, начисленный от величины затрат на строительство объекта основных средств.

Если заказчик не является инвестором, то есть в его функции входит только реализация инвестиционного проекта за счет и по поручению инвестора, то передача построенного объекта инвестору в бухгалтерском учете отразится следующим образом:

Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 08-3 «Строительство объектов основных средств» – передан инвестору законченный строительством объект основных средств.

Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – передан инвестору НДС по работам, выполненным подрядчиками.

Вознаграждение заказчика по инвестиционному договору отразится:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – предъявлена инвестору стоимость вознаграждения заказчика в соответствии с договором.

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – отражен НДС с суммы вознаграждения.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – списаны затраты на содержание организации заказчика.

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – выявлен финансовый результат заказчика от выполнения инвестиционного договора (прибыль), или Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – выявлен финансовый результат заказчика от выполнения инвестиционного договора (убыток).

Бухгалтерский учет у подрядчика может осуществляться двумя способами:

По объекту строительства в целом (затраты на выполнение работы отражаются как незавершенное производство):

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – отражена выручка, подлежащая получению от заказчика за выполненные работы.

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – отражен НДС, подлежащий получению от заказчика в составе выручки.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – списана себестоимость работ, переданных заказчику.[23]

По отдельным этапам выполненных работ (ежемесячно определяется финансовый результат для целей налогообложения, поэтому сумма переданных заказчику работ отражается как доход от реализации, а их себестоимость – как расходы).

При завершении капитального строительства объекта заказчик предъявляет его к приемке, которая проводится приемочной комиссией, создаваемой на основании распоряжения руководителя организации. Комиссия подписывает акты типовых форм: «Акт приемки законченного строительством объекта» или «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией», а дата подписания в дальнейшем становится датой ввода в эксплуатацию указанного в нем объекта. К акту прилагаются документы, в которых перечисляются введенные в эксплуатацию объекты строительства с указанием их инвентарной стоимости.

Объекты, законченные капитальным строительством, принимаются в состав основных средств по инвентарной стоимости,[24] которая определяется отдельно по каждому вводимому в эксплуатацию объекту, а также предметам, если их приобретение предусмотрено сметой.

При этом в состав основных средств объекты недвижимости включаются после их государственной регистрации в порядке, установленном законодательством.[25]

С вводом данных объектов в эксплуатацию затраты на их строительство списываются:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08-3 «Строительство объектов основных средств».

При осуществлении капитальных вложений в строительство объектов основных средств важно правильно определить вид выполняемых строительных работ с тем, чтобы четко разграничить (а это важно как для ведения бухгалтерского учета, так и для налогообложения) работы по капитальному ремонту и капитальному строительству.

При осуществлении капитального строительства объектов основных средств произведенные затраты включаются в инвентарную стоимость этих объектов и относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) путем начисления амортизации по введенным в действие объектам строительства в процессе их эксплуатации. Затраты на проведение капитального ремонта не увеличивают инвентарную стоимость объектов основных средств, они являются текущими затратами (и по капитальному, и по текущему ремонту) и непосредственно включаются в себестоимость.

Вопрос 3. Учет оборудования, требующего монтажа.

Организации-застройщики учитывают приобретенное оборудование технологического, энергетического и производственного назначения (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах у себя на балансе до начала работ по монтажу на счете 07 «Оборудование к установке» в размере затрат по приобретению, а НДС – на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включается контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Оборудование принимается на учет по стоимости приобретения, которая складывается из стоимости оборудования по счетам поставщиков (без НДС), расходов по доставке оборудования до склада и заготовительно-складских расходов:

Дебет 07 «Оборудование к установке» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – принято оборудование к установке.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражен НДС по принятому оборудованию.

При этом оборудование продолжает числиться у заказчика (застройщика) на счете 07 «Оборудование к установке», а у подрядчика принимается на забалансовый учет – на счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа».

Учет затрат на оборудование, не требующее монтажа (транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др.) ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

После получения от подрядчика данных о сдаче оборудования в монтаж, его учетная стоимость списывается заказчиком (застройщиком):

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 07 «Оборудование к установке».

Вопрос 4. Понятие, классификация и документальное оформление основных средств.

Основные средства представляют собой часть имущества стоимостью 40000 руб. и более, которая используется в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Существует несколько признаков классификации основных средств, в зависимости от которых осуществляется их группировка. В бухгалтерском учете основные средства классифицируются по видам, назначению, характеру участия в процессе производства, степени использования, по принадлежности и по отраслевому признаку.

Для целей бухгалтерского учета основных средств в любой организации основное значение имеет видовая классификация основных средств, которая установлена Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. №359.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается:

· отдельный конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

· объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

· обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов составляющих единое целое (один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса), предназначенный для выполнения определенной работы.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету устанавливается срок полезного использования, т.е. период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации.

Рис. 29. Классификация основных средств

Определение срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты, ранее использованные другой организацией, производится исходя из:

· ожидаемого срока использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

· ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

· нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Правительство РФ Постановлением от 01.01.2002 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» определило десять амортизационных групп основных средств в зависимости от сроков полезного использования, которые используются в бухгалтерском учете.

Для выполнения задач по учету основных средств на предприятии должна быть разработана система документооборота. Документы должны приниматься к учету, если они составлены по формам, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 года №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Формы № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений)», ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)», ОС-1б «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений)» используются для оформления и бухгалтерского учета операций, связанных с движением основных средств, поступивших любыми способами получения.

Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств (формы № ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств», ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств», ОС-6б Инвентарная книга учета объектов основных средств»). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект.

Заполнение инвентарной карточки производится на основе акта о приеме-передаче объекта основных средств (формы ОС-1, ОС-1а, ОС-1б), технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств.

Перемещение объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка и др.) в другой оформляется формой ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств», данные о таких перемещениях вносятся в инвентарную карточку учета объектов основных средств.

Для приемки объектов основных средств после восстановительных работ используется форма ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств», в которой отражаются характеристики объекта основных средств в момент его передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию и затраты на произведенный ремонт объекта. Информация о проделанных работах также вносится в инвентарную карточку.

Для оформления выбытия объектов основных средств вследствие их негодности и невозможности к дальнейшему использованию, морального и физического износа, ликвидации объектов при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях используются формы ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)», ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств» и ОС-4б «Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)».

Вопрос 5. Учет поступления основных средств.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа поступления:

· приобретение по договору купли-продажи;

· создание собственными силами организации;

· поступление от учредителей в счет вклада в уставный капитал;

· безвозмездное получение;

· поступление по договору мены.

Первоначальная стоимость основных средств приобретенных за плату или изготовленных самой организацией признается сумма всех фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств, кроме налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Приобретение основных средств по договору купли-продажи является самым распространенным способом поступления объектов основных средств.

Фактическими затратами на приобретение основных средств обычно являются:

· уплаченная сумма по договору поставки основного средства;

· плата за консультационные, посреднические и информационные услуги по приобретению основного средства;

· регистрационные сборы, пошлины, связанные с приобретением основного средства;

· таможенные пошлины;

· невозмещаемые налоги, связанные с приобретением основного средства;

· проценты по банковскому кредиту, полученному и использованному для приобретения основного средства.

Для объектов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, признается денежная оценка, согласованная с учредителями организации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, является их текущая рыночная стоимость[26] на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В первоначальную стоимость основных средств включаются фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Первоначальная стоимость основных средств остается неизменной в течение всего срока службы и пересматривается при переоценке основных средств или уточняется при модернизации, реконструкции или капитальном ремонте.

Бухгалтерский учет объектов основных средств ведут на счете 01 «Основные средства». Этот счет активный, поэтому по дебету счета учитывают первоначальную стоимость объектов основных средств, а по кредиту – их выбытие.

При принятии основного средства к бухгалтерскому учету стоимость объекта, сформированную по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» списывают в дебет счета 01 «Основные средства».

Вопрос 6. Переоценка основных средств.

В соответствии с ПБУ 06/01 коммерческим организациям разрешается[27] не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимость объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.[28]

Организация может провести оценку группы однородных объектов основных средств следующими методами:

· индексным методом, который означает пересчет балансовой стоимости отдельных объектов с применением соответствующих индексов, утверждаемых Правительством РФ;

· методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, которая проводится с привлечением независимого оценщика.

Проводить переоценку объектов основных средств допускается только по группам однородных объектов, перечисленным в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Если организация провела переоценку основных средств, то в последующие годы переоценку следует проводить регулярно, с тем чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно[29] не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта, если данный объект переоценивался ранее.

В результате произведенной переоценки первоначальная стоимость объекта может измениться как в сторону увеличения, т.е. проводится дооценка, так и в сторону уменьшения, т.е. проводится уценка. Для бухгалтерского учета результатов переоценки к счету 83 «Добавочный капитал» открывается отдельный субсчет «Переоценка основных средств».[30]

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, может произойти в случаях:

· достройки, дооборудования (работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами);

· реконструкции (работы по переустройству объектов основных средств, связанные с совершенствованием производства и повышением их технико-экономических показателей в целях увеличения мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции);

· модернизации (комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства);

· частичной ликвидации.

После завершения работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», могут быть отражены в учете одним из двух способов:

· отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств;

· учитываться на счете 01 «Основные средства» обособленно (на сумму затрат открывается отдельная инвентарная карточка).

При этом в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражены затраты, связанные с достройкой, дооборудованием, модернизацией, реконструкцией.

Дебет 01 «Основные средства Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – увеличена первоначальная стоимость объекта основных средств после завершения работ по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции на произведенные затраты.

Реконструкция, модернизация, дооборудование могут увеличивать стоимость основных средств, в связи с этим с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции основного средства, сумма амортизации рассчитывается с учетом изменившейся стоимости имущества.

Остаточная стоимость объекта основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации данного объекта.

Вопрос 7. Амортизация основных средств.

Основные средства предприятия в процессе производства постепенно изнашиваются и по мере износа переносят свою стоимость на себестоимость продукции, такой процесс называется амортизацией.

Амортизация (лат. «amortisatio» – погашение) – исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования.

Износ основных средств может происходить в результате потери технико-экономических свойств или физических качеств. Различают два вида износа:

· физический характеризуется износом материалов, из которых созданы основные средства, потерей их первоначальных качеств, постепенным разрушением конструкций;

· моральный связан с постепенным отставанием ранее созданных основных средств производства от современного технического уровня.

Рис. 30. Начисление амортизации

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Начисление амортизации по объектам основных средств представлено в следующем порядке.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются – земельные участки и объекты природопользования. Амортизация также не начисляется (но производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений):

· по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

· по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.);

· по продуктивному скоту, буйволам, волам, оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

· по объектам основных средств некоммерческих организаций.

Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Аналитический учет по этому счету ведется по каждому объекту, чтобы в случае выбытия объекта основного средства можно было списать сумму износа по выбывающему объекту.

Организации могут начислять амортизацию основных средств одним из следующих способов:

· линейным;

· списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

· списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

· уменьшаемого остатка.

Один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.[31]

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

1) При линейном способе – исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Такой способ применяется для объектов основных средств, у которых главными факторами, ограничивающими срок их полезного использования, являются время использования и относительно постоянный объем выполняемых периодических работ. При линейном способе амортизационные отчисления производятся в одинаковых размерах в течение всего срока полезного использования.

Пример. Приобретен объект стоимостью 160 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Расчет амортизационных отчислений будет следующим:

· годовая норма амортизационных отчислений: 100% : 5 лет = 20%;

· годовая сумма амортизационных отчислений: 160 000 руб. х 20 : 100 = 32 000 руб.;

· ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 32 000 : 12 = 2 667 руб.

2) При способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения (не более 3), установленного организацией.

Применение этого способа позволяет организации в первые годы эксплуатации объекта основных средств, как правило, не требующего в указанное время ремонта, списывать на затраты большую часть амортизационных отчислений.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 160 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Учетной политикой предусмотрен коэффициент ускорения 2.

Годовая норма амортизационных отчислений: 100% : 5 лет = 20%, увеличиваем на коэффициент ускорения: 20% х 2 = 40%.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости: 160 000 руб. х 40 : 100 = 64 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 64 000 : 12 = 5 333 руб.

Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости: (160 000 руб. – 64 000 руб.) х 40 : 100 = 38 400 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 38 400 : 12 = 3 200 руб.

В третий год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит: (96 000 руб. – 38 400 руб.) х 40 : 100 = 23 040 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 23 040 : 12 = 1 920 руб.

В четвертый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит: (57 600 руб. – 23 040 руб.) х 40 : 100 = 13 824 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 13 824 : 12 = 1 152 руб.

В пятый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит: 34 560 руб. – 13 824 = 20 736 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 20 736 : 12 = 1 728 руб.

После достижения начисленной амортизации до 80%, оставшаяся недоамортизированная сумма может быть списана равномерно.

3) При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы объекта.

Этот способ, который также относится к ускоренным, позволяет производить амортизационные отчисления в первые годы эксплуатации в значительно больших размерах, чем в последующие. Указанный способ используется для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования, быстро наступает моральный износ, расходы на восстановление объекта увеличиваются с увеличением срока службы.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 160 000 руб. Срок полезного использования 5 лет.

Сумма чисел лет срока службы составляет: 15 лет = 1 + 2 + 3 + 4 + 5.

В первый год эксплуатации объекта годовая сумма амортизационных отчислений составит: 160 000 руб. х 5 : 15 = 53 333 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 53 333 : 12 = 4 444 руб.

Во второй год: 160 000 руб. х 4 : 15 = 42 667 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 42 667 : 12 = 3 555 руб.

В третий год: 160 000 руб. х 3 : 15 = 32 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 32 000 : 12 = 2 667 руб.

В четвертый год: 160 000 руб. х 2 : 15 = 21 333 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 21 333 : 12 = 1 778 руб.

В пятый год: 160 000 руб. х 1 : 15 = 10 667 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 10 667 : 12 = 889 руб.

4) При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) – исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Этот способ применяется для объектов основных средств, главным критерием которых является периодичность их использования.

Пример. Приобретен автомобиль (грузоподъемность менее 3,5 тонн) для перевозки готовой продукции, с предполагаемым пробегом до 400 000 км, стоимостью 580 000 руб. В отчетном периоде пробег составляет 5 000 км, в следующем 6 000 км.

В первый год эксплуатации объекта годовая сумма амортизационных отчислений составит: 5 000 км х 580 000 : 400 000 = 7 250 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 7 250 : 12 = 604 руб.

Во второй год: 6 000 км х 580 000 : 400 000 = 8 700 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 8 700 : 12 = 725 руб.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Счет является пассивным, т.е. суммы начисленной амортизации отражаются по кредиту в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, либо расходов на продажу (в зависимости от того, где объект эксплуатируется). Бухгалтерская запись имеет вид:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 02 «Амортизация основных средств».

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.

Основные средства стоимостью не более 40 000 руб. за единицу организации могут отражать в бухгалтерском учете в составе материально производственных запасов[32] или списывать на затраты по мере их отпуска в производство или ввода в эксплуатацию.[33] Списание таких объектов в бухгалтерском учете отражается:

Вопрос 8. Ремонт основных средств.

Для поддержания основных средств в исправном состоянии необходим систематический уход и периодический ремонт. Затраты на ремонт определяются организацией самостоятельно, исходя из величины первоначальной стоимости основных средств, их технического уровня и физического состояния.

Основным критерием ремонта является то, что он не увеличивает балансовую стоимость основных средств. Так, например, текущий и средний ремонты направлены на поддержание основных средств в рабочем состоянии и систематическое и своевременное предохранение их от преждевременного износа (покраска, побелка, устранение мелких дефектов, замена износившихся узлов, деталей машин, механизмов и т.п.).

К капитальному ремонту относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей здания (сооружения) или целых конструкций (кроме полной замены каменных или бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) и инженерно-технического оборудования зданий в связи с их физическим износом, а также полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена их на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание.

Ремонты могут быть плановыми и внеплановыми. К плановым ремонтам относятся работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии: текущий, средний, капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств. Планово-предупредительный ремонт удлиняет срок службы основных средств и сокращает простои оборудования.

Внеплановые ремонты связаны с непредвиденными обстоятельствами: аварией, внезапными остановками механизмов и т.п.

Перед ремонтом комиссия, назначенная руководителем организации, составляет акт технического осмотра объекта основных средств, который подлежит ремонту. В этом акте перечисляются обнаруженные дефекты, перечень деталей, которые следует заменить, а также содержатся выводы о характере и объеме предполагаемых работ.

Ремонт может осуществляться подрядным или хозяйственным способами. При подрядном способе выполнения работ по ремонту учет затрат ведет подрядчик и предъявляет организации-заказчику акты выполненных работ (приемка осуществляется на основании акта по форме ОС-3).

При хозяйственном способе ремонт осуществляется силами самого предприятия (в этом случае к акту по форме ОС-3 прилагается справка о сметной стоимости ремонта и фактически произведенных расходах).

Организация может использовать один из следующих способов учета затрат на ремонт основных средств:

· фактические затраты на ремонт в полном объеме включаются в состав текущих расходов периода, в котором они были произведены;

· фактические затраты на ремонт равномерно списываются за счет ранее созданного резерва расходов на ремонт основных средств;

· неравномерно производимые фактические затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным включением их в состав текущих расходов периода.

При небольших объемах ремонтных работ расходы на ремонт основных средств включаются в состав текущих затрат.

При ведении ремонта подрядным способом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость работ (без НДС).

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по выполненному ремонту.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведена оплата подрядчику.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – сумма НДС по выполненному ремонту предъявлена к возмещению из бюджета, если:

· работы подрядчиком выполнены, акт приемки-сдачи работ подписан обеими сторонами;

· имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура подрядчика на стоимость выполненных работ с выделенной суммой НДС.

Если ремонт веется силами самой организации, т.е. хозяйственным способом, в бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приобретены материалы для проведения ремонта.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по приобретенным материалам.

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 10 «Материалы» – списаны материалы на ремонт.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – сумма НДС по приобретенным материалам предъявлена к возмещению из бюджета.

Для равномерного включения в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Этот способ используют организации с сезонным производством.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, рассчитанная на основе сметной стоимости ремонта (например, годовая смета затрат на ремонт составляет 600 000 руб., ежемесячная сумма резервирования составит 50 000 руб. = 600 000 руб. : 12 мес.).

Суммы резерва на ремонт основных средств учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Этот счет пассивный, ежемесячные отчисления в резерв на ремонт основных средств будут отражаться:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ремонтный фонд».

затем фактические расходы на ремонт основных средств ежемесячно в течение года списываются за счет средств резерва обратной проводкой:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ремонтный фонд» Кредит 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

Стоимость ремонта, выполненного подрядной организацией отразится:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ремонтный фонд» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведена оплата подрядчику.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – сумма НДС по выполненному ремонту предъявлена к вычету.

Если сумма фактических расходов на ремонт основных средств получилась меньше суммы резерва, то излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются:

Если сумма фактических расходов на ремонт превысит сумму резерва, то сумма превышения в конце года списывается в состав расходов следующей проводкой:

Если организация не создает резерв на ремонт основных средств, то соответствующие расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом, могут отражаться в составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов». Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно, например, расходы списываются равномерно в течение года:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – стоимость ремонта отражена в составе расходов будущих периодов.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по ремонту.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведена оплата подрядчику.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – сумма НДС по ремонту предъявлена к вычету.

Списание расходов на ремонт основных средств отразится следующим образом:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 97 «Расходы будущих периодов».

При использовании счета 97 «Расходы будущих периодов» суммы «входящего» НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для осуществления ремонта, принимаются к вычету единовременно, а не по мере их оприходования.

Выбытие основных средств.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Способы выбытия объектов основных средств:

· реализация объекта другому лицу (физическому или юридическому);

· списание при износе;

· передача объекта в качестве вклада в уставный капитал;

· ликвидация при чрезвычайных ситуациях;

· передача по договорам мены;

· списание объекта, ранее сданного в аренду с правом выкупа (в момент перехода права собственности к арендатору);

· другие причины.

Выбытие из состава основных средств при передаче (продаже, мене) другой организации оформляется актом приема передачи основных средств (формы № ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).

При списании объектов основных средств, пришедших в негодность, применяют акт о списании основных средств (формы № ОС-4, ОС-4а, ОС-4б).

На основании принятого комиссией решения о списании объекта, бухгалтер делает в инвентарной карточке (форма № ОС-6) отметку о выбытии объекта. Инвентарные карточки по выбывшим объектам должны храниться не менее пяти лет.

При ликвидации автотранспортного средства в бухгалтерии должны быть документы об утилизации лома или утиля (сдача в металлолом, вывоз на свалку и т.п.). Детали, узлы, запчасти выбывающего объекта основных средств, пригодные к дальнейшему применению, приходуются по рыночной стоимости и сдаются на склад с оформлением приходного ордера по форме № М-4.

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств», в дебет которого должна переноситься стоимость выбывающего объекта:

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства».

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» – списана сумма начисленной амортизации при выбытии или продаже, списании, частичной ликвидации.[34]

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость выбывающего объекта.

Дебет 10 «Материалы» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – приняты к учету материальные ценности, оставшиеся от списания объекта основных средств (в оценке по рыночной стоимости).

При выбытии объектов основных средств, которые подвергались переоценке, сумма дооценки подлежит переносу с добавочного капитала организации в прочие доходы:

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 91 «прочие доходы и расходы.

Реализацией признается возмездная передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг организацией или индивидуальным предпринимателем другому лицу.

В бухгалтерском учете поступления от продажи основных средств признаются прочими доходами, которые отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы», соответственно, расходы, связанные с продажей основных средств, признаются прочими расходами, которые отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы». Операции по реализации объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена выручка от реализации объекта основных средств.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС от стоимости реализации.

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» – списана первоначальная (восстановительная) стоимость реализованного объекта.

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» – списана сумма начисленной амортизации.

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражена прибыль от реализации объекта основных средств, при убытке операция обратная – Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Передача основных средств в качестве вклада в уставные капиталы других организаций является долгосрочными инвестициями, информация о наличии и движении которых должна отражаться на счете 58 «Финансовые вложения».

Сумма вклада в уставный капитал должна быть согласованна со всеми участниками, и называется согласованной суммой вклада в уставный капитал.

В бухгалтерском учете организации внесение вклада отражается следующим образом:

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» – списана первоначальная стоимость переданного объекта основных средств.

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена денежная оценка вклада в уставный капитал, равная согласованной стоимости переданного объекта основных средств.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость выбывающего объекта в качестве вклада в уставный капитал.

Если согласованная участниками стоимость основного средства ниже или выше его остаточной стоимости, то появляется разница между денежной оценкой вклада и остаточной стоимостью переданных объектов с учетом расходов, связанных с такой передачей, поэтому на счете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» выявляется финансовый результат – прибыль или убыток.

Списание в результате ликвидации происходит, если основные средства морально устарели, физически изношены. Для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности его восстановления, для оформления документации на списание изношенных объектов в организации создается комиссия. Она производит осмотр объекта, подлежащего списанию, устанавливает непригодность объекта к дальнейшему использованию и определяет причину списания объекта – физический или моральный износ, порча, пожар, наводнение, неправильные условия эксплуатации или хранения. Комиссия выявляет лиц, по вине которых объекты основных средств пришли в негодность, привлекает этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством.

Вопрос 9. Аренда основных средств.

В соответствии с ГК РФ договором аренды признается гражданско-правовой договор, по которому арендодатель[35] обязуется предоставить арендатору[36] определенное имущество во временное пользование (полное или частичное владение) для самостоятельного осуществления хозяйственной деятельности или других целей, а арендатор должен уплачивать арендодателю арендную плату.[37]

Право собственности на имущество на время договора аренды сохраняется за арендодателем.

Рис. 31. Виды аренды

Имущество, предоставленное арендатору во временное пользование и владение или временное распоряжение, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете арендодателя.

Если доходы от аренды являются предметом деятельности организации-арендодателя, то доходы учитывают по кредиту счета 90 «Продажи», а расходы по предоставляемой аренде – по дебету счета 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»), а затем списываются на счет 90 «Продажи»:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – отражена сумма арендной платы, подлежащая получению.

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражено поступление денежных средств от арендодателя.

Если доходы по аренде не являются предметом деятельности арендодателя, то они, как и соответствующие расходы, считаются прочими расходами и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства, сданные в аренду» Кредит 01 «Основные средства» – переданы основные средства в аренду.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – арендатору предъявлен счет за сданные в аренду основные средства.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация основного средства, сданного в аренду» – начислена амортизация по сданному в аренду основному средству.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т.д. – учтены прочие расходы, связанные с арендой.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с суммы арендной платы.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – поступили арендные платежи на расчетный счет.

По окончании срока действия договора аренды основные средства возвращаются арендодателю, а в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства, сданные в аренду» – возвращены основные средства, сданные в аренду.

Дебет 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация основного средства, сданного в аренду» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – учтена амортизация по возвращенному основному средству.

Объект основных средств, полученный по договору аренды или договору безвозмездного пользования, учитывается арендатором на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», а операции, связанные с ареной отразятся следующим образом:

Дебет 001 «Арендованные основные средства» – арендованные объекты приняты на забалансовый учет.

Дебет 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – начисленные арендные платежи отнесены на издержки производства (обращения).

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – учтен НДС по арендной плате.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены арендодателю арендные платежи с расчетного счета.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – предъявлен НДС по арендной плате к возмещению из бюджета.

Кредит 001 «Арендованные основные средства» – арендованные основные средства возвращены арендодателю.

Регулирование лизинговых сделок осуществляется на основе ГК РФ и Федерального закона от 29 ноября 1998 г. №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Лизинг – форма долгосрочного договора аренды, представляющая собой нечто среднее между договором аренды и договором о предоставлении кредита. В отличие от обычной аренды, подразумевающей передачу арендатору уже имеющегося имущества, лизингодатель по договору лизинга обязуется приобрести в собственность и сдать в аренду указанное лизингополучателем имущество. Кроме того в лизинговой сделке принимают участие три стороны:

· лизингодатель (арендодатель) – физическое или юридическое лицо, приобретающее имущество в собственность и передающее его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

· лизингополучатель (арендатор) – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

· продавец (поставщик) – физическое или юридическое лицо, продающее лизингодателю имущество, являющееся предметом договора лизинга.

Порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций регламентируется нормативными документами, а договором лизинга должно быть оговорено, на каком балансе – лизингодателя или лизингополучателя, будет учтен предмет лизинга. При этом амортизационные отчисления производит и отражает в бухгалтерском учете та сторона договора лизинга, на балансе которой числится имущество, являющееся предметом лизинга.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, такое имущество отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Затраты лизингодателя по приобретению предмета лизинга имеют капитальный характер и учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Приобретение предмета лизинга отражается в учете лизингодателя следующими записями:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма заложенности перед поставщиком за приобретенный у него предмет лизинга (без НДС).

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС.

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – приобретенное имущество принято в состав доходных вложений в материальные ценности.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислена задолженность поставщику за приобретенный у него предмет лизинга.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – предъявлен к возмещению «входящий» НДС после постановки на учет приобретенного для сдачи в лизинг имущества и его оплаты поставщику.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то в бухгалтерском учете будут следующие записи:

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество, переданное в лизинг» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» – отражена стоимость переданного в лизинг имущества.

Дебет 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – начислена амортизация на переданное в лизинг имущество.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 90-1 «Выручка» – начислены лизинговые платежи.

Дебет 90-2 «Себестоимость» Кредит 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» – списаны затраты по договору лизинга.

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС к уплате в бюджет.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – поступили лизинговые платежи.

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество, переданное в лизинг» – списана сумма начисленной амортизации по лизинговому имуществу.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то операции следующие:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам (на дату передачи имущества лизингополучателю).

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» – списана стоимость предмета лизинга.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «НДС» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС» – отражена сумма НДС, исчисленная со стоимости предмета лизинга.

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» – отражена разница между общей суммой платежей по договору лизинга и стоимостью предмета лизинга.

Дебет 011 «Основные средства, сданные в аренду» – отражено переданное в лизинг имущество на забалансовый учет.[38]

Также ежемесячно в течение срока договора лизинга делаются следующие операции:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражено поступление лизинговых платежей.

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 90-1 «Выручка» – отражена выручка от сдачи в аренду предмета лизинга.[39]

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС к уплате в бюджет с дохода от лизинговой деятельности (по арендному платежу).

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС к уплате в бюджет с суммы выкупного предмета лизинга.

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – выявлен финансовый результат (убыток) или Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – выявлен финансовый результат (прибыль) от лизинговой деятельности (от обычных видов деятельности) за отчетный месяц – на последнее число месяца.

Вопрос 10. Понятие, виды и характеристика нематериальных активов.

В отличие от основных средств, функционирующих длительное время в неизменной натурально-вещественной форме, нематериальные активы (далее НМА) представляют собой активы, не являющиеся вещественными (физическими) объектами, но имеющие денежную оценку.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утв. приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. №153н, для принятия к учету активов в качестве НМА, кроме отсутствия материально-вещественной структуры должны соблюдаться определенные условия.

В соответствии с этим, к нематериальным активам относятся: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин, базы данных; изобретения, полезные модели, промышленные образцы; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); коммерческие обозначения; товарные знаки и знаки обслуживания; деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Следует пояснить некоторые из этих понятий.

Рис. 32. Условия, при единовременном выполнении которых объект признается нематериальным активом

Программа для ЭВМ[40] – это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

База данных – это объективная форма представления и организации совокупности данных (например: статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

Топология интегральной микросхемы[41] – это зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними. При этом интегральной микросхемой является микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, предназначенное для выполнения функции электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие.

Обладателю интеллектуального права на программу для ЭВМ, базу данных, интегральную микросхему и соответствующую топологию принадлежит исключительное авторское право, которое (так же как и смежное с авторским) может быть передано по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору на исключительной или неисключительной основе.

Ноу-хау (от англ. «know how» — знать как) или секрет производства[42] – это сведения любого характера (оригинальные технологии, знания, умения и т. п.), которые охраняются режимом коммерческой тайны и могут быть предметом купли-продажи или использоваться для достижения конкурентного преимущества над другими субъектами предпринимательской деятельности. Это определённый набор информационных подходов, включающих формулы, методы, схемы и наборы инструментов, необходимых для успешного ведения дела в какой-либо области или профессии.

Обладателю секрета производства принадлежит исключительное право использования (исключительное право на секрет производства), которое сохраняется до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность.

Изобретением признается техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств), при условии, если оно является новым,[43] имеет изобретательский уровень и промышленно применимо.

Изобретениями не считаются: научные теории и математические методы; решения, касающиеся только внешнего вида изделий и направленные на удовлетворение эстетических потребностей; правила и методы игр интеллектуальной или хозяйственной деятельности; программы для электронных вычислительных машин; решения, заключающиеся только в предоставлении информации.

Полезной моделью признается техническое решение в любой области человеческой деятельности, относящееся к устройству (т.е. конструктивно выполненные средства производства и предметы потребления, а также их составные части), которое должно быть новым и промышленно применимым.[44] Полезные модели часто называют «малое изобретение».

Промышленный образец – художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид, которое должно быть новым, оригинальным[45] и промышленно применимым. К существенным признакам промышленного образца относятся признаки, определяющие эстетические и (или) эргономические особенности внешнего вида изделия, в частности форма, конфигурация, орнамент и сочетание цветов.[46]

Объектами интеллектуальных прав на селекционные достижения[47] являются сорта растений и породы животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений. Исключительное право селекционное достижение признается и охраняется при условии государственной регистрации, в соответствии с которой федеральный орган исполнительной власти по селекционным достижениям выдает заявителю патент на селекционное достижение.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них, а также:

· расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);

· не давшие положительного результата, не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы;

· материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

· финансовые вложения.

В связи с этим в зависимости от прав автора или владельца выделяют следующие объекты нематериальных активов.

Рис. 33. Объекты нематериальных активов

В соответствии с главой 70 ГК РФ интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства[48] являются авторскими правами.

Понятие «авторское право» охватывает закрепляемые законодательством в отношении произведений:

· личные неимущественные права автора, например, право на имя, право на неприкосновенность произведения, право на обнародование и т.п.;

· исключительное авторское право, на основании которого автор и его правопреемники (правообладатели) могут разрешать или запрещать использование произведения любым способом;

· «право на вознаграждение», устанавливается, когда произведение может использоваться без согласия автора (правообладателя), но с выплатой ему вознаграждения.

Полная передача авторских прав может осуществляться с помощью договора об отчуждении исключительного права (уступки авторских прав), а для передачи прав на использование произведения различными способами заключается лицензионный договор (исключительная и неисключительная лицензия). Такой договор не влечет за собой переход исключительного права, следовательно, право на объект интеллектуальной собственности не может быть отнесено к НМА. Любые договора, относящиеся к передаче прав (полной или частичной), в обязательном порядке заключаются в письменной форме[49] и подлежат регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент).

По договору об отчуждении исключительного права (авторского или смежного) одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (кроме исключительного права на фирменное наименование) в полном объеме другой стороне (приобретателю).

При заключении лицензионного договора одна его сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства, не в полном объеме, а только в пределах тех прав и теми способами, которые устанавливаются договором.

Согласно общему правилу в лицензионном договоре должны быть указаны: предмет договора, способы использования произведения территория, на которой допускается использование произведений, срок его действия, а также указание на возмездность или безвозмездность. Лицензионный договор может предусматривать:

· предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

· предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).

Смежные права[50] занимают отдельное место в системе интеллектуальной собственности. Смежными с авторскими правами (англ. «neighboring» – соседствующие или «related» – связанные) являются интеллектуальные права на результаты исполнительской деятельности (артистов-исполнителей, дирижеров, режиссеров, постановщиков), на фонограммы,[51] на передачи вещательных организаций, на содержание баз данных и программ для ЭВМ, которые охраняются как произведения.

Изобретения, полезные модели и промышленные образцы подлежат патентованию,[52] т.е. государственной регистрации и внесению в реестр (соответствующего изобретения, полезной модели, промышленного образца автору либо его работодателю, в случае создания автором соответствующего объекта в рамках служебного задания) федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности, после чего выдается патент. Патент на изобретение выдается на 20 лет с возможностью продления на 5 лет, считая с даты подачи заявки на регистрацию, патент на полезную модель – на 10 лет возможностью продления на 3 года, а патент на промышленный образец – на 15 лет с возможностью продления на 10 лет. Государственную регистрацию объектов патентного права осуществляет Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС) при Роспатенте РФ.

Процедура регистрации объектов интеллектуальной собственности требует специальных знаний и проводится, как правило, с привлечением специалистов патентных поверенных (специальной категории юристов).

Патент может быть передан по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору.

По договору об отчуждении исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец или селекционное достижение (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне – приобретателю исключительного права (приобретателю патента).

Любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать запатентованные изобретение, полезную модель, промышленный образец или селекционное достижение лишь с разрешения патентообладателя – на основе лицензионного договора, по которому: патентообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) удостоверенное патентом право использования изобретения, полезной модели, промышленного образца или селекционного достижения в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а лицензиат принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

Фирменное наименование коммерческой организации определяется в ее учредительных документах и включается в единый государственный реестр юридических лиц при государственной регистрации. Юридическое лицо, фирменное наименование которого зарегистрировано в установленном порядке, имеет исключительное право его использования любым не противоречащим закону способом (исключительное право на фирменное наименование), в том числе путем его указания на вывесках, бланках, в счетах и иной документации, в объявлениях и рекламе, на товарах или их упаковках.

Распоряжение исключительным правом на фирменное наименование, в том числе путем его отчуждения или предоставления другому лицу права использования фирменного наименования не допускается.

Коммерческие обозначения, товарный знак и знак обслуживания, а также наименование места происхождения товара, будучи средствами индивидуализации его обладателя и являясь объектом исключительного права, может быть использовано только с согласия правообладателя. В этом случае используется договор аренды предприятия (статья 656 ГК РФ) или договор коммерческой концессии, предусмотренный ст.1027 ГК РФ, который основан на том, что один предприниматель за вознаграждение предоставляет другому предпринимателю:

· право использовать свои средства индивидуализации;

· передает ему охраняемую коммерческую информацию (ноу-хау);

· оказывает постоянное консультационное содействие в организации бизнеса.

Юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность (в том числе некоммерческие организации), а также индивидуальные предприниматели могут использовать для индивидуализации принадлежащих им торговых, промышленных и других предприятий коммерческие обозначения, не являющиеся фирменными наименованиями и не подлежащие обязательному включению в учредительные документы и единый государственный реестр юридических лиц. Коммерческое обозначение может использоваться правообладателем для индивидуализации одного или нескольких предприятий, также как для индивидуализации одного предприятия не могут одновременно использоваться два и более коммерческих обозначения.

Товарный знак или знак обслуживания, торговая марка или Бренд[53] – обозначение для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц.[54] В качестве товарных знаков применяют самые разнообразные названия и обозначения:

· словесные имена и названия, имеющие смысл, например, «Звезда», «Корона», и словесные, не имеющие смысла, т.е. словоподобные наборы букв, например, «Вим-Биль-Дан»;

· изобразительные, например логотип фирмы т.е. изображающие что-то конкретное, например, солнце, лужайку и корову, или представляющие собой абстрактную композицию из шаров и полосок;

· объемные, т.е. представляющие собой некоторую объемную форму, которая может быть стилизованным изображением реальных предметов, например, бутылки, или абстракцией;

· комбинированные, т.е. включающие изобразительные и словесные элементы, а иногда и объемные элементы;

· обонятельные, звуковые и цветовые, т.е. состоящий из одного или нескольких цветов товарный знак. Такие разновидности встречаются очень редко.

Выдача свидетельства на товарный знак производится федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент) и действует в течение десяти лет.

Использованием товарного знака считается применение его на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и (или) их упаковке (а также в рекламе, печатных изданиях, на официальных бланках, на вывесках, при демонстрации экспонатов на выставках и ярмарках, проводимых в Российской Федерации) правообладателем или лицом, которому такое право предоставлено на основе лицензионного договора (в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован). Лицензионный договор должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия.

Исключительное право на товарный знак может быть передано правообладателем другому юридическому лицу или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу по договору о передаче исключительного права на товарный знак (договору об уступке товарного знака).

Наименование места происхождения товара – это разновидность географических указаний, которое отличается от других видов географических указаний тем, что регистрируется в качестве такового только в отношении тех товаров, свойства которых обусловлены их географическим происхождением.

Использованием наименования места происхождения товара считается применение его на товаре, этикетках, упаковке, в рекламе, проспектах, счетах, бланках и иной документации, связанной с введением товара в гражданский оборот. Например, зарегистрированы такие наименования места происхождения товара, как «Гжель», «Хохлома», «Тульский пряник», «Тульский самовар», и т.д.[55]

В то же время обозначения географических объектов, ставшие со временем видовыми (т.е. обозначающие товар определенного вида) в результате из многократного использования, в качестве наименования места происхождения товара признаны быть не могут. Например, не могут быть признаны в качестве наименования места происхождения товара географические объекты в таких товарах, как «Вологодское масло», «Краковская колбаса», «Грильяж восточный», «Булка французская» и пр. Это объясняется тем, что в данном случае товар в представлении потребителя ассоциируется уже не с географическим объектом, обозначенным в названии товара, а с определенной рецептурой, по которой этот товар изготовлен.

Наименование места происхождения товара может быть зарегистрировано одним или несколькими юридическими и физическими лицами. Закон допускает регистрацию права на использование наименования места происхождения товара несколькими субъектами одновременно при условии, что последние находятся в том же географическом объекте и производят товар с теми же свойствами. Обладатель исключительного права на наименование места происхождения товара (действует в течение десяти лет) не вправе отчуждать или предоставлять другому лицу права использования этого наименования. Важно отметить, что регистрация наименования места происхождения товара действует бессрочно.

Регистрация и предоставление права пользования наименованием места происхождения товара осуществляется на основании подаваемой соискателем заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент). Обладатель свидетельства может проставлять рядом с наименованием места происхождения товара предупредительную маркировку в виде словесного обозначения «зарегистрированное наименование места происхождения товара» или «зарегистрированное НМПТ», указывающую на то, что применяемое обозначение является наименованием места происхождения товара, зарегистрированным в Российской Федерации.

Деловая репутация (англ. «goodwill») – активы, капитал фирмы, не поддающийся материальному измерению, техническая компетенция, связи, маркетинговые приемы, влияние и т.п.

Под деловой репутацией понимается условная «цена» фирмы, условная стоимость существующих деловых связей и контактов. Деловая репутация оценивается как превышение рыночной оценки совокупных активов над рыночной стоимостью этих же активов, рассматриваемых в отдельности. Это превышение («гудвилл» – доброе имя фирмы), определяемое экспертным путем, и есть деловая репутация фирмы. Сложность экспертной оценки деловой репутации связана с необходимостью выделения из нее стоимости торговой марки, фирменного стиля и прочих элементов, которые обычно являются составляющими гудвилла.

Причины возникновения гудвилла могут быть самыми разнообразными, как правило, это связано с эффективной рекламной политикой, либо использованием производственных секретов, недоступных конкурентам, наличие устойчивых, эффективных и надежных связей с поставщиками, а также прогрессивной организации труда и системы мотиваций персонала и т.п.

Деловая репутация становится объектом бухгалтерского учета только при совершении сделки купли-продажи организации и отражается в цене, по которой покупается организация. Деловая репутация может быть оценена только субъективно, как продавцом, так и покупателем. Она может быть либо положительной, либо отрицательной.

В соответствии с п.42 ПБУ 14/2007 деловая репутация определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Положительная деловая репутация означает, что стоимость организации превышает совокупную стоимость ее активов и обязательств, что организации присуще нечто такое, что не определяется как активы и пассивы.

Возможна ситуация, когда при покупке компании появляется отрицательная деловая репутация. В противоположность гудвиллу ее называют «bad will» – «бэдвилл». Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Величина приобретенной деловой репутации организации для целей бухгалтерского учета определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

Пример:

Рассчитайте деловую репутацию ООО «Роза» и отразите бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета.

Покупная цена ООО «Роза» – 5 600 тыс. руб., оформление документов для перехода права собственности на организацию – 500 руб.

Бухгалтерский баланс ООО «Роза» на дату его покупки, тыс. руб.

Таблица 60.

*Актив*	*Сумма, тыс. руб.*	*Пассив*	*Сумма, тыс. руб.*
Внеоборотные активы	2 000	Капитал	3 500
Оборотные активы	3 000	Обязательства	1 500
Баланс:	5 000	Баланс:	5 000

Расчет деловой репутации будет следующим:

5 600 тыс. руб. – (5 000 тыс. руб. – 1 500 тыс. руб.) = 2 100 тыс. руб.

В бухгалтерии сделают следующие записи:

1. Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – 5 600 тыс. руб. – оплачена покупная цена организации, превышающая балансовую стоимость активов.[56]

2. Дебет 08* «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 500 тыс. руб. – отражены вложения в приобретение организации.

3. Дебет 01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 58 «Финансовые вложения» и др. Кредит 08* «Вложения во внеоборотные активы» – суммарно на 500 тыс. руб. – оприходованы различные активы приобретенной организации (по балансовой стоимости продавца) и учтены в составе соответствующих активов.

4. Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит 08* «Вложения во внеоборотные активы» – 2 100 тыс. руб. – отражена стоимость деловой репутации приобретенной организации (на разницу между покупной ценой и балансовой стоимостью ее активов и обязательств).

5. Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08-5 «Приобретение нематериальных активов» – 2 100 тыс. руб. – принята к учету в составе НМА положительная деловая репутация приобретенной организации.

6. Затем ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем перехода права собственности на организацию, начисляется амортизация положительной деловой репутации (Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 04 «Нематериальные активы»).

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Вопрос 11. Оценка и документальное оформление нематериальных активов.

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа поступления. Возможны следующие способы:

· приобретение за плату;

· создание собственными силами организации;

· поступление от учредителей в счет вклада в уставный капитал;

· безвозмездное получение;

· другие способы поступления.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

· таможенные пошлины и таможенные сборы;

· невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

· суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

· иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Если нематериальные активы созданы самой организацией, то к фактическим расходам должны быть отнесены суммы, уплачиваемые за выполнение работ (оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ), расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива, отчисления на социальные нужды, а также иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива возмещаемые суммы налогов, общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов).

Для объектов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, признается денежная оценка, согласованная с учредителями организации.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных организацией безвозмездно, является их текущая рыночная стоимость[57] на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В первоначальную стоимость нематериальных активов включаются фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Нематериальные активы могут приобретаться организациями с привлечением заемных средств. В этом случае расходы по обслуживанию займов и кредитов (в виде причитающихся к уплате процентов) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой.

Так как одним из признаков нематериальных активов является наличие соответствующим образом оформленных документов, подтверждающих исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности, поэтому основным документом, необходимым для принятия НМА к учету, является документ, подтверждающий право организации на владение и распоряжение данным активом. Такими документами могут быть патенты, свидетельства, другие охранные документы, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, лицензионные договора и т.п.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Однако для документального оформления движения нематериальных активов не предусмотрены унифицированные формы первичной учетной документации, кроме карточки учета нематериальных активов (форма НМА-1),[58] поэтому организация должна самостоятельно разработать такие формы, исходя из требований ст.9 Закона о бухгалтерском учете и других нормативных документов.

Учет нематериальных активов ведется аналогично учету основных средств, поэтому документация по нематериальным активам может соответствовать формам по учету основных средств, например, организациями могут применяться:

· акт приемки нематериальных активов, которым оформляется ввод в эксплуатацию нематериальных активов по мере их создания или поступления на предприятие и окончания работ по доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

· акт приемки-передачи нематериальных активов, который можно применять при оформлении операций перемещения НМА из одного структурного подразделения в другое, а также исключения объектов из состава НМА при передаче (продаже) другой организации;[59]

· акт списания нематериальных активов, который используется при списании НМА с баланса.

К актам должны прилагаться все относящиеся к объекту нематериальных активов первичные документы:

· подтверждающие права предприятия на этот объект;

· описывающие его технико-экономические особенности и порядок их использования;

· подтверждающие затраты, входящие в инвентарную стоимость объекта (затраты по приобретению, затраты на работы по доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях и др.).

При списании объекта нематериальных активов издается приказ или распоряжение руководителя организации.

Вопрос 12. Учет поступления нематериальных активов.

Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации предназначен счет 04 «Нематериальные активы». Этот счет является активным, поэтому по дебету счета учитывают первоначальную стоимость нематериальных активов, а по кредиту – их выбытие. Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов.

Например, при создании НМА силами самой организации, первоначальная стоимость будет формироваться из суммы всех затрат, связанных с его созданием и регистрацией:

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислены страховые взносы (в ПФР, ФСС и ОМС),[60] заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании НМА.

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – учтен сбор за экспертизу и госпошлина в составе затрат, связанных с созданием НМА.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства, связанные с регистрацией прав на созданный НМА и госпошлина.

Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08-5 «Приобретение нематериальных активов» – НМА принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).

Как уже было сказано, нематериальный актив может быть получен как исключительное право, так и неисключительное, в связи, с чем в бухгалтерском учете делают различные бухгалтерские записи.

При приобретении нематериального актива по договору уступки исключительного права составляются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением НМА.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачена стоимость НМА по договору.

Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08-5 «Приобретение нематериальных активов» – НМА принят к учету.

Практически каждая организация использует в своей работе компьютерные программы. Если исключительное авторское право на нее принадлежит организации, она должна его учесть в составе НМА в общеустановленном порядке (то есть на счете 04 «Нематериальные активы»). Но такая ситуация возможна, только если программа создана в организации или ею приобретены исключительные авторские права на нее.

Однако в подавляющем большинстве случаев исключительное авторское право на компьютерную программу остается у фирмы-разработчика, а организация приобретает лишь право пользования этой программой. Это, в частности, имеет место, когда организация использует программу автоматизации бухгалтерского учета (например, «1С: Предприятие», «Парус» и т.п.) или информационно-правовую компьютерную систему (например, «Консультант Плюс», «Гарант» и т.п.).

Если организация производит оплату собственнику нематериальных активов за предоставление права пользования (неисключительное право) этим объектом, то она не должна отражать появления актива на балансе. Оплата за нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, включаются пользователем в расходы отчетного периода, а производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Бухгалтерские записи будут следующими:

Дебет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – отражена стоимость НМА, полученного в пользование.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства поставщику программы.

Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражен периодический платеж за право пользования программой или Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражен фиксированный разовый платеж за право пользования программой, который ежемесячно будет списываться:

Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 97 «Расходы будущих периодов» – соответствующая часть расходов будущих периодов учтена в расходах отчетного периода.

Кредит 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – списана стоимость НМА, полученного в пользование.

Вопрос 13. Учет амортизации нематериальных активов.

Стоимость нематериальных активов погашается постепенно посредством начисления амортизации.

Как было сказано в Главе 6 «Учет основных средств», для определения суммы амортизационных отчислений по НМА организация должна:

· установить срок полезного использования;

· выбрать способ начисления амортизации;

· рассчитать сумму амортизационных отчислений (годовую и месячную).

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования и амортизация на них не начисляется.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

· срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

· ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 амортизация может начисляться одним из следующих способов:

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по НМА производится в течение всего срока их полезного использования. Методы и способы начисления отражаются в учетной политике организации.

Подробный расчет амортизационных отчислений при различных способах начисления амортизации рассмотрен в Главе 6 «Учет основных средств».

В течение отчетного года амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно (с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету) независимо от применяемого способа начисления, а в сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом, а отрицательная деловая репутация относится на доходы будущих периодов организации.

Учет амортизации НМА ведется на пассивном счете 05 «Амортизация нематериальных активов», по кредиту которого отражается начисление амортизации по принятым к бухгалтерскому учету НМА, по дебету – списание начисленной амортизации по выбывающим НМА.

Бухгалтерские записи при начислении амортизации по НМА будут следующие:

1. Путем накопления отчислений на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов» – начислена амортизация по нематериальному активу (со следующего месяца после принятия объекта к учету) по нормам, исходя из срока полезного использования.

2. Путем уменьшения первоначальной стоимости НМА:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 04 «Нематериальные активы» – начислена амортизация по нематериальному активу (со следующего месяца после принятия объекта к учету) по нормам, исходя из срока полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, и после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают использоваться, они должны отражаться в бухгалтерском учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Пример:

Нематериальный актив, стоимость которого полностью погашена организацией, планируется использовать еще 1 год. Организация условно оценила его в 24 000 руб., что отражается бухгалтерской записью.

1. Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – 24 000 руб.

В дальнейшем ежемесячно будет составляться проводка:

2. Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 04 «Нематериальные активы» – 2 000 руб.

Вопрос 14. Учет выбытия нематериальных активов.

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета, одновременно с накопленной суммой амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Выбытие нематериального актива возможно в случае:

· прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

· прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

· передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации;

· в иных случаях.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся и списываются на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов.

Рассмотрим различные способы списания нематериальных активов и отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Выбытие НМА в связи с истечением срока полезного использования (прекращение срока действия патента, свидетельства и т.п.):

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит 04 «Нематериальные активы» – списана сумма накопленной амортизации, начисленной за период использования НМА.

Списание НМА, когда срок полезного использования не истек, но использование объекта прекращено:

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит 04 «Нематериальные активы» – списана сумма накопленной амортизации при его выбытии.

Дебет 91-2 «Прочие расходы»[61] Кредит 04 «Нематериальные активы» – списана остаточная стоимость нематериального актива и учтена в составе прочих расходов.

Выбытие НМА в результате продажи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена продажная стоимость нематериального актива в составе прочих доходов организации.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачены расходы по государственной регистрации прав на НМА.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – списаны расходы по государственной регистрации передачи прав на НМА.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 04 «Нематериальные активы» – списана остаточная стоимость выбывающего нематериального актива.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – покупателем оплачен счет за реализованный НМА.

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат (прибыль) от реализации объекта НМА (заключительными записями отчетного месяца) или Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – отражен финансовый результат (убыток) от реализации объекта НМА (заключительными записями отчетного месяца) НМА передан в виде вклада в уставный капитал другой организации:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 04 «Нематериальные активы» – списана остаточная стоимость нематериального актива и учтена в составе прочих расходов.

Дебет 58-1 «Финансовые вложения в паи и акции» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена передача НМА в качестве вклада в уставный капитал другой организации (по оценочной стоимости).

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат (прибыль) от реализации объекта НМА или Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – отражен финансовый результат (убыток) от реализации объекта НМА (заключительными записями отчетного месяца).

Вопрос 15. Учет затрат по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. №127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» организации, в целях разработки новой продукции, внедрения современных технологий, проводят научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее НИОКР).

Особенность НИОКР – творческая направленность, возможность создания изобретений, полезных моделей и риск получения отрицательного результата, который не может быть использован в будущем. Положительный же результат НИОКР представляет собой объект исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Организации могут проводить НИОКР собственными силами или заключить договоры на выполнение работ с другими специализированными организациями.

В соответствии с ГК РФ различают договоры на выполнение научно-исследовательских и договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Предметом научно-исследовательских работ могут быть только научные исследования, а предметом опытно-конструкторских работ – исследования, связанные с производственными процессами, разработками новых технологий, конструкторских документаций или промышленных образцов.

На стадии проведения НИОКР фактически произведенные затраты, независимо от результата работ, отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Аналитический учет ведется по каждому виду НИОКР и элементам затрат, состав которых определяется в соответствии с приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года №115н об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02).

Разработка конструкций инженерного объекта или технической системы, разработка новых технологий, создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями, и не предназначенных для реализации третьими лицами, их испытание и отражение в технической документации, в соответствии с НК РФ с 1 января 2008 г. от обложения НДС освобождаются. Если в состав НИОКР данные виды деятельности не включаются, то организация, проводящая работы в качестве исполнителя, предъявляет заказчику счет-фактуру для осуществления расчетов по НДС. Заказчик учитывает НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Завершенные НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на основании акта приемки выполненных работ, причем затраты на их проведение могут быть признаны в качестве нематериальных активов, прочих расходов или расходов на НИОКР в зависимости от полученного результата.

Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, в бухгалтерском учете признаются как прочие расходы отчетного периода:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

При положительном результате НИОКР принимаются в качестве нематериального актива:

Дебет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Кредит 04 «Нематериальные активы».

Затраты на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности в течение отчетного года равномерно в размере 1/12 годовой суммы, одним из следующих способов:

· линейный способ, при котором списание расходов на НИОКР осуществляется равномерно в течение установленного срока;

· способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг), который предусматривает, что расходы по таким работам, подлежащие списанию в отчетном периоде, определяются исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Включение этих затрат в себестоимость научно-технической продукции осуществляется после их фактической приемки и оплаты.

Тема 10. Учет материально-производственных запасов

Вопрос 1. Понятие материально-производственных запасов.

Хозяйственная деятельность организации состоит из ряда взаимодополняющих хозяйственных процессов: снабжения (приобретения, заготовления), производства и реализации или продажи продукции, которые должны быть обеспечены необходимыми материальными ценностями – материально-производственными запасами.

Материально-производственные запасы (далее МПЗ) представляют собой часть активов (имущества) организации, используемых в качестве предметов труда. Они полностью потребляются в производственном цикле и, следовательно, полностью переносят свою стоимость на стоимость произведенной продукции или оказанных услуг.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. Приказом Минфина РФ от 09 июня 2001 г. №44н, а порядок организации бухгалтерского учета – Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. №119н.

В соответствии с ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, которые:

· используются в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

· предназначаются для продажи;

· используются для управленческих нужд организации.

Использование на современном предприятии большого количества разнообразных материально-производственных запасов предполагает организацию правильного учета, для чего необходима их классификация.

Рис. 34. Классификация материально-производственных запасов

Под материалами понимают различные вещественные элементы производства, которые используют в качестве предметов труда в производственном процессе. Их классифицируют по назначению и роли в производстве и технологическим признакам.

Каждая группа, входящая в классификацию материалов по назначению и роли в производстве, делится на подгруппы, например, запасные части для автотранспорта, запасные части для оборудования и т.д. Каждая подгруппа в свою очередь содержит конкретные наименования материалов, например, к запасным частям для автотранспорта относятся новые автомобильные шины, коробки передач и т.п.

В основу классификации по технологическим признакам положена номенклатура – систематизированный перечень наименований материальных запасов, разрабатываемый организацией исходя из отраслевых особенностей и сложившейся практики их учета. В ней должны быть предусмотрены группы, в пределах которых указываются отдельные наименования материалов по маркам, сортам, размерам под определенным кодом (шифром) и в соответствующей единице измерения.

Конечным результатом производственного процесса (цикла) является готовая продукция, которая может быть также сданными работами и оказанными услугами. Продукция считается готовой, если она прошла полный цикл производства, контроль на соответствие утвержденным стандартам и техническим условиям качества и сдана выпускающими цехами на склад и оформлена приемо-сдаточной документацией. Продукция, не отвечающая хотя бы одному из указанных условий, не признается готовой и учитывается в составе незавершенного производства.

Товары – это также часть материально-производственных запасов организации, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

В данной Главе будет рассмотрен учет материалов и товаров для перепродажи, а учет готовой продукции и ее реализации – в Главе 12.

Как известно, учет материально-производственных запасов производится в двух измерителях – денежном и натуральном (количественном). В связи с чем, Методическими указаниями установлено, что материально-производственные запасы должны приходоваться в единицах измерения, присущих данному МПЗ: весовых, объемных, линейных и т.п. (килограммы, литры, метры, штуки и др.).

Единицей бухгалтерского учета материально-производственных запасов является номенклатурный номер, который выбирается организацией самостоятельно в зависимости от характера, порядка приобретения и использования, и разрабатывается организацией в разрезе отдельных наименований, партий и (или) однородных групп. В отличие от инвентарного, номенклатурный номер – это не индивидуальное имя конкретной ценности. Под одним номенклатурным номером может учитываться множество материалов с неким одинаковым набором параметров. При единичном учете, как частном случае, каждому материалу соответствует один (уникальный) номенклатурный номер.

На основе классификации для упрощения учетного процесса на предприятии разрабатывается номенклатура-ценник, т.е. краткое цифровое обозначение, в котором закодирован вид, сорт, марка или размер материала. Номенклатура-ценник является основой организации всего материального учета на предприятии, в нем наряду с номенклатурным номером указывается наименование по ГОСТу, характеристика, единица измерения и (необязательно) учетная цена материала.

Тара – это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материально-производственных запасов. Различают тару следующих видов: деревянная, картонная, бумажная, металлическая, пластмассовая, стеклянная, тканевая, из нетканых материалов и тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка полиэтиленовая и т.п.).

Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный и многократный оборот (многооборотная тара). Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), как правило, включается в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачивается. Использование многооборотной тары в соответствии с договорами поставки продукции (товаров), подлежит обязательному возврату поставщикам или тароремонтным организациям.

Тара-оборудование – это вид тары, предназначенный для хранения, транспортировки и продажи из него товаров. Это многооборотная тара, право собственности на которую принадлежит организации-поставщику товаров, учитывается им на балансе и подлежит обязательному. Возвратная тара-оборудование (как покупная так и собственного изготовления) учитывается на счете 10 «Материалы», а если по правилам бухгалтерского учета относится к внеоборотным активам – на счете 01 «Основные средства».

Тара по своим функциям различается на внешнюю и непосредственную упаковку. Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т.п.). Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована или продана.

В подразделениях организации могут образовываться отходы (лом, утиль, ветошь и др.), которые собираются и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Оценка отходов производится организацией, исходя из цены возможного использования или продажи, и при дальнейшем использовании относится на уменьшение стоимости материалов.

Вопрос 2. Оценка материально-производственных запасов при поступлении.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая определяется в зависимости от способа поступления их в организацию:

· приобретение по договорам купли-продажи, поставки и др.;

· изготовление собственными силами организации;

· поступление от учредителей в счет вклада в уставный капитал;

· получение безвозмездно;

· в результате выбытия основных средств и другого имущества;

· другие способы поступления.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, а также затрат по доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Расходами на приобретение материально-производственных запасов являются:

· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

· таможенные пошлины и таможенные сборы;

· невозмещаемые суммы налогов, государственные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением МПЗ;

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретены МПЗ;

· суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

· затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования (расходы по страхованию, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты по оплате транспортных услуг, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; затраты по оплате процентов по займам и кредитам, привлеченным для приобретения МПЗ);

· иные расходы, непосредственно связанные с приобретением МПЗ и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

В практике бухгалтерского учета используют различные оценки материально-производственных запасов. При этом стоимость поступивших запасов должна быть сопоставима со стоимостью запасов, израсходованных на производственные или хозяйственные нужды. Материально-производственные запасы, принятые в собственность от поставщиков в текущем учете оцениваются по учетным ценам.

Учет затрат, связанных с поступлением материалов по фактической себестоимости, возможен, лишь при небольшой номенклатуре или автоматизированном учете, так как при этом необходимо четко отслеживать принадлежность расходов к определенной партии материалов. Если используемый перечень номенклатуры большой, то проще использовать учетные цены, которые будут постоянными в пределах установленного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам. В качестве учетных цен могут быть использованы:

· фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода (месяца, квартала, года) – при применении таких цен отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;

· договорные (покупные) цены – в случае применения этих цен другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;

· планово-расчетные цены – при применении таких цен отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;

· средняя цена группы (устанавливается при укрупнении номенклатурных номеров при объединении нескольких видов однородных материалов) – в случае применения этих цен разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов.

Учетная цена применяется только в течение отчетного периода, по окончании которого корректируется до фактической цены. При учете материалов по учетным ценам отражение операций может осуществляться:

· с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

· непосредственно на счете 10 «Материалы», с отражением разницы между фактической себестоимостью материалов и их стоимостью по учетным ценам на отдельном субсчете.

В первом случае (с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей») на основании поступивших расчетных документов от поставщиков на всю сумму акцептованных счетов (принятых к оплате) делается запись:

Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. – в зависимости от того, откуда поступили те или иные материалы, и от характера расходов по их заготовке и доставке.[62]

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. – на сумму НДС, уплаченного поставщику.

Все фактические расходы на приобретенные материалы суммируются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». По окончании месяца поступившие материалы оцениваются по учетным ценам и отражаются проводкой:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

При отпуске материалов в производство по учетным ценам в бухгалтерском учете делают следующую запись:

Дебет 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу» – организации, осуществляющие торговую деятельность) Кредит 10 «Материалы».

Затем, путем сопоставления оборотов счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по дебету (фактическая себестоимость) и по кредиту (стоимость по учетным ценам), определяется отклонение фактической себестоимости от стоимости материалов по учетным ценам (экономия или перерасход). Выявленную сумму отклонений списывают:

Дебет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – списана сумма превышения фактической стоимости поступивших материалов над их учетной ценой (перерасход).

Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» – списана сумма экономии между фактической стоимостью поступивших материалов и их учетной ценой.

Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца показывает наличие материалов в пути.

Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» дебетовые и кредитовые отклонения[63] от учетных цен списываются следующим образом:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (44 «Расходы на продажу» – организации, осуществляющие торговую деятельность) Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» – экономия (при отрицательной разнице) отражается сторнировочной записью (со знаком минус).

При втором варианте учета, все затраты, связанные с поступлением материалов, собираются непосредственно на счете 10 «Материалы» в разрезе полученных партий сырья и материалов. В соответствии с Планом счетов к этому счету открыты следующие субсчета:

1. «Сырье и материалы».

2. «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия».

3. «Топливо».

4. «Тара и тарные материалы».

5. «Запасные части».

6. «Прочие материалы».

7. «Материалы, переданные в переработку на сторону».

8. «Строительные материалы».

9. «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

10. «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

11. «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

Этот вариант учета также позволяет оценивать материалы как по фактической себестоимости их приобретения, так и по учетным ценам, а отклонения от фактической стоимости материалов выявляются не на синтетических счетах, а в регистрах текущего учета.

Вопрос 3. Бухгалтерский учет поступления материалов.

Приобретение у поставщиков сырья, материалов и запчастей для производственных и хозяйственных нужд организации отражается следующим образом:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходовано сырье, материалы, запчасти и др., полученное от поставщиков.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – выделен НДС по приобретенным ценностям.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства поставщику.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – НДС принят к возмещению из бюджета.

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражены транспортные расходы по доставке приобретенных материалов.

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – выделен НДС по транспортным услугам и услугам посреднической организации.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства за оказанные транспортные и посреднические услуги.

Дебет 10 «Материалы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – начислены проценты за кредиты и займы, использованные на покупку материалов.[64]

При поступлении в организацию материальных ценностей без расчетных документов, они принимаются к учету как неотфактурованные поставки, то есть приходуются по счетам учета материальных запасов в зависимости от назначения. После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов, и уточняются расчеты с поставщиком.

Приобретение материалов работниками организации за счет сумм, выданных под отчет:

Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса» – выданы работнику под отчет денежные средства.

Дебет 10 «Материалы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – оприходованы материалы.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – выделен НДС, согласно приложенным к авансовому отчету оправдательным документам, если в них НДС выделен отдельной строкой.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – НДС принят к возмещению из бюджета, если имеется счет-фактура от поставщика или Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – в случае отсутствия счета-фактуры сумма НДС списывается за счет собственных источников организации.

Фактическая себестоимость материалов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных материалов:[65] использование в процессе изготовления основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат:

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – списаны фактические расходы по изготовлению материалов.

Дебет 10 «Материалы» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – оприходованы изготовленные собственными силами материалы по фактической себестоимости.

Для материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, признается денежная оценка, согласованная с учредителями организации и произведенная независимым оценщиком:

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» (на дату государственной регистрации) – отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал.

Дебет 10 «Материалы» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – отражено поступление материалов от учредителя.

Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией безвозмездно (в том числе по договору дарения) а также образованная в результате выбытия основных средств и другого имущества, является их текущая рыночная стоимость[66] на дату принятия к бухгалтерскому учету:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления» – отражено безвозмездное поступление материалов по рыночной стоимости.

Дебет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – признаны доходы от безвозмездного поступления имущества по мере списания в производство или на продажу.

Фактическая себестоимость материалов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости ценностей переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы материалы.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – выделен НДС.

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – согласно договору, в счет оплаты за полученные материалы отгружены товары, исходя из цены, по которой обычно реализуются данные товары, в том числе НДС.

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС на отгруженные товары.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – списана фактическая себестоимость реализованных товаров.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – погашена кредиторская задолженность по поступившим материалам (в том числе НДС).

Учет специального инструмента, специальных приспособлений и специального оборудования (спецоснастки) ведется следующим образом:

Дебет 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходована на склад спецоснастка и прочее по фактической себестоимости.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – выделен НДС по приобретенной спецоснастке.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачена спецоснастка, поступившая от поставщиков (в том числе НДС).

Дебет 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» Кредит 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» – со склада спецоснастка передана в производство по фактической себестоимости.

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» – ежемесячно в течение срока полезного использования спецоснастки ее стоимость погашается линейным способом, способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции или полностью в момент передачи в производство.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» – в случае досрочного прекращения выпуска продукции списывается остаточная стоимость спецоснастки.

Оценка материальных ценностей, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией запасов по договору:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – к учету приняты материалы по стоимости, исходя из курса иностранной валюты, действующего на дату перехода права собственности.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 52 «Валютные счета» – оплачена стоимость материалов по курсу иностранной валюты, действующему на дату платежа.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница (превышение оценки приобретенных материалов над суммой платежа) или Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена отрицательная курсовая разница (превышение суммы платежа над оценкой приобретенных материалов).

Материальные ценности, не принадлежащие организации, по находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре:

· На счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – по договорам хранения, мены (до исполнения обязательств по встречной оплате), поставки (до момента перехода права собственности):

Дебет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – поступили материалы, право собственности на которые переходит к организации от продавца в момент их оплаты.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачена стоимость материалов.

Кредит 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – списана стоимость оплаченных материалов с забалансового учета.

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы оплаченные материалы.

· На счете 004 «Товары, принятые на комиссию» – по посредническим договорам комиссии, поручения и агентскому договору.

· На счет 003 «Материалы, принятые в переработку» – по договору подряда, предметом которого является переработка:

Дебет 003 «Материалы, принятые в переработку» – зачислены на забалансовый учет давальческие материалы, принятые в переработку.

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. – учтены расходы по переработке давальческого сырья.

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – отражена стоимость услуг по переработке давальческого сырья и материалов, в том числе НДС.

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС на стоимость услуг по переработке давальческого сырья и материалов.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство» – списаны фактические затраты по оказанию услуг заказчику-давальцу.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит «Расчеты с покупателями и заказчиками» – оплачена заказчиком-давальцем стоимость оказанных услуг.

Кредит 003 «Материалы, принятые в переработку» – списана стоимость давальческих материалов по факту передачи готовой продукции заказчику-давальцу.

У организации-давальца в бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость материалов, подлежащих передаче в переработку на давальческих условиях.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачена стоимость материалов, подлежащих передаче в переработку на давальческих условиях.

Дебет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» Кредит 10 «Материалы» – списана стоимость материалов, переданных в переработку.

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» – стоимость ранее переданных в переработку материалов списана на затраты на производство.

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 20 «Основное производство», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – принята к учету продукция, изготовленная из переработанного ранее давальческого сырья, по стоимости, включающей в себя стоимость переданных материалов.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачены услуги по переработке давальческого сырья.

Тара принимается к бухгалтерскому учету (вне зависимости от условий приобретения организацией продавцом, покупателем и др.) по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию (или затрат по ее изготовлению).

Наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта, учитывается:

· на субсчете «Тара под товаром и порожняя» счета 41 «Товары» – для организаций торговли и общественного питания;

· на субсчете «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы» – для остальных организаций.

В случаях, когда стоимость тары входит в продажную цену продукции, т.е. покупателем сверх стоимости продукции не оплачивается, то ее стоимость относится (у поставщика):

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 10-4 «Тара и тарные материалы», 41 «Товары».

а у покупателя (для использования или продажи) приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния:

Дебет 10-4 «Тара и тарные материалы», 41 «Товары» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно, т.е. сверх стоимости затаренной в нее продукции, то стоимость тары (по фактической себестоимости или учетным ценам) списывается у поставщика:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 10-4 «Тара и тарные материалы», 41 «Товары»; и приходуется у покупателя:

Дебет 10-4 «Тара и тарные материалы», 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Аналитический учет тары ведется в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них – по видам и группам тары.

Вопрос 4. Документальное оформление поступления и внутреннего перемещения материалов.

Первичные учетные документы могут быть приняты к учету, если они составлены в соответствии с унифицированными формами, утв. Постановлением Госкомстата от 30.10.97 № 71а. Это следующие типовые (межотраслевые) формы:

· Доверенность (форма №М-2 и форма №М-2а).

· Приходный ордер (форма №М-4).

· Акт о приемке материалов (форма №М-7).

· Лимитно-заборная карта (форма №М-8).

· Требование-накладная (форма №М-11).

· Накладная на отпуск материалов на сторону (форма №М-15).

· Карточка учета материалов (форма №М-17).

· Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма №М-35).

Поступление материально-производственных запасов производится на основании заключенных между сторонами, участвующими в сделке, договоров и сопровождается документами.

На материалы, поступающие от поставщиков, организация получает расчетные документы – это товарные и товарно-транспортные накладные, платежные требования и поручения-требования, счета и др., и сопроводительные документы – это спецификации, технические описания, сертификаты, удостоверения качества и др.

Сначала все поступившие документы направляются в отдел снабжения (или другой аналогичный отдел), где эти документы проверяют на соответствие договору купли-продажи (поставки и пр.) в отношении ассортимента, количества, цен, сроков отгрузки и др., регистрируют в журнале учета поступающих грузов, а затем делают соответствующие записи в карточках или книге учета. Далее документы передаются в бухгалтерию или финансовый отдел для оплаты (или для оформления возврата), а уполномоченному лицу дается распоряжение на получение и доставку груза. Зарегистрированные экземпляры документов передаются на склад для оприходования материалов.

Для получения материалов со склада поставщика или транспортной организации уполномоченному лицу (как правило, экспедитору) выдается наряд на выполнение работ по доставке груза и доверенность на его получение, в которых указывают перечень материалов, подлежащих получению.

Доверенности (формы № М-2 и форма № М-2а) применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком (или транспортной организацией) по наряду, счету, договору, заказу, соглашению. Доверенность выписывается в одном экземпляре бухгалтером организации (или работником бухгалтерии), подписывается руководителем и главным бухгалтером, должна иметь оттиск печати и паспортные данные получателя. Отрывная часть доверенности (форма № М-2) выдается работнику под расписку, а корешок остается в бухгалтерии организации.

Сделки купли-продажи, сопровождаются их транспортировкой, которую, как правило, производит транспортная организация. Документами транспортных организаций являются железнодорожные накладные и квитанции, накладные водного, авиационного и автомобильного транспорта, однако эти документы не являются оправдательными документами в бухгалтерском учете. В случаях перевозки грузов приемка материалов, поступающих в организацию, осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя.

Товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т), сокращенно ТТН, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.97 № 78, состоит из двух разделов: товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей; и транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков транспорта с организациями – владельцами транспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями – владельцами транспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов. ТТН выписывается в четырех экземплярах: грузоотправитель, грузополучатель, организация – владелец транспорта, плательщик – заказчик транспорта.

Сдача грузов, доставленных уполномоченным лицом на предприятие, осуществляется на соответствующий склад под расписку заведующего складом (кладовщика). Материально-ответственное лицо проверяет соответствие материалов их данным, указанным в сопроводительных документах, и при отсутствии каких-либо расхождений выписывает приходный ордер (форма № М-4), который подписывает заведующий складом и экспедитор.

Если материалы, прибывшие на склад, не соответствуют данным счета поставщика, а также при поступлении материалов без документов (неотфактурованные поставки), приемка производится комиссией, которая составляет Акт о приемке материалов (форма № М-7). В состав комиссии обязательно должен быть включен представитель поставщика или представителя незаинтересованной организации. Этот акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику (отправителю), поэтому составляется в двух экземплярах, и после приемки материальных ценностей акт с приложенными документами (транспортными накладными и т.д.) передают: один экземпляр – в бухгалтерию организации для учета материалов, другой – отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику.

Поступление материалов изготовленных или переработанных цехами и участками собственного производства и сданных на склад материальных ценностей, должно оформляться путем выписки требования-накладной (форма №М-11). Этими же накладными оформляются также операции по сдаче цехами (участками) на склад остатков неизрасходованных материалов из производства (если они ранее были получены по требованию), а также сдача отходов от производства продукции, отходов от брака. Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающее материальные ценности: один экземпляр служит основанием для списания ценностей (сдающий склад), а второй – для оприходования ценностей (принимающий склад).

Материалы, полученные от разборки и демонтажа зданий и сооружений, приходуются на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35).

Приобретение материалов за наличный расчет осуществляется через подотчетных лиц, которые для отчета за полученные наличные денежные средства составляют авансовый отчет. К нему прилагают документы, подтверждающие факт получения и факт оплаты полученных товарно-материальных ценностей с указанием стоимости покупки (накладные, квитанции к приходно-кассовым ордерам, товарные чеки с чеками контрольно-кассовых машин и др.).

Наличие и движение материальных ценностей ведут в количественном выражении по их наименованиям, видам, сортам, размерам и другим показателям в карточках складского учета материалов или приравненных к ним технических носителях информации, в соответствии с порядком хранения материалов, вызываемом как условиями производственного потребления материалов, так и требованиями организации складского хозяйства.

Карточки складского учета материалов (форма № М-17) заготовляются бухгалтерией (или самим заведующим складом, кладовщиком и др.) по мере поступления приходных документов и в соответствии с номенклатурой материалов, а затем передаются материально ответственным лицам вместе с приходными документами. В полученных карточках складского учета кладовщик заполняет реквизиты, характеризующие места хранения материалов (стеллажи, ячейки и т.п.), а также ведет сортовой количественный учет движения материальных ценностей.[67]

Первичные документы, после записи их данных в карточки учета, передают в бухгалтерию не позднее 1-го числа следующего месяца.

Порядок учета материалов на складах и в бухгалтерии зависит от метода учета материалов. Метод предусматривает порядок и последовательность ведения учета материалов, виды учетных регистров, их количество, взаимосверку показателей.

В зависимости от объема товарных запасов, их ассортимента аналитический учет материалов ведется количественно-стоимостным или оперативно-бухгалтерским (сальдовым) методом. Право выбора того или иного способа аналитического учета на складах предоставляется руководителю и главному бухгалтеру исходя из конкретных условий работы. Способ учета материальных ценностей должен быть закреплен в учетной политике организации.

В бухгалтерии учет материалов ведется в основном двумя методами:

· количественно-суммовым (с использованием оборотных ведомостей);

· оперативно-бухгалтерским (сальдовым).

При количественно-суммовом методе могут применяться два варианта учета:

При первом варианте в бухгалтерии учет ведется в количественном и денежном выражении, а на складах и подразделениях – только количественный учет. При этом варианте на каждый вид МПЗ открываются карточки аналитического учета, в которых отражают движение материалов (приход, расход) на основании первичных учетных документов. На основании карточек ежемесячно составляют оборотные ведомости по складам и подразделениям, а затем и сводную оборотную ведомость, в которую переносятся итоги оборотных ведомостей складов и подразделений по группам, субсчетам, синтетическим счетам, по складам и подразделениям в целом. Движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов учитываются отдельно.

При втором варианте в бухгалтерии не ведут карточки аналитического учета. Все приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам, по ним подсчитываются итоговые данные за месяц по приходу и отдельно по расходу, которые записываются в оборотную ведомость. Затем, как и в первом варианте, составляются сводные оборотные ведомости и сверяются с данными складов и подразделений.

Оперативно-бухгалтерский метод учета заключается в том, что в бухгалтерии организации не дублируется складской учет и не составляются оборотные ведомости по номенклатуре материалов. Учет движения материалов ведется в разрезе групп, субсчетов и счетов материалов только в денежном выражении, определяемом исходя из учетных цен. В качестве регистров аналитического учета используются карточки учета материалов, которые ведутся на складе, и проверяются бухгалтерской службой на правильность ведения. Количественные данные из карточек переносятся в сальдовую ведомость (ведомость остатков), таксируются по каждому номенклатурному номеру, а затем выводятся итоги по отдельным учетным группам материалов и в целом по складу (складам). Движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов учитываются отдельно.

Транспортно-заготовительными расходами (ТЗР) являются:

· расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

· расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации;

· наценки, надбавки, комиссионные вознаграждения, стоимость услуг, уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

· плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах и др.;

· проценты за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

· расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

· стоимость потерь (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли.

Транспортно-заготовительные расходы организации могут приниматься к учету путем:

· отнесения ТЗР на отдельный счет 15 «Заготовление и приобретение материалов», согласно расчетным документам поставщика. Этот способ могут применять организации, которые приходуют материалы по учетным ценам, которые организация устанавливает самостоятельно;

· непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материалов (присоединение к договорной цене). Такой способ целесообразно применять в организациях с небольшой номенклатурой, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

· отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 «Материалы». При таком способе сначала необходимо определить коэффициент ТЗР, подлежащих списанию, а затем сумму ТЗР, которая должна быть списана.[68]

Коэффициент, используемый при списании ТЗР на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов, рассчитывается:

где

– остаток ТЗР на начало месяца (отчетного периода);

– общая сумма ТЗР;

– стоимость материалов на начало месяца;

– стоимость материалов, поступивших в течение месяца.

Сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая списанию, на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов определяется:

где

– стоимость материалов, отпущенных в производство.

Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

В настоящее время большой интерес уделен к автоматизированному учету материалов, при котором данные синтетического и аналитического учета отражаются непосредственно в результате обработки первичных учетных документов. В этом случае все ведомости формируются автоматически, что обеспечивает формирование необходимых регистров бухгалтерского учета.

Независимо от принятого метода аналитического учета в бухгалтерской службе должен вестись синтетический учет движения материалов в стоимостном выражении по соответствующим синтетическим счетам, а также в разрезе складов, кладовых, материально-ответственных лиц и групп материалов.

Вопрос 5. Методы оценки себестоимости материалов при отпуске в производство и прочем выбытии.

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов (п.16 ПБУ 5/01):

· по себестоимости каждой единицы;

· по средней себестоимости;

· по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).[69]

В соответствии с Приказом Мифина РФ от 26 марта 2007 г. №26н внесены изменения в основные нормативные документы по учету материально-производственных запасов,[70] которые касаются двух моментов:

1. Запрещается при списании в производство или ином выбытии материально-производственных запасов оценивать их способом ЛИФО,[71] т.е. по себестоимости последних по времени приобретения материалов.

2. Активы, стоимостью в пределах лимита, но не более 20 000 рублей могут отражаться в бухгалтерском учете в составе МПЗ.

Применение одного из методов по виду (группе) запасов производится в течение отчетного года, и этот метод оценки материалов отражается в приказе по учетной политике предприятия.

Если организация использует в производстве небольшую номенклатуру материалов и может легко отследить, из какой именно партии они списываются, применяют метод оценки по стоимости каждой единицы. Этот метод применяют для оценки драгоценных металлов, драгоценные камни или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Возможны два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

· включая все расходы, связанные с приобретением;

· включая только стоимость запаса по договорной цене – упрощенный вариант, который применяется при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением, на их себестоимость. В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленных в договорных ценах.

Оценка материалов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов, причем материалы с одинаковыми входными параметрами учитываются в одной инвентарной карточке, а учет по партиям не ведется. Вновь поступивший материал усредняется с уже имеющимся, в результате в момент передачи материала в производство мы имеем как бы одну партию по одной учетной цене:

где

– стоимость запасов материала на начало месяца (дебетовое сальдо по счету 10 «Материалы»);

_. – стоимость поступившего в течение месяца материала (дебетовый оборот по счету 10 «Материалы»;

– количественный запас материала на начало месяца;

– количество материала, поступившего в течение месяца.

Стоимость материалов, списанных в производство, определяется путем умножения их количества на их среднюю себестоимость

Сальдо на конец периода на счетах учета МПЗ определяется умножением количества материалов в остатке на среднюю себестоимость, которая изменяется от месяца к месяцу.

Метод ФИФО основан на допущении, что материалы списываются в производство в той последовательности, в которой они приобретены, т.е. материалы из последующей партии не списываются, пока не израсходована предыдущая. При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, первых по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости последних по времени приобретения.

Если первые по времени приобретения партии по стоимости оказываются дешевле, а последующие дороже, то применение метода ФИФО приводит к тому, что материалы списываются в производство по меньшей стоимости, соответственно себестоимость продукции уменьшается, а прибыль увеличивается, а сальдо на конец периода отражается по более высоким ценам.

Организация учета методом ФИФО требует ведения суммового учета по каждой партии материала, с отслеживанием времени прихода и списания, что требует больших усилий при ручном учете.

Методы, при которых учетная цена отпущенного в производство материала определяется расчетным путем, являются методами приближенного учета. Различают метод средних цен и метод ФИФО, каждый из которых, в свою очередь, подразделяется на оперативный и итоговый.

При оперативном методе учета все расчеты производятся в реальном времени совершения операций прихода и расхода.

При итоговом методе делается допущение, упрощающее реальную картину движения материала: считается, что весь материал, имевшийся за учетный период, поступил и отпущен в производство в одно и то же время – в конце учетного периода. Таким образом, предполагается, что в отчетном периоде сначала были все приходы, а затем все расходы.

Вопрос 6. Документальное оформление расходования материалов.

Материалы отпускаются со склада:

· в производство для изготовления продукции;

· на ремонтные и хозяйственные нужды;

· в переработку на другие предприятия;

· для реализации на сторону;

· для безвозмездной передачи другим предприятиям.

Если материалы отпущены на нужды производства, в учете это отражается:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Кредит 10 «Материалы».

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 10 «Материалы» – если материалы использованы для управленческих или хозяйственных нужд.

Так как основным видом расхода материалов является отпуск для производства продукции, то он, как правило, должен осуществляться на основе предварительно установленных лимитов. Лимитирование отпуска материалов на производство способствует контролю за расходованием материалов и соблюдению норм их производственного потребления, улучшает обеспечение производства материалами и содействует ритмичной работе цехов, экономии материалов.

Лимит отпуска материалов на производство устанавливается отделом снабжения или другими отделами по указанию руководителя предприятия на основе соответствующих расчетов планово-производственного отдела. Установленные лимиты отпуска материала могут изменяться при необходимости уточнения лимита на остаток материала в незавершенном производстве (на начало месяца), замены материала или исправления ошибок, допущенных при расчете лимита. Изменение лимита производится теми же лицами, которым предоставлено право их утверждения.

Наибольшее распространение в качестве расходных документов получили лимитно-заборные карты, а если потребность в материалах нерегулярная, то их отпускают по требованию.

Лимитно-заборная карта (форма № М-8) предназначена для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды и являются оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада.

Лимитно-заборные карты выписываются сроком на один месяц отделом снабжения или плановым отделом в двух экземплярах на одно наименование материала (номенклатурный номер) и, как правило, на один шифр затрат (заказа). Один экземпляр до начала месяца передается структурному подразделению – потребителю материалов, второй – складу.

Отпуск материалов в производство осуществляется складом (заранее прикрепленным к лимитно-заборной карте) при предъявлении представителем структурного подразделения своего экземпляра лимитно-заборной карты.

Кладовщик производит взвешивание или замер отпускаемого материала обязательно в присутствии представителя цеха (участка) и отмечает в обоих экземплярах лимитно-заборной карты дату и количество отпущенного материала, после чего выводит остаток лимита по данному номенклатурному номеру материала. Затем кладовщик расписывается в лимитно-заборной карте структурного подразделения, а представитель структурного подразделения – в лимитно-заборной карте склада.

Для сокращения количества первичных документов там, где это целесообразно, рекомендуется оформлять отпуск материалов непосредственно в карточках учета материалов, в этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются, а сама операция производится на основании лимитных карт, выписываемых в одном экземпляре, и не имеющих значения бухгалтерских документов. Лимит отпуска можно указать и в самой карточке. Представитель структурного подразделения при получении материалов расписывается непосредственно в карточках учета материалов, а в лимитно-заборной карте расписывается кладовщик. Здесь же отражается шифр направления затрат (калькуляционный объект, цеховые и иные нужды). При этой системе карточка складского учета является регистром аналитического учета и одновременно выполняет функции оправдательного документа.

Отпуск материалов на сторону должен оформляться отделом снабжения на основании договоров, нарядов и других соответствующих документов и письменного разрешения руководителя организации или уполномоченных лиц путем выписки приказа-накладной на отпуск материалов на сторону.

Накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15)[72] выписывается работником отдела снабжения в двух экземплярах: первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй – получателю материалов. На основании накладной выписывают счет (если материалы отпускаются с последующей оплатой), предъявляемый для оплаты организациям за отпущенные материалы.

Аналогично оформляется отпуск материалов хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории.

При отгрузке (отпуске) материалов цена продажи физическим и юридическим лицам определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя),[73] а в учете это отразится следующим образом:

Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 10 «Материалы» – отгружены материалы покупателю (по фактической стоимости или учетным ценам).

Дебет 91-1 «Прочие доходы» или 91-2 «Прочие расходы» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» – отражена соответствующая часть отклонений в стоимости материалов (в случае учета по учетным ценам, операция записывается в конце месяца).

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»[74] Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена стоимость отгруженных (отпущенных материалов) по договорным ценам.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – оплачен покупателем счет за материалы (по продажной цене, в том числе НДС).

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» (прибыль) или Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (убыток) – сформировавшееся сальдо по данной операции на счете 91 «Прочие доходы и расходы» списывается на финансовые результаты.

Списание материалов со счетов учета запасов может также осуществляться по истечении сроков хранения, морально устаревших, при выявлении недостач, хищений или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий и т.п.

При списании материалов их фактическая себестоимость (сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений и ТЗР, связанная с их приобретением) относится:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 10 «Материалы» (если материалы отражаются по учетным ценам, списывается соответствующая часть отклонений в стоимости материалов в конце месяца Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»); а затем списывается в дебет счетов учета затрат на производство или издержек обращения (расходы), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов:

Дебет 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов, приходуются на склад на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей. Оценка списываемых материалов, осуществляется исходя из цены возможного использования, и зачисляются по указанной стоимости на финансовые результаты или увеличение доходов (у некоммерческой организации):

Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Вопрос 7. Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов.

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, если:

· МПЗ морально устарели.

· МПЗ полностью или частично потеряли свое первоначальное качество.

· рыночная цена на МПЗ в течение отчетного года снизилась.

Организациям предоставлено право формировать соответствующий резерв на счете 14 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», который предназначен для обобщения информации об отклонениях стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей. Этот счет применяется также при выявлении снижения стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и др.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете,[75] и образуется на разнице между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их фактической себестоимостью.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимаются во внимание:

· изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

· назначение МПЗ;

· текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ.

Резерв образуется за счет финансовых результатов организации (только в случае, если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости МПЗ) и отражается в конце года записью:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В следующем отчетном году по мере списания материальных ценностей либо при повышении рыночной стоимости МПЗ, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается:

Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – резерв отнесен на финансовые результаты при продаже товаров.

Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – восстановлен резерв при повышении стоимости товаров.

Тем самым переходящие остатки материальных ценностей отражаются в учете не по сниженным ценам, а исходя из предположения, что они будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.

Если в следующем отчетном периоде материальные ценности, по которым создавался резерв, списываются по каким-либо основаниям: в производство, продажу, безвозмездную передачу и т.п. (по фактической балансовой стоимости) делают запись:

Дебет 20 «Основное производство», 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары».

Образованные оценочные резервы проверяются до составления годовой отчетности при проведении инвентаризации и, при необходимости, сумма резерва корректируется в сторону увеличения или уменьшения.

Вопрос 8. Инвентаризация и переоценка материально-производственных запасов.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Проведение инвентаризации обязательно:

· при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

· перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

· при смене материально-ответственных лиц;

· при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

· в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

· при реорганизации или ликвидации организации;

· в других случаях.

Порядок проведения проверок, в том числе, определение конкретных наименований, видов, групп запасов, подлежащих проверке, сроки проведения проверки и т.п., устанавливается руководителем организации.

Персональный состав постоянно действующей и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации, о чем издает распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.п.).

В ходе инвентаризации проверяют наличие материально-производственных запасов путем обмера, взвешивания, обсчета и качественные характеристики (сортность, комплектность и т.д.). По результатам проведенной инвентаризации составляют инвентаризационные описи, в которых указывают код, наименование, количество, номенклатурный номер, маару, сорт МПЗ и другие отличительные признаки, предусмотренные стандартами и техническими условиями.

Составленные при проверке инвентаризационные описи типовой формы подписываются членами комиссии, а материально ответственные лица подтверждают правильность составления документа и дают расписку о том, что проверка произведена в их присутствии и претензий к комиссии нет.

Поскольку МПЗ могут храниться не только на складе организации, но и в ее структурных подразделениях (цехах, магазинах и т.п.) и в других организациях на ответственном хранении в инвентаризационных описях они отражаются отдельно, но как единое целое.

На МПЗ, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями инвентаризационные описи составляют отдельно. На ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке в описи указывают наименование, количество, стоимость, дату отгрузки, перечень и номера документов, на основании которых эти ценности были учеты на счетах бухгалтерского учета. В описях на изделия, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке отражаются наименование покупателя, МПЗ, сумма, дата отгрузки, номер и дата выписки расчетного документа.

В соответствии с п.233 Методических указаний, потери и недостачи товаров могут возникать в следующих случаях:

· недостача и порча товаров, обнаруженных при приемке их от поставщиков в пределах норм естественной убыли и сверх норм;

· недостача и порча товаров, выявленные в неторговой организации при проведении инвентаризации и проверок в пределах норм естественной убыли и сверх норм;

· потери товаров при авариях, пожарах, стихийных бедствиях;

· потери товаров от завеса тары;

· образования отходов.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:

1. Выявленные излишки ценностей приходуются по рыночным ценам и, одновременно, их стоимость относится в коммерческих организациях на финансовые результаты:

Дебет 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – оприходованы выявленные излишки МПЗ.

2. Недостача готовой продукции и товаров, их порча в пределах норм естественной убыли списывают по распоряжению руководителя организации на издержки производства и обращения:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» – отражены выявленные недостачи, потери, хищения МПЗ по учетным ценам.

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – отражены выявленные недостачи ценностей в пределах норм естественной убыли.

3. Недостача готовой продукции и товаров, их порча сверх норм должны относиться на виновных лиц, если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, убытки списываются на финансовые результаты:

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – выявленные недостачи ценностей отнесены на виновное лицо.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – списаны суммы выявленной недостачи ценностей на финансовые результаты при отсутствии виновного лица.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовой бухгалтерской отчетности.

Если организация проводит переоценку материально-производственных запасов, то ее результат утверждается руководителем организации и списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету этого счета отражается сумма уценки:

Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», а по кредиту отражается сумма дооценки:

Дебет 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» Кредит 91-2 «Прочие расходы».

Соответственно, сальдо счета 91 «Прочие доходы и расходы» списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» (прибыль) или Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (убыток).

Тема 11. Учет труда и его оплаты

Вопрос 1. Организация оплаты труда.

Учет труда и его оплаты по праву занимает одно из центральных мест в системе бухгалтерского учета любой организации, так как труд является важнейшим элементом издержек производства и обращения.

Главным законодательным документом, имеющим в своем составе статьи, посвященные труду, является Конституция Российской Федерации.

Трудовой Кодекс Российской Федерации (ТК РФ) является основным сборником законодательных актов и регулирует трудовые отношения всех работников.

Трудовые отношения – это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В соответствии с ТК РФ сторонами трудового договора являются:

Работник – гражданин Российской Федерации либо иностранный гражданин или лицо без гражданства, состоящий в трудовом правоотношении с работодателем на основании заключенного трудового договора.

Работодатель – юридическое либо физическое лицо, заключившее трудовой договор с работником.

При заключении трудового договора лицо, поступающее на работу, предъявляет работодателю:

· паспорт или иной документ, удостоверяющий личность;

· трудовую книжку, за исключением случаев, когда трудовой договор заключается впервые или работник поступает на работу на условиях совместительства;

· страховое свидетельство государственного пенсионного страхования, за исключением случаев, когда трудовой договор заключается впервые или работник поступает на работу на условиях совместительства;

· свидетельство из налоговой инспекции (ИНН);

· документы воинского учета – для военнообязанных и лиц, подлежащих призыву на военную службу;

· документы об образовании, о квалификации или наличии специальных знаний – при поступлении на работу, требующую специальных знаний или специальной подготовки.

При заключении трудового договора впервые трудовая книжка и страховое свидетельство государственного пенсионного страхования оформляются работодателем.

В соответствии с ТК РФ рабочим считается время, в течение которого работник в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка организации и условиями трудового договора должен выполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с законами и иными нормативными актами относятся к рабочему времени.

Режим рабочего времени организации – это распределение работы в течение конкретного календарного периода. К элементам режима рабочего времени следует отнести:

· количество рабочих дней в неделю или другой период;

· продолжительность и правила чередования смен;

· время начала и окончания работы;

· время и продолжительность перерывов, и другие показатели.

На практике необходимо различать режим рабочего времени работников и режим работы организации, так как организация может работать круглосуточно, а работник может быть занят на работе посменно.

Работодатель обязан вести учет фактически отработанного каждым работником времени.

Учет рабочего времени необходим для определения продолжительности рабочего времени, для установления вознаграждения и контроля за соблюдением правил распорядка рабочего дня.

Каждому работнику при приеме на работу присваивается табельный номер, поэтому учет использования рабочего времени называется табельным учетом.

Сущность табельного учета заключается в ежедневной регистрации явки работников на работу, уходя с работы, всех случаев опозданий и неявок с указанием причины, а также часов простоя и часов сверхурочной работы.

Табельный учет охватывает всех работников организации. Табель составляется в одном экземпляре табельщиком, или мастером, или лицом, на это уполномоченным, и передается в расчетный отдел бухгалтерии два раза в месяц: для корректировки суммы выплаты за первую половину месяца (аванса) и для расчета заработной платы.

Учетом личного состава предприятия занимается отдел кадров, а на предприятиях малого и малого бизнеса – специальный работник, назначенный руководителем предприятия, либо эти функции возлагаются на бухгалтера.

Для учета кадров, начисления выплаты заработной платы используют унифицированные формы первичных документов, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 №1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»:

Таблица 61.

*Номер унифицированной формы*	*Название формы*
Т-1	Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу
Т-1а	Приказ (распоряжение) о приеме работников на работу
Т-2	Личная карточка работника
Т-3	Штатное расписание
Т-4	Учетная карточка научного, научно-педагогического работника
Т-5	Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу
Т-5а	Приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу
Т-6	Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику
Т-6а	Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам
Т-7	График отпусков
Т-8	Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)
Т-8а	Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работниками (увольнении)
Т-9	Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку
Т-9а	Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку
Т-10	Командировочное удостоверение
Т-10а	Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении
Т-11	Приказ (распоряжение) о поощрении работника
Т-11а	Приказ (распоряжение) о поощрении работников
Т-12	Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда
Т-13	Табель учета рабочего времени
Т-49	Расчетно-платежная ведомость
Т-51	Расчетная ведомость
Т-53	Платежная ведомость
Т-53а	Журнал регистрации платежных ведомостей
Т-54	Лицевой счет

Для оформления структуры, штатного состава и штатной численности организации в соответствии с ее Уставом (Положением об Учетной политике) применяется форма №Т-3 «Штатное расписание». Оно содержит перечень структурных подразделений, должностей, сведения о количестве штатных единиц, должностных окладах, надбавках и месячном фонде заработной платы. Утверждается Штатное расписание приказом (распоряжением) руководителя организации или уполномоченным им лицом.

По данным первичных учетных документов ведется оперативный учет движения численности, изменений, происходящих в составе рабочих и служащих, и составляется отчетность.

Организация труда на предприятии призвана создавать нормальные для человека условия труда и одновременно системы труда, повышающие доход предприятия.

Оплата труда каждого работника определяется работодателем в зависимости от количества и качества выполняемой работы и максимальным пределом не ограничивается.

Дифференциация размеров оплаты труда осуществляется в зависимости от сложности, содержания и результатов труда работников.

При оплате труда рабочих могут применяться тарифные ставки, оклады, а также бестарифная система, если работодатель сочтет такую систему наиболее целесообразной.

Понятия «оплата труда» и «заработная плата» подчас употребляются как синонимы, однако между этими понятиями существует ряд отличий.

Оплата труда – это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Заработная плата представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Различают два вида заработной платы:

· основная заработная плата представляет собой заработную плату, начисленную рабочим и служащим за фактически проработанное время или выполненный объем работ;

· дополнительная заработная плата представляет собой выплаты, предусмотренные в соответствии с законодательством о труде или коллективными договорами за время, в течение которого работник на рабочем месте отсутствовал, но в соответствии с законодательством это время ему должно быть оплачено (очередной отпуск, нетрудоспособность, время, связанное с выполнением государственных и общественных обязанностей и ряд других).

Основным источником выплат заработной платы всем категориям работающих является фонд оплаты труда.

Фонд оплаты труда – это сумма вознаграждений, предоставленных наемным работникам в соответствии с количеством и качеством их труда, а также компенсаций, связанных с условиями труда.

По своей структуре фонд оплаты труда является довольно сложной составляющей издержек на содержание рабочей силы. Фонд оплаты труда включает все денежные выплаты работникам предприятия по тарифным ставкам, сдельным расценкам, оклады, премии (без учета выплачиваемых из фонда материального поощрения), доплаты и все виды надбавок.

Фонд оплаты труда должен быть обоснованным и достаточным для нормального функционирования предприятия. Излишек фонда оплаты труда ложиться на себестоимость продукции, сокращает прибыль, снижает рентабельность. В то же время недостаток фонда, особенно в период инфляции, вызывает относительное снижение заработной платы и может привести к увеличению текучести кадров, дестабилизации коллектива и даже к социальным конфликтам.

Помимо фонда оплаты труда в составе издержек на рабочую силу учитывают выплаты социального характера, а также другие выплаты, не относимые к фонду заработной платы и выплатам социального характера.

В современных условиях предприятие вправе выбирать вид, систему оплаты труда, условия премирования, но в пределах, заработанных на эти цели средств, и с соблюдением, установленного в отрасли соотношения между квалифицированным и неквалифицированным трудом по одной профессии (специальности).

Организация оплаты труда определяется тремя взаимосвязанными и взаимозависимыми элементами: тарифной системой, нормированием труда и формами оплаты труда (рис. 35).

Тарифная система позволяет качественно оценить труд, нормирование – учесть количество затраченного труда, а формы – определить порядок расчета заработной платы.

Тарифная система служит основой организации заработной платы рабочих и служащих и строится в зависимости от условий труда, квалификации работающих и формы оплаты труда.

Рис. 35. Организация оплаты труда

Нормирование труда предусматривает установление меры затрат труда на изготовление единицы изделия, за единицу времени или выполнение заданного объема работы в определенных организационно технических условиях.

Нормы труда (нормы выработки, времени, обслуживания, численности) устанавливаются для работников в соответствии с достигнутым уровнем техники, технологии, организации производства и труда.

Вопрос 2. Виды, формы и системы оплаты труда.

Формы, системы и размер оплаты труда работников предприятий, премии, надбавки, а также другие виды доходов устанавливаются предприятием самостоятельно.

Конституция РФ гарантирует вознаграждение за труд, без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, а предприятие обеспечивает гарантированный законом минимальный размер оплаты труда.

Согласно ТК РФ месячная оплата труда работника, полностью отработавшего определенную на этот период норму рабочего времени и выполнившего свои трудовые обязанности, не может быть ниже минимального месячного размера оплаты труда.

Минимальный размер оплаты труда (МРОТ) определяет низшую границу оплаты труда неквалифицированных работников при выполнении простых работ в нормальных условиях труда. С 01 января 2009 года минимальный размер оплаты труда (МРОТ) составляет 4 330 рублей в месяц.

Труд работников оплачивается повременно, сдельно или по иным системам оплаты труда. Оплата может производиться за индивидуальные и коллективные результаты работы.

Наиболее распространенными в настоящее время являются повременная и сдельная формы оплаты труда, каждая из которых включает ряд систем.

Повременная форма оплаты труда бывает:

· простой повременной;

· повременно-премиальной.

Сдельная разделяется на:

· прямую сдельную;

· сдельно-премиальную;

· сдельно-прогрессивную;

· косвенно-сдельную.

Вопрос 3. Доплаты и надбавки.

Кроме размера тарифной ставки (должностного оклада) в трудовом договоре могут быть предусмотрены различные доплаты и надбавки стимулирующего и компенсационного характера.

Доплаты – это выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями договора. Доплата к заработной плате выплачивается работникам сверх тарифной ставки (оклада) с учетом интенсивности и условий труда.

Надбавка к заработной плате – это денежная выплата сверх заработной платы, которая имеет своей целью стимулировать работников к повышению квалификации, профессионального мастерства, а также длительному выполнению трудовых обязанностей в определенной местности или в определенной сфере деятельности (неблагоприятные климатические условия, вредность производства и т.п.).

При выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных, работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным или трудовым договором. При этом размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Статья 149 ТК РФ закрепляет обязанность работодателя производить повышенную оплату за труд в условиях, отклоняющихся от нормальных, при работе в ночное и сверхурочное время, в праздничные дни и др.

Доплата за работу в ночное время. Ночным считается время с 22 часов до 6 часов утра. Оно фиксируется в табелях учета отработанного времени итоговым количеством за месяц. Час ночной работы оплачивается в повышенном размере, предусмотренным коллективным договором организации, но не ниже размеров, установленных законодательством.

Пример.

В соответствии с коллективным договором предприятия работа в ночное время оплачивается в размере 30% тарифной ставки рабочего повременщика. Работник, которому установлен месячный оклад в размере 14 000,00 руб., отработал в мае месяце в ночное время 7 часов, при норме рабочего времени 160 часов.

Решение.

14 000,00 : 160 часов = 87,50 руб. (часовая тарифная ставка);

87,50 * 30% = 26,25 (доплата за 1 час работы в ночное время);

26,25 * 7 часов = 183,25 (общая доплата за ночное время);

14 000,00 + 183,25 = 14 183,25.

Размер заработной платы сотрудника составит – 14 183,25 руб.

Пример.

В соответствии с коллективным договором предприятия работа в ночное время оплачивается в размере 40% часовой тарифной ставки. Работник, которому установлена часовая тарифная ставка 80,00 руб., отработал в мае месяце 160 часов, в том числе 9 ночных смен по 7 часов (63 час.).

Решение.

80,00 * 160 = 12 800,00 руб. (оплата по тарифу);

80,00 * 40% = 32,00 (доплата за 1 час работы в ночное время);

32 * 63 час. = 2 016,00 (общая доплата за ночное время);

12 800,00 + 2 016,00 = 14 816,00.

Размер заработной платы сотрудника составит – 14 816,00 руб.

Оплата труда за работу в сверхурочное время. Сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы – не менее чем в двойном размере.

Работодатель обязан вести точный учет сверхурочных работ, выполненных каждым работником, так как сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год (ст.99 ТК РФ).

Пример.

В мае месяце в связи с производственной необходимостью работник отработал сверхурочно 2 дня по 4 часа. Общее количество отработанных часов составило 168 часов при норме рабочего времени 160 часов. Месячный оклад рабочего 14 000,00.

Решение.

14 000,00 : 160 часов = 87,50 руб. (часовая тарифная ставка);

ОПЛАТА ЗА ПЕРВЫЕ ДВА ЧАСА СВЕРХУРОЧНЫХ (полуторный размер) 87,50 * 1,5 (оплата 1 часа работы) * 4 часа = 525,00 (два дня по два часа);

ОПЛАТА ЗА ПОСЛЕДУЮЩИЕ ЧАСЫ СВЕРХУРОЧНЫХ (двойной размер) 87,50 * 2 (оплата 1 часа работы) * 4 часа = 700,00 (два дня по два часа);

14 000,00 + 525,00 + 700,00 = 15 225.

Размер заработной платы сотрудника составит – 15 225,00 руб.

Оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни. Нерабочими праздничными днями в Российской Федерации являются:

1, 2, 3, 4 и 5 января – Новогодние каникулы.

7 января – Рождество Христово.

23 февраля – День защитника отечества.

8 марта – Международный женский день.

1 мая – Праздник весны и труда.

9 мая – День Победы.

12 июня – День России.

4 ноября – День народного единства.

При совпадении выходного и нерабочего праздничного дней выходной день переносится на следующий после праздничного рабочий день (ст.112 ТК РФ).

Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Пример.

В связи с производственной необходимостью работник, которому установлен месячный оклад в размере 16 000,00, отработал в праздничный день 1 мая 7 часов. Норма рабочего времени в мае составила 160 часов. Общее количество отработанных часов составило 167 часов.

Решение.

16 000,00 : 160 часов = 100,00 руб. (часовая тарифная ставка);

100,00 * 7 час. * 2 = 1 400,00;

1 400,00 + 16 000,00 = 17 400.

Размер заработной платы сотрудника составит – 17 400,00 руб.

Пример.

В связи с производственной необходимостью товаровед, которому установлен месячный оклад в размере 15 000,00, отработал два выходных дня. Количество рабочих дней в месяце по графику пятидневной рабочей недели - 20. Отгул не предоставляется.

Решение.

15 000,00 : 20 дней = 750,00 руб. (дневная тарифная ставка);

750,00 * 2 дня * 2 = 3 000,00;

3 000,00 + 15 000,00 = 18 000.

Размер заработной платы сотрудника составит – 18 000,00 руб.

Наряду с работой, определенной трудовым договором, работнику с его письменного согласия может быть поручено выполнение в течение установленной продолжительности рабочего дня (смены) дополнительной работы. Поручаемая работнику дополнительная работа по другой профессии (должности) может осуществляться путем совмещения профессий (должностей) либо путем расширения зон обслуживания, увеличения объема работ.

Вопрос 4. Порядок исчисления среднего заработка, начисления оплаты за очередной отпуск и пособия по временной нетрудоспособности.

В установленных случаях работодатель обязан начислить работнику средний заработок:

· ежегодный, дополнительный или учебный отпуск;

· командировка;

· компенсация за неиспользованный отпуск;

· выходное пособие при увольнении в связи с ликвидацией, сокращением штата или окончания сезонных работ;

· компенсация руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника организации;

· вынужденный прогул при незаконном увольнении;

· участие в работе комиссии по разрешению трудовых споров;

· медицинское обследование;

· временный простой;

· невыполнение норм по вине работодателя;

· перевод на нижеоплачиваемую работу;

· перевод на другую работу беременных женщин и женщин, имеющих детей до 1,5 лет;

· перерывы у кормящих матерей;

· выплата пособия по нетрудоспособности или по беременности и родам.

Исчисление среднего заработка осуществляется на основании Положения «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 года №922. В соответствии с п.3 расчетный период для исчисления среднего заработка составляет 12 месяцев.

Пример. Работник направлен на медицинское обследование сроком на два дня. Расчетный период, составляющий 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты, отработан полностью.

Таблица 62.

*Месяц расчетного периода*	*Кол-во фактически отработанных дней в этом периоде*	*Сумма фактически начисленной заработной платы, руб.*
Сентябрь	21	15 000,00
Октябрь	22	15 000,00
Ноябрь	21	15 000,00
Декабрь	20	15 000,00
Январь	16	15 000,00
Февраль	19	16 000,00
Март	20	16 000,00
Апрель	23	16 000,00
Май	19	16 000,00
Июнь	19	16 000,00
Июль	3	2 200,00
Август	21	16 000,00
Итого:	224	173 200,00

Решение.

Расчет среднего дневного заработка: 173 200,00 : 224 дня = 773,21 руб.

Размер среднего заработка: 733,21 * 2 = 1 546,42 руб.

Размер среднего заработка сотрудника составит – 1 546,42 руб.

В соответствии с вышеуказанным Положением при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время и начисленные за это время суммы, если:

· за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ;

· работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

· работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

· работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

· работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами, и инвалидами с детства;

· работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ;

· работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с ТК РФ штатным работникам организации ежегодно предоставляются оплачиваемые очередные отпуска. Первый с момента начала трудовой деятельности работника на данном предприятии очередной отпуск предоставляется по истечении 6 месяцев работы, последующие – по графику организации.

Продолжительность очередного отпуска в соответствии с законодательством составляет 28 календарных дней, а для отдельных категорий работников – до 56 календарных дней.

Для расчета сумм оплаты очередных отпусков и компенсаций за неиспользованные отпуска средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней – 29,4.

Пример.

Работник отдела сбыта с 01 февраля 2010 г. ушел в очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. За расчетный период начислена заработная плата в размере 195 000,00 руб. Расчетный период (12 календарных месяцев февраль-декабрь 2009 г., январь 2010 г.) отработан полностью.

Решение.

195 000,00 : 12 : 29,4 = 15 476,19 руб.

Сумма отпускных составит – 15 476,19 руб.

Пример.

Работник организации с 15 августа ушел в очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Должностной оклад работника составляет 10 000,00 руб. Расчетный период (12 месяцев) отработан полностью, а с 03 по 10 июля работник был временно нетрудоспособен. Заработная плата за фактически отработанное время в июле (за 17 рабочих дней) начислена в сумме 7 391,30 руб.

Решение.

Определяется средний дневной заработок: 10 000,00 * 11 + 7 391,30 : (29,4 * 11 мес. + 17 * 1,4)[76] = 338,11 руб.

Определяется сумма оплаты за очередной отпуск: 338,11 * 28 дн. = 9 467,08 руб.

Сумма отпускных составит – 9 467,08 руб.

Пример.

Работник отдела сбыта с 11 июня ушел в очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней (календарных дней в июне – 20, в июле – 8). Должностной оклад работника составляет 12 580,00 руб. Расчетный период отработан полностью и составляет 12 месяцев.

Решение.

Определяется средний дневной заработок: (12 580,00 *12 : 12 : 29,4 = 437,07 руб.

Определяется сумма оплаты за очередной отпуск: 437,07 * 28 = 12 237,96 руб.

В бухгалтерском учете необходимо распределить сумму начисленной оплаты за очередной отпуск и включить в затраты на производство продукции в июне и в июле. Расчет производится в следующем порядке:

Определяется оплата за очередной отпуск, подлежащая включению в затраты на производство продукции, в июне: 437,07 * 20 дн. = 8 741,40 руб. (Дебет 26 «Общехозяйственные затраты» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») – в июне.

Определяется оплата за очередной отпуск, подлежащая включению в затраты на производство продукции, в июле: 437,07 * 8 = 3 496,56 руб. (Дебет 26 «Общехозяйственные затраты» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») – в июле.

Выплата пособий[77] Государственного социального страхования осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2006 года №255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию».

Основанием для назначения пособия по временной нетрудоспособности является больничный лист, выдаваемый лечебными учреждениями и оформленный в установленном порядке.[78]

Если временная нетрудоспособность наступила в период административного отпуска, отпуска по беременности и родам, в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком, больничный лист выдается после окончания указанных отпусков в случае продолжения нетрудоспособности.

При расчете среднего заработка для оплаты больничного, в сумму заработка включаются все виды оплат, кроме оплаты и доплаты за работу, выполненную в сверхурочное время, в праздничные дни, по совместительству, за неотработанное время.

Среднедневной заработок работников, получающих сдельную оплату труда, определяется путем деления всех видов заработной платы в расчетном периоде (два предшествующих календарных месяца) на число всех рабочих дней по графику в этот период.[79]

В зависимости от продолжительности страхового стажа (суммарной продолжительности времени уплаты страховых взносов и (или) налогов) пособие выплачивается:

· страховой стаж 8 лет и более – 100%;

· страховой стаж от 5 до 8 лет – 80 %;

· страховой стаж от полугода до 5 лет – 60 %;

· страховой стаж менее полугода – пособие, выплачивается в размере, не превышающем МРОТ за полный календарный месяц. В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, в размере, не превышающем минимального размера оплаты труда с учетом этих коэффициентов.

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается сотрудникам, работающим по трудовым договорам, а так же уволенным работникам, в случае наступления нетрудоспособности в течение 30 календарных дней после расторжения трудового договора (в этом случае пособие вне зависимости от стажа выплачивается в размере 60%).

В случае если сотрудник работает по трудовому договору в нескольких организациях, пособие выплачивается по каждому месту работы.

Вопрос 5. Синтетический и аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) затраты организации на оплату труда относятся к расходам по обычным видам деятельности и, соответственно, участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг).

Синтетический учет. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе предприятия, предусмотрен пассивный счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Начисление оплаты труда отражается следующими проводками:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (начисление заработной платы рабочим, занятым в соответствующих производствах и хозяйствах), 44 «Расходы на продажу» (работникам, занятым реализацией продукции) Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начисление пособий по социальному страхованию (пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам и пр.).

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начисление вознаграждения работникам за счет прибыли.

По дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются:

· Выплаченные суммы оплаты труда:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса».

· Суммы удержанного НДФЛ:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

· Суммы платежей по исполнительным документам (за квартплату, форменную одежду, товары, купленные в кредит и др.):

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Выдача заработной платы товарами, которые предприятие продает, отражается следующим образом:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 90-1 «Выручка» – выданы товары в счет зарплаты.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» – отражена покупная стоимость товара.

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС.

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса» – выдана оставшаяся часть зарплаты.

Выдача заработной платы продукцией, которую производит организация:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 90-1 «Выручка» – отражена стоимость продукции, подлежащей передаче работникам в счет расчетов по оплате труда.

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС на стоимость продукции, подлежащей передаче работникам.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство» – списана фактическая себестоимость передаваемой продукции.

В организации могут иметь место расходы, которые в отчетном периоде не производились, но предстоят в будущем. Их называют предстоящими расходами, или предстоящими платежами. К таким расходам, в частности, относят образуемые организацией резервы: на оплату отпусков, на выплаты за выслугу лет и др.

Резерв формируется на основании заработной платы сотрудников за фактически отработанное время:

Суммы, фактически начисленные за отпуск, вознаграждение по итогам года и др., списывают за счет этого резерва:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Кредитовое сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» представляет собой переходящую задолженность по оплате труда за месяц.

Таким образом, в пассиве баланса на каждое первое число месяца, следующего за отчетным, будет числиться сумма кредиторской задолженности предприятия по заработной плате работникам, начисленной за отчетный месяц, но не выданной в нем. Сумма кредиторской задолженности равна сумме заработной платы, причитающейся к выдаче на руки.

Данные о начисленной оплате труда должны быть отнесены на соответствующие счета затрат в зависимости от назначения использованного в организации труда.

Аналитический учет по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» ведется по каждому работнику с использованием лицевых счетов (Форма № Т-54 и № Т-54а).

Для начисления оплаты труда за месяц необходимо суммировать заработок, начисленный в соответствии с принятой для каждого конкретного работника повременной или сдельной оплатой труда, с доплатами и произвести удержания. Для того чтобы собрать все виды начисленной заработной платы за расчетный период из различных документов, в бухгалтерии на каждого работающего заводят лицевой счет, который открывается в момент принятия на работу.

Ежемесячно в лицевые счета работников заносятся сведения о размере начисленной заработной платы и иных доходов работника, сумма произведенных удержаний и вычетов, а также о суммах, причитающихся к выплате.

Основанием для заполнения лицевых счетов являются табели учета использования рабочего времени, наряды на сдельную работу, наряды-заказы на выполнение работы, листы временной нетрудоспособности, приказы (распоряжения) работодателя о выплате премий, оказании материальной помощи, исполнительные документы, поступившие в организацию и др.

Данные лицевых счетов являются основанием для исчисления среднего заработка при расчете отпускных, оплаты больничного листа, выплаты компенсации за неиспользованный отпуск, пособий и т.п.

Сведения о начисленных суммах заработной платы и произведенных удержаниях ежемесячно переносятся из лицевых счетов в расчетную ведомость, в которой суммируются данные о начисленных суммах и произведенных удержаниях по всем работникам предприятия. Причитающийся заработок показывается в этих ведомостях расчленено по структурным подразделениям или службам организации и видам выплат, то есть в таком разрезе, который необходим для контроля за использованием фонда оплаты труда и составления различных справок и отчетности.

Результаты расчетов сумм, причитающихся каждому работнику к выдаче, переносятся в платежную ведомость, и по ней выдается заработная плата.

Выплата заработной платы по трудовому законодательству производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

Вопрос 6. Учет удержаний из заработной платы.

Из заработной платы работников производятся удержания, которые в зависимости от того, кто является инициатором этих удержаний, классифицируются на следующие виды:

· обязательные;

· по заявлению работника;

· по инициативе администрации организации (работодателя).

К обязательным удержаниям относятся удержания налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и по исполнительным документам.

Из заработной платы работников НДФЛ удерживается на основании главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в соответствии с которой работодатель является налоговым агентом и, соответственно, обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. Указанный налог взимается по ставке 13%, если иное не предусмотрено ст.224 НК РФ.

Налогооблагаемая база определяется в соответствии со ст.210 НК РФ как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.218-221 НК РФ:

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца. Налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также для перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Сумма НДФЛ удерживается из заработной платы работников и перечисляется в бюджет в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляется до полного рубля.

К удержаниям по исполнительным документам относится удержание алиментов, удержание за причиненный ущерб и другие, указанные в Федеральном законе «Об исполнительном производстве».

Удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей производится со всех видов заработной платы, включая доплаты и надбавки к тарифным ставкам и должностным окладам, премии, имеющие регулярный и периодический характер, а также по итогам работы за год, стипендии, суммы материальной помощи, кроме материальной помощи, оказываемой в связи со стихийным бедствием, с пожаром, хищением имущества, увечьем, а также рождением ребенка, с регистрацией брака, со смертью, обязанного уплачивать алименты, или его близких родственников.

Удержания по исполнительным листам рассчитывают, пользуясь соответствующей формулой расчета:

где

С_УД, – сумма удержаний на содержание детей;

С_НАЧ, – общая сумма начисленной заработной платы работнику за месяц;

С_НДФЛ, – сумма НДФЛ, удержанного с начисленной за месяц заработной платы;

N – процент удержаний.

Процент удержаний составляет:

25% – на содержание одного ребенка;

33% – на содержание двух детей;

50% – на содержание трех и более детей.

По заявлению работника могут быть произведены удержания профсоюзных взносов, перечислений на счета работников в банках, коммунальных платежей и прочих удержаний. Все удержания осуществляются на основании письменных заявлений работников.

По инициативе администрации организации (работодателя) из заработной платы работников в соответствии со ст.137 ТК РФ могут быть произведены следующие удержания:

· для возмещения аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

· для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях;

· для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника при невыполнении норм труда или простое;

· при увольнении работника до окончания того года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Однако при увольнении по основаниям, которые с точки зрения законодателя являются уважительными, удержание за неотработанные дни отпуска не производятся.

Указанные удержания работодатель вправе произвести, если работник не оспаривает их оснований и размеров, не истек месячный срок, установленный для добровольного возвращения сумм. Если хотя бы одно из этих условий не соблюдено, работодатель теряет право на бесспорное взыскание сумм. Оно может быть только в судебном порядке.

В соответствии со ст.138 ТК РФ удержания из заработной платы, производимые работодателем в силу предоставленных ему прав, не могут превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику (за вычетом НДФЛ). В соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 года №119-ФЗ «Об исполнительном производстве», если у работника производятся удержания из заработной платы по исполнительным листам, то из его заработной платы не может быть удержано более 50% до полного погашения взыскиваемых сумм.

В соответствии со ст.138 ТК РФ ограничения размеров удержаний не применяются при отбытии исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного здоровью, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца и возмещении за ущерб, причиненный преступлением. В этих случаях размер удержаний не может превышать 70% заработной платы.

Вопрос 7. Учет начислений страховых взносов во внебюджетные фонды.

В современных условиях работодатели-организации и предприниматели должны начислять и уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС).

Кроме того, работодатели также осуществляют взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (дополнительные взносы в ФСС), за счет которых выплачиваются пособия работникам, пострадавшим от несчастного случая на производстве или получившим профессиональное заболевание. Эти страховые взносы уплачиваются организацией исходя из страхового тарифа, установленного в зависимости от класса профессионального риска, к которому отнесена организация.

Базой для начисления страховых взносов, является сумма выплат и иных вознаграждения, начисляемых работодателями в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг и иных вознаграждений за расчетный период (он равен году) за минусом сумм, не облагаемых взносами. Список выплат, не подпадающих под страховые взносы, установлен статьей 9 Федерального закона №212-ФЗ.

Начиная с 2012 года тарифы страховых взносов составляют: в ПФР – 22% (для лиц 1966 года рождения и старше все 22 процентов пойдут на страховую часть, а для лиц 1967 года рождения и моложе на страховую часть пойдет 16%, и на накопительную – 6%), в ФСС – 2,9%, в ФФОМС – 5,1%. Суммарная ставка составляет 30%, а максимальная налоговая нагрузка по каждому сотруднику для обычной организации составит 187 200 рублей (624000 * 30%).

Для обобщения информации о расчетах организации по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию предназначен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Например, могут быть предусмотрены следующие субсчета к этому счету:

69-1-1 – Расчеты по социальному страхованию (ФСС);

69-1-2 – Расчеты по социальному страхованию, в части взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

69-2-2 – Расчеты по пенсионному обеспечению в части выплат, направленных на страховую часть трудовой пенсии (СЧ ТП);

69-2-3 – Расчеты по пенсионному обеспечению в части выплат, направленных на накопительную часть трудовой пенсии (НЧ ТП);

69-3-1 – Расчеты по обязательному медицинскому страхованию в части федерального бюджета (ФФОМС);

69-3-2 – Расчеты по обязательному медицинскому страхованию в части регионального (территориального) бюджета (ТФОМС).

Начисление страховых взносов отражается записью:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов», 99 «Прибыли и убытки» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Начисление пособий по социальному страхованию (пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам):

Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Перечисление страховых взносов с расчетного счета организации отражается записью:

Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Кредит 51 «Расчетные счета».

Информация о задолженности организации персоналу по оплате труда и во внебюджетные фонды показывается в Бухгалтерском балансе в разделе V по статье «Кредиторская задолженность».

Тема 12. Учет затрат на производство и методы калькулирования себестоимости продукции

Вопрос 1. Организация и документирование учета производственных затрат.

Процесс производства занимает центральное место в деятельности организации. Он представляет собой совокупность технологических операций, связанных с созданием готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг и обусловлен взаимодействием трех основных факторов: рабочей силы, средств труда и предметов труда. Участие этих факторов в производстве требует соответствующих расходов.

Учет производственных затрат должен детально отражать все расходы, связанные с обычными видами деятельности организации, так как, анализируя затраты, можно не только контролировать, но и регулировать расходы, определять их результативность и степень влияния на себестоимость продукции.

Для учета затрат необходимо различие в некоторых понятиях:

· себестоимость продукции – это выраженные в денежном измерении расходы организации за определенный период времени на изготовление продукции, находящейся на различных стадиях готовности (в незавершенном производстве, на складе готовой продукции, отгруженной в данном периоде покупателю;

· расходы организации – уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации (за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества);[80]

· затраты – это выраженная в денежном измерении стоимость каких-либо ресурсов (материальных, трудовых, финансовых), использованных на обеспечение процесса расширенного воспроизводства.[81]

Характеристика производственного процесса определяется выпускаемым видом продукции, уровнем специализации, объемом производства, типом и видом применяемой техники и технологии.

Учет затрат по видам продукции, отдельным операциям и выполняемым работам зависит, прежде всего, от отраслевых особенностей.

В зависимости от количества выпускаемой продукции в промышленности существует три типа производства:

· единичное, при котором каждый вид продукции выпускается малыми партиями, которые больше не повторяются или изготавливаются в единичном экземпляре,[82] поэтому себестоимость продукции очень высока;

· серийное, при котором продукция выпускается сравнительно крупными партиями и, обычно, повторяется через регулярные промежутки времени, а при повторных запусках серий, часто вносятся изменения в конструкцию и технологию изделий, организацию рабочих мест. В зависимости от размера серии различают крупносерийное и мелкосерийное производство,[83] и чем крупнее серия, тем ниже себестоимость продукции;

· массовое, при котором выпускается однородный неменяющийся ассортимент продукции,[84] в цехах преобладают поточные и автоматические линии, предназначенные для выпуска только одного изделия.

На производственных предприятиях выделяют основное и вспомогательное производство, а также обслуживающие производства и хозяйства. К основному производству относят процессы, непосредственно связанные с превращением предмета труда в готовую (товарную) продукцию, а вспомогательное производство объединяет процессы, которые лишь способствуют основным процесса, но сами непосредственно в них не участвуют. К вспомогательным производствам относят подразделения по обеспечению организации электроэнергией, газом, ремонтные, транспортные и др. цеха. Продукция вспомогательных цехов, обслуживающих участков и бригад не относится к основному производству, так как не является самостоятельным товаром и потребляется внутри организации. Обслуживающие производства и хозяйства обычно обслуживают личные нужды работников организации и вырабатывают продукцию (оказывают услуги) непромышленного характера. Это могут быть столовые, детские сады, поликлиники, больницы и т.д.

Учет каждого производства ведется раздельно на счетах: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

При организации учета, все затраты на производство по предприятию в целом, независимо от того, на каких синтетических счетах эти затраты подлежат учету, отражаются (в разрезе корреспондирующих счетов) в одном регистре. Тем самым затраты на производство по их элементам и фактическая себестоимость продукции по калькуляционным статьям расходов могут быть установлены непосредственно по учетным данным без дополнительных выборок. Когда учет затрат на производство ведется по цехам, соответственно все издержки производства, относящиеся к деятельности того или иного цеха, также находят отражение в одном регистре.

Учет затрат на производство осуществляется на основе сводных данных, получаемых в результате обработки первичной документации, оформленной в установленном порядке, и должен обеспечивать выделение в себестоимости продукции затрат в соответствии с принятой методикой планирования и группировкой затрат.

Вопрос 2. Состав и группировка затрат на производство.

Затраты на производство продукции являются текущими и включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

Стоит напомнить, что расходы, связанные с капитальными вложениями, учитываются отдельно от текущих затрат, так как они возмещаются постепенно путем включения себестоимость продукции части их стоимости в виде амортизационных отчислений.

Рис. 36. Затраты на производство продукции

В себестоимость продукции включаются:

Предпроизводственные, единовременные затраты – затраты, осуществляемые до начала производства основной продукции и связанные с его подготовкой и освоением (затраты на наладку оборудования, новых цехов, пробный выпуск и т.д.).

Производственные затраты включают в себя затраты:

· непосредственно связанные с выполнением технологических операций (оплата труда основных производственных рабочих, страховые взносы, относящиеся к указанной оплате труда, в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и Фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальные), и затраты материальных запасов на производство продуктов труда);

· затраты на обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования и машин (оплата труда рабочих, занятых обслуживанием производственного оборудования, страховые взносы, относящиеся к указанной оплате труда, в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и Фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальные), и затраты материальных ресурсов, израсходованных на работу оборудования);

· затраты, связанные с управлением производством (оплата труда начальников цехов и страховые взносы, относящиеся к указанной оплате труда, в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и Фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальные)).

Внепроизводственные расходы или расходы периода (англ. «period expenses»):

· общие административные расходы (англ. «general and administrative expenses») – оплата труда руководителей, специалистов и служащих аппарата управления, страховые взносы, относящиеся к указанной оплате труда, в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и Фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальные), и затраты материальных ресурсов, израсходованных на общехозяйственные нужды;

· расходы на продажу (англ. «selling expenses»), связанные со сбытом продукции (затраты на упаковку, оплату погрузочно-разгрузочных работ, транспортировку, рекламу и др.).

Расходы, включаемые в себестоимость продукции, группируются по двум основным признакам:

· группировка затрат по экономическим элементам – классификация, составленная по признаку, что и сколько израсходовано на производство;

· группировка затрат по статьям калькуляции – классификация, составленная по признаку на что произведены расходы.

Группировка затрат по экономическим элементам охватывает производственное использование всех хозяйственных ресурсов организации. К экономическим элементам относятся:

1) материальные затраты (за вычетом стоимость возвратных отходов);

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация основных средств;

5) прочие затраты.

Такая группировка является единой для всех отраслей экономики.

По экономическому элементу «Материальные затраты» учитывается стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующей продукции и кооперированных услуг, топлива, энергии, кормов и др. материальных запасов, использованных непосредственно для производства продукции израсходованных на другие производственные и хозяйственные нужды (например, на осуществление контроля за качеством выпускаемой продукции или на ремонт оборудования).

Из материальных затрат, включаемых в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов (остатков сырья, материалов, полуфабрикатов и др., образовавшихся в процессе производства продукции и полностью или частично утративших потребительские свойства исходных ресурсов).

В экономический элемент «Затраты на оплату труда» включают расходы по оплате труда, в том числе на основную и дополнительную заработную плату штатного и внештатного персонала, а также премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты.

Денежные выплаты, которые осуществляются из чистой прибыли или специальных фондов, не включаются в себестоимость продукции.

Экономический элемент «Отчисления на социальные нужды» составляют обязательные отчисления от затрат на оплату труда в государственные фонды социального и медицинского страхования и пенсионный фонд, по установленным законодательством нормам в процентах от начисленного фонда оплаты труда.

В экономический элемент «Амортизация основных средств» включают суммы амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

К экономическому элементу «Прочие затраты» относят затраты, которые не вошли в предыдущие экономические элементы: налоги, сборы и платежи, оплата процентов за кредит, за услуги банков, оплата услуг сторонних организаций за охрану, сертификацию и т.д.

Сведения о затратах по каждому из элементов группируются по кредиту соответствующих счетов, а корреспонденция позволяет распределять эти затраты между хозяйственными процессами.

Расходы отражаются следующим образом:

· материалов – по кредиту счета 10 «Материалы»;

· затрат на оплату труда – по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

· отчислений на социальные нужды – по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

· амортизации – по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»;

· прочих затрат – по кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты группируются и учитываются по статьям калькуляции. Причем каждая статья представляет назначение определенного вида затрат в хозяйственном процессе, образующих себестоимость продуктов труда. Перечень (номенклатура) статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции определяется отраслевыми методическими рекомендациями, и в зависимости от специфики производства могут корректировать отраслевую группировку.

Типовая группировка затрат, которая применяется в практике бухгалтерского учета, содержит следующие статьи:

1. Сырье и материалы (за вычетом стоимости возвратных отходов).[85]

2. Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций.

3. Вспомогательные материалы.

4. Топливо и энергия со стороны.

5. Заработная плата основных производственных рабочих (основная и дополнительная).

6. Отчисления на социальные нужды по заработной плате основных производственных рабочих.

7. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

8. Расходы на подготовку и освоение производства.

9. Цеховые расходы.

Итого: цеховая себестоимость.

10. Общепроизводственные расходы.

11. Общехозяйственные расходы.

12. Потери от брака.

13. Прочие производственные расходы.

Итого: производственная себестоимость продукции.

14. Расходы на продажу и внепроизводственные расходы.

Итого: полная (коммерческая) себестоимость продукции.

В бухгалтерском учете отнесение стоимости отдельных видов затрат на себестоимость продукции отразится следующим образом:

· Материалов (покупных изделий и полуфабрикатов):

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 10 «Материалы».

· Стоимость возвратных отходов исключается из затрат на материальные ресурсы, включаемые в себестоимость продукции:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

· Стоимость услуг, оказанных сторонними организациями:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

· Затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемой самой организацией, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до места ее потребления включаются в затраты в зависимости от того места, где производится энергия:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – на стоимость энергии, произведенной во вспомогательных цехах организации, или списывается стоимость топлива на сумму стоимости потребляемой тепловой энергии, выработанной во вспомогательном производстве.

· Основная заработная плата производственных рабочих относится на себестоимость продукции прямым путем, т.е. в размере фактически начисленных сумм,[86] а дополнительная – распределяется пропорционально основной заработной плате:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Сумма затрат организации на производство продукции, включая стоимость полуфабрикатов, покупных изделий и услуг сторонних организаций, а также затраты по обслуживанию и управлению производством составляют производственную себестоимость.

Предприятия определяют два варианта учета затрат на производство: один – для целей бухгалтерского учета, другой – для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. В себестоимость продукции возможно включать фактически произведенные затраты, что позволяет установить их достоверный уровень, определить реальную себестоимость продукции, прибыль и рентабельность. Правила формирования информации о расходах организации в бухгалтерском учете устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации (ПБУ 10/99) утв. Приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 № 33н.

Фактическая себестоимость как элемент учета для целей налогообложения является величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу, поэтому корректируется с учетом утвержденных норм, нормативов и лимитов, устанавливаемых государством по отдельным лимитируемым элементам затрат. Документом, регламентирующим учет затрат для целей налогообложения, является глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Как было сказано ранее, в зависимости от объема учитываемых затрат различают цеховую, производственную и полную себестоимость.

Цеховая себестоимость включает затраты на производство продукции в пределах цеха (прямые материальные затраты, амортизация цехового оборудования, зарплата основных производственных рабочих цеха, общецеховые расходы и др.). Эта себестоимость используется для определения себестоимости полуфабрикатов, доли цеха в затратах на изделие, а также себестоимости окончательного внутреннего брака.

Производственная себестоимость (себестоимость готовой продукции) – составляется по всем статьям затрат, помогает выявить производственный результат работы организации (экономию или перерасход) по сравнению с принятыми нормами расходов. Эта себестоимость включает цеховую себестоимость, общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные расходы) и затраты вспомогательного производства, т.е. все затраты организации на производство продукции.

Полная себестоимость (себестоимость отгруженной продукции) – используется для определения финансового результата (прибыли или убытка) работы организации после реализации продукции. Включает себестоимость готовой продукции, работ, услуг и расходы по ее реализации (коммерческие и внепроизводственные затраты).

Для определения фактической себестоимости продукции и контроля за процессом формирования себестоимости продукции используются специальные методы затрат, которые представляют собой совокупность приемов документирования и отражения затрат производства. Методы зависят от организации и технологии производства, а также от характера выпускаемой продукции. Основными из них являются простой, позаказный, попередельный и нормативный. Они будут рассмотрены в Теме 11 «Методы калькуляции себестоимости».

Вопрос 3. Классификация производственных затрат.

Важнейшей предпосылкой правильной организации учета и исчисления себестоимости продукции, а также эффективного управления затратами служит экономически обоснованная классификация затрат.

По способу отнесения затрат на себестоимость продукта труда затраты на его производство подразделяются на прямые и косвенные. Такая классификация используется в машиностроении, легкой промышленности, сельском хозяйстве, которые характеризуются многономенклатурным производством.

Прямые затраты (англ. «direct costs») непосредственно связаны с производством конкретного объекта калькуляции (вида изделия или группы однородных изделий, работ, услуг), непосредственно по данным первичных документов. К ним относят расходы на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, топливо, энергию на производственные цели, оплату труда производственных рабочих.

Косвенные затраты (англ. «indirect costs») связаны с производством нескольких видов продукции, в связи с чем не могут быть отнесены на их себестоимость прямым счетом, а поэтому распределяются косвенно (условно). Это расходы, связанные с организацией и управлением производством, затраты на отопление, освещение, смазочные материалы и т.п.

Рис. 37. Классификация затрат на производство продукции

Косвенные расходы распределяются между себестоимостью различных изделий пропорционально предусмотренным учетной политикой показателям с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. В качестве базы распределения может быть выбрана сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, количество отработанных машино-часов, объем выпущенной продукции и т.д. Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается путем деления величины косвенных расходов на общую сумму прямых расходов.

Пример.

В цехах основного производства выпускается два изделия: А и Б. В качестве базы распределения выбрана основная заработная плата основных производственных рабочих (без доплат). Сумма начисленной за месяц прямой заработной платы за изделие А составила 100 000 руб., за изготовление изделия Б – 150 000 руб. Косвенные расходы составили 200 000 руб. Требуется распределит косвенные расходы между изделиями А и Б.

Решение:

Коэффициент распределения косвенных расходов:

К = 200 000 / (100 000 + 150 000) = 0,8.

Косвенные расходы будут распределены следующим образом:

· для изделия А: 100 000 х 0,8 = 80 000 руб.

· для изделия Б: 150 000 х 0,8 = 120 000 руб.

Как было сказано выше, классификация расходов на прямые и косвенные характерна для гетерогенных производств. На предприятиях электроэнергетики, добывающих отраслей и в других моногенных производствах, где выпускают одно наименование продукции, все расходы считаются прямыми.

По характеру участия в процессе производства затраты делят на основные и накладные. Основные (технологические) затраты непосредственно связаны с технологическим циклом производства продукт труда и его обслуживанием.

К основным относят затраты, связанные с подготовкой, освоением производства, самим производственным циклом (в том числе потери от брака, затраты на повышение качества выпускаемой продукции), а также расходы по обслуживанию процесса производства. Другими словами, основные затраты включают прямые расходы и расходы на эксплуатацию и обслуживание оборудования, вместе со страховыми взносами (в ПФР, ФСС и ОМС) и др.

Накладные затраты (англ. «overhead») связаны с организацией производства и управлением. Они включают общехозяйственные расходы и затраты на управление производством (заработную плату начальников цехов основного, вспомогательного и обслуживающего производств, а также руководителей, специалистов и служащих вместе со страховыми взносами (в ПФР, ФСС и ОМС), расходы на аренду, отопление помещений и др.).

По отношению к объему производства затраты делятся на переменные, условно-переменные и условно-постоянные.

Переменные затраты (англ. «variable costs») – это затраты, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению физического объема производства. Переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной.

Прямые затраты (как материальные, так и трудовые) всегда являются переменными, так как находятся в прямой зависимости от объема производства и продажи продукции, также как и часть косвенных расходов может быть классифицирована как переменные затраты.

Различают следующие переменные издержки:

· пропорциональные – изменяются в зависимости от степени загрузки производственных мощностей (например, аккордная заработная плата);

· прогрессивные – повышаются быстрее степени загрузки производственных мощностей (надбавки к заработной плате за сверхурочную работу, доплаты за работу в праздничные дни, расходы, связанные с выпуском бракованной продукции);

· дегрессивные – растут медленнее, чем количество произведенной продукции (скидки с цены при закупках большого количества продукции).

Условно-переменные затраты (англ. «semivariable costs») – это затраты, размер которых зависит от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной. Это расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, а также заработную плату управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов.

Условно-постоянные затраты (англ. «semifixed costs») – это затраты, абсолютная величина которых не зависит от изменения объема производства, т.е. от использования производственных мощностей, или зависит от него в незначительной степени. К таким затратам относят общехозяйственные расходы, часть общепроизводственных расходов (сумма начисленной амортизации по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т.п.), часть расходов на продажу (расходы на рекламу).

Условно-постоянные расходы, рассчитанные на единицу продукции, с ростом объема производства уменьшаются, а со снижением его, наоборот – увеличиваются.

По участию в процессе производства затраты подразделяют на производственные и внепроизводственные (расходы на продажу).

Производственные затраты (англ. «factory or manufacturing costs») связаны с изготовлением товарной продукции и образуют ее производственную себестоимость, т.е. это все расходы, которые связаны с процессом производства продукции, работ, услуг.

Расходы на продажу или внепроизводственные расходы (англ. «selling expenses or freight out») – это расходы, связанные с отгрузкой и продажей продукции (расходы на сбытовую деятельность производителя).

По целесообразности использования затраты могут быть производительные и непроизводительные.

Производительные затраты – это затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства, соотносимые с доходами, полученными от производственной деятельности.

Непроизводительные затраты – это затраты, вызванные недостатками в технологии и организации производства, системе сохранности имущества, а также внешними обстоятельствами, и не приносящие дохода (неокупаемые затраты). К числу таких затрат можно отнести оплату простоев производств по вине администрации цехов и предприятия, а также по внешним причинам, доплату за сверхурочную работу, сверхнормативные (невозмещенные) потери от брака, убытки от стихийных бедствий, штрафы, уплаченные другим организациям, потери от списания безнадежных долгов и др.

По однородности состава затраты подразделяют на одноэлементные (простые) и комплексные. К одноэлементным относят затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на составляющие, так как состоят из однородных элементов (основной и вспомогательный материал для изготовления продукции, заработная плата основного производственного персонала и т.п.) К комплексным относят затраты, состоящие из нескольких экономических элементов (общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

По источникам погашения затраты делят на возмещенные из выручки от продажи, возмещенные из собственных средств (в том числе непроизводительные затраты, кроме капитальных) и накопленные расходы.

Накопленные расходы (англ. «accrued expenses») – это расходы, понесенные в процессе привлечения и использования заемных средств, но еще не оплаченные (незарегистрированные). Это, например, кредиторская задолженность, срок погашения которой еще не наступил.

В зависимости от времени возникновения и списания на производство затраты делят на затраты текущего периода, зарезервированные расходы и затраты будущих периодов.

Затраты текущего периода связаны с производством и реализацией продукции в данном периоде, также к ним относится часть резервируемых расходов и затрат будущих отчетных периодов, включаемых в себестоимость продукции планового или отчетного периода.

Зарезервированные расходы – это расходы, которые еще не наступили фактически, но уже включены в себестоимость продукции, т.е. зарегистрированы. Это специальные резервные фонды, средства которых по мере необходимости используются на оплату отпусков, ремонт основных средств, выплату дивидендов по акциям и др.

К затратам будущих периодов относятся затраты, возникающие в данном планируемом или отчетном периоде, но подлежащие отнесению на себестоимость конкретных видов продукции (в заранее определенном размере) в течение нормативного срока. Это затраты, не признанные в качестве расходов данного периода, а рассматриваемые как активы – суммы арендной платы или страховых платежей, уплаченные на несколько месяцев или лет вперед.

Вопрос 4. Сводный учет затрат на производство.

Как было сказано, при организации бухгалтерского учета затрат на производство следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), в соответствии с которым расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на:

· расходы по обычным видам деятельности (расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных МПЗ, а также расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки или доработки МПЗ для целей производства продукции, работ, услуг и их продажи, в том числе продажи и перепродажи товаров);

· прочие расходы.

Весь комплекс учетных работ, связанных с группировкой затрат в разрезе установленных статей расходов в целом по организации, по распределению затрат между незавершенным производством и товарным выпуском, а также по цехам, переделам и другим местам возникновения затрат принято называть сводным учетом затрат на производство.[87]

Информация о затратах организации, признанных в качестве расходов по обычным видам деятельности отчетного периода, формируется на следующих активных счетах бухгалтерского учета:

· 20 «Основное производство»;

· 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

· 23 «Вспомогательные производства»;

· 25 «Общепроизводственные расходы»;

· 26 «Общехозяйственные расходы»;

· 28 «Брак в производстве»;

· 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

· 96 «Резервы предстоящих расходов»;

· 97 «Расходы будущих периодов».

Рассмотрим все счета по отдельности.

Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания организации.

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются:

· Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10 «Материалы» – материальные затраты.

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – расходы на оплату труда.

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – отчисления на социальные нужды.

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – амортизация.

· Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы» и Дебет 20 «Основное производство» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – прочие расходы.[88]

Сумма фактических затрат (прямых и косвенных), связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), понесенных организацией в текущем месяце, уменьшенная на сумму затрат, отнесенных к незавершенному производству, составляет производственную себестоимость продукции (работ, услуг).

Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации.

Этот счет используют для учета затрат: производств, обеспечивающих обслуживание различными видами энергии (паром, газом, воздухом, электроэнергией и др.), транспортного обслуживания, по ремонту основных средств, изготовлению инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей и т.д.

По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются:

· Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг:

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 10 «Материалы» – материальные затраты.

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – расходы на оплату труда.

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – отчисления на социальные нужды.

· Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств и потери от брака:

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы» – доля общепроизводственных расходов, приходящаяся на вспомогательное производство.[89]

Затем сумма фактической себестоимости работ, выполненных для основного производства, списывается на затраты основного производства:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 23 «Вспомогательные производства».

Вспомогательные производства, как правило, имеют самостоятельный производственный цикл, не связанный с циклом основного производства, и для того, чтобы формировать достоверную информацию по деятельности таких производств, аналитический учет на счете 23 «Вспомогательные производства» следует вести с необходимой степенью детализации.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. Общепроизводственные расходы – это затраты на общее обслуживание, организацию производства и управление на уровне отдельных производств и структурных подразделений. Это могут быть расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве, расходы по страхованию указанного имущества, расходы на отопление, освещение, содержание помещений, арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве, оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.[90]

В течение месяца общепроизводственные расходы собираются на одноименном счете 25 «Общепроизводственные расходы»:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислены расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств, а затем, при распределении[91] в конце месяца, списываются:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы» – в части расходов, включаемых в себестоимость продукции подразделений основного производства.

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы» – в части расходов, включаемых в себестоимость продукции подразделений вспомогательных производств.

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы» – доля общепроизводственных расходов, включенная в затраты по исправлению брака.

Для распределения общепроизводственных расходов необходимо:

1) выбрать объект, на который распределяются затраты (продукт, группа продуктов, место возникновения затрат);

2) выбрать базу распределения затрат – вид показателя, с использованием которого производится распределение затрат;

3) рассчитать коэффициент распределения путем деления величины распределяемых косвенных затрат на величину выбранной базы распределения;

4) определить величину затрат, приходящуюся на каждый объект косвенных затрат, путем умножения рассчитанной величины распределения затрат на соответствующую данному объекту величину базы распределения.

Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные расходы» осуществляется по отдельным подразделениям организации (цехам), а в их разрезе – по установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых) расходов. Учет общепроизводственных расходов рекомендуется вести в разрезе статей, предусмотренных отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы». Расходы, не имеющие непосредственного отношения к производственному процессу и связанные лишь с его организацией и управлением предприятием в целом, учитываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы»:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – отражены общехозяйственные расходы.

Ученные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются организацией ежемесячно по методике, установленной в ее учетной политике. В зависимости от способа формирования себестоимости продукции (работ, услуг) различают два варианта списания общехозяйственных расходов:

· при учете по сокращенной себестоимости общехозяйственные расходы в конце каждого отчетного периода в полном объеме списываются на счет 90 «Продажи»;

· при формировании полной себестоимости общехозяйственные расходы, собранные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются между различными видами продукции и включаются в себестоимость по аналогии с общепроизводственными расходами. При этом общехозяйственные расходы могут списываться:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – при включении общехозяйственных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства.

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону.

Дебет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – если обслуживающие производства и хозяйства выполняли услуги на сторону.

Для реализации установленной учетной политикой организации методики по распределению общехозяйственных расходов необходимо:

1) определить соотношение накладных расходов и прямых расходов основного производства и вспомогательных производств и хозяйств;

2) по исчисленному проценту, умноженному на сумму прямых затрат, учетных на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», определить сумму накладных расходов, которую следует отнести на каждый из этих счетов;

3) по принятой в организации методике (про методики было сказано ранее) распределить общую сумму накладных расходов на счете 20 «Основное производство» по объектам учета, а на счетах 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – по видам производств или хозяйств.

Счет 28 «Брак в производстве». Браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, узлы, детали и конструкции, которые не соответствуют по качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после устранения имеющихся дефектов.

В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак бывает исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали, узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно. Окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителю, и внешний, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия. Стоимостная оценка и отражение в бухгалтерском учете забракованного изделия зависит от того, к какому виду – внутреннему или внешнему будет отнесен конкретный факт выявленного производственного брака.

Выявленный брак должен быть документально подтвержден актом о браке,[92] первый экземпляр которого передается в бухгалтерию для расчета себестоимости брака, определения потерь и взыскания с виновных лиц.

Все операции по браку учитываются на собирательно-распределительном счете 28 «Брак в производстве». Затраты, связанные с браком в бухгалтерском учете определяются и корреспондируются следующим образом:

· Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из прямых затрат (включая расходы на содержание и эксплуатацию оборудования) и цеховых расходов:

Если брак не подлежит исправлению или реализации:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10 «Материалы» – отражена передача сырья со склада в производство.

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 20 «Основное производство» – отражены потери от брака.

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – восстановлен НДС по сырью, использованному при производстве брака.

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – сумма НДС списана на потери от брака.

если брак не подлежит исправлению, но может быть реализован:

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 20 «Основное производство» – отражена фактическая себестоимость выявленного в произведенной продукции брака.

Дебет 10-6 «Прочие материалы» Кредит 28 «Брак в производстве» – бракованная продукция принята к учету по цене возможной реализации.

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 28 «Брак в производстве» – невозмещаемые потери от брака списаны на затраты на производство.

· Себестоимость внутреннего исправленного брака включает затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции, заработную плату производственных рабочих, начисленную за операции по исправлению брака, с отчислениями на социальные нужды, а также соответствующую долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10 «Материалы» – израсходованы материалы на исправление брака.

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – начислены заработная плата работникам, производившим исправление брака, и отчисления на социальное страхование.

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы» – списана соответствующая доля общепроизводственных расходов.

Дебет 73-2 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 28 «Брак в производстве» – отражена сумма, подлежащая возмещению с виновных лиц за потери от брака.

· Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями, возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции, или из расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку:

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – списаны потери от брака (расходы транспортного отдела по доставке бракованной продукции).

Дебет 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение» – отражена стоимость бракованной продукции.

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – списаны потери от брака (расходы по исправлению брака).

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – списаны потери от брака (расходы транспортного отдела по доставке возвращаемой продукции).

Кредит 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение» – стоимость возвращенной покупателю продукции списана с забалансового учета.

Для определения потерь от внутреннего и внешнего брака, относимых на себестоимость продукции, к стоимости внутреннего и внешнего брака прибавляются затраты на исправление брака и вычитаются: стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования, суммы, фактически удержанные с виновников брака, и суммы возмещения убытков, фактически взысканные с поставщиков (за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов) или присужденные арбитражем.

Порядок списания потерь от внешнего брака зависит от того, создает ли организация резерв на гарантийный ремонт или нет. Если такой резерв сформирован, то сумму потерь от брака списывают за счет этого резерва:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» – создан резерв на гарантийный ремонт.

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 28 «Брак в производстве» – списаны потери от брака за счет средств резерва на гарантийный ремонт.

В том случае, когда организация не создает резерв на гарантийный ремонт, расходы на устранение внешнего брака отражаются:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 28 «Брак в производстве» – если возвращенная покупателем бракованная продукция была продана в прошлом году, то сумма потерь от брака учитывается в составе прочих расходов.

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 28 «Брак в производстве» – если бракованная продукция была продана в отчетном году, то сумму потерь от брака необходимо включить в состав затрат на производство аналогичной продукции.

К непроизводительным расходам, увеличивающим себестоимость продукции, работ и услуг, относятся потери от простоев. По месту возникновения потери от простоев подразделяются на внутренние и внешние, причинами которых могут быть: неподача энергии, плохая наладка оборудования, отсутствие материалов. Указанные причины не освобождают организацию от начисления заработной платы рабочим и соответствующих отчислений за период простоя.

Потери от простоев по внутренним причинам относят в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита разных счетов ведомости № 12 в разрезе цехов, а потери от простоев в результате стихийных бедствий полностью относят на счет 99 «Прибыли и убытки».

Фактически затраченные средства при простое по внешним причинам фиксируются в ведомости № 15 (статья «Потери от простоев») проводкой:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Во всех случаях простоев рабочих свыше 15 минут выписывается простойный лист, в котором указывают время начала, окончания и продолжительность простоя, код причины простоя и виновники простоя. При остановке цеха, участка, отдельного производства или предприятия в целом составляется акт, в котором подробно обосновывается причина, перечисляются все расходы и потери, вызванные простоем.

Аналитический учет на счете 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным цехам организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака. Сальдо на конец месяца этот счет не имеет, так как закрывается переносом суммы потерь от брака в дебет счета 20 «Основное производство».

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности расходы, произведенные в отчетный период, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в отчетности как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на издержки производства в течение срока, к которому они относятся.

К расходам будущих периодов относятся:

· подготовка к производству работ в связи с их сезонным характером;

· освоение новых производств;

· ремонт основных средств (если в организации не создается резерв).

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства отчетного периода организация может создавать резервы, которые учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервы могут быть следующими:

· на предстоящую оплату отпусков работникам;

· на выплату ежегодных вознаграждений;

· по расходам на ремонт основных средств;

· на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» является пассивным, поэтому сумму созданного (включенного в затраты), но еще не использованного резерва отражается по кредиту. Соответственно, оборот по дебету показывает суммы, использованные за отчетный период по целевому назначению, а оборот по кредиту – создание резерва за счет включения в себестоимость продукции (работ, услуг).

Затраты организации, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), должны быть оформлены документально с детализацией затрат, возникающих на каждой стадии технологического процесса. Такими документами могут быть технологические схемы, технологические карты, описания процессов и др. На их основе разрабатываются калькуляции и сметы, которые подтверждают обоснованность включения тех или иных затрат в себестоимость продукции, а также состав прямых и косвенных расходов организации.

Упрощенный алгоритм расчета себестоимости продукции выглядит следующим образом:

· распределяются и списываются общепроизводственные расходы;

· распределяются и списываются общехозяйственные расходы;

· рассчитывается себестоимость продукции вспомогательных производств;

· распределяются расходы вспомогательных производств;

· определяется общая сумма затрат основного производства, которая равна сумме прямых расходов, связанных с производством продукции (работ, услуг), расходов вспомогательных производств и косвенных расходов, отнесенных к деятельности основного производства;

· определяется сумма затрат основного производства, приходящаяся на остатки незавершенного производства;

· определяется фактическая производственная себестоимость готовой продукции (работ, услуг).

Для определения себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) предварительно оцениваются остатки незавершенного производства.

Вопрос 5. Учет незавершенного производства.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности к незавершенному производству (далее – НЗП) относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Не являются незавершенным производством материалы и покупные полуфабрикаты, полученные цехами, но не начатые обработкой, а также окончательно забракованные полуфабрикаты и готовая продукция.

Величина остатков незавершенного производства зависит от характера и длительности технологического процесса, а также от особенностей выпускаемой продукции. В связи с этим выделяют два способа учета движения деталей в производстве:

· подетально-пооперационный – учет движения деталей ведется по операциям на основании маршрутных листов и специальных карт учета (для индивидуальных и серийных производств);

· подетальный способ – учет ведется по данным каждого цеха о запуске изделий в производство и выпуске из производства с учетом брака (для массовых производств).

На промышленных предприятиях, имеющих постоянные переходящие остатки НЗП, незавершенное производство может оцениваться по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

В единичном производстве НЗП отражается по фактически произведенным затратам. В массовом и серийном производствах остатки НЗП оцениваются по нормативной (плановой) производственной себестоимости, а в производствах с кратким производственным циклом – по стоимости находящихся в переработке сырья, материалов и полуфабрикатов.

Остатки НЗП определяют по данным инвентаризации, проводимой, как правило, ежемесячно или один раз в квартал, а учет осуществляется в оценке, принятой в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями, закрепленной в учетной политике.

Различие способа проведения оценки НЗП зависит от применяемого метода учета затрат на производство.

Таблица 63.

Оценка НЗП в зависимости от метода учета затрат

*Метод учета*	*Где используется*	*Учет затрат*	*Метод оценки НЗП*
Позаказный	В мелкосерийном производстве однотипных изделий, при выполнении монтажных, ремонтных и других работ	По заказам	Принимается в размере затрат на незаконченные заказы
Попередельный бесполуфабрикатный	В массовом и крупносерийном производстве, где сырье проходит несколько фаз обработки (переделов) при условии, что продукция каждого отдельного передела не реализуется на сторону	Себестоимость конечного продукта равна сумме затрат всех переделов	Оценивается по прямым затратам
Попередельный полуфабрикатный	В массовом и крупносерийном производстве, где сырье проходит несколько фаз обработки (переделов) при условии, что продукция каждого отдельного передела реализуется на сторону	Определяется себестоимость продукции каждого передела	Оценивается по прямым затратам
Нормативный	В массовом и крупносерийном производстве в отраслях обрабатывающей промышленности	Составляется нормативная калькуляция по действующим на начало месяца нормам, с расчетом отклонений от этих норм в конце месяца. Анализируются причины отклонений для принятия управленческих решений	Оценивается по нормативной (плановой) себестоимости с учетом индекса изменения норм
Попроцессный (простой)	В организациях, вырабатывающих однородную продукцию	Себестоимость всей выпущенной продукции определяется суммированием производственных расходов за отчетный период. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммы всех затрат на количество продукции (работ, услуг)	НЗП отсутствует

После определения стоимости остатков НЗП исчисляется себестоимость готовой продукции, которая является конечным результатом производственного цикла.

Калькулирование фактической производственной себестоимости выпущенной продукции производится путем расчета:

где

– остаток незавершенного производства на начало месяца;

– остаток незавершенного производства на конец месяца;

З – затраты на производство за месяц;

Р – расходы на подготовку и освоение производства;

Б – потери от брака.

Такой расчет проводится по каждой статье калькуляции и каждому виду продукции (работ, услуг). Если выпуск продукции за месяц не производился, то затраты за месяц, увеличенные на стоимость остатков незавершенного производства на начало месяца, составят объем незавершенного производства на конец месяца.

Вопрос 6. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Для определения затрат в денежной форме на производство единицы или группы единиц изделий, или на отдельные виды производств используют метод калькуляции. Калькуляция дает возможность определить фактическую или плановую себестоимость объекта или изделия и является основой для их оценки. Калькуляция один из основных показателей плана и отчета по себестоимости, выражающий затраты предприятия на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в денежной форме.

Под объектом калькулирования или носителем издержек понимают виды продукции (отдельные изделия, заказы), выполняемые виды работ и услуг.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, которые зависят от организации и технологии производства, а также типа и характера производственного процесса, представляют собой систему приемов отражения производственных затрат для определения фактической себестоимости продукции.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с отраслевыми и производственными особенностями предприятий. На практике промышленные предприятия применяют попроцессный (простой), позаказный, попередельный и нормативный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости.

Рис. 38. Методы учёта производственных затрат

Вопрос 7. Попроцессный, позаказный и попередельный методы.

Попроцессный (простой) метод применяется на тех предприятиях, которые вырабатывают однородную продукцию, имеют массовый характер производства, краткий период технологического процесса и где отсутствуют остатки незавершенного производства. Этот метод характерен для предприятий добывающих отраслей промышленности, промышленности строительных материалов, химической промышленности и др.

При проведении простого метода калькулирования все затраты предприятия или части предприятия суммируются и делятся на количество произведенной продукции:

В случае, когда предприятие производит большое количество разнообразной продукции либо осуществляет множество видов деятельности, у него возникает необходимость в подсчете себестоимости натурального продукта или вида деятельности. Основным условием для организации позаказного учета прямых затрат является возможность выделить изготовление уникального или выполняемого по заказу изделия, а также небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости продукции.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, которому присваивается шифр. Заказ открывают на основании договора с заказчиком, в котором конкретизируют объект договора (заказа), его качественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки, договорную цену, форму расчетов и др. Этот метод используют в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом, где технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан, а готовую продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех.

Применение этого метода возможно, если единица продукции, работ, услуг обладает характерными свойствами, а сама продукция изготавливается отдельными партиями, количество которых можно четко определить. Поэтому позаказный метод учета и калькулирования продукции применяют на предприятиях, выполняющих работы или оказывающих услуги по заказам клиентов, в индивидуальных и мелкосерийных производствах, в судостроительной промышленности, где вырабатывают продукцию в индивидуальном исполнении (постройка корабля, изготовление турбины и т.п.).

В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции. Учет прямых затрат по отельным заказам ведется на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и др., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа, а косвенные расходы распределяются между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или отрасли способом. Прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», а косвенные – по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

Себестоимость индивидуального заказа определяется суммой всех затрат производства со дня его открытия и до дня выполнения и закрытия. В мелкосерийном производстве фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления фактических затрат (прямых и косвенных) по выполнению заказа на количество продукции, изготовленной по этому заказу.

Отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, до окончания заказа все затраты считаются незавершенным производством.

Преимуществом позаказного метода калькулирования себестоимости является то, что он позволяет сопоставлять затраты между заказами, показывая при этом наиболее и наименее рентабельные заказы. Отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, трудоемкость, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства относятся к существенным недостаткам этого метода.

Например, заказ №1 – затраты 10 000 руб., изготовлено 500 единиц продукции, цена единицы – 20 руб., заказ №2 – затраты 15 000 руб., изготовлено 1 000 единиц продукции, цена единицы – 15 руб., заказ №3 – затраты 12 000 руб., изготовлено 400 единиц продукции, цена единицы – 30 руб. Затраты по организации в целом составят 37 000 руб.

Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в тех отраслях промышленности, где характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала и обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки – переделов (нефтеперерабатывающая, химическая, целлюлозно-бумажная, текстильная промышленность и др.).

Передел – это совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или получением законченного готового продукта. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой организация получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства.[93] Полуфабрикаты собственного производства не только используются в следующих переделах внутри организации, но и продаются на сторону другим организациям как покупные изделия и комплектующие.

Затраты на изготовление продукции таких производств учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам. Порядок учета затрат и калькулирования продукции на различных предприятиях по переделам не одинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включатся в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта составляет сумму затрат всех переделов.

При попередельном методе учета производства и калькулирования себестоимости продукции применяют бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты.

При бесполуфабрикатном варианте контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов (переделов) и между ними осуществляют оперативно в натуральном выражении и без записей по счетам.

При полуфабрикатном варианте рассчитывается себестоимость не только конечного продукта, но и продукция каждого передела в отдельности.

Например:

*1 передел*	*2 передел*	*3 передел*
Затраты на сырье и материалы – 10 000 руб., на обработку – 5 000 руб.	Затраты на обработку – 8 000 руб.	Затраты на обработку – 12 000 руб.
Изготовлено 1 000 единиц продукции	Доработано 1 000 единиц продукции	Выпущено – 1 000 единиц продукции
Себестоимость 1 передела[94] – 15 руб.	Себестоимость 2 передела – 8 руб.	Себестоимость 3 передела – 12 руб.

Затраты по организации в целом – 35 000 руб., фактически выпущено 1 000 единиц продукции, фактическая себестоимость единицы продукции – 35 руб.

Предприятия, реализующие продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные – бесполуфабрикатный.

Достоинством попередельного метода является возможность определения себестоимости отдельных фаз, обработки продукции по цехам, выявления мест возникновения причины отклонений фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной.

На предприятиях применяющих попередельный метод учета используют важнейшие элементы нормативного метода – систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм.

Вопрос 8. Нормативный метод учета затрат на производство и система «директ-костинг».

Нормативный метод учета[95] затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется при массовом и серийном производстве на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности, в машиностроении, на предприятиях легкой промышленности. В основе нормативного метода лежит принцип учета и контроля в пределах установленных норм и нормативов, а также отклонений от них. Фактическая производственная себестоимость продукции определяется путем корректировки нормативной себестоимости изделия на отклонения от норм по каждой статье затрат.

Обязательными условиями применения нормативного метода являются: составление нормативной калькуляции по действующим на начало месяца нормам, выявление отклонений фактических затрат от действующих норм в момент их возникновения, учет изменений действующих норм и отражение этих изменений в нормативных калькуляциях.

До начала производственного процесса проводится предварительное нормирование затрат на каждое изделие по статьям расходов, т.е. определяются затраты на его изготовление по технологическим нормам. Нормативные затраты, как правило, определяются по следующим статьям расходов: сырье и материалы, оплата труда основных производственных рабочих, накладные расходы.

Для расчета накладных расходов составляются сметы, которые носят постоянный характер. В случае значительных колебаний объема производства, которые могут привести к изменению величины накладных расходов, составляются скользящие сметы с разбивкой всех статей накладных расходов на постоянные и переменные элементы, причем для переменной части разрабатываются нормативные величины.

Для расчета стандартной себестоимости нормативные затраты на сырье, материалы, оплату труда и нормативные накладные расходы суммируются.

В ходе осуществления производственной деятельности учет фактических затрат ведется с разделением на расходы в пределах норм и отклонения от норм с указанием объекта возникновения отклонений, причин и виновников их образования. При этом также учитываются изменения, вносимые в действующие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяется влияние этих изменений на себестоимость продукции.

Отклонения от норм делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение. Положительные отклонения – экономия, достигнутая при более полном использовании сырья с наименьшими отходами, при повышении производительности труда, сокращении времени на обработку деталей и на их сборку. Отрицательные отклонения – дополнительное использование сырья, материалов сверх установленных норм и т.п. На основе детального анализа причин отклонений разрабатываются управленческие решения по устранению этих причин, а одним из результатов может стать уточнение самих стандартов.

Имея нормативные калькуляции, документы или свод документов на отклонения от норм в текущем месяце и их изменения, зная количество выпущенной продукции, бухгалтерия рассчитывает фактические затраты отчетного месяца.

Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей формуле:

где

– фактическая себестоимость;

– нормативная себестоимость;

– отклонения от норм (экономия или перерасход);

– изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

При нормативном методе учета затрат на производство предприятия пользуются плановой, нормативной и отчетной калькуляцией, которые по своему составу должны соответствовать типовой номенклатуре, предусмотренной в отраслевых инструкциях по планированию и учету себестоимости.

Для определения фактической себестоимости продукции при нормативном методе учета используются нормативные калькуляции, исчисленные по действующим на начало месяца нормам на все виды выпускаемых изделий. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения или изделия в целом. Нормативные калькуляции на детали и узлы составляются только по следующим затратам: материалы, покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций, заработная плата производственных рабочих. Нормативные калькуляции на изделия в целом включают в себя затраты, включая и расходы по обслуживанию производства и управления.

Себестоимость продукции, определенная на основе нормативных калькуляций, называется нормативной. Исчисление фактической себестоимости продукции производится путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее, выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и их изменений.

Одной из модификаций системы калькулирования неполной себестоимости является система «директ-костинг». Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Гаррисоном Д.Ч. В первое время система «директ-костинг» предполагала включение в себестоимость только прямых расходов, а косвенные списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда название (англ.) «direct-costing-system» – система учета прямых затрат.

Суть системы «директ-костинг» заключается в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат (прямые затраты и переменная часть общепроизводственных), т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы – постоянная часть общепроизводственных, общехозяйственные и коммерческие) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Отношение к методу «директ-костинг» неоднозначное. С одной стороны, постоянные расходы существуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они содействуют производству, но не участвуют в нем, не зависят от объемов производства, связаны с временным периодом. Постоянные расходы являются периодическими, поэтому их следует сразу списывать на финансовый результат без внесения в себестоимость продукции. С другой стороны, без постоянных издержек производство не сможет функционировать, поэтому в оценке запасов должна участвовать постоянная компонента производственных затрат.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – заключительный этап учета затрат, который состоит в исчислении себестоимости единицы выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг путем деления затрат, связанных с производством, на их количество. Такой порядок действует при любом методе учета затрат, а особенности калькулирования проявляются лишь при выборе объекта исчисления себестоимости и определяются с помощью соответствующего метода учета затрат. Так, при позаказном методе в качестве объекта калькулирования принимается заказ, при попередельном – единица вида полуфабрикатов или продукции соответствующего передела (стадии технологического процесса) и т.д.

В качестве единицы калькулирования принимаются как натуральные (штуки, метры, литры), так и стоимостные показатели (рубль затрат, рубль выручки).

Ознакомление с практикой контроля затрат и их учета на промышленных предприятиях свидетельствует о том, что точному исчислению себестоимости уделяется серьезное внимание, поэтому для успешного управления деятельностью предприятия необходимо знать, какая продукция наиболее рентабельна, а какая убыточна, какие следует принять меры для снижения себестоимости продукции, пользующейся спросом, но имеющей низкую или отрицательную рентабельность.

Тема 13. Учет готовой продукции и ее реализации

Вопрос 1. Понятие готовой продукции и документальное оформление ее движения.

Как уже было сказано, конечным результатом производственного процесса является товарная продукция, которая может быть представлена готовой продукцией, сданными работами или оказанными услугами. Продукция считается готовой, если она прошла полный цикл производства, контроль на соответствие утвержденным стандартам или техническим условиям качества, сдана выпускающими цехами на склад и оформлена приемо-сдаточной документацией.[96]

При учете готовой продукции необходимо обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально-ответственным лицам.

Учет движения готовой продукции на складе состоит из двух этапов:

· поступление готовой продукции на склад;

· отпуск готовой продукции со склада покупателям (заказчикам) в порядке реализации или при ином ее выбытии.

Как правило, вся готовая продукция должна быть сдана на склад готовой продукции (за исключением крупногабаритных изделий и иной продукции, сдача на склад которых затруднена по техническим причинам).

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в местах хранения утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 09 августа 1999 г. № 66:

· МХ-5 «Журнал учета поступления продукции, ТМЦ в места хранения»;

· МХ-6 «Журнал учета расхода продукции, ТМЦ в местах хранения»;

· МХ-10 «Партионная карта»;

· МХ-11 «Акт о расходе товаров по партии»;

· МХ-12 «Акт о расходе товаров по партиям»;

· МХ-14 «Акт о выборочной проверке наличия ТМЦ в местах хранения»;

· МХ-15 «Акт об уценке ТМЦ»;

· МХ-18 «Накладная на передачу готовой продукции в места хранения»;

· МХ-19 «Ведомость учета остатков ТМЦ в местах хранения»;

· МХ-20 «Отчет о движении ТМЦ в местах хранения» (по ассортименту);

· МХ-20а «Отчет о движении ТМЦ в местах хранения» (внутри ассортимента).

Для учета передачи готовой продукции из производства в места хранения предусмотрена накладная на передачу готовой продукции в места хранения (форма № MX-18), которая составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего готовую продукцию. Один экземпляр служит сдающему структурному подразделению (цеху, участку, бригаде) основанием для списания продукции (ценностей), а второй – принимающему складу (цеху, участку, бригаде) для оприходования продукции (ценностей). Накладная подписывается материально ответственным лицом сдатчика и получателя и сдается в бухгалтерию для учета движения продукции (ценностей).

Кроме того, сдачу продукции из производства на склад можно оформлять приемосдаточными накладными, актами, спецификациями или другими документами которые выписывают в цехах в двух экземплярах. В накладной указывается цех-сдатчик, склад-получатель, наименование и номенклатурный номер изделия, дата сдачи и количество сданной продукции. Накладная может составляться за день или за несколько дней. В накладной подсчитывается количество сданной продукции по каждому наименованию, указывается учетная цена за единицу продукции и стоимость выпущенной продукции по учетным ценам. Подписывается накладная представителем цеха-сдатчика, склада-получателя и отдела технического контроля. Один экземпляр передается кладовщику, а другой с распиской о приеме продукции остается в цехе.

Наряду с накладными или актами приема-сдачи применяются накопительные ведомости, которые выписывают на каждое наименование продукции. В накопительной ведомости отражаются все операции по сдаче продукции за месяц. Такой учет облегчает контроль за выпуском изделий, сокращает количество первичных документов. Следует иметь в виду, что первичные документы, разработанные предприятием, должны иметь обязательные реквизиты и должны быть утверждены в учетной политике предприятия.

При ведении складского учета готовой продукции применяют два различных метода: сортовой и партионный, которые упоминались в Главе 8 «Учет материально-производственных запасов». Напомним, что при сортовом методе продукция хранится на складах по сортам (наименованиям) и учитывается на корточках сортового учета, где отражаются ее наличие и движение. Каждая вновь поступившая партия присоединяется к имеющимся товарам того же наименования и сорта. При партионном методе учет товаров ведут в таком же порядке, как и при сортовом, но отдельно по каждой партии товаров. Партионный метод учета и хранения товаров следует применять одновременно в бухгалтерской службе и на складе. Аналитический учет ведут на специальных карточках – партионных картах (форма МХ-10), в которых указывают поступление товаров данной партии и расход товаров только данной партии, поэтому каждая партия товаров на складе размещается обособленно, т.е. отдельно от других товаров.

После полного выбытия со склада партии товаров или при наличии незначительных остатков производят инвентаризацию данной партии товара и составляют акт о расходе товаров по партиям (форма МХ-12), а если в процессе инвентаризации обнаруживают расхождения данных по приходу и расходу товаров по отдельной партии составляют акт о расходе товаров по партии (форма МХ-11).

Отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осуществляется в организациях на основании соответствующих накладных. В качестве типовой формы накладной может использоваться форма М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону».

Организации различных отраслей производства могут применять специализированные формы (модификации) накладных и других первичных учетных документов, оформляемых при отпуске готовой продукции.

Основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции на складе, в отдельных случаях непосредственно в подразделениях организации (при отгрузке крупногабаритных грузов, а также грузов, требующих особые условия транспортировки, по другим причинам) является распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком).

Накладная (либо иной аналогичный первичный учетный документ) должна выписываться в количестве экземпляров, достаточном для осуществления контроля за отгрузкой (вывозом) готовой продукции.

Бухгалтерская служба совместно с другими подразделениями организации систематически осуществляет выверку данных по отпущенной со склада готовой продукции и других материальных ценностей с данными об их фактическом вывозе путем сопоставления данных соответствующих граф в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции с накладными.

На основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных учетных документов в организации выписывают счета-фактуры по установленной форме в двух экземплярах, первый из которых не позднее пяти дней с даты отгрузки продукции (товара) высылается (передается) покупателю, а второй остается в организации для отражения в Книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость.

Продавцы ведут Книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур, в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Счет-фактура, составляемый продавцом при получении денежных средств в виде авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров, также регистрируется в Книге продаж. В случае частичной оплаты за отгруженные товары, при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере поступления денежных средств, регистрация продавцом счета-фактуры в Книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам и пометкой по каждой сумме: «Частичная оплата». Книга продаж должна быть прошнурована, пронумерована и скреплена печатью организации. Контроль за правильностью ведения Книги продаж осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.

Вопрос 2. Оценка готовой продукции.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. Приказом Минфина РФ от 09 июня 2001 г. № 44н, готовая продукция является частью материально-производственных запасов и принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (также в соответствии ПБУ 5/01).

После суммирования затрат на производство за месяц и оценки остатков незавершенного производства бухгалтерия переходит к калькулированию себестоимости выпущенной продукции. Себестоимость выпущенной продукции определяется по формуле:

где

– незавершенное производство на начало отчетного периода;

З – затраты за отчетный период;

– незавершенное производство на конец отчетного периода;

ВС – возвращенные и списанные суммы.

Такой расчет производится по каждой статье калькуляции и каждому виду продукции (работ, услуг). В фактической себестоимости учитывается распределенная на данный вид продукции часть косвенных расходов и расходов вспомогательных производств, стоимость потерь от брака, не подлежащая взысканию с виновных лиц, а также стоимость потерь от недостачи и порчи ценностей в пределах норм естественной убыли.

Таким образом, фактическая производственная себестоимость продукции складывается лишь в конце месяца, когда оформлены все документы, но движение готовой продукции (выпуск, отгрузка, реализация) происходит ежедневно, поэтому для текущего учета необходима ее условная оценка.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ организациям разрешено в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения продукции применять учетные цены, которыми могут быть:

· Фактическая производственная себестоимость (применяется при единичном, мелкосерийном производстве и при выпуске массовой продукции).

· Нормативная себестоимость (для массового и серийного производства с большой номенклатурой готовой продукции). Для организации бухгалтерского учета затрат нормативным методом необходимы разработка и утверждение норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управления.

Себестоимость выпущенной продукции по нормам рассчитывают путем умножения нормы затрат по нормативной калькуляции[97] на количество выпуска изделий или групп изделий.

· Договорные и другие виды цен (применяются преимущественно при их стабильности).

Но при любом способе оценки[98] по окончании месяца учетная стоимость продукции доводится до фактической себестоимости, для чего при оценке продукции по нормативной (плановой) себестоимости из нее вычитается экономия или к ней прибавляется перерасход против нормативной плановой себестоимости, а при оценке продукции по договорным ценам из стоимости продукции по договорной цене вычитается разница между стоимостью продукции по договорным ценам и фактической себестоимостью. Суммы и проценты отклонений (и при использовании договорных и других видов цен) рассчитываются исходя из остатка продукции на начало месяца и ее поступления за месяц.

Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации и должен быть закреплен в учетной политике организации.

Таблица 64.

*№ п/п*	*Показатели*	*по учетной цене*	*отклонения*	*по фактической себестоимости*
1	Остаток готовой продукции на начало месяца	328 125	- 3 825	331 950
2	Поступило из производства	131 000	-1 740	132 740
3	Итого (п.1 + п.2)	459 125	- 5 565	464 690
4	Процент отклонений	Х	Х	1 %
5	Отгружено товаров	211 250	- 2 400	213 650
6	Остаток готовой продукции на конец месяца	247 875	- 3 165	251 040

Процент отклонений = 464 690 /459 125 = 1 %.

Определим, какая часть отклонений относится к:

· отгруженным товарам: 211 250 х 0,01 = 2 113 руб.;

· остатку готовой продукции на складе: 247 875 х 1% = 2 479 руб.

Остаток на конец месяца по учетным ценам необходим для сверки с книгами учета остатка складов, а остаток на конец месяца по фактической себестоимости необходим для последующей сверки с Главной книгой.

Отклонения показывают экономию или перерасход и, таким образом, характеризуют результаты работы организации в процессе производства. При учете по нормативной (плановой) стоимости подразумевается, что величина отклонения фактической стоимости должна быть сравнительно небольшой, так как значительное отклонение будет означать, что принятая методика расчета плановой себестоимости не учитывает всех влияющих факторов.

Вопрос 3. Учет выпуска готовой продукции в бухгалтерии.

Учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях.

Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из ее физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно). Для организации учета количественных показателей однородной продукции могут применяться условно-натуральные измерители, которые необходимы для получения обобщенных данных по учету однородной продукции. Количество такой продукции по видам пересчитывают с помощью определенных коэффициентов в условный вес, сорт, типоразмер и т.п., соотношения которых определяются в зависимости от содержания полезного вещества в продуктах, трудоемкости их изготовления, уровня затрат, длительности производственного цикла.

При организации аналитического бухгалтерского учета готовой продукции не должно допускаться ведение учета только в количественном выражении, без соответствующей стоимостной оценки.

Стоимостным показателем произведенной продукции является объем готовой, предназначенной к продаже продукции. Она может оцениваться в ожидаемой (плановой, нормативной) и фактической производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, в рыночных (продажных) ценах.

Организации, осуществляющие производственную деятельность, могут учитывать готовую продукцию на счете 43 «Готовая продукция» одним из следующих способов:

· по фактической производственной себестоимости (или учетной цене);

· по нормативной (плановой) себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» либо без его использования.

Если учет готовой продукции осуществляется по фактической производственной себестоимости, то фактическая себестоимость выпущенной продукции отражается:

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 20 «Основное производство».

Сальдо счета 43 «Готовая продукция» показывает фактическую себестоимость остатка готовой продукции на складах организации, оборот по дебету – фактическую себестоимость продукции основного производства:

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 20 «Основное производство» – оприходована на склад готовая продукция по фактической себестоимости.

А оборот по кредиту – фактическую себестоимость отгруженной в отчетном месяце продукции:

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» – списана фактическая себестоимость реализованной продукции.

Применение фактической производственной себестоимости в качестве учетной цены ограничено, потому что рассчитать ее можно только по окончании отчетного периода (месяца), когда определены все затраты, как прямые так и косвенные. Причем готовая продукция может быть принята к учету до того как будет сформирована производственная себестоимость, поэтому учет готовой продукции ведут в учетных ценах, которые сохраняются постоянными в течение длительного периода.

Учетной ценой может быть нормативная (плановая) себестоимость продукции, которая включает затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и др. затрат на производство продукции или которая может определяться по прямым статьям затрат. Учет по нормативной себестоимости применяют организации, использующие в учете нормативные или плановые калькуляции на производимую продукцию. В том случае нормативная себестоимость продукции (работ, услуг) устанавливается организацией самостоятельно на основании норм расхода материалов, топлива и т.д., необходимых для выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии с Методическими указаниями при ведении учета по нормативной себестоимости или по договорным ценам разница между фактической себестоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете 43 «Готовая продукция» на отдельном субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости».

Если организация ведет учет готовой продукции по нормативной себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция оценивается по нормативной (плановой) себестоимости и отражается:

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», реализованная продукция отражается по нормативной (плановой) стоимости:

Дебет 90- 2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция».

По окончании месяца на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» образуется информация о выпущенной из производства продукции (сданных работах, оказанных услугах) в двух оценках: по фактической производственной себестоимости – в дебете, по нормативной (плановой) себестоимости – в кредите. До выявления отклонений отражается фактическая себестоимость готовой продукции (в конце месяца):

Дебет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» Кредит 20 «Основное производство».

Затем сопоставляются дебетовый и кредитовый обороты по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой):

· Превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической (в части, относящейся к реализованной продукции, принятым работам, оказанным услугам) отражается сторнировочной записью:

Дебет 90- 2 «Себестоимость продаж» Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – экономия.

· Превышение фактической себестоимости над нормативной (в части, относящейся к реализованной продукции, принятым работам, оказанным услугам) отражается дополнительной записью:

Дебет 90- 2 «Себестоимость продаж» Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – перерасход.

Таким образом, вся сумма отклонений, относящаяся как к реализованной продукции, так и к готовой продукции на складе, будет списана на финансовый результат.

Остатка на конец месяца счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не имеет, а на счете 43 «Готовая продукция», как и в Бухгалтерском балансе, остаток готовой продукции на складе будет в оценке по нормативной себестоимости.

При учете готовой продукции без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счете 43 «Готовая продукция» отдельно отражается готовая продукция по учетным ценам и отдельно – отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости[99] (на отдельном субсчете).

В бухгалтерском учете записи будут следующими:

Дебет 43 «Готовая продукция» субсчет «Готовая продукция по учетным ценам» Кредит 20 «Основное производство» – оприходована на склад готовая продукция по нормативной себестоимости.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» субсчет «Готовая продукция по учетным ценам» – списана нормативная себестоимость реализованной продукции.

Дебет 43 «Готовая продукция» субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» Кредит 20 «Основное производство» – отражена сумма отклонений выпущенной продукции от нормативной.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» – списана за месяц сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной по реализованной продукции.

Алгоритм расчета величины отклонений на единицу проданной (реализованной) продукции следующий:

Списывать отклонения фактической себестоимости от нормативной с субсчета «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» нужно пропорционально реализованной готовой продукции в нормативной оценке, поэтому необходимо рассчитать сумму отклонений, которая будет относиться к реализованной за месяц продукции:

Сумма отклонений, приходящаяся на реализованную продукцию, учитывается при определении фактической себестоимости реализованной продукции. Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, продолжают числиться на субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 «Готовая продукция».

Сальдо счета 43 «Готовая продукция» в этом случае будет показывать фактическую себестоимость готовой продукции на складе.

Учет готовой продукции по договорным ценам,[100] как уже было сказано, используются в качестве учетной цены при условии их стабильности. В учете операции будут следующими:

Дебет 43 «Готовая продукция» субсчет «Готовая продукция по учетным ценам» Кредит 20 «Основное производство» – оприходована на склад готовая продукция по договорной цене.

Дебет 43 «Готовая продукция» субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» Кредит 20 «Основное производство» – сторнирована сумма отклонений между фактической себестоимостью и договорной стоимостью выпущенной и оприходованной продукции.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» субсчет «Готовая продукция по учетным ценам» – списана стоимость реализованной продукции по договорной цене.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» – сторнирована сумма отклонений фактической себестоимости от договорной стоимости по реализованной за месяц продукции.

Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна быть равна фактической производственной себестоимости этой продукции.

Вопрос 4. Учет коммерческих расходов.

Затраты организации, связанные с отгрузкой и реализацией продукции, учитываемые в составе полной себестоимости продукции, носят название коммерческих расходов, которые учитывают на счете 44 «Расходы на продажу». На этот счет могут быть отнесены следующие расходы:

· на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;

· по доставке продукции на станцию (пристань) отправления;

· погрузке в вагоны, суда, автомобили и др. транспортные средства;

· комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

· по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов;

· на представительские расходы и др.

Расходы на упаковку могут относиться на себестоимость (включаться в состав расходов по обычным видам деятельности) реализованной продукции ежемесячно в полном объеме:

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу» или же распределяться пропорционально количеству отгруженной, реализованной и готовой продукции, оставшейся на складе:

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу» – списаны расходы на упаковку готовой продукции пропорционально количеству реализованной продукции.

Дебет 45 «Товары отгруженные» Кредит 44 «Расходы на продажу» – отражены расходы на упаковку отгруженной продукции, выручка от продажи которой некоторое время не может быть признана в бухгалтерском учете (пропорционально количеству отгруженной продукции).

Если упаковка продукции осуществляется после сдачи продукции на склад:

Дебет 10-4 «Тара и тарные материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость упаковочного материала, указанная в документах поставщика.

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства поставщику в счет оплаты упаковочных материалов.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – предъявлен к вычету оплаченный НДС.

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 10-4 «Тара и тарные материалы» – списана себестоимость упаковочных материалов, использованных для упаковки готовой продукции, переданной на склад.

Продажа готовой продукции со склада организации-изготовителя осуществляется на основании договора поставки, которым предусматриваются сроки и порядок поставки, условия отгрузки, доставки и др. Общепринятые условия поставки выделяют следующие виды:

· Франко-склад поставщика[101] – все расходы, связанные с отгрузкой продукции оплачивает организация-покупатель.

· Франко-станция отправления – организация-поставщик оплачивает расходы только по транспортировке готовой продукции до вагонов, остальные расходы несет организация-покупатель.

· Франко-вагон станция отправления – организация-поставщик оплачивает все расходы по транспортировке готовой продукции до станции отправления и погрузке ее в вагоны (в счет, выставляемый организации-покупателю, могут включаться отдельными суммами железнодорожный тариф от станции отправления до станции назначения, в случае если указанные расходы первоначально оплатил поставщик).

· Франко-станция назначения – все расходы по отгрузке и транспортировке продукции до станции назначения несет организация-поставщик.

· Франко-склад покупателя – организация-поставщик оплачивает все расходы по транспортировке, погрузке, разгрузке продукции вплоть до склада покупателя.

В зависимости от того, за чей счет договором предусмотрена компенсация расходов по транспортировке грузов, будет зависеть порядок отражения этих расходов в бухгалтерском учете.

В том случае, когда все расходы по отгрузке и транспортировке продукции до станции назначения несет организация-поставщик, в договоре стоимость доставки может быть отражена двумя способами: либо включена в цену товара (тогда стоимость доставки учитывается в составе выручки от продажи), либо учтена сверх цены товара (в этом случае стоимость доставки учитывается как транспортные услуги).

В случае если транспортные услуги осуществлены сторонними организациями, в бухгалтерском учете они будут отражены:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на договорную стоимость услуги.

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму причитающегося НДС на объем оказанных услуг.

Если транспортные услуги выполняются собственными силами, в бухгалтерском учете они будут отражены:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – продукция доставлена транспортным подразделением организации.

В настоящее время в отечественном бухгалтерском учете, как и в западной практике, общехозяйственные расходы и расходы на продажу нередко не распределяются между готовой и проданной продукцией, а полностью относятся на себестоимость проданных продуктов труда:

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу».

Вопрос 5. Учет отгрузки и реализации готовой продукции.

Продажа продукции (англ. «sales») – процесс доведения продукции до покупателя с передачей ее в собственность, организуемый и регулируемый в соответствии с заключенными договорами поставки или путем продажи продукции через розничную торговлю. Основным нормативным актом, регулирующим взаимоотношения сторон, связанных с договорами поставки и купли-продажи, является ГК РФ.

В соответствии с НК РФ:

· реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги);

· отгруженной продукцией считаются товары, отпущенные со склада покупателю;

· моментом отгрузки считается дата документа, удостоверяющего факт приема груза к перевозке транспортной организацией, или дата сдачи продукции заказчику в месте ее изготовления.

При отгрузке готовой продукции поставщиком оформляется и предъявляется к оплате покупателю расчетный документ, а суммы в нем, подлежащие оплате, состоят из:

· стоимости отгруженной продукции по договорным (продажным) ценам;

· стоимости тары (в случаях оплаты сверх договорной цены продукции, товара;

· расходов по транспортировке продукции до пункта, обусловленного договором, погрузке ее в транспортные средства, подлежащие оплате покупателем сверх договорной цены готовой продукции: выполненные собственными силами и транспортом поставщика, выполненные специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным, авиационным, речным, морским и другим транспортом или другой организацией или физическим лицом;

· налога на добавленную стоимость, акцизов и других налогов, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Результатом продажи являются поступившие от покупателей на счета в банке или кассу денежные средства либо товарно-материальные ценности, равные по стоимости сумме денежных средств. Расчеты за поставляемые товары производятся покупателем в соответствии с договором поставки с соблюдением порядка, формы расчетов и условий оплаты, которые могут быть установлены как:

· предварительная оплата (полностью или частично) непосредственно до передачи (отгрузки) ему готовой продукции продавцом;

· последующая оплата, то есть после передачи готовой продукции покупателю с определением срока оплаты.

На суммы поступивших платежей составляется бухгалтерская проводка:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – получена оплата от покупателя за реализованную продукцию.

На предъявленные в расчетных документах суммы делается запись:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – признана выручка от реализации.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» – списана себестоимость готовой продукции.

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – начислен НДС с выручки от реализации.

Суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно на субсчете 62-2 «Расчеты по авансам полученным»:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 62-2 «Расчеты по авансам полученным» – получен аванс в счет поставки продукции.[102]

При получении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров поставщик обязан включить эти суммы в налоговую базу для уплаты налога на добавленную стоимость, за исключением авансов, полученных под реализацию товаров, освобождаемых от налогообложения:

Дебет 62-2 «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – начислен НДС с суммы аванса.

Далее делаются операции на предъявленные в расчетных документах суммы:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – признана выручка от реализации.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» – списана себестоимость готовой продукции.

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – начислен НДС с выручки от реализации.

После этого полученный аванс должен быть зачтен в сумме реализованной продукции:

Дебет 62-2 «Расчеты по авансам полученным» Кредит62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а начисленный с суммы аванса НДС принят к вычету:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит 62-2 «Расчеты по авансам полученным».

Доплата от покупателя за реализованную продукцию отразится:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если выручка от продажи готовой продукции, отгруженной покупателю, определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции или по договору комиссии), организация использует счет 45 «Товары отгруженные». На этом счете учитываются готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.

Товары отгруженные учитываются на одноименном счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (при их частичном списании):

Дебет 45 «Товары отгруженные» Кредит 43 «Готовая продукция» – отражена отгрузка продукции покупателю.

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – получена оплата от покупателя.

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – признана выручка от продажи продукции.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 45 «Товары отгруженные» – списана себестоимость проданной продукции.

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 45 «Товары отгруженные» – отражена сумма НДС, предъявленная покупателю.

Если у организации возникает необходимость в использовании части произведенной готовой продукции на собственные нужды (учет ведется по нормативной себестоимости без применения счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»), то в учете эти операции отразятся следующим образом:

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 20 «Основное производство» – оприходована на склад готовая продукция.

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – признана выручка от реализации.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» – списана себестоимость готовой продукции.

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – начислен НДС с выручки от реализации.

Дебет 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» Кредит 43 «Готовая продукция» – оприходована на склад готовая продукция для хозяйственных нужд по нормативной себестоимости.

Дебет 43-2 «Отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости» Кредит 20 «Основное производство» – СТОРНО – отражено превышение нормативной себестоимости над фактической.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43-2 «Отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости» – СТОРНО – отражено превышение нормативной себестоимости над фактической, приходящейся на реализованную продукцию.

Дебет 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» Кредит 43-2 «Отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости» – СТОРНО – отражено превышение нормативной себестоимости над фактической, приходящейся на продукцию, предназначенную для хозяйственных нужд.

Если продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 «Готовая продукция» может не приходоваться, а учитываться на счете 10 «Материалы» и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

Товарные операции могут осуществляться организациями с участием третьих лиц – посредников. В соответствии с ГК РФ основными договорами для оформления посреднически отношений являются: договор поручения, договор комиссии и договор агентирования (в некоторых случаях – договор транспортной экспедиции). Наиболее характерными отличиями этих договоров являются следующие моменты:

· право собственности к посреднику не переходит никогда, даже если товары фактически находятся на складе посредника. Учет ведется на забалансовых счетах;

· посредник за свою услугу получает вознаграждение (причем, только эта сумма, а не все полученные от заказчика средства), которое для него является доходом или выручкой от реализации;

· практически все расходы, связанные с исполнением поручения заказчика посреднической деятельности, относятся на счет заказчика. Они не являются расходами посредника и должны быть ему возмещены.

Необходимо также упомянуть об особенностях взаиморасчетов при заключении договора мены, где принимают участие две организации, каждая из которых одновременно признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Право собственности на обмениваемые ценности переходит каждой из сторон, выступающих в таком договоре покупателем после исполнения своих обязательств поставщика, т.е. в момент получения ТМЦ от поставщика.

Таким образом, продукция, переданная покупателю, учитывается на счете 45 «Товары отгруженные» до тех пор, пока от него не будут получены ценности. Одновременно с этим поступившие ценности будут отражаться у покупателя на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» до момента перехода права собственности на них. Затем полученные по договору мены от контрагента ценности принимаются и приходуются на склад обычным способом.

Таким образом, порядок организации синтетического учета продажи продукции зависит от выбранного метода учета продажи продукции, который должен быть закреплен в его учетной политике. Организации вправе определять выручку от продажи отгруженной продукции для целей налогообложения по мере отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов или по мере оплаты.

Тема 14. Учет финансовых результатов

Вопрос 1. Понятие доходов и расходов организации.

Конечной целью бухгалтерского учета является выявление прибыли, полученной предприятием, или понесенного им убытка. Прибыль (или убыток) и есть финансовый результат деятельности организации, который представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов.

Принятие к учету доходов и расходов предприятия осуществляется в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. №32н, и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. №33н. В соответствии с этими Положениями:

· доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств и иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества);

· расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств и иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества);

· прибыль определяется как превышение доходов над расходами;

· убыток – превышение расходов над доходами;

Все доходы и расходы организации в зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы (поступления).

К доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Однако если в учредительных документах организации закреплен иной вид деятельности, и доходы получаются на систематической основе, то такие поступления также признаются доходами от обычных видов деятельности. Все остальные поступления являются прочими доходами.

Выручка от обычных видов деятельности отражается по кредиту счета 90 «Продажи», а прочие доходы – по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Рис. 39. Условия признания выручки для целей бухгалтерского учёта

* Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность, а не выручка.

К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Однако если в учредительных документах организации определен иной вид деятельности, то расходы, относящиеся к нему, также признаются расходами по обычным видам деятельности. Все остальные расходы являются прочими.

Расходы по обычным видам деятельности отражается по дебету счета 90 «Продажи», а прочие расходы – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Рис. 40. Условия признания расходов для целей бухгалтерского учёта

* Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

Вопрос 2. Формирование финансового результата.

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) представляет собой бухгалтерскую прибыль (убыток на счетах бухгалтерского учета), выявленную за отчетный период на основе бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса. В состав бухгалтерской прибыли включаются:

· прибыль от продажи продукции, товаров, работ, услуг, которая определяется расчетным путем как разница между выручкой от продажи за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и других аналогичных платежей и расходами, связанными с производством и продажей);[103]

· прочие доходы,[104] уменьшенные на прочие расходы.

Для обобщения информации о доходах и расходах, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период предназначены счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Причем в соответствии с ПБУ 9/99 организация самостоятельно признает поступлениями доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями в зависимости от требований данного ПБУ, характера своей деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой), вида доходов и условий их получения.

Текущей – считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели, т.е. производство, выполнение работ, оказание услуг, сдача имущества в аренду и т.п.

Инвестиционной – считается деятельность организации, связанная с приобретением или продажей земельных участков, зданий, нематериальных активов и других внеоборотных активов, с осуществлением собственного строительства, расходов на НИОКР и технологические разработки с осуществлением финансовых вложений.

Финансовой – считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации и заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Как правило, деление доходов на две группы (от обычных видов деятельности и прочие доходы) не представляет труда, однако организациям, занимающимся несколькими видами деятельности, бывает сложно их разделить. В этом случае организация может принять решение, что обычным считается вид деятельности, если доля доходов от него составляет не более 5% от общей суммы доходов, т.е. требование существенности или любой другой критерий, например, систематичность получения доходов, длительность периода их получения и др.

Доходы и расходы от обычных видов деятельности формируют основную часть прибыли организации от продажи продукции (работ, услуг) как разницу между выручкой от продажи в действующих ценах (без НДС, акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством РФ) и затратами (себестоимостью) на изготовление (производство) и продажу этой продукции. В связи с этим к счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

· 90-1 «Выручка» – для учета поступления активов, признаваемых выручкой;

· 90-2 «Себестоимость продаж» – для учета себестоимости продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка;

· 90-3 «Налог на добавленную стоимость» – для учета суммы налога на добавленную стоимость, причитающегося к получению от покупателя (заказчика);

· 90-4 «Акцизы» – для учета суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);

· 90-5 «Экспортные (таможенные) пошлины» – для учета суммы экспортных (таможенных) пошлин, если организация является их плательщиком;[105]

· 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – для выявления финансового результата (прибыль или убыток от продаж) за отчетный месяц.

Записи по всем субсчетам счета 90 «Продажи» производятся накопительно в течение отчетного года. По окончании каждого месяца сопоставляется совокупный дебетовый оборот субсчетов 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 с кредитовым оборотом по субсчету 90-1 «Выручка», определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц и заключительными оборотами списывается:

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – в случае прибыли.

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – в случае убытка.

Таким образом, по окончании каждого месяца синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет, в баланс не вносится, а его субсчета остаются открытыми. Такой последовательный порядок отражения операций позволяет систематизировать информацию, отраженную по соответствующим субсчетам, нарастающим итогом с начала года.

В конце отчетного года, после списания финансового результата за декабрь, внутри счета 90 «Продажи» закрывают все субсчета путем переноса их на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»:

Дебет 90-1 «Выручка» Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Экспортные (таможенные) пошлины».

Поэтому, в результате произведенных записей, по состоянию на 01 января нового отчетного года ни один из субсчетов счета 90 «Продажи» не имеет.

При определении финансового результата от обычных видов деятельности (от продажи продукции) в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – признана выручка от продажи.

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – начислен НДС в бюджет с выручки от продажи («Метод начислений»).

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС» – начислен НДС с выручки от продажи («Кассовый метод»).

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» – списана себестоимость проданной продукции.

Дебет 90-6 «Совокупные расходы на продажу продукции» Кредит 44 «Расходы на продажу» – списаны расходы на продажу.

Дебет 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета» – в кассу или на расчетный счет зачислена выручка от покупателя.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – начислен НДС к уплате в бюджет («Кассовый метод»).

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» или Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – списана прибыль (или убыток) от продажи продукции.

Признание доходов и расходов для целей налогообложения может осуществляться двумя методами: кассовым методом и методом начислений.

Кассовый метод признания расходов предполагает, что понесенные налогоплательщиком затраты признаются в качестве расходов[106] после их фактической оплаты (поступления денег на счета в банках и в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), имущественных прав). Под оплатой товаров (продукции, работ, услуг, имущественных прав) понимается прекращение приобретателем имущества, работ или услуг встречного обязательства перед продавцом (исполнителем).

Порядок признания доходов[107] по отгрузке, а затрат – по начислению получил название «метод начисления», в соответствии с которым хозяйственные операции отражаются по мере их совершения, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Данное разделение расходов на прямые и косвенные связано с различиями в порядке учета данных расходов для целей налогообложения прибыли отчетного (налогового) периода.

Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, но с учетом особенностей, предусмотренных для различных видов деятельности.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Для доходов от реализации датой их получения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), которым считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Исходя из порядка формирования налоговой базы в соответствии с НК РФ доход от реализации, полученный налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период, складывается из сумм выручки от реализации по различным операциям (видам деятельности), в связи с чем, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет таких операций.

Для отражения прочих доходов и расходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», на котором отражаются поступления и платежи организации, связанные и обусловленные проведением в течение отчетного периода финансовых, производственных и хозяйственных операций, не относящихся к основным видам деятельности.

Структура и порядок использования этого счета аналогичны счету 90 «Продажи», а субсчета счета 91 «Прочие доходы и расходы» называются соответственно:

· 91-1 «Прочие доходы» – для учета поступления активов, признаваемых прочими доходами;

· 91-2 «Прочие расходы» – для учета прочих расходов;

· 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется финансовый результат от прочих доходов и расходов, который списывается в бухгалтерском учете:

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат от прочих поступлений.

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – отражен финансовый результат от прочих платежей.

В конце отчетного года, после списания прочего финансового результата за декабрь, внутри счета 91 «Прочие доходы и расходы» закрывают все субсчета путем переноса их на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»:

Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 91-2 «Прочие расходы».

В зависимости от принятого организацией метода определения выручки от реализации:

· по методу начислений – непосредственно после оформления проводки: Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 -1 «Прочие доходы»;

· кассовым методом – после поступления оплаты (оформления проводки: Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).

В последнем случае НДС, начисленный по сумме продажи основных средств с момента передачи объекта до момента поступления денежных средств, как и раньше, учитывается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг), по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией, а по счету 91 «Прочие доходы и расходы» – в разрезе каждого вида прочих доходов и расходов.

Вопрос 3. Формирование конечного финансового результата, реформация баланса и учет налога на прибыль.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен синтетический финансово-результатный счет 99 «Прибыли и убытки», основным назначением которого является определение чистой прибыли (чистого убытка) организации за отчетный период (месяц, квартал, год). В течение отчетного года записи на этом счете ведутся накопительно, а отражение операций производится следующим образом:

· Полученный финансовый результат по обычным видам деятельности списывается заключительными оборотами месяца со счета 90 «Продажи»:

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – прибыль от обычных видов деятельности.

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – убыток от обычных видов деятельности.

· Полученный финансовый результат по прочим доходам и расходам списывается заключительными оборотами месяца со счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – прибыль от прочей деятельности организации.

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – убыток от прочей деятельности организации.

· Суммы начисленного условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций:[108]

Дебет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» – начислен условный расход по налогу на прибыль.

Дебет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Платежи из прибыли, оставшейся после налогообложения» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по пеням и штрафам, подлежащим уплате за совершение налогового правонарушения»[109] или 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Штрафные санкции» – начислены штрафные санкции в бюджет и государственные внебюджетные фонды за налоговые нарушения.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – начислен условный доход по налогу на прибыль.

Из полученной бухгалтерской (чистой) прибыли по ставке 20%[110] начисляется условный расход по налогу на прибыль и штрафные санкции, налагаемые налоговыми органами в бюджет и государственные внебюджетные фонды за налоговые нарушения в отчетном периоде. Условным расходом по налогу на прибыль является налог на прибыль, полученный в бухгалтерском учете.

Из убытка за отчетный период по ставке 20% начисляется условный доход по налогу на прибыль. Условным доходом по налогу на прибыль является налог на убыток, полученный в бухгалтерском учете.

Конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения, отражается как сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года.

Для того чтобы отразить результат сопоставления доходов и расходов, признанными таковыми в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, а также построить аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки», целесообразно к этому счету открыть следующие субсчета:

· 99-1 «Прибыль (убыток) до налогообложения»;

· 99-2 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;

· 99-3 «Постоянное налоговое обязательство (актив)»;

· 99-9 «Сальдо прибылей и убытков».

При использовании указанных субсчетов чистая прибыль (убыток) в бухгалтерском учете будет сформирована следующим образом:

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99-1 «Прибыль (убыток) до налогообложения» – отражена прибыль от деятельности организации.

Дебет 99-2 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» – начислен условный расход по налогу на прибыль.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99-3 «Постоянное налоговое обязательство» – признано постоянное налоговое обязательство.

Постоянное налоговое обязательство возникает, когда расходы в бухгалтерском учете не принимаются для уменьшения налогооблагаемой прибыли в налоговом учете. Разницу таких расходов умножают на ставку налога на прибыль и получают постоянное налоговое обязательство.

Постоянный налоговый актив возникает, когда доходы, признанные в бухгалтерском учете, не принимаются в качестве таковых в налоговом учете. Соответственно, разницу таких доходов умножают на ставку налога на прибыль и получают постоянный налоговый актив.

По окончании отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» должен быть закрыт и сальдо на 01 января нового отчетного года по данному счету должно отсутствовать. Для этого необходимо:

1. Закрыть все субсчета, открытые к счету 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 99-1 «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 99-9 «Сальдо прибылей и убытков» – закрытие субсчета 1.

Дебет 99-9 «Сальдо прибылей и убытков» Кредит 99-2 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – закрытие субсчета 2.

Дебет 99-3 «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 99-9 «Сальдо прибылей и убытков» – закрытие субсчета 3.

2. Закрыть счет 99 «Прибыли и убытки», что в бухгалтерском учете называется реформацией баланса, при которой сравнивается прибыль, полученная за отчетный год (Кредит счета 99 «Прибыли и убытки») и убытки, полученные за отчетный год (Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»).

3. Из прибыли (убытка) за отчетный год по ставке 20% начислить условный расход (доход) по налогу на прибыль за отчетный год и штрафные санкции в бюджет, и государственные внебюджетные фонды за отчетный год.

В результате реформации баланса[111] по итогам работы за год определяется нераспределенная прибыль или непокрытый убыток:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Сальдо прибылей и убытков» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – выявлена чистая (балансовая) прибыль по итогам отчетного года или Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Сальдо прибылей и убытков» – списан непокрытый убыток отчетного года.

Вопрос 4. Учет использования чистой прибыли и чистого убытка.

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), для учета которой (го) предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Чистая прибыль отчетного года определяется на счете 99 «Прибыли и убытки» и при реформации баланса заключительной записью отчетного года переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль» – отражена чистая прибыль отчетного года к распределению (заключительной записью декабря).

Нераспределенная прибыль может быть использована:

· на выплату дивидендов[112] акционерам (участникам) организации – Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль отчетного года к распределению» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов» или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

· на создание и пополнение резервного капитала – Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль отчетного года к распределению» Кредит 82 «Резервный капитал»;

· на погашение убытков – Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль отчетного года к распределению» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Непокрытый убыток прошлых лет»;

· на другие цели по решению собственников организации.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль), решение о распределении которой принимают собственники организации.

После проведения общего собрания общества и в соответствии с принятым решением о выплате дивидендов,[113] которое оформляется протоколом или выпиской из протокола общего собрания учредителей (участников), бухгалтером составляется расчет по распределению чистой прибыли.

Если общим собранием учредителей (участников) ООО по результатам финансового года принято решение о выплате дивидендов, то в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

· Если учредитель (участник) – юридическое лицо:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов» – отражена задолженность перед участником по выплате ему дивидендов.

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль с дивидендов» – удержан налог на прибыль с дивидендов.[114]

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 51 «Расчетные счета» – погашена задолженность перед участником – юридическим лицом.

· Если учредитель (участник) – физическое лицо:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислены дивиденды учредителю – работнику организации.

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДФЛ» – удержана сумма НДФЛ с дивидендов, причитающихся учредителю – работнику организации.

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса» – сумма дивидендов за минусом удержанного налога выплачена учредителю – работнику организации.

В акционерных обществах, как правило, утверждается Положение о дивидендах (дивидендная политика) – это установленный общим собранием акционеров по представлению совета директоров порядок принятия решения об объявлении (выплате) дивидендов.

Если общим собранием акционеров АО по результатам финансового года принято решение о выплате дивидендов по размещенным акциям, то в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:[115]

· Если акционер – юридическое лицо:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов» – отражена задолженность перед акционером в сумме причитающихся ему дивидендов.

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – удержан налог с доходов в виде дивидендов.

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 51 «Расчетные счета» – погашена задолженность перед акционером – юридическим лицом.

· Если акционеры – физические лица:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – отражена задолженность перед акционерами – работниками организации в сумме причитающихся им дивидендов.

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов» – отражена задолженность перед акционерами, не являющимися работниками организации, в сумме причитающихся им дивидендов.

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДФЛ» – удержан НДФЛ при выплате дивидендов акционерам – работникам организации.

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – удержан НДФЛ при выплате дивидендов акционерам, не являющимся работниками организации.

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса» – дивиденды (за минусом удержанного налога) выплачены акционерам – работникам организации.

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 50 «Касса» – дивиденды (за минусом удержанного налога) выплачены акционерам, не являющимся работниками организации.

Нераспределенная прибыль характеризует чистую прибыль, накопленную за время существования организации, оставшуюся в ее распоряжении после выплаты дивидендов, создания резервного фонда и т.д. Оставшаяся на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» чистая прибыль отчетного года добавляется к нераспределенной прибыли прошлых лет:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль отчетного года к распределению» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

Эта часть прибыли уже не расходуется, и в дальнейшем записи по Дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не производятся, но она может быть источником средств финансирования капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения.

Чистый убыток отчетного года определяется на счете 99 «Прибыли и убытки» и при реформации баланса заключительной записью отчетного года переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет «Непокрытый убыток» Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Общим собранием акционеров принимается решение о том, за счет каких средств будет погашен полученный убыток. Причем организация не обязана погашать его, но выплачивать дивиденды за счет прибыли текущего года нельзя до погашения убытков прошлых лет.

Если убыток погашен за счет средств нераспределенной прибыли прошлых лет, то в бухгалтерском учете будет сделана запись:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» Кредит 84 «Непокрытый убыток».

В том случае, когда за предыдущие годы на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не было накоплено необходимой суммы прибыли для погашения полученного убытка, на его покрытие по решению учредителей могут быть направлены другие источники:

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на покрытие убытка направлены средства резервного капитала.

Дебет 75 «Расчеты с учредителями (участниками)» или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на покрытие убытка направлены целевые взносы акционеров (участников) организации.

Убыток также может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение уменьшить уставный капитал до величины чистых активов общества:

Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на покрытие убытка направлены средства уставного капитала.[116]

Уменьшать уставный капитал до размеров чистых активов[117] обязаны: акционерные общества (в соответствии с п.4 ст.35 Закона №208-ФЗ) и общества с ограниченной ответственностью (в соответствии с п.3 ст.20 Закона №14-ФЗ).

Подводя итог вышесказанному, следует отметить что, финансовый результат деятельности предприятия зависит от рентабельности производства, организации производства, сбыта продукции, обеспеченности собственными оборотными средствами и является одним из основных показателей, положительно характеризующих производственно-хозяйственную деятельность организации при прочих равных условиях.

Предприятие прогнозирует сумму прибыли исходя из предполагаемого объема продажи и установленного процента прибыли, поэтому плановая сумма прибыли является своеобразной контрольной цифрой, по которой администрация организации сверяет результаты своей производственной и финансовой политики и принимает управленческие решения, корректирующие различные аспекты деятельности предприятия. Плановая сумма прибыли также используется в качестве базы для расчета авансовых платежей по налогу на прибыль.

Тема 15. Бухгалтерская (финансовая) отчетность

Вопрос 1. Бухгалтерская отчетность: сущность, виды, значение.

Составление отчетности является завершающим этапом учетной работы любой организации. Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического учета бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность – это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Данные бухгалтерской отчетности необходимы для осуществления прогнозирования, планирования, контроля, анализа и оценки экономической эффективности хозяйственной деятельности организации. На основе такой информации можно оценить достигнутые результаты и разработать мероприятия по развитию организации в будущем.

Основными задачами бухгалтерской отчетности является, формирование полной и достоверной информации:

1) о финансовом положении организации на отчетную дату, и изменениях в ее финансовом положении;

2) о финансовых результатах деятельности организации и движении денежных средств за отчетный период.

Вся информация, представленная в бухгалтерских отчетах, предназначена для различных групп пользователей.

Пользователями бухгалтерской информации являются юридические и физические лица или соответствующие государственные органы. Им необходима информация для принятия обоснованных экономических решений.

Пользователей бухгалтерской информации можно разделить на две группы: внутренние и внешние.

Внутренние пользователи - собственники (акционеры) организации, руководство организации, менеджеры, экономисты, используют информацию бухгалтерской отчетности для обоснования и принятия различных управленческих решений, для разработки стратегии и тактики функционирования и развития организации.

Внешних пользователей можно разделить на две группы:

1. Непосредственно заинтересованных в деятельности организации.

2. Имеющих косвенный интерес в деятельности организации.

К первой группе внешних пользователей относятся банки и другие финансово-кредитные учреждения, инвесторы, поставщики и покупатели и другие.

У каждого пользователя этой группы свой интерес:

· банки и другие финансово-кредитные учреждения используют отчетность для оценки платежеспособности организации, ее надежности как клиента и при определении условий выдачи кредитов;

· инвесторы рассматривают отчетность с позиции выгодности и надежности вложения своих средств в данную организацию;

· поставщики, покупатели и другие контрагенты определяют надежность деловых связей с данным клиентом, оценивают ее финансовое положение, изучают отчетность с целью прогнозирования динамики цен, поиска новых возможностей сотрудничества.

Ко второй группе внешних пользователей бухгалтерской отчетности относятся те, кто не имеет прямого финансового интереса к деятельности организации. К ним относятся:

· государственные налоговые органы, которые осуществляют контроль за правильностью начисления и своевременностью уплаты налогов и сборов;

· аудиторские фирмы, выражающие мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· государственные органы статистики, которые используют отчетность для подготовки статистических обобщений по отраслям;

· судебные органы.

По видам отчетность делится на оперативную, статистическую, бухгалтерскую и налоговую.

Оперативная отчетность характеризует отдельные моменты деятельности внутри организации и предназначена для текущего контроля хозяйственной деятельности (например, отчет о запасах сырья и материалов, отчет о выполнении плана поставок товаров).

Статистическая отчетность составляется по данным статистического учета и содержит необходимые сведения по отдельным показателям хозяйственной деятельности организации, в виде установленных в законном порядке отчетных форм - статистических отчетов. Эти отчеты содержат количественные и качественные показатели, измерение и обобщение которых не характерны для системы бухгалтерского учета.

Бухгалтерская отчетность содержит показатели, отражающие финансово-хозяйственную деятельность организации и ее результаты. Она составляется на основании данных синтетического и аналитического учета.

Налоговая отчетность - это совокупность отчетных форм (деклараций, расчетов), периодически представляемых в налоговый орган в обязательном порядке.

Вопрос 2. Требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Бухгалтерская отчетность является важнейшим источником информации о финансовом положении, результатах деятельности, и изменениях в финансовом положении организации, которая представляет интерес для широкого круга пользователей.

В связи с этим, необходимо соблюдать правила, позволяющие избежать разночтений и неверного восприятия содержащихся сведений в отчетности.

Требования по составлению бухгалтерской отчетности и правила ее составления содержатся в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

В бухгалтерской отчетности организации должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за соответствующий период предыдущего года и года предшествующего предыдущему, исходя из изменений учетной политики и нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и порядок составления отчетности. При несопоставимости отчетных данных с данными предшествующих периодов, необходимо провести корректировку согласно правилам, установленными нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете», бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации и считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем организации.

Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами. В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением. В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.

Бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей - учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. Организация должна обеспечить возможность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.

Организация обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством Российской Федерации.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. Для вновь организованных организаций, отчетным годом является период с даты государственной регистрации по 31 декабря того же календарного года включительно, если государственная регистрация организации, произведена после 30 сентября, отчетным годом является, период с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года. Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.

Вопрос 3. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Федеральным законом «О бухгалтерском учете» установлено, что годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в обязательном порядке. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется организацией в случаях обязанности ее представления, установленных законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника организации и составляется за отчетный период менее отчетного года.

В состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности включаются (см. Приложение 2):

· бухгалтерский баланс;

· отчет о финансовых результатах (отчет о прибылях и убытках).

Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

· отчет об изменениях капитала;

· отчет о движении денежных средств;

· отчет о целевом использовании средств (для некоммерческих организаций);

· пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Все предоставляемые отчетные формы должны иметь заголовочную, содержательную и итоговою части.

Заголовочная часть, заполняется в следующем порядке:

· наименование составляющей части бухгалтерской отчетности (например, «Бухгалтерский баланс»);

· отчетная дата или отчетный период, за который составлена бухгалтерская отчетность (например, «Баланс на 31 декабря 20ХХг.», «Отчет о финансовых результатах за 20ХХг.»);

· полное наименование организации (в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке);

· идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) (присвоенный налоговым органом в установленном порядке);

· вид деятельности (который признается основным в соответствии с требованиями нормативных документов Госкомстата России);

· организационно-правовая форма / форма собственности (указывается организационно-правовая форма согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (ОКОПФ) и код собственности по Классификатору форм собственности (ОКФС));

· единица измерения (формат представления числовых показателей: тыс. руб. – код по ОКЕИ 384; млн. руб. код по ОКЕИ 385);

· местонахождение (адрес) (полный фактический адрес организации).

Отчеты, сдаваемые в налоговые органы и органы статистики должны иметь коды показателей согласно классификаторам.

Содержательная часть имеет табличную форму, заполняемую на основе данных синтетического и аналитического учета.

Итоговая часть содержит подписи и даты сдачи отчета.

Составление и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности производится в тысячах рублях без десятичных знаков. Организациям, имеющим существенные объемы продаж, разрешается предоставлять бухгалтерскую отчетность в миллионах рублях без десятичных знаков.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность является информационной базой для проведения финансового анализа деятельности организации.

Так как бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из взаимосвязанных форм: бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним, образующих единое целое, то каждая из форм отчетности позволяет получить определенную информацию. Например, по бухгалтерскому балансу определяют финансовое положение организации, ее платежеспособность и финансовую устойчивость. Отчет о финансовых результатах позволяет получить информацию о прибылях и убытках полученных организацией за отчетный период.

Особое значение имеют приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, где раскрывается информация об изменениях собственного капитала, о движении денежных средств, о состоянии основных средств организации, дебиторской и кредиторской задолженности и многое другое.

Вопрос 4. Состав и структура баланса.

Баланс в системе бухгалтерской (финансовой) отчетности занимает центральное место, и к настоящему моменту его форма претерпела большие изменения, так как все больше приближается к международному аналогу. Содержание статей бухгалтерского баланса дает необходимые сведения о финансовом и имущественном положении организации, его финансовой устойчивости и объемах кредиторской задолженности как внутренним, так и внешним пользователям.

Процесс перехода от баланса-брутто к балансу-нетто называется процессом очистки баланса от регулятивов. Составление баланса в оценке брутто (т.е. включение в него регулятивов), приводит к завышению валюты баланса, поэтому заинтересованным пользователям необходимо знать об этой особенности.

Таблица 65.

Наименование счета (субсчета)		Отражение объекта учета
основного	регулирующего	в балансе-брутто	в балансе-нетто
Нематериальные активы	Амортизация нематериальных активов	Первоначальная стоимость	Остаточная стоимость
Основные средства	Амортизация основных средств	Первоначальная стоимость	Остаточная стоимость
Товары в розничной торговле	Торговая наценка (скидка, накидка)	В продажных ценах	В покупных ценах
Счета по учету сомнительной дебиторской задолженности	Резервы по сомнительным долгам	Учетная оценка	Оценка за минусом резерва
Финансовые вложения	Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги	Покупная стоимость	Рыночная стоимость в случае если она ниже покупной

В настоящее время в России бухгалтерский баланс включает числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Но при формировании отчетности в соответствии с Международными стандартами организация может выбрать самостоятельно один из двух типов баланса. В данном курсе будут рассмотрены принципы формирования и отражения информации в балансе-нетто.

Как отчетная форма баланс представляет собой таблицу, в которой одна и та же сумма средств, находящихся в собственности или под контролем фирмы, представлена в двух разрезах: по составу средств и по источникам их финансирования. Первый разрез отражается в активе баланса, второй – в пассиве (Приложение 2)).

В основе построения балансов всех видов лежит формула балансового равенства, где участвуют три основных показателя – активы, обязательства и капитал. Основная формула баланса:

Активы = Капитал + Обязательства.

Все активы организации подразделяются на две большие группы в зависимости от продолжительности их эксплуатации или потребления в ходе производственного процесса: внеоборотные и оборотные.

В первую группу включаются активы, в которых денежные средства омертвлены на достаточно длительный период (более 1 года). В ходе эксплуатации некоторые из таких активов изнашиваются, поэтому в течение срока эксплуатации объекта его стоимость частями списывают на себестоимость продукции (включают в себестоимость). При моральном или физическом старении, эти объекты следует заменять на новые, более современные.

Ко второй группе относятся активы, которые полностью и единовременно потребляются в производственном процессе, а потому их стоимость (в момент потребления) переносится на себестоимость производимой продукции.

Теперь стоит рассмотреть порядок формирования отдельных показателей актива бухгалтерского баланса.

В раздел I. Внеоборотные активы объединены активы, которые однажды появившись в фирме в некоторой материально-вещественной форме (как результат предшествующих сделок), они пребывают в этой форме, как правило, в течение более одного года.

По статье «Нематериальные активы» (код 1110) показывается наличие нематериальных активов, которые в соответствии с правилом нетто-оценки статей активов и пассивов в бухгалтерском балансе показываются по остаточной стоимости (за исключением объектов НМА, по которым амортизация не начисляется). При отнесении объектов к НМА следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 №153н) и Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/2002 (утв. Приказом Минфина РФ от 18 ноября 2006 №116н).

Показатель статьи формируется как разница между дебетовым сальдо счета 04 «Нематериальные активы» и кредитовым сальдо счета 05 «Амортизация нематериальных активов» (либо сальдо счета 04 «Нематериальные активы», если амортизация по нематериальным активам начисляется без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»).

Следует отметить, что в настоящее время российские организации при проведении НИОКР располагают возможностями отразить их в бухгалтерском учете одним из трех перечисленных в ПБУ 17/02 способов:

· если любые НИОКР привели к созданию зарегистрированного объекта интеллектуальной собственности организации, то расходы на них образуют первоначальную стоимость соответствующего нематериального актива;

· если зарегистрированные НИОКР привели к получению результата, не оформляемого в качестве интеллектуальной собственности, но сулящего будущие экономические выгоды, то расходы на них капитализируются на отдельном субсчете к счету 04 «Нематериальные активы»;

· если НИОКР привели к иным результатам, то расходы на них признаются расходами периода и учитываются в составе внереализационных расходов.

Также следует выделить, что в соответствии с международным стандартом-аналогом МСФО 38 «Нематериальные активы» (IAS 38 «Intangible assets»), который регулирует не только учет нематериальных активов, но и учет расходов на исследования и разработки как разновидности таких активов, расходы на НИОКР предлагается рассматривать как актив, который будет амортизироваться по мере получения от него прибыли.

В рекомендациях указанному стандарту приведена система критериев: единовременно списывать расходы на исследования (первичные изыскания, направленные на получение новых научных или технических знаний и идей), но капитализировать расходы на разработки (трансформацию имеющихся знаний с целью создания изделия, представляющего существенную новизну). Если организация в рамках одного проекта не может отделить фазу исследований от фазы разработок, то все затраты по нему рассматриваются как понесенные на этапе исследований. Если расходы на разработки удовлетворяют установленным требованиям, они признаются нематериальными активами.

Эти различия следует учитывать компаниям, составляющим отчетность и по РСБУ, и по МСФО.

В настоящее время российские организации при проведении НИОКР располагают возможностями отразить их в бухгалтерском учете наиболее предпочтительным из трех перечисленных способов. Этому способствует расплывчатость условий капитализации расходов на НИОКР в ПБУ 17/02.

По статье «Основные средства» (код 1130) приводят показатели по основным средствам, как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе, по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). При заполнении этой строки следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 № 26н), а также Методическими рекомендациями по учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. №91н).

По этой статье также показываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств, включенные в установленном порядке в состав основных средств.

Показатель статьи формируется как разница между дебетовым остатком счета 01 «Основные средства» и кредитовым остатком 02 «Амортизация основных средств».

По объектам жилищного фонда амортизации не начисляется, а их износ учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

По статье «Доходные вложения в материальные ценности» (код 1140) организации, осуществляющие доходные вложения в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката), с целью получения дохода, отражают остаточную стоимость указанного имущества.

При заполнении статьи необходимо руководствоваться Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. №15 «Об утверждении Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

Показатель статьи формируется как сальдо счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» за минусом сальдо субсчета к счету 02 «Амортизация по имуществу, предоставляемому другим организациям во временное пользование».

По статье «Финансовые вложения» (код 1150) отражаются инвестиции фирмы в государственные и негосударственные ценные бумаги, предоставленные другим организациям займы и вклады в уставные капиталы других организаций. Показатель данной статьи формируется как сальдо счета 58 «Финансовые вложения» (с учетом подразделения на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения) за минусом сальдо счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» в части суммы резервов по долгосрочным финансовым вложениям плюс остаток по субсчету к счету 55 «Депозитные счета», если депозитные вклады открыты на срок более одного года и по ним начисляются проценты.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях устанавливает Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 № 156н).

По статье «Отложенные налоговые активы» (код 1160) организации-плательщики налога на прибыль отражают сумму отложенного налога на прибыль в данном отчетном периоде, которая не уменьшает налог на прибыль отчетного периода и подлежит уплате в бюджет в будущем (в следующем за отчетным периоде или в последующие отчетные периоды).

Взаимосвязь показателя по прибыли (убытку), исчисленного в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной согласно законодательству о налогах и сборах, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина РФ от 11 февраля 2008 № 23н).

Показатель статьи отражается как сальдо счета 09 «Отложенные налоговые активы».

По статье «Прочие внеоборотные активы» (код 1170) отражают показатели, не указанные в предыдущих статьях раздела I. Внеоборотные активы.

По статье «Итого по разделу I» (код 1100) отражают общую сумму внеоборотных активов организации, указанных в статьях с 1110 по 1170.

В отличие от внеоборотных активов (раздел I) в раздел II. Оборотные активы включены активы, которые полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции, и многие из которых потребляются в течение года.[118]

По статье «Запасы» (код 1210) показываются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации, для продажи или перепродажи, а также других материальных ценностей. По указанной статье подлежат отражению затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения), и расходы будущих периодов.

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе в оценке, предусмотренной Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 26 марта 2007 г. №26н.

В данную балансовую статью включаются:

· сырье и материалы, по которой отражается стоимость сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплект изделий, топлива, тары, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей. Остаток запасов формируется на счете 10 «Материалы», а отклонения в стоимости этих запасов – на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов»;

· животные на выращивании и откорме, по которой отражается стоимость молодняка, а также взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле: птиц, зверей, кроликов, семей пчел, или приобретенных для продажи. Данные для заполнения этой статьи формируются на счете 11 «Животные на выращивании и откорме». Этот счет имеется только у организаций сельского хозяйства, направлением деятельности которых является выращивание животных;

· затраты в незавершенном производстве (издержках обращения), по ней показываются все вложения в продукцию, по которой производственный процесс еще не закончен. По мере осуществления производственного процесса фирма несет множество затрат, некоторые из которых включаются в полном объеме в себестоимость, другие ограничены нормами и нормативами. По окончании отчетного периода определенная часть совокупных затрат в соответствии с принятыми принципами и алгоритмами формирования себестоимости относится на готовую продукцию, а оставшаяся часть как раз и характеризует затраты в незавершенном производстве. Это суммы остатков по счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающее производство и хозяйство», 44 «Расходы на продажу», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;

· готовая продукция и товары для перепродажи, по ней показывается фактическая себестоимость остатка законченных производством, прошедших испытания и приемку изделий (продукции). Организации торговли по данной статье отражают остаток товаров по покупной стоимости независимо от варианта учета (по покупным или розничным ценам). Для всех организаций данная строка формируется как остатки по счетам 43 «Готовая продукция» и 41 «Товары», а из результата вычитаются остатки по счетам 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (при переоценке) и 42 «Торговая наценка»;

· товары отгруженные содержит данные о фактической себестоимости, отправленной покупателю продукции, т.е. сальдо по счету 45 «Товары отгруженные». Эта статья появляется только в том случае, если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка[119] момент перехода права собственности на продукцию и риска ее случайной гибели при транспортировке от данного предприятия к покупателю;

· расходы будущих периодов отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.[120] Это остаток по счету 97 «Расходы будущих периодов»;

· прочие запасы и затраты показывается стоимость материально-производственных ценностей и признанных организацией расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках статьи «Запасы». В случае, когда организация не признает учтенные коммерческие расходы в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, не списанные в установленном порядке расходы на упаковку и транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов, относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, отражаются по данной статье.

По статье «Дебиторская задолженность» (код 1230) отражаются средства предприятия, находящиеся во временном пользовании у третьих лиц (покупателей продукции, собственных работников и др.). Основной удельный вес в дебиторах, обычно, приходится на покупателей и заказчиков, которым была отгружена продукция, но которые еще не успели ее оплатить. Дебиторская задолженность в зависимости от сроков ее погашения делится на дебиторскую задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, и дебиторскую задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной.

В общей сумме задолженности отражается дебетовое сальдо по счетам:

· 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – при выдаче организацией аванса в счет поставки товара.

· 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – при поставке товаров, работ, услуг в счет последующей оплаты.

· 68 «Расчеты по налогам и сборам» – при переплате в бюджет налогов и сборов.

· 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – при переплате страховых взносов.

· 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – при удержании с работника в пользу организации некоторых сумм.

· 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – при задолженности подотчетных лиц по выданным денежным средствам.

· 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – при возникновении задолженности работников по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и т.п.

· 75 «Расчеты с учредителями» – при возникновении задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал.

· 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – в случае наличия задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю, расчетов по претензиям в пользу организации, расчетов по причитающимся дивидендам и др.

Для списания дебиторской задолженности, по которой возникли сомнения о ее взыскании, организация может создавать резерв по сомнительным долгам, относя суммы резерва на свои финансовые результаты. В таком случае, дебиторская задолженность показывается в балансе за минусом сумм резерва, отраженного по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам».

При заполнении данной статьи следует помнить, что сальдо расчетов с поставщиками, покупателями и другими лицами показывается в балансе развернуто: дебетовое сальдо показывается в активе, кредитовое – в пассиве.

В статье «Финансовые вложения» (код 1240) отражаются краткосрочные (до одного года) инвестиции в доходные активы (ценные бумаги) других организаций, векселя, приобретенные как объект финансовых вложений, инвестиции в государственные ценные бумаги, а также предоставленные фирмой другим организациям займы. Показатель данной статьи формируется как сальдо счета 58 «Финансовые вложения» (с учетом подразделения на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения) за минусом сальдо счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» в части суммы резервов по краткосрочным финансовым вложениям.

По статье «Денежные средства» (код 1250) показывают остатки денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах в банках, аккредитивах, чековых книжках и иных платежных документах, а также денежные документы и переводы в пути. То есть это остатки по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» (субсчет «Депозитные счета», если по депозитным вкладам проценты не начисляются) и 57 «Переводы в пути».

По статье «Прочие оборотные активы» (код 1260) показываются суммы, не нашедшие отражения в других статьях раздела II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.

По статье «Итого по разделу II» (код 1200) отражают общую сумму оборотных активов организации, указанных в статьях с 1210 по 1260.

Статья «Баланс» (код 1600) отражает сумму строк 1100 «Итого по разделу I» и 1200»Итого по разделу II».

Теперь стоит рассмотреть порядок формирования отдельных показателей пассива бухгалтерского баланса.

В разделе III. Капитал и резервы[121] в различных группировках приводятся данные об источниках средств, условно называемых собственными. Показанные в активе баланса средства находятся в собственности организации (как юридического лица), но не в собственности его учредителей, которые в совокупности имеют право лишь на чистые активы фирмы, т.е. ту часть стоимости, которая останется в их распоряжении после удовлетворения требований третьих лиц (представленных в третьем и четвертом разделах баланса) в случае ликвидации организации.

Статья «Уставный капитал» (код 1310) предназначена для отражения суммы средств, выделенных собственниками организации для осуществления хозяйственной деятельности. Величина этих средств в соответствии с ГК РФ называется по-разному в зависимости от организационно-правовой формы предприятия: складочный капитал (полное товарищество, товарищество на вере или коммандитное товарищество), уставный капитал (общество с ограниченной ответственностью, открытое и закрытое акционерные общества), паевые взносы (производственные кооперативы), уставный фонд (государственное и муниципальное унитарные предприятия). Показатель статьи должен соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах, и, соответственно, должен формироваться как сальдо счета 80 «Уставный капитал».

По статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (код 1320) показывается стоимость акций, выкупленных предприятием у акционеров с целью их последующей перепродажи или аннулирования. До момента продажи выкупленных акций (долей) или иных действий с ними их номинальная стоимость уменьшает размер уставного капитала, а потому в балансе они отражаются в круглых скобках, т.е. со знаком «минус». Показатель статьи формируется как сальдо по счету 81 «Собственные акции (доли)».

По статье «Переоценка внеоборотных активов» (код 1340) показываются суммы переоценки внеоборотных активов, а также суммы разниц, образовавшихся в результате превышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки основных средств над суммой амортизации основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета. Показатель строки формируется как сальдо субсчета к счету 83 «Переоценка внеоборотных активов».[122]

Соответственно показатель статьи «Добавочный капитал (без переоценки)» (код 1350) формируется как сальдо остальных субсчетов, открытых к счету 83 «Добавочный капитал». Это может быть эмиссионный доход акционерного общества, т.е. суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных обществом акций (за минусом издержек по их продаже), суммы курсовых разниц, образованные при погашении задолженности по взносам в уставный капитал, выраженные в иностранной валюте, или часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения.

По статье «Резервный капитал» (код 1360) отражается сумма созданных организацией резервов, образованных в соответствии с законодательством РФ (т.е. в обязательном порядке) или в соответствии с учредительными документами (в соответствии с решениями собственников). При этом такие резервы отражаются раздельно на субсчетах, открытых к счету 82 «Резервный капитал», а показатель статьи формируется как остаток по данному счету.

Одним из наиболее важных показателей бухгалтерского баланса, на который обращают внимание пользователи, является статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (код 1370), которая представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных обязательных платежей. Показатель статьи формируется как сальдо счетов 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 99 «Прибыли и убытки», так как в соответствии с законодательством, организации должны отражать в балансе нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода накопительным итогом с начала года в сумме с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) прошлых лет.

Сумма убытка прошлых лет и отчетного года (дебетовое сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») отражается в круглых скобках.

По статье «Итого по разделу III» (код 1300) отражают общую сумму собственных средств организации, указанных в статьях с 1310 по 1370.

В разделе IV. Долгосрочные обязательства и разделе V. Краткосрочные обязательства приводятся данные о заемных средствах, т.е. о средствах, которые предоставлены организации во временное пользование, не собственниками фирмы и, как правило, на платной основе.

Разделение источников на долгосрочные и краткосрочные осуществляется в соответствии с ПБУ 4/99, согласно которому активы и пассивы должны показываться в балансе с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на долгосрочные (свыше одного года) и краткосрочные (до одного года включительно).

Таким образом, по статье «Заемные средства» (код 1410) указывается задолженность по долгосрочным ссудам и займам, погашение которых должно иметь место в течение более чем одного года, начиная с даты, на которую составлен баланс. Следует отметить, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н), организации должны отражать в отчетности кредиты и займы с учетом причитающихся (т.е. начисленных, но еще не выплаченных) на конец периода процентов. Порядок учета расходов по займам и кредитам устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утв. Приказом Минфина РФ от 06 октября 2008 г. № 107н.

В случае если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты, то непогашенные на конец отчетного периода суммы отражаются по статье «Заемные средства» (код 1510). При этом исчисление указанного срока осуществляется, начиная с 1-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с учетом условий договора о сроках погашения обязательств.

Обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные.

Показатель строки отражается как остаток по счету 67 «Долгосрочные кредиты и займы», который показывает общую сумму долга, а также проценты по ней.

По статье «Отложенные налоговые обязательства» (код 1420) отражается кредитовый остаток одноименного счета 77 «Отложенные налоговые обязательства», который показывает ту часть задолженности по налогу на прибыль, которая будет уплачена бюджету в последующие отчетные периоды.

По статье «Резервы под условные обязательства» (код 1430) отражается созданный организацией резерв для оплаты условных обязательств, сформированный на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» или на специально открытом для учета таких резервов счете.

Так как в российской отчетности суммы резервов предстоящих расходов, отражаются в разделе «Краткосрочные обязательства» пассива бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 4/99), это означает, что суммы таких резервов при представлении их в общей картине финансового положения организации квалифицируются как ее обязательства.[123]

Данная трактовка резервов приближена к рассмотрению аналогичных объектов в МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (перев.с англ.»Provisions, contingent liabilities and contingent assets»), в соответствии с которым обязательством признается возникшая из прошлых событий обязанность фирмы, исполнение которой приведет к оттоку (выбытию) ресурсов, содержащих для фирмы экономические выгоды, а резервом (от англ. «рrovisions»)[124] для целей данного стандарта является обязательство с неопределенным сроком исполнения и/или обязательство неопределенной величины. Так как сроки исполнения обязательств не определены, статья «резервы» появляется сразу в двух разделах пассива («Резервы под условные обязательства» в разделе «Долгосрочные обязательства» и «Резервы предстоящих расходов» в разделе «Краткосрочные обязательства»).

По статье «Прочие обязательства» (код 1450) отражаются те долгосрочные обязательства, которые не нашли отражения в предыдущих статьях данного раздела.

По статье «Итого по разделу IV» (код 1400) отражают общую сумму долгосрочных заемных средств организации, указанных в статьях с 1410 по 1450.

Как уже было сказано в разделе V. Краткосрочные обязательства приводятся данные о заемных средствах (кредиторской задолженности) со сроком погашения до одного года включительно.

По статье «Заемные средства» (код 1510) указывается задолженность по краткосрочным кредитам и займам, погашение которых должно иметь место в течение 12 месяцев, начиная с даты, на которую составлен баланс, и также как и долгосрочные кредиты и займы, должны отражаться с учетом начисленных процентов. Показатель строки формируется как остаток по субсчетам счета 66 «Краткосрочные кредиты и займы», на которых отражают основную задолженность с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

По статье «Кредиторская задолженность» (код 1520) отражается задолженность данного предприятия юридическим и физическим лицам, которая тесно связана с масштабами производственной деятельности.

В данную балансовую статью включаются:

· задолженность поставщикам и подрядчикам, занимаемая основной удельный вес статьи, раскрывает сумму задолженности поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги, а также задолженность поставщикам по неотфактурованным поставкам. Суммы задолженности учитываются на субсчетах к счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

· векселя к уплате, где показывается сумма задолженности организации (которая выдала в обеспечение поставок, работ, услуг векселя), указанная в векселе и учтенная на субсчете к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

· задолженность перед персоналом организации, где показываются начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда, учтенные на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (за исключением субсчета к счету 70 «Расчеты с работниками по выплате доходов по акциям и долям»);

· задолженность перед государственными внебюджетными фондами, где отражается сумма задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации, учтенные на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», а также сумма задолженности по обязательному пенсионному страхованию и страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

· задолженность перед бюджетом, где показывается задолженность организации по расчетам с бюджетом по налогам, сборам, включая налог на доходы физических лиц (НДФЛ), учтенные на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

· задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов, где обособляется задолженность организации перед своими учредителями и акционерами по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по займам, акциям, облигациям. Задолженность перед учредителями, которые являются работниками организации, учитывается по кредиту субсчета к счету 70 «Расчеты с работниками по выплате доходов по акциям и долям», а задолженность перед учредителями, не являющимися работниками организации – по кредиту субсчета к счету 75 «Расчеты по выплате доходов»;

· авансы полученные, где показывается сумма полученных от сторонних организаций авансов по предстоящим расчетам в соответствии с заключенными договорами, учтенные на субсчете к счету 62 «Авансы полученные»;

· прочие кредиторы, где показывается задолженность организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим статьям данной группы.

По статье «Доходы будущих периодов» (код 1530) показываются суммы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, т.е. доходы полученные вперед. Примерный перечень таких доходов приведен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г.) и в пояснениях к счету 98 «Доходы будущих периодов», сальдо которого и формирует показатель данной строки.[125]

По статье «Резервы предстоящих расходов» (код 1540) показываются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с учетной политикой для целей равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода и переходящие на следующий год. К указанным резервам относятся резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, ремонт основных средств, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.

Следует иметь в виду, что по состоянию на 1 января следующего года не должно оставаться остатка на этом счете, за исключением резерва на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, который выплачивается в первом квартале следующего года. Все остальные резервы должны быть использованы или сторнироваться.

По статье «Прочие обязательства» (код 1550) показываются суммы краткосрочных обязательств, не нашедшие отражения в других статьях указанного раздела.

По статье «Итого по разделу V» (код 1500) отражают общую сумму краткосрочных обязательств организации, указанных в статьях с 1510 по 1550.

Статья «Баланс» (код 1700) отражает сумму строк 1300 «Итого по разделу III», 1400 «Итого по разделу IV» и 1500 «Итого по разделу V».

Вопрос 5. Структура Отчета о финансовых результатах.

Отчет о финансовых результатах (Отчет о прибылях и убытках) предназначен для характеристики финансовых результатов деятельности организации за отчетный период. При этом данные о доходах, расходах и финансовых результатах в отчете приводятся в сумме нарастающим итогом с начала года.

Для составления отчета о прибылях и убытках следует разделить виды деятельности организации на основные и прочие. Вид деятельности организации определяется в учредительных документах. В случае отсутствия в уставе предприятия необходимой информации, для определения основных видов деятельности следует руководствоваться критериями определения выручки: существенность и системность.

Критерий существенности подразумевает, что рассматриваемый вид деятельности организации может считаться основным, если в общем объеме продаж товаров, работ или услуг он составляет не менее 5%, если иное не установлено учетной политикой.

Системность подразумевает, что рассматриваемый вид деятельности не носит разового характера и является элементом постоянного делового оборота.

Виды деятельности, которые не соответствуют названным критериям, должны быть отнесены к прочей деятельности организации.

Поскольку отчет о финансовых результатах отражает не только величину прибыль или убыток, но и содержит информацию о доходности и позволяет анализировать составляющие финансового результата. Ими являются доходы и расходы за отчетный период, которые формируются в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приложение 2).

Теперь следует рассмотреть подробнее каждую из строк отчета.

В соответствии с ПБУ 9/99 выручкой признается сумма поступлений денежных средств, иного имущества и (или) величина дебиторской задолженности по данной операции, поступивших в оплату за товары, продукцию, работы, услуги. Поэтому по статье «Выручка» (код 2110) отражается выручка от реализации за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных обязательных платежей (например, экспортные пошлины) и авансов.

Выручка признается в бухгалтерском учете методом начисления, за исключением малых предприятий (у них есть право выбора между методом начисления и кассовым методом), при наличии определенных условий.

Показатель строки формируется как разница между кредитовым оборотом субсчета к счету 90 «Выручка» и дебетовыми оборотами субсчетов к счету 90 «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы», «Экспортные пошлины» и др.

Следует отметить также, что выручка организации указывается с учетом суммовых разниц,[126] различных скидок и наценок, которые причитаются с покупателя за изменение срока платежа, поэтому выручка должна соответствовать сумме аналогичной дебиторской задолженности.

В бухгалтерской отчетности организация должна привести расшифровку выручки по видам деятельности путем введения дополнительных строк или столбцов, либо пояснением к Отчету о прибылях и убытках.

По статье «Себестоимость продаж» (код 2120) отражаются фактические затраты (расходы), связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам), выручка от которых учтена по статье «Выручка».

Производственные организации отражают по этой статье стоимость реализованной продукции, списанную в дебет счета 90 «Продажи»; организации сферы услуг записывают по данной статье затраты, связанные с оказанием услуг, а организации торговли – покупную стоимость товаров, реализованных в отчетном периоде. Затраты, связанные со сбытом продукции и издержки обращения в показатель данной статьи не включается.

Показатель статьи формируется как дебетовый оборот по субсчету к счету 90 «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные». Организации, которые используют для учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», должны скорректировать дебетовый оборот по субсчету к счету 90 «Себестоимость продаж» на разницу между фактической и нормативной себестоимостью продукции. Если фактическая себестоимость окажется выше нормативной, то сумма превышения прибавляется к дебетовому обороту по субсчету «Себестоимость продаж», а если ниже, то вычитается из него.

Статья «Валовая прибыль (убыток)» (код 2100) представляет собой расчетный показатель, определяемый как разница между полученной выручкой-нетто (показатель в отчете «Выручка») и себестоимостью продукции («Себестоимость продаж»). Данный показатель характеризует доходность основной деятельности организации и используется для финансового анализа.

По статье «Коммерческие расходы» (код 2210) отражают расходы, непосредственно связанные со сбытом продукции. Это могут быть затраты на рекламу, хранение и перевозку товаров и готовой продукции.

В соответствии с ПБУ 10/99 данную статью заполняют только те организации, которые коммерческие расходы не распределяют, а списывают полностью на себестоимость продукции или товаров, реализованных в отчетном периоде.

Показатель данной статьи формируется как дебетовый оборот субсчета к счету 90 «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счета 44 «Расходы на продажу». В Отчете о прибылях и убытках все расходы организации (в том числе себестоимость продаж, коммерческие, управленческие и прочие расходы, проценты к уплате и текущий налог на прибыль) отражаются в круглых скобках.

Статья «Управленческие расходы» (код 2220) предназначена для отражения общехозяйственных расходов.

Необходимость обособления коммерческих и управленческих расходов определена ПБУ 4/99, в соответствии с которым под управленческими расходами понимаются расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. К ним относятся заработная плата администрации, расходы на их командировки, расходы на подготовку и переподготовку кадров, стоимость канцелярских товаров и других материалов и инвентаря, используемых для нужд управления.

Управленческие расходы списывают на себестоимость продукции аналогично коммерческим: они могут быть списаны все сразу в отчетном периоде, в котором имели место – тогда заполняется статья «Управленческие расходы», либо пропорционально доле реализованной продукции (товаров) – в этом случае расходы будут показаны в составе себестоимости по статье «Себестоимость продаж», а статья «Управленческие расходы» не заполняется.

Показатель данной статьи формируется как дебетовый оборот субсчета к счету 90 «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Статья «Прибыль (убыток) от продаж» (код 2200) представляет собой финансовый результат по обычным видам деятельности организации. В случае получения убытка фирма должна отразить его в круглых скобках.

Данный показатель является расчетным и рассчитывается как разница между валовой прибылью и суммой коммерческих и управленческих расходов.

По статье «Доходы от участия в других организациях» (код 2310) отражаются доходы от вкладов в уставные капиталы других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), и прибыль, полученная от совместной деятельности (включая сумму налога на доходы, который был удержан и уплачен в бюджет организацией, выплачивающей доход).

Показатель статьи формируется как кредитовый оборот субсчетов счета 91 «Прочие доходы и расходы», на которых показана величина доходов от участия в других организациях.

По статье «Проценты к получению» (код 2320) отражают доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Показатель статьи формируется как кредитовый оборот субсчетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы», на которых показаны проценты к получению.

По статье «Проценты к уплате» (код 2330) отражают расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов и займов).

Показатель статьи формируется как дебетовый оборот субсчетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы», на которых показаны проценты к уплате.

По статье «Прочие доходы» (код 2340) указываются прочие доходы организации, не вошедшие в предыдущие статьи. К таким доходам можно отнести: доходы от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и др. активов; поступления от сдачи имущества в аренду (если они не относятся к основным видам деятельности) и т.д. Следует учитывать, что выручку от продажи и аренды имущества нужно показывать без НДС.

Показатель данной статьи формируется как кредитовый оборот по субсчетам к счету 91 «Прочие доходы и расходы», где указаны прочие доходы за минусом суммы НДС.

По статье «Прочие расходы» (код 2350) указываются прочие расходы организации, которые не вошли в предыдущие расходные статьи отчета. Это могут быть: расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций (за расчетно-кассовое обслуживание, куплю-продажу валюты и др.); амортизация основных средств, которые сданы в аренду, налоги, которые в соответствии с законодательством, уплачиваются за счет финансовых результатов (налог на имущество, рекламу и др.).

Показатель данной статьи формируется как дебетовый оборот по субсчетам к счету 91 «Прочие доходы и расходы», на которых отражены прочие расходы.

По статье «Прибыль (убыток) до налогообложения» (код 2300) отражается финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности организации за отчетный период. Этот расчетный показатель, определяемый как разность между приведенными выше доходами и расходами, является «бухгалтерской» прибылью или убытком организации.

По статье «Текущий налог на прибыль» (код 2410) отражается сумма налога на прибыль, исчисленная к уплате за текущий период по правилам налогового законодательства. Показатель должен совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период в соответствии с данными налоговой декларации по налогу на прибыль, и признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины долга.

Показатель статьи формируется как дебетовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетами к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», на которых отражены расчеты по налогу на прибыль и по штрафным санкциям. Эту сумму корректируют на величину постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Постоянное налоговое обязательство возникает, когда расходы в бухгалтерском учете не принимаются для уменьшения налогооблагаемой прибыли в налоговом учете. Разницу таких расходов умножают на ставку налога на прибыль и получают постоянное налоговое обязательство.

Постоянный налоговый актив возникает, когда доходы, признанные в бухгалтерском учете, не принимаются в качестве таковых в налоговом учете. Для расчета показателя, разницу таких доходов умножают на ставку налога на прибыль и получают постоянный налоговый актив.

По статье «Изменение отложенных налоговых обязательств» (код 2430) отражается указанное изменение, которое влияет на размер чистой прибыли (убытка) в текущем отчетном периоде, или, другими словами, отражается разность оборотов по дебету и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в соответствии с ПБУ 18/02, причем:

· если кредитовый оборот по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» превысит дебетовый, то показатель строки будет отрицательным, и при расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком минус;

· если же, наоборот, дебетовый оборот по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» превысит кредитовый, указать разницу по данной статье отчета следует без скобок. В этом случае прибыль будет увеличена или убыток будет уменьшен.

По статье «Изменение отложенных налоговых активов» (код 2450) отражается указанное изменение, которое влияет на размер чистой прибыли (убытка) в текущем отчетном периоде, или, другими словами, отражается разность оборотов по дебету и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в соответствии с ПБУ 18/02, причем:

· если разница между дебетовым и кредитовым оборотами положительна (дебетовое сальдо), то результат прибавляют к статье «Прибыль (убыток) до налогообложения», т.е. уменьшают убыток;

· если же, напротив, разница отрицательная (кредитовое сальдо), то показатель следует вычесть из статьи «Прибыль (убыток) до налогообложения», т.е. увеличить убыток.

Следует обратить внимание, что содержательное наполнение статей Отчета о прибылях и убытках «Изменение отложенных налоговых активов (обязательств)» различно с балансовыми статями «Отложенные налоговые активы (обязательства)». Так в балансовой статье «Отложенные налоговые обязательства» приведена задолженность по налогу на прибыль, образовавшаяся в предшествующие периоды, включая отчетный, которая будет уплачена бюджету в последующих периодах. А статья отчета о прибылях и убытках «Изменение отложенных налоговых обязательств» показывает изменение указанных обязательств, произошедшее в отчетном периоде.

По статье «Прочее» (код 2460) отражаются расходы организации, учтенные на счете 99 «Прибыли и убытки», но не вошедшие в предыдущие статьи. Это могут быть расходы по налоговым санкциям, суммы доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок, суммы налога на вмененный доход и др.

Статья «Чистая прибыль (убыток)» (код 2400) представляет собой расчетный показатель, представляющий собой разницу между прибылью (убытком) до налогообложения и текущим налогом на прибыль, который должен быть скорректирован на сумму постоянных налоговых обязательств (активов), а также на сумму изменений отложенных налоговых обязательств (активов).

Таким образом, видим, что в отчете о прибылях и убытках формируется прибыль исходя из требований бухгалтерского и налогового учета. Вместе с тем следует отметить два важных момента.

Во-первых, различие между показателями прибыли, исчисленными в соответствии с требованиями бухгалтерского и налогового учета, определяется лишь постоянными разницами[127] (так как в бухгалтерском учете некоторые расходы разрешают трактовать как затраты, а в налоговом – нет, что приводит к изменению налоговой базы и величины исчисляемого налога). Если постоянные разницы отсутствуют, то различий между показателями прибыли не будет.

Во-вторых, изменения отложенных налоговых активов и обязательств, показанные в отчете, не сказываются на величине прибыли, а отражаются лишь на денежных потоках по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

По статье «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» (код 2510) необходимо отражать результаты переоценки основных средств, нематериальных и финансовых активов, отнесенных в добавочный капитал организации.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина РФ от 06 октября 2008 г. № 106н, формирование учетной политики по неурегулированным вопросам производится на основании МСФО. Таким образом, по статье «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода» (код 2520) не должны отражаться, кроме увеличения или уменьшения уставного капитала, курсовая разница, возникающая по расчетам с учредителями, если вклад в уставный капитал предусмотрен в иностранной валюте, и эмиссионный доход (операции, связанные с расчетами с собственниками), хотя по действующим правилам они учитываются в составе добавочного капитала организации.

В случае принятия соответствующих изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. № 154н, по указанной статье будет отражаться курсовая разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации.

Можно сказать, что и здесь формы стараются приблизить к международным аналогам, так как в действующей с 2009 г. новой редакции МСФО (IAS) 1 вместо отчета о прибылях и убытках[128] содержится так называемый отчет о совокупном доходе. В нем отражаются не только прибыли и убытки, а еще и все операции переоценочного характера, которые относятся напрямую на капитал. У нас этих операций пока не очень много (это переоценка основных средств, нематериальных активов). Но по мере развития ПБУ их будет все больше.

Согласно Приказу Минфина РФ от 02 июля 2010 г. № 66н «Совокупный финансовый результат периода» (код 2500) – это расчетный показатель, определяемый как сумма статей «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода».

Этот показатель представляет собой прибыль или убыток в более широком понятии. Рассмотрим на примере операций переоценки.

Мы проводим переоценку ценных бумаг, которые котируются на рынке, и переоценку основных средств. Вроде бы особой разницы между этими операциями нет. Однако в бухгалтерском учете переоценка ценных бумаг – это доход, который включается в прибыли и убытки. Переоценка же основных средств прибылей и убытков не образует, однако капитал, чистые активы при этом все равно увеличиваются. Получается, это тоже доход, но не включаемый в прибыли и убытки.

Соответственно отчет уже становится отчетом не о прибылях и убытках, а о совокупном доходе, который стал похожим и главное — легко трансформируемым в отчет о совокупном доходе по МСФО, а прибыли и убытки стали только его частью.

Справочно акционерными обществами приводятся данные о прибыли на акцию, исчисляемые в соответствии с алгоритмами, приведенными в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (Приказ Минфина РФ от 21 марта 2000 г. №29н). Раскрывается информация о двух показателях:

· «Базовая прибыль (убыток) на акцию» (код 2900), который является расчетным показателем и определяется путем деления прибыли отчетного периода за минусом дивидендов по привилегированным акциям на средневзвешенное число обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение отчетного периода.[129]

· «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» (код 2910) показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка) приходящейся на одну акцию акционерного общества. Под разводнением понимается корректировка прибыли и числа обыкновенных акций в случае возможной конвертации всех конвертируемых ценных бумаг общества в обыкновенные акции и (или) исполнения всех договоров купли-продажи собственных акций по цене ниже их рыночной стоимости.

Также справочно может быть приведена расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года.

Вопрос 6. Структура Отчета об изменениях капитала.

Отчет об изменениях капитала является приложением к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (Приложение 2).

В отчете об изменениях капитала содержится дополнительная информация об изменениях в структуре и источниках финансирования собственного капитала организации, а также аналитическая информация, раскрывающая сведения раздела III «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса. Данные в форме показываются по состоянию на три отчетные даты: на конец года, предшествующего предыдущему, предыдущего и отчетного года (ранее были еще остатки на начало предыдущего и отчетного годов, т.е. пять отчетных дат).

Это нужно для сопоставимости показателей текущего и прошлых периодов в отчете, что позволит проанализировать их значения в динамике. Если в отчетном году учетная политика организации существенно не менялась, то показатели за отчетный период должны совпадать с цифрами за предыдущие периоды, а если учетная политика менялась, то показатели прошлых периодов следует скорректировать.

Причины несовпадений показателей за прошлые периоды с показателями, указанными в отчете за отчетный период, должны быть объяснены в Пояснительной записке.

Рассмотрим показатели «Отчета об изменениях капитала» более детально.

Первый раздел «Движение капитала» посвящен движению капитала организации, в частности его составляющих: уставного, добавочного и резервного капиталов, нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, а также нового показателя «Собственные акции, выкупленные у акционеров»,[130] который необходимо записать в круглых скобках.

По статье «Величина капитала на 31 декабря 20_г.» (код 3100) необходимо записать остаток капитала (в разрезе составляющих) за период, предшествующий предыдущему.

Далее следуют показатели за предыдущий период.

Если в течение предыдущего периода любая из составляющих капитала была увеличена, то такую сумму следует показать по статье «Увеличение капитала – всего:» (код 3210) и раскрыть за счет чего произошло увеличение в следующих подстатьях:

1) «чистая прибыль» (код 3211);

2) «переоценка имущества» (код 3212);

3) «доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» (код 3213);

4) «дополнительный выпуск акций» (код 3214);

5) «увеличение номинальной стоимости акций» (код 3215);

6) «реорганизация юридического лица» (код 3216).

Если в течение предыдущего периода любая из составляющих капитала уменьшилась, то такую сумму следует отразить по статье «Уменьшение капитала – всего:» (код 3220) и раскрыть за счет чего произошло уменьшение в следующих подстатьях:

1) «убыток» (код 3221);

2) «переоценка имущества» (код 3222);

3) «расходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» (код 3223);

4) «уменьшение номинальной стоимости акций» (код 3224);

5) «уменьшение количества акций» (код 3225);

6) «реорганизация юридического лица» (код 3226).

Если в течение предыдущего периода произошло изменение добавочного или резервного капиталов, то таковые раскрываются в статьях «Изменение добавочного капитала» (код 3230) или «Изменение резервного капитала» (код 3240).

По статье «Величина капитала на 31 декабря 20_г.» (код 3200) необходимо записать остаток капитала (в разрезе составляющих) за предыдущий период.

Далее следуют показатели за отчетный период, которые идентичны показателям, рассмотренным за предыдущий период, за исключением их кодов (3310 – 3340) и цифровых значений.

По статье «Величина капитала на 31 декабря 20_г.» (код 3300) необходимо записать остаток капитала (в разрезе составляющих) за отчетный период.

Новой формой также не предусмотрены свободные строки, однако пунктом 4 Приказа № 66н законодатели обозначили право организаций самостоятельно вводить для этих целей дополнительные строки, и определять детализацию показателей по статьям всех отчетов.

Второй раздел «Корректировки в связи с изменение учетной политики и исправлением ошибок» (коды 3400 – 3502) содержит информацию о корректировках величины всего капитала, нераспределенной прибыли в частности и других статей капитала, по которым осуществлены корректировки в связи изменением учетной политики и исправлением ошибок.

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организации устанавливает новое Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010 (утв. Приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 г. №63н).

Третий раздел «Чистые активы» (код 3600), который ранее представлялся как справочный, содержит информацию о стоимости чистых активов, которые определяются вычитанием из суммы всех активов организации величины ее обязательств. Иными словами, чистые активы – это стоимость оборотных и внеоборотных активов предприятия, обеспеченных собственными средствами.

Методика расчета чистых активов представлена в совместном Приказе Минфина РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. №10н / 03-6/пз «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ» (предприятия иных организационно-правовых форм приводят расчет также по указанной методике).

Это очень важный показатель для организации, так как в соответствии с ГК РФ, уставный капитал организации не может быть меньше стоимости ее чистых активов. Это касается как акционерных обществ, так и обществ с ограниченной ответственностью. Если величина чистых активов по итогам года оказалась меньше уставного капитала, его нужно уменьшить до величины чистых активов. Причем сделать это можно, только после уведомления всех кредиторов. Если в результате уменьшения уставный капитал окажется меньше минимального, организация должна быть ликвидирована.

Вопрос 7. Содержание и структура Отчета о движении денежных средств.

Отчет о движении денежных средств – одна из форм отчетности, в которой показывается информация о поступлении и выбытии денежных средств организации (Приложение 2). Этот отчет дополняет баланс и отчет о прибылях и убытках и поясняет изменения, произошедшие с главным компонентом финансовой отчетности, – денежными средствами за текущий год.

Так как отчет о прибылях и убытках отражает результаты деятельности организации за отчетный период в целом, то отчет о движении денежных средств раскрывает их состояние и изменение в зависимости от вида деятельности.

Отчет о движении денежных средств составляется на основе данных по счетам денежных средств и содержит сведения о денежных потоках с учетом остатков на начало и конец отчетного периода, с подразделением их в зависимости от характера операций на текущие, инвестиционные и финансовые.

Денежные потоки организации, связанные с осуществлением приносящей выручку обычной деятельности организации,[131] классифицируются как текущие денежные потоки.

Денежные потоки являются текущими, исходя из того, что они являются основным показателем уровня обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, подержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе текущих денежных потоков в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности, используется для прогнозирования будущих текущих денежных потоков. Текущие денежные потоки, как правило, являются результатом операций, формирующих прибыль (убыток) организации от продаж.

Денежные потоки организации, связанные с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как инвестиционные денежные потоки.

Денежные потоки являются инвестиционными, исходя из того, что они свидетельствуют об уровне затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Денежные потоки организации, связанные с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящие к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как финансовые денежные потоки.

Денежные потоки являются финансовыми, исходя из того, что они являются основой прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования.

Теперь следует рассмотреть подробнее строки отчета.

Раздел «Движение денежных средств по текущей деятельности» ранее складывался из средств, полученных от покупателей и заказчиков, где приводилась их расшифровка. Теперь, к статье «Поступило денежных средств — всего» (код 4110), представлена следующая расшифровка:

· «от продажи продукции, товаров, работ и услуг» (код 4111);

· «арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.» (код 4112);

· «прочие поступления» (код 4113).

Статья «Направлено денежных средств — всего» (код 4120) теперь содержит показатели денежных средств:

· «на оплату товаров, работ, услуг» (код 4121);

· «на оплату труда» (код 4122);

· «на выплату процентов по долговым обязательствам» (код 4123);

· «на расчеты по налогам и сборам» (код 4124);

· «на прочие выплаты, перечисления» (код 4125).

Статья «Результат движения денежных средств от текущей деятельности» (код 4100) является расчетной и определяется как разница статей «Поступило денежных средств — всего» (код 4110) и «Направлено денежных средств — всего» (код 4120).

В разделе «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности», в статью «Поступило денежных средств — всего» (код 4210), входят те же показатели, как и в предыдущей форме, например, «от продажи объектов основных средств и иного имущества» (код 4211). Однако бывшие статьи «Полученные дивиденды» и «Полученные проценты» в новой форме объединены в статью «Дивиденды, проценты по финансовым вложениям» (код 4212), а статьи «Приобретение дочерних организаций», «Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений», «Займы, предоставленные другим организациям», объединены в статью «Прочие поступления» (код 4213), которой ранее не было.

Статья «Направлено денежных средств — всего» (код 4220) содержит показатели денежных средств:

· «на приобретение объектов основных средств (включая доходные вложения в материальные ценности) и нематериальные активы» (код 4221);

· «на финансовые вложения» (код 4222);

· остальные показатели будут объединены в статью «на прочие выплаты, перечисления» (код 4223).

Статья «Результат движения денежных средств от инвестиционной деятельности» (код 4200) также является расчетной и определяется как разница статей «Поступило денежных средств — всего» (код 4210) и «Направлено денежных средств — всего» (код 4220).

Раздел «Движение денежных средств по финансовой деятельности», как и прежде, содержит информацию о том, что:

«Поступило денежных средств – всего» (код 4310), в том числе:

· «кредитов и займов» (код 4311);

· «бюджетных ассигнований и иного целевого финансирования» (код 4312);

· «вкладов участников» (код 4313);

· «другие поступления» (код 4314);

«Направлено денежных средств — всего» (код 4320), в том числе:

· «на погашение кредитов и займов» (код 4321);

· «на выплату дивидендов» (код 4322);

· «на прочие выплаты, перечисления» (код 4323).

Статья «Результат движения денежных средств от финансовой деятельности» (код 4300) также является расчетной и определяется как разница статей «Поступило денежных средств — всего» (код 4310) и «Направлено денежных средств — всего» (код 4320).

Расчетная статья «Результат движения средств за отчетный период» (код 4400), ранее называемая как «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов» должна определяться как сумма статей «Результат движения денежных средств от текущей деятельности» (код 4100), «Результат движения денежных средств от инвестиционной деятельности» (код 4200) и «Результат движения денежных средств от финансовой деятельности» (код 4300).

Строки «Остаток денежных средств на начало отчетного периода» (код 4450) «Остаток денежных средств на конец отчетного периода» (код4500) показывают наличие денежных средств на начало и конец отчетного года.

Последняя строка отчетной формы – «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» (код 4490) – останется неизменной.

Отчет о движении денежных средств названные отчеты должен содержать информацию о денежных потоках организации в разрезе ее операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом состав статей перечисленных разделов отчета, а также степень их детализации определяется предприятием самостоятельно.

Отчет о движении денежных средств не составляется на основе скорректированной оборотной ведомости, информация, необходимая для составления данного отчета, обычно поступает из бухгалтерских балансов за соответствующие периоды, отчета о прибылях и убытках за текущий период и других источников.

Основные этапы составления отчета о движении денежных средств:

· определение чистого прироста/уменьшения денежных средств. Это достаточно простое действие, так как разница между остатками денежных средств на начало и конец периода можно легко рассчитать, исходя из бухгалтерских балансов за соответствующие периоды;

· определение чистых денежных средств от операционной деятельности. На данном этапе производится анализ показателей не только отчета о прибылях и убытках за текущий период, но и бухгалтерских балансов за соответствующие периоды, а также информации из других источников;

· определение чистых денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности. Анализу подлежат изменения других показателей бухгалтерского баланса для определения их воздействия на величину денежных средств.

На следующем этапе показатели операционной деятельности, отраженные по методу начисления, следует пересчитать в показатели по кассовому методу. Такой пересчет можно осуществить с использованием двух основных методов – прямого и косвенного. Причем потоки денежных средств в отчетах детализируются в разрезе трех ключевых видов деятельности: операционной (основной, текущей), инвестиционной и финансовой.

Разделение всей деятельности предприятия на три указанные составляющие очень важно как для международной, так и для российской практики, поскольку положительный совокупный поток может быть получен за счет компенсации отрицательного денежного потока от основной деятельности притоком средств от продажи активов (инвестиционная деятельность) или привлечением кредитов банка (финансовая деятельность). В этом случае величина совокупного потока «маскирует» реальную убыточность предприятия.

Классификация потоков по категориям деятельности обеспечивает представление информации, позволяющей пользователям оценить влияние каждого вида деятельности на финансовое положение компании и на сумму денежных средств[132] (и их эквивалентов)[133]. Данная информация может также использоваться для анализа связи между указанными категориями деятельности.

Сумма денежных средств, возникающая в результате операционной деятельности, является важнейшим показателем того, создает ли данная категория деятельности достаточно денежных средств для погашения займов, поддержания производительной способности компании, выплаты дивидендов (и осуществления новых инвестиций) без привлечения внешних источников финансирования.

При прогнозировании денежных потоков[134] по операционной деятельности представляет ценность информация об отдельных их компонентах в увязке с прочей информацией.

Отдельное раскрытие информации о денежных потоках по инвестиционной деятельности отражает масштабы расходов на ресурсы, предназначенные для создания в будущем дохода и потоков денежных средств.

Отдельное раскрытие информации о потоках денежных средств по финансовой деятельности необходимо для прогнозирования денежных требований со стороны тех, кто предоставляет организации капитал.

Организация должна составлять отчет о движении денежных средств в части представления денежных потоков по операционной деятельности, используя один из двух методов:

· прямой метод, в соответствии с которым раскрывается информация об основных классах валовых поступлений и валовых выплат (рекомендован МСФО 7);

· косвенный метод, в соответствии с которым чистая прибыль корректируется с учетом влияния неденежных операций, отложенных (или начисленных) сумм по прошлым (или будущим) поступлениям денежных средств по операционной деятельности, а также статей дохода (или расхода), связанных с потоками денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности.

В результате применения обеих методов рассчитывается один и тот же итоговый показатель «чистые денежные средства от операционной деятельности», однако, прямой и косвенный методы применяют различный порядок раскрытия показателей, используемых при расчете.

Для применения косвенного метода необходимы показатели бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного периода, а также некоторые данные отчета о прибылях и убытках. Использование же прямого метода, как правило, требует более полной и детализированной учетной информации, необходимой для расчета сумм основных валовых поступлений и выплат (учетная информация).

Таблица 66.

Прямой метод:
Денежные поступления от покупателей	–	Денежные платежи поставщикам и работникам	=	Денежные средства от операционной деятельности	–	Уплата процентов и налога на прибыль	=	Чистые денежные средства от операционной деятельности*
Косвенный метод:
Прибыль до уплаты налогов	+ –	Корректировки по операциям неденежного инвестиционного и финансового характера, учтенные по методу начислений	=	Операционная прибыль до изменения оборотного капитала	+ –	Изменения оборотного капитала	=	Чистые денежные средства от операционной деятельности*

* Одинаковый результат

Суть прямого способа заключается в составлении потока движения денежных средств по Главной книге организации. Каждая строка отчета может быть интерпретирована некоторыми корреспонденциями. Например, все корреспонденции с кредита учета счетов денежных средств в дебет счета расчетов по налогам и сборам могут быть классифицированы как выплаты денежных средств в бюджет. По сути, в рамки отчета о движении денежных средств должны быть занесены все корреспонденции со счетами учета денежных средств. Иными словами, все проводки по счетам денежных средств подвергаются анализу, и соответствующие суммы приписываются к одному из трех видов деятельности (текущей или операционной, инвестиционной или финансовой). Данный метод достаточно трудоемок при оформлении вручную, однако при автоматизированном ведении бухгалтерского учета отчет о движении денежных средств может составляться автоматически. Окончательная полная автоматизация при составлении отчета достаточно сложно осуществима на практике, поскольку разбиение по видам деятельности носит достаточно условный характер и не всегда определяется конкретными бухгалтерскими корреспонденциями.

Достоинства при использовании прямого метода:

· возможность показать основные источники притока и направления оттока денежных средств;

· возможность делать оперативные выводы относительно достаточности средств для платежей по различным текущим обязательствам;

· непосредственная привязка к кассовому плану (бюджету денежных поступлений и выплат);

· установление взаимосвязи между реализацией и денежной выручкой за отчетный период и др.

Если метод построения на основе учетных данных оказывается неприемлемым, то более простым и универсальным способом является использование данных баланса и отчета о прибылях и убытках с соответствующими корректировками.

Косвенный метод носит скорее теоретический характер. Он предполагает корректировку прибыли, полученной организацией. Суть метода заключается в том, что по тем операциям, где прибыль получена, а деньги не поступили, делается отрицательная корректировка на сумму «непоступления». А в случае, когда определенные расходы списаны на себестоимость, а реального оттока денежных средств не наблюдается (например, амортизация), делается положительная корректировка. Теоретически откорректировав прибыль на поступление (оттоки) денежных средств, можно выйти на текущее сальдо по счетам учета денежных средств. Тем не менее, на практике распространение получил именно прямой метод, поскольку представленная в отчетности прибыль носит весьма условный характер и процесс корректировки слишком трудоемок.

По алгоритму построения косвенный метод является обратным к прямому и показывает, где конкретно овеществлена прибыль компании, или куда инвестированы «живые» деньги.

Помимо простоты расчетов, основным преимуществом использования косвенного метода в оперативном управлении является то, что он позволяет установить соответствие между финансовым результатом и изменениями в оборотном капитале, задействованном в основной деятельности. В долгосрочной перспективе этот метод позволяет выявить наиболее проблемные «места скопления» замороженных денежных средств и, соответственно, наметить пути выхода из подобной ситуации.

В оперативном управлении прямой метод определения денежного потока может использоваться для контроля за процессом формирования прибыли и получения выводов относительно достаточности средств для платежей по текущим обязательствам. В долгосрочной перспективе прямой метод расчета величины денежного потока дает возможность оценить ликвидность предприятия, поскольку детально раскрывает движение денежных средств на счетах, а также показывает степень покрытия инвестиционных и финансовых потребностей предприятия имеющимися у него денежными ресурсами.

В общем случае способность предприятия генерировать значительные денежные потоки от основной деятельности является положительным фактом. Однако в процессе анализа следует всегда обращать внимание на то, в какой степени операционные потоки покрывают потребность в инвестициях, выплаты по займам или дивидендам. Стабильность операционного потока в динамике свидетельствует об устойчивом финансовом положении предприятия, эффективной работе его менеджмента. В то же время слишком большая зависимость от внешнего финансирования для покрытия текущих потребностей должна рассматриваться как негативный сигнал.

Теперь рассмотрим этапы составления отчета о движении денежных средств при каждом из методов.

При косвенном методе:

· на первом этапе составления отчета о движении денежных средств определяется чистый прирост или уменьшение денежных средств. По сути – это разница между денежными средствами на начало и конец года;

· на втором этапе определяются чистые денежные средства от операционной деятельности (согласно МСФО следует использовать метод начисления, предусматривающий признание доходов и расходов по мере их возникновения; для определения денежных средств от операционной деятельности доходы и расходы необходимо отразить по кассовому методу, для чего чистая прибыль корректируется с учетом влияния операций, не связанных с использованием денежных средств);

· в разделе «операционная деятельность» отчета о движении денежных средств (а) в первой строке отражается чистая прибыль, (б) затем к ней добавляются (или вычитаются) статьи, не влияющие на движение денежных средств, и (в) в итоге получаются чистые денежные средства от операционной деятельности;

· при определении чистых денежных средств от операционной деятельности: (а) прирост краткосрочных активов (исключая денежные средства) вычитается из чистой прибыли, а уменьшение – прибавляется к чистой прибыли; (б) прирост краткосрочных обязательств прибавляется к чистой прибыли, а уменьшение – вычитается из чистой прибыли; (в) амортизационные отчисления и убыток от продажи основных средств прибавляется к чистой прибыли, а прибыль от продажи основных средств вычитается из чистой прибыли;

· на третьем этапе определяются чистые денежные средства от инвестиционной и финансовой деятельности, главным образом на основании изменения статей сравнительного баланса, относящихся к долгосрочных активам и обязательствам, а также из другой информации. Например, если сальдо счета «Земля» увеличивается на $50,000 и (как показывают данные о сделке) покупка земли была осуществлена за денежные средства, имеет место выплата денежных средств в рамках инвестиционной деятельности; если сальдо счета «Обыкновенные акции» увеличивается на $100,000 и (как показывают данные о сделке) выпуск акций был осуществлен за денежные средства, имеет место поступление денежных средств от финансовой деятельности;

· погашение задолженности, аннулирование или выкуп собственных акций представляют собой выплаты денежных средств в рамках финансовой деятельности.

При прямом методе:

· на первом этапе составления отчета о движении денежных средств определяется чистый прирост или уменьшение денежных средств, т.е. разница между денежными средствами на начало и конец года;

· на втором этапе определяются чистые денежные средства от операционной деятельности путем пересчета каждого показателя, отражаемого в отчете о прибылях и убытках по методу начисления, в показатель, учтенный по кассовому методу. Если в отчете о прибылях и убытках выручка отражена в размере $120,000, а прирост дебиторской задолженности за год составил $20,000, то выручка, полученная в денежных средствах, составляет $100,000 ($120,000 – $20,000). Если в отчете о прибылях и убытках отражаются операционные расходы в размере $60,000, а прирост задолженности по начисленным расходам за год составил $12,000, то операционные расходы, произведенные в денежных средствах, составляют $48,000 (60,000 – $12,000);

В разделе «операционная деятельность» отражаются денежные поступления и выплаты только по основным группам, а именно: денежные поступления от (1) продажи товаров и услуг и (2) процентов и дивидендов по ссудам и инвестициям; денежные выплаты по (1) расчетам с поставщиками, (2) расчетам с сотрудниками, (3) операционным расходам, (4) процентам и (5) налогам.

Формула расчета денежных поступлений от покупателей и заказчиков выглядит следующим образом:

Выручка от реализации	+	Уменьшение дебиторской задолженности
		или
	–	Увеличение дебиторской задолженности

Формула расчета денежных выплат по расчетам с поставщиками выглядит следующим образом:

Себестоимость проданных товаров	+	Увеличение запасов	+	Уменьшение кредиторской задолженности
		или		или
	–	Уменьшение запасов	–	Увеличение кредиторской задолженности

Формула расчета денежных выплат по операционным расходам выглядит следующим образом:

Операционные расходы (без амортизации)	+	Увеличение расходов будущих периодов	+	Уменьшение задолженности по начисленным расходам
		или		или
	–	Уменьшение расходов будущих периодов	–	Увеличение задолженности по начисленным расходам

Формула расчета денежных выплат по налогам на прибыль выглядит следующим образом:

Налог на прибыль	+	Уменьшение задолженности по налогу на прибыль
		или
	–	Увеличение задолженности по налогу на прибыль

· на третьем этапе определяются чистые денежные средства от инвестиционной и финансовой деятельности, главным образом, на основании изменения статей сравнительного бухгалтерского баланса, относящихся к долгосрочным активам и обязательствам, а также исходя из другой информации.

Вопрос 8. Содержание Отчета о целевом использовании полученных средств.

Некоммерческие организации, основными видами доходов которых являются вступительные, членские, добровольные взносы и прочие аналогичные поступления, составляют Отчет о целевом использовании полученных средств (Приложение 2). Данная форма предназначена для контроля за использованием полученных и израсходованных средств, так как при использовании по целевому назначению (согласно утвержденной смете), они освобождаются от налогообложения.

В отчете о целевом использовании полученных средств показывается остаток на начало отчетного года, поступление средств, расходование и остаток на конец отчетного периода средств целевого финансирования, причем значения показателей приводятся по состоянию на отчетную дату и за аналогичный период отчета прошлого года.

Рассмотрим их подробнее.

По статье «Остаток средств на начало отчетного года» (код 6100) показывается остаток целевых средств на начало года. В бухгалтерском учете поступление таких средств отражается по дебету счетов учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»), прибыли в порядке ее распределения и иных источников в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование». Поэтому по данной статье показывается остаток (кредитовое сальдо) таких средств по состоянию на начало отчетного года.

В разделе «Поступило средств» по статье «Всего поступило средств» (код 6200) показывается сумма поступивших средств, в том числе:

«Вступительные взносы» (код 6210) – это средства, которые однократно вносятся (возврату не подлежат) при вступлении в некоммерческую организацию, их размер определяется учредительными документами.

«Членские взносы» (код 6215) – это средства, которые периодически (ежегодно) вносятся членами некоммерческих организаций, используются для осуществления уставной деятельности организации и служат для покрытия административно-хозяйственных расходов.

«Целевые взносы» (код 6220), например, на приобретение (создание) объектов основных средств, инвентаря и иного имущества общего пользования, средства финансового обеспечения на осуществление целевых программ, предусмотренных сметой некоммерческой организации и др.

«Добровольные имущественные взносы и пожертвования» (код 6230) – это средства, которые на добровольной основе вносятся юридическими и физическими лицами (в том числе, не являющимися резидентами Российской Федерации) – участниками общественных организаций и пожертвования, внесенные жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств и в натуральной форме.

Благотворительная организация по указанной статье отражает благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме. При этом полученные организацией по договору дарения или безвозмездно материальные ценности, отражаются исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

«Прибыль от предпринимательской деятельности организации» (код 6240) – это чистая прибыль предыдущего отчетного года, сформированная в Отчете о прибылях и убытках по итогам предпринимательской деятельности за отчетный год и направленная некоммерческой организацией для достижения целей, ради которых она создана, и соответствующую этим целям.

Некоммерческая организация, формирующая целевой капитал, по указанной статье отражает причитающуюся прибыль от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, отраженную в Отчете о прибылях и убытках.

«Прочие» (код 6250), по которой отражается величина иных поступлений, предназначенных для обеспечения уставной деятельности некоммерческой организации. Например, сумма дополнительных взносов на покрытие убытков, образовавшихся в деятельности садоводческого, огороднического или дачного потребительского кооператива, кредитного потребительского кооператива граждан.

Как уже было сказано, в Отчете о целевом использовании полученных средств раскрывается информация о целевых средствах, полученных некоммерческой организацией для обеспечения ее уставной деятельности, в соответствии с утвержденной в установленном порядке сметой доходов и расходов (бюджетом, финансовым планом) этой организации.

Смета расходов составляется на отчетный год в разрезе отдельных статей расходов с учетом специфики деятельности некоммерческой организации, а при определении номенклатуры статей расходов такие организации могут руководствоваться статьями раздела «Использовано средств» формы Отчета о целевом использовании полученных средств. По окончании отчетного года следует утвердить фактическое исполнение сметы, в противном случае, превышение расходов по смете не будет признано налоговыми органами расходами, связанными с осуществлением уставной деятельности.

Основной вид расходов некоммерческой организации – целевые мероприятия. Общая сумма целевых средств, направленных (использованных) на осуществление целевых программ, предусмотренных сметой некоммерческой организации и списанных со счетов учета производственных затрат отражается по статье «Расходы на целевые мероприятия» (код 6310). В зависимости от задач, определенных уставом, это могут быть:

· «социальная и благотворительная помощь» (код 6311), по которой благотворительные организации отражают использование благотворительных пожертвований, предоставленных гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме, в том числе носящих целевой характер (благотворительные гранты), для реализации благотворительной программы благополучателям;

· «проведение конференций, совещаний, семинаров» (код 6312). Эти мероприятия организуются в соответствии с программой, утверждаемой органом управления организации, и направлены на подведение итогов деятельности, выработку программы действий и т.д. В зависимости от масштаба и целей мероприятия их участниками могут быть члены и участники данной организации, а также приглашенные лица, участие которых предусмотрено тематикой мероприятия;

· «иные мероприятия» (код 6313).

В бухгалтерском учете стоимостная оценка расходов некоммерческой организации формируются на тех же счетах затрат, которые используют коммерческие организации (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д.), но списание этих расходов производится в дебет счета, на котором учитываются источники покрытия расходов по осуществлению уставной деятельности.

Отдельно в Отчете о целевом использовании полученных средств показывают «Расходы на содержание аппарата управления» (код 6320) некоммерческой организации. При заполнении данной строки следует учитывать, что такие расходы отражаются только в той части, которая приходится на осуществление основных задач организации. Если некоммерческая организация осуществляет предпринимательскую деятельность, то расходы на ее осуществление не могут быть покрыты целевыми поступлениями, поэтому учетной политикой некоммерческой организации должен быть определен порядок (механизм) распределения расходов на содержание административно-управленческого персонала между основной и предпринимательской деятельностью. Указанные расходы списываются в бухгалтерском учете на счет 86 «Целевое финансирование» без предварительного отражения на счетах, предназначенных для учета производственных затрат. В состав расходов на содержание аппарата управления могут быть включены:

· «расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления)» (код 6321), включая заработную плату (начисленную работникам по тарифным ставкам и окладам за отработанное время), премии и вознаграждения (в т.ч. натуральные премии), носящие регулярный или периодический характер и предусмотренные системой оплаты труда, компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, оплата труда лиц, принятых по совместительству, а также исчисляемые от величины оплаты труда работников налоги и обязательные платежи в соответствующие бюджеты и социальные фонды;

· «выплаты, не связанные с оплатой труда» (код 6322), по которой отражается оплата за неотработанное время, в том числе оплата ежегодных основных, дополнительных и учебных отпусков, сохраняемый средний заработок за время выполнения государственных и общественных обязанностей, а также денежная компенсация на неиспользованный отпуск и др.;

· «расходы на служебные командировки и деловые поездки» (код 6323), по которой отражаются расходы по служебным командировкам и деловым поездкам работников в пределах и за пределы Российской Федерации, в том числе оплата проезда и найма жилого помещения, оплата суточных, оформление виз, паспортов и т.д.;

· «содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта)» (код 6324), по которой отражаются расходы по аренде нежилого помещения, оплате коммунальных услуг, аренде автомобильного транспорта, обслуживающего основную деятельность организации;

· «ремонт основных средств и иного имущества» (код 6325), по которой показываются расходы организации на все виды ремонта (текущий, средний, капитальный) внеоборотных активов;

· «прочие» (код 6326), по которой отражаются прочие текущие расходы организации в течение отчетного года, в том числе оплата услуг связи, консультационных и информационных услуг сторонних организаций, расходы на приобретение канцелярских и хозяйственных товаров и пр.

По статье «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» (код 6330) отражается величина целевых средств, использованных на приобретение внеоборотных активов (фактические затраты на приобретение и (или) капитальные вложения, включая реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, расширение объектов основных средств) некоммерческой организации, на которую увеличилась, например, статья «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», группы статей «Добавочный капитал» Бухгалтерского баланса.

Статья «Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью» (код 6340) отражается чистый убыток отчетного года, сформированный в Отчете о прибылях и убытках по итогам предпринимательской деятельности за предыдущий отчетный год, уменьшающий источники целевого финансирования отчетного года, предназначенные некоммерческой организацией для достижения целей, ради которых она создана, и соответствующую этим целям.

По статье «Прочие» (код 6350) отражаются расходы, списанные в дебет счета 96 «Целевое финансирование и поступления», и не отраженные в предыдущих статьях. Это расходы по оплате аудиторских услуг, публикации бухгалтерской отчетности некоммерческой организации, затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы некоммерческой организации и др. В случае существенности указанные расходы раскрываются в Отчете о целевом использовании полученных средств по отдельным статьям.

Общая сумма израсходованных средств отражается по статье «Всего использовано средств» (код 6300), а остаток целевых средств на следующий год – по статье «Остаток средств на конец отчетного года» (код 6400). В случае превышения произведенных расходов над суммой источника, указанная разность отражается по данной строке в круглых скобках, и приводятся пояснения в связи с ее возникновением.

Остатки средств по статьям Отчета о целевом использовании полученных средств на начало и конец отчетного года должны быть равны статье «Целевые средства» соответствующих граф раздела III «Целевое финансирование» Бухгалтерского баланса некоммерческой организации.

Вопрос 9. Состав пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Как уже было сказано в формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках добавлена графа «Пояснения», где организации проставляют номер соответствующего пояснения к указанной статье отчетности. Эти пояснений оформляются в соответствии с Примером оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету финансовых результатах в табличной и (или) текстовой форме, причем их содержание организации должны определять самостоятельно (Приложение 2).

Пояснения состоят из следующих разделов:

1. Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР).

2. Основные средства.

3. Финансовые вложения.

4. Запасы.

5. Дебиторская и кредиторская задолженность.

6. Затраты на производство.

7. Резервы под условные обязательства.

8. Обеспечения обязательств.

9. Государственная помощь.

Показатели во всех разделах Пояснений указываются за отчетный период и предшествующий год, а отдельные показатели за два предыдущих года, что позволит внешним пользователям составить представление о динамике развития организации на протяжении нескольких периодов.

При построении разделов Пояснений используется балансовый принцип, т.е. показывают остатки активов (обязательств) на начало отчетного периода, поступление и выбытие – в течение отчетного периода, и наличие – на конец отчетного периода.

Рассмотрим подробнее состав разделов.

Раздел «Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)» (коды строк 5100 – 5199) содержит сведения о балансовой стоимости, накопленной амортизации и убытках от обесценения различных видов нематериальных активов организации, а также стоимости НИОКР, списанной на расходы, представленные в бухгалтерском балансе по статье «Нематериальные активы» и «Результаты исследований и разработок».

Этот раздел содержит сведения о первоначальной стоимости нематериальных активов, созданных самой организацией, нематериальных активах с полностью погашенной стоимостью, сведения о незаконченных и неоформленных НИОКР и незаконченных операциях по приобретению нематериальных активов.

В разделе «Основные средства» (коды строк 5200 – 5289) приводятся данные о стоимости и накопленной (начисленной) амортизации основных средств организации, расшифровывающие сведения строк «Основные средства» и «Доходные вложения в материальные ценности» раздела 1 «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса.

Кроме этого раздел содержит сведения о незавершенных капитальных вложениях и изменении стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, что является новшеством по сравнению с ранее действующей формой № 5.

Раздел «Финансовые вложения» (коды строк 5300 – 5329) составляется по данным об остатках финансовых вложений долгосрочного и краткосрочного характера.

Пояснения содержат раздел «Запасы» (коды строк 5400 – 5449), который ранее отсутствовал в форме № 5. В нем приводятся данные о себестоимости запасов, величине резерва под снижение стоимости, об убытках от снижения стоимости запасов, величине оборотов запасов между их группами (видами).

В разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» (коды строк 5500 – 5599) приводится расшифровка соответствующих строк актива и пассива бухгалтерского баланса в зависимости от срока погашения в разрезе видов задолженности. Добавлена новая информация о просроченной дебиторской и кредиторской задолженности.

Разделы «Затраты на производство», «Обеспечения» и «Государственная помощь» по сравнению с формой № 5 представляют собой более расширенную информацию, а также приводится новая информация в разделе «Резервы под условные обязательства» (коды строк 5700 – 5709).

В разделе «Затраты на производство» (коды строк 5600 – 5680) приводятся данные о расходах организации по обычным видам деятельности, сгруппированные по элементам (материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты).

Раздел «Обеспечения» (коды строк 5800 – 5819) позволяет установить, насколько гарантирована дебиторская задолженность предприятия, и какое имущество было передано в обеспечение долговых обязательств организации.

В разделе «Государственная помощь» (коды строк 5900 – 5929), который заполняется в случае, если организация получала денежные средства из бюджета, раскрывается поступление таких средств на текущие и другие расходы, а также раскрывается состав и цели полученных и израсходованных бюджетных кредитов.

Примерная форма Пояснений в виде таблиц приведена в Приложении, при этом организация может выбрать рекомендованный вариант формы или разработать свою форму, но с обязательным условием, чтобы в Пояснениях была раскрыта вся существенная информация для заинтересованных пользователей.

Следует отметить, что в российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от МСФО существует требование составления Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, а также Отчета о целевом использовании полученных средств. В них приводится информация, которая согласно МСФО включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности, которые будут рассмотрены в следующей теме.

В состав бухгалтерской отчетности фирм помимо утвержденных форм входит Пояснительная записка, так как этого требует статья 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете».[135]

В Пояснительной записке необходимо указать дополнительные сведения о финансовом положении организации, не нашедшие отражения в основных формах отчетности. Такие сведения могут быть выражены не только количественными показателями, но и количественными характеристиками деятельности организации (среднесписочная численность работников, фондоемкость, материалоемкость производства, индексы роста, прироста и другие показатели экономических, статистических и иных отчетов, причины сложившегося положения, перспективы его изменения и т.д.). Информация может носить также и описательный характер.

В Пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности, текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли.

При необходимости Пояснительная записка может содержать следующие данные:

· сведения о деятельности организации;

· изменения в учетной политике;

· расшифровки и дополнения к показателям основных отчетных форм;

· аналитические показатели, характеризующие деятельность организации;

· динамика важнейших экономических и финансовых показателей фирмы за ряд лет;

· планируемое развитие фирмы;

· предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения;

· политика в отношении заемных средств и др.

Из всего перечисленного перечня данных обязательным является раздел «Учетная политика», в котором при ее изменении должна содержаться оценка в денежном выражении последствий таких изменений, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации.

Пояснительные примечания к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации. Кроме того, они должны обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Особые требования к содержанию Пояснительной записки выдвигаются к открытым акционерным обществам, особенно если они распространяют свои акции на рынке ценных бумаг.

О размерах организации отчасти можно судить по величине ее уставного капитала, численности работающих, размерах производственных площадей и других ресурсов. Поэтому для описания финансово-хозяйственной деятельности следует кратко описать производственную структуру организации (ее производства, цеха, службы, обособленные подразделения, филиалы и представительства), а также привести непосредственно характеристику деятельности:

· основные виды и сферы деятельности;

· результаты, перспективы, основные события и факты в организации, повлиявшие на финансово-хозяйственное состояние;

· размер выручки от реализации продукции (работ, услуг);

· характеристика рынков сбыта продукции;

· информация об участии общества в иных юридических лицах, информация о дочерних и зависимых обществах, долгосрочных финансовых вложениях;

· данные о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

· сведения о деловой активности организации;

· показатели использования ресурсов и т.д.

О деловой активности организации свидетельствуют, например, следующие данные: наличие договоров на экспортные поставки, наличие «известных» клиентов, участие и эффективность проведения НИОКР, проведение природоохранных и других аналогичных мероприятий.

Организация может предоставлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются: динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет, планируемое развитие фирмы, предполагаемые финансовые вложения, политика в отношении заемных средств, управление рисками, природоохранные мероприятия и др.

Дополнительная информация при необходимости может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков или диаграмм.

В разделе основные показатели финансовой деятельности за отчетный год могут быть раскрыты:

· основные положения учетной политики;

· сведения о кредиторской и дебиторской задолженности;

· информация о социальной сфере (среднесписочная численность персонала, затраты на оплату труда, отчисления в государственные и негосударственные социальные фонды, дополнительные денежные выплаты и поощрения, не связанные с производственной деятельностью);

· доходы по акциям и вкладам в имущество организации;

· информация о выявленных в течение отчетного года нарушениях при расчете и уплате налогов, платежей и сборов, а также бухгалтерском учете общества;

· сведения об административных и иных санкциях, налагавшихся на общество в течение года;

· сведения об использовании фондов общества за отчетный год (или сведения об исполнении сметы расходования прибыли на нужды общества);

· сведения по объявленным и выплаченным дивидендам;

· решения учредителей о распределении чистой прибыли.

Следующий блок должен содержать информацию об органах управления и контроля (совет директоров, исполнительные органы, аудиторы и др.), итогах отчетного периода и рекомендациях по дальнейшему развитию общества.

Анализ финансового состояния организации позволяет сформировать представление об ее истинном финансовом положении и оценить финансовые риски, которые она несет.

Финансовое состояние характеризуется обеспеченностью финансовыми ресурсами, необходимыми для нормального функционирования организации, целесообразностью их размещения и эффективностью их использования, финансовыми взаимоотношениями с другими физическими и юридическими лицами, платежеспособностью и финансовой устойчивостью.

Анализ финансового состояния включает анализ баланса и отчета о финансовых результатах работы, оцениваемой организации за прошедшие периоды для выявления тенденций в ее деятельности и определения основных финансовых показателей. Главная цель такого анализа – своевременно выявлять и устранять недостатки в финансовой деятельности и находить резервы улучшения финансового состояния и платежеспособности организации.

В Пояснительной записке также следует отразить последствия событий после отчетной даты, которые должны быть выражены в денежной форме.

События, подтверждающие хозяйственные условия, которые существовали для организации на отчетную дату, часто бывают связаны с условными фактами хозяйственной деятельности организации. Например, незавершенное судебное разбирательство, не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговым органом. Такие факты отражаются в отчетности.

Что же касается событий, свидетельствующих о возникновении после отчетной даты[136] хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность, то для них никакие записи в отчете не делаются. Они раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, а в следующем периоде в бухгалтерском учете делается запись, отражающая это событие. В Пояснительной записке необходимо дать краткое описание характера события и оценку его последствий.

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ любые хозяйствующие субъекты вправе по своему усмотрению нанимать аудиторов, в том числе и для проверки своей отчетности. Инициативный аудит позволяет «взглянуть на фирму со стороны» и выявить недочеты в ее работе. Цель такого аудита – повышение эффективности работы организации. Обязательный аудит – ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательному аудиту подлежат:

· открытые акционерные общества, кредитные и страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные социальные фонды и фонды, источниками образования средств которых, являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

· организации или индивидуальные предприниматели, в случае, когда объем выручки от реализации продукции (выполнении работ, оказании услуг) за один год превышает установленный законодательством минимальный размер оплаты труда (МРОТ) в 500 тысяч раз, или сумма активов баланса на конец отчетного года превышает МРОТ в 200 тысяч раз;

· государственные и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, если их финансовые показатели соответствуют приведенным в предыдущем пункте ограничениям.

По результатам своей проверки аудиторы готовят отчет, одним из элементов которого является аудиторское заключение. Его итоговая часть, как документ, выражающий мнение независимых экспертов о достоверности представленных в отчетности данных, прилагается к отчетности.

Тема 16. Основы экономического анализа. Анализ финансовой отчетности

Вопрос 1. Понятие, цели и задачи анализа финансовой отчетности.

Чтобы выжить в условиях рыночной экономики и не допустить банкротства организации, нужно хорошо знать, как управлять финансовыми ресурсами, какой должна быть структура капитала по составу и источникам формирования, какую долю должны занимать собственные средства, а какую – заемные. Следует знать и такие понятия как деловая активность, ликвидность, платежеспособность, кредитоспособность, порог рентабельности, запас финансовой устойчивости, степень риска, эффект финансового рычага и другие. Совокупность методов, способов и приемов, используемых для получения таких показателей, а также выводов и рекомендаций экономического характера в отношении некоторого субъекта хозяйствования, сделанных на основании рассчитанных показателей, является анализом финансовой отчетности.

Главная цель анализа финансовой отчетности – своевременно выявлять и устранять недостатки в финансовой деятельности и находить резервы улучшения финансового состояния предприятия и его платежеспособности.

Цель анализа финансовой отчетности (АФО) с учетом организационных, технических и методических возможностей его осуществления выражают следующие задачи:

· оценка структуры имущества организации и источников его формирования;

· выявление степени сбалансированности между движением материальных и финансовых ресурсов;

· оценка структуры и потоков собственного и заемного капитала в процессе кругооборота средств;

· правильность использования денежных средств для поддержания эффективной структуры капитала;

· оценка влияния факторов на финансовые результаты деятельности и эффективность использования активов организации;

· осуществление контроля за движением финансовых потоков организации, соблюдение норм и нормативов расходования финансовых и материальных ресурсов, целесообразностью осуществления затрат.

В зависимости от поставленных задач объектами анализа могут быть: финансовое состояние организации, финансовые результаты, деловая активность организации и др.

Альтернативность задач анализа финансовой отчетности определяют не только его временные границы, основными факторами, в конечном счете, являются объем и качество аналитической информации, а также цели и задачи, которые ставят перед собой пользователи этой информации.

Субъектами анализа выступают пользователи информации как непосредственно, так и опосредованно заинтересованные в деятельности организации. К первой группе относятся те, кто связан с организацией участием в капитале, долговыми и другими хозяйственными отношениями. Ко второй группе – те, кто использует экономическую информацию в чисто профессиональных целях. Каждый пользователь изучает информацию для принятия решения по оптимизации своих интересов.

Глубина анализа, достоверность и объективность аналитических выводов обеспечиваются привлечением и аналитической обработкой разнообразных источников информации.

Наибольшую роль в информационном обеспечении анализа играет внутрихозяйственная информация, которая привлекается для осуществления всех видов анализа внутренними пользователями (высшее руководство и управляющие всех уровней фирмы) в пределах их компетенции. К такой информации относятся бухгалтерская и статистическая отчетность, учредительные документы, юридическая документация (договора и др.), проектная и техническая документация (в том числе по ассортименту, качеству, уровню техники и технологии производства), нормативно-плановая документация, бизнес-план, а также акты аудиторских и плановых проверок.

Для внешних пользователей (всех остальных) основным источником информации является бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Рассматривая содержание отчетности, в первую очередь следует определить полноту и точность ее составления. Это обеспечивается формальным, арифметическим и логическим контролем.

Прежде всего, необходимо в формах отчетности выделить те статьи, которые являются наиболее существенными, т. е. занимают наибольший удельный вес в итоговых показателях, и выявить необходимость их детализации. Кроме того, целесообразно определить, правомерно ли организация не заполняет определенные типичные строки отчетности.

Например, на предприятии, где идет процесс производства, в балансе не отражают основные средства, и нет данных о забалансовом учете основных средств (аренда, лизинг и др.).

Второй стадией проверки является арифметическая проверка, т. е. контроль за правильностью детализации и агрегированности показателей, а также за точностью заполнения всех форм отчетности (одинаковые данные во всех формах и их взаимоувязка) (Приложение 2).

Третий этап связан с логической проверкой. На этом этапе аналитик (зачастую - аудитор) с учетом сложившейся экономической ситуации выясняет, насколько можно доверять данным внутренней и внешней информации о качестве выпускаемой (реализуемой) продукции (или услуг), о доходах и расходах анализируемого хозяйствующего субъекта, оценке квалификации и добросовестности его руководителей и персонала, состоянии бухгалтерского учета и контроля.

В процессе логической проверки собранной информации могут быть обнаружены и другие несоответствия, например в отношении уровня отдельных видов издержек производства и обращения, подрывающие доверие к информации.

На этапе логической проверки выводы аналитика носят в основном предварительный характер и всецело зависят от его квалификации и опыта практической ревизионной или аудиторской деятельности.

Методика логической проверки очень субъективна и почти не поддается формализации. С этой целью аналитик, прежде всего, знакомится с учетной политикой, принятой хозяйствующим субъектом, и определяет ее обоснованность.

Таким образом, при рассмотрении бухгалтерской (финансовой) отчетности организации как объекта анализа источником информации становятся не только непосредственно формы отчетности, но и широкие пояснения и дополнения к ним, данные внутренней финансовой и управленческой отчетности.

Вопрос 2. Виды анализа финансовой отчетности.

В соответствии с задачами анализ финансовой отчетности делится на внешний и внутренний.

Назначением внешнего анализа является оценка результатов и сравнение деятельности отдельной организации с другими (аналогичными ей – по продуктовому ряду, по отраслевой направленности, по капиталу и др.) организациями по данным их бухгалтерской (финансовой) отчетности. Результатом данного анализа является определение рыночной стоимости и инвестиционной привлекательности организации для потенциальных инвесторов.

Назначением внутреннего анализа является оценка деятельности самой организации, определение возможностей организации по оптимальному привлечению и использованию средств для обеспечения максимума прибыли и минимизации затрат, а также снижению коммерческих и финансовых рисков. Этот анализ проводится службами предприятия, а его результаты используются для планирования финансового состояния, обеспечения финансовой устойчивости и платежеспособности. Особенностью внутреннего анализа является использование в качестве источника информации внутренней финансовой отчетности, данных бухгалтерского учета, нормативной и плановой информации. Цель этого анализа – установить планомерное поступление денежных средств и разместить собственные и заемные средства таким образом, чтобы обеспечить эффективное функционирование предприятия, получение максимума прибыли и исключение банкротства.

При этом аналитика и финансового менеджера может интересовать не только текущее финансовое положение организации (на месяц, квартал, год), но и прогноз его изменения на более отдаленную перспективу. Поэтому, исходя из функций управления и планирования, в современной экономической литературе выделяют:

· оперативный (ситуационный) анализ;

· ретроспективный (текущий) анализ;

· перспективный (прогнозный) анализ.

Оперативный (ситуационный) – анализ, направленный на решение задач, которые стоят перед менеджментом организации по оперативному управлению финансами, и представляет собой в значительной степени инструмент управленческого учета.

Так как оперативный анализ основывается на данных первичного учета, непосредственного наблюдения за процессом производства, показаний приборов, механизмов и др., его характерными чертами являются исследование натуральных показателей и относительная неточность, связанная с приближенностью в расчетах.

Оперативный анализ проводят с целью оперативного реагирования на неблагоприятные для организации изменения внутренней и внешней среды по следующим группам показателей: производство, отгрузка и реализация продукции, использование рабочей силы, оборудования, материальных ресурсов, а также себестоимость, прибыль и рентабельность.

Текущий (ретроспективный) – анализ результатов финансовой деятельности организации по текущим планово-отчетным периодам (месяц, квартал, полугодие, год нарастающим итогом), в основном на базе официальной отчетности.

Текущий анализ проводится в основном по стоимостным показателям хозяйствующего субъекта, всеми структурными подразделениями по всем направлениям хозяйственной деятельности, а в целом по хозяйствующему субъекту составляется аналитическая записка к годовому отчету по итогам работы за год.

Особенность текущего анализа состоит в том, что фактические результаты деятельности могут сравниваться как с плановыми показателями, так и с данными предшествующих аналитических периодов.

Основными задачами текущего анализа являются: постоянный контроль эффективности использования финансовых ресурсов организации, контроль за выполнением плановых показателей, выявление неиспользованных резервов и их мобилизация в будущем с целью повышения эффективности производства, оценка результатов коммерческой деятельности и др.

Текущий анализ служит базой перспективного анализа.

Перспективный (прогнозный) – анализ результатов финансовой деятельности организации с целью прогнозирования и планирования их возможных значений в будущем. Он предполагает исследование и анализ прошлого, настоящего предприятия, предвидение новых факторов и явлений в будущем, выступает как разведка будущего.

Особенностью перспективного анализа является то, что все явления и процессы хозяйственной деятельности рассматриваются с позиции будущего, т.е. с перспективы развития.

Важнейшими задачами перспективного анализа являются прогнозирование хозяйственной деятельности, научное обоснование перспективных планов и оценка ожидаемого выполнения этих планов.

Детализация проводимого анализа зависит от поставленных целей, а также от различных факторов информационного, временного, методического, кадрового и технического обеспечения. Логика аналитической работы предполагает ее организацию в два этапа:

1. Предварительная оценка или экспресс-анализ финансового состояния, целью которого является наглядная и простая оценка имущественного состояния и эффективности развития хозяйствующего субъекта. Этот вид анализа может проводиться аудитором на предварительном этапе планирования аудиторской проверки и должен выполняться в три этапа:

· подготовительный этап, целью которого является принятие решения о целесообразности анализа финансовой отчетности. Этот этап представляет собой предварительное ознакомление с отчетностью и последним аудиторским заключением, а также проводится визуальная и простейшая счетная проверка отчетности по формальным признакам и по существу;[137]

· предварительный обзор бухгалтерской отчетности, целью которого является ознакомление с пояснительной запиской для оценки условий работы в отчетном периоде, выявление тенденции изменения основных показателей деятельности, а также качественных изменений в имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта. Следует обратить внимание на алгоритмы расчета основных показателей, а при анализе тенденции изменения основных показателей, необходимо принимать во внимание влияние некоторых искажающих факторов, в частности инфляции;

· экономическое чтение и анализ отчетности, являясь основным в экспресс-анализе, представляет собой обобщенную оценку результатов хозяйственной деятельности предприятия и его финансового состояния.

2. Анализ финансовой отчетности, целью которого является более подробная характеристика имущественного и финансового положения хозяйствующего субъекта, результатов его деятельности в истекшем году (периоде), а также возможностей развития субъекта на перспективу. Он конкретизирует, дополняет и расширяет отдельные процедуры экспресс-анализа.

С помощью полученных результатов в ходе проведения анализа, которые станут основной для прогнозирования, можно будет определить, какой фазе жизненного цикла предприятия соответствует его финансово-экономическое состояние.

Вопрос 3. Методы анализа финансовой отчетности.

В настоящее время подавляющему большинству участников экономических процессов нередко приходится не только пользоваться результатами анализа, но и проводить его, поэтому можно утверждать, что умение осознанно пользоваться аналитическими методами и приемами анализа входит в число необходимых элементов базового набора знаний, которыми должен владеть любой бизнесмен, бухгалтер, финансист.

Прежде чем переходить к описанию различных приемов и способов анализа следует выделить несколько понятий анализа.

Метод (от греч. «methodos» – путь исследования) представляет собой способ достижения некоторой цели, или путь исследования своего предмета, то есть хозяйственных и финансовых процессов и явлений в их взаимосвязи и взаимозависимости.

При анализе бухгалтерской (финансовой) отчетности используются такие приемы и способы, которые предполагают проведение анализа с учетом постоянного изменения и развития организации, последовательного накопления количественных изменений и их перехода в новое качество, единства отчетности и возникновения противоречий между составителями и пользователями отчетности, между отчетностью разных уровней и направлений.

Методика анализа – это система правил и требований, гарантирующих эффективное приложение метода.

В процессе сбора данных для анализа получают информацию о значениях тех или иных признаков, характеризующих каждую единицу, каждый элемент исследуемого процесса или явления (совокупности). Эта информация, как правило, представлена в виде обобщающих показателей, которые могут быть абсолютными, относительными и средними. Многообразная характеристика всех сторон исследуемых экономических процессов и явлений может быть дана лишь с помощью всех видов обобщающих показателей, и вместе с тем, каждый вид показателей имеет определенное значение и занимает важное место в аналитическом процессе.

Анализируя бухгалтерскую (финансовую) отчетность, пользователь, прежде всего, определяет абсолютные показатели форм отчетности, а при их аналитической обработке переходит к относительным показателям.

Абсолютные показатели характеризуют численность, объем (размер) изучаемого процесса. Они всегда имеют какую-нибудь единицу измерения: натуральную, условно-натуральную, стоимостную (денежную). Абсолютные показатели получают или непосредственным подсчетом собранных данных, или расчетным путем.

Пример.

Величина совокупных денежных средств организации во II квартале (отчетном периоде) изменилась по сравнению с I кварталом (базисным периодом) с 24 500. до 28 650 руб., т.е. увеличилась на 4 150 руб. (28 650 – 24 500).

Относительные показатели представляют отношение абсолютных (или других относительных) показателей, то есть количество единиц одного показателя, приходящееся на единицу другого показателя. Относительными величинами являются не только соотношения разных показателей в один и тот же момент времени, но и одного и того же показателя в разные моменты (например, темп роста).

Относительные величины применяются в разных видах анализа, в зависимости от конкретной экономической задачи, они облегчают процесс финансового анализа. В зависимости от поставленной аналитической задачи могут использоваться разные виды относительных величин.

Сопоставлять можно одноименные показатели, относящиеся к различным периодам, различным объектам или разным территориям. Результат такого сопоставления может быть представлен:

· коэффициентом, если база сравнения принята за единицу;

· выражен в процентах и показывает во сколько раз или на сколько процентов сравниваемый показатель больше (меньше) базисного.

Результатом соотношения одноименных показателей могут быть следующие относительные величины.

Относительные величины динамики, которые характеризуют изменение процесса во времени, и показывают, во сколько раз увеличился (уменьшился) уровень изучаемого показателя по сравнению с предыдущим периодом времени. Относительные величины динамики могут исчисляться в долях единицы (коэффициентах), когда сравниваемая величина делится на базу сравнения. Если умножить полученный коэффициент в долях единицы на 100%, то получим результат сопоставления в процентах.

- в долях единицы,

- в процентах,

где

П₁ – значение показателя в отчетном периоде;

П₀ – значение показателя в базисном периоде.

Ответ на вопрос: «На сколько процентов изменился показатель в отчетном периоде по сравнению с базисным?» можно получить, рассчитав темп прироста (снижения):

Пример.

Величина прибыли от продажи продукции организации во II квартале (отчетном периоде) изменилась по сравнению с I кварталом (базисным периодом) с 40 000 до 31 000 руб. Таким образом, снижение прибыли от продажи продукции составило 0,775 (31 000 / 40 000), или темп изменения прибыли от продажи продукции составил 77,5% (0,775 × 100%) по сравнению с I кварталом. Можно сказать иначе, прибыль от продажи продукции во II квартале составляла 77,5% от прибыли от продажи продукции в I квартале, или темп снижения прибыли составил 22,5% (77,5% – 100% = -22,5%).

Следует добавить, что могут исчисляться как цепные, так и базисные темпы роста и прироста по нескольким временным отрезкам. Цепной прирост – это отношение последующего значения показателя к предыдущему, а базисный – отношение к базисной величине.

Относительная величина структуры характеризует долю отдельной части в общем объеме совокупности. Относительные величины структуры называют удельным весом или долей, и исчисляют, обычно, в процентах ко всей совокупности либо в долях единицы.

- в процентах,

где

П_i – величина отдельной части совокупности;

П_n – вся совокупность (целое).

Пример.

Во II квартале в состав оборотных средств предприятия – 88 815 тыс. руб. – входили: запасы – 47 072 тыс. руб., дебиторская задолженность – 21 315 тыс. руб., денежные средства – 20 428 тыс. руб. Таким образом, оборотные активы предприятия имеют следующую структуру: 53% оборотных активов составляют запасы (47 072 / 88 815 × 100), 24% - дебиторская задолженность (21 315 / 88 815 × 100) и 23% - денежные средства (20 428 / 88 815 × 100).

В процессе анализа абсолютные и относительные величины должны рассматриваться во взаимосвязи, т.е. пользоваться относительными величинами нужно так, чтобы четко себе представлять, какая абсолютная величина стоит за каждым относительным показателем. Необходимо также соблюдать сопоставимость сравниваемой величины и величины, принятой за базу сравнения.

Средняя величина является важным специальным статистическим показателем, используемым для обобщения данных. Средняя величина – это показатель «середины» или «центра» исследуемых данных. Она является обобщающей характеристикой изучаемого признака в анализируемой совокупности данных и отражает типичный уровень в расчете на единицу совокупности в конкретных условиях места и времени.

В анализе обычно используются две категории средних величин: степенные средние (средняя арифметическая, средняя гармоническая, средняя хронологическая и др.), а также структурные средние (мода и медиана). Они будут рассмотрены ниже.

Анализ финансовой отчетности проводится с помощью разных методов, позволяющих структурировать и идентифицировать взаимосвязи между основными показателями отчетности. Рассмотрим основные методы.

1. Анализ абсолютных показателей отчетности. Финансовая отчетность включает в основном количественные, абсолютные показатели, для анализа которых используется, как правило, метод сравнения. С его помощью изучаются абсолютные или относительные изменения показателей, тенденции их развития. Сравнительный анализ позволяет проводить сравнения:

· фактических показателей с плановыми, что дает возможность оценить обоснованность плановых решений;

· фактических показателей с нормативными, что обеспечивает оценку внутренних резервов производства;

· фактических показателей отчетного периода с аналогичными данными прошлых лет для выявления динамики изучаемых параметров;

· фактических показателей организации с отчетными данными других организаций (лучших или среднеотраслевых).

Инструментом анализа абсолютных показателей являются вертикальный, горизонтальный и трендовый методы анализа.

Горизонтальный анализ. Цель горизонтального анализа состоит в том, чтобы выявить абсолютные и относительные изменения величин различных статей финансовой отчетности за определенный период и дать им оценку, путем сравнения каждой позиции отчетности с аналогичной ей позицией в предыдущем периоде (или за более длительный промежуток времени). В основе горизонтального анализа лежит построение аналитической таблицы, содержащей наряду с абсолютными показателями еще и относительные (темпы роста, темпы снижения и др.).

Вертикальный анализ. Цель вертикального анализа заключается в расчете удельного веса отдельных статей в итоге баланса и оценке их динамики, что позволяет установить и прогнозировать структурные изменения активов и источников их покрытия. В основе вертикального анализа лежит представление финансовой отчетности в виде относительных величин, характеризующих структуру средств организации и их источников, при этом суммы по отдельным статьям или разделам рассчитываются в процентах к валюте баланса (итоговая сумма по активу или пассиву).

Трендовый анализ. Целью данного анализа является формирование возможных значений показателей в будущем и возможность проведения прогнозного анализа. В основе проведения трендового анализа лежит сравнение каждой позиции отчетности с рядом предшествующих периодов и определение тренда, т.е. основной тенденции изменения показателя, очищенной от случайных влияний и индивидуальных особенностей отдельных периодов.

2. Анализ финансовых коэффициентов. На базе абсолютных показателей формируются относительные параметры. Показатели, рассчитанные на основе данных финансовой отчетности, называются финансовыми коэффициентами.

Финансовые коэффициенты – это относительные характеристики, которые позволяют сопоставлять результаты деятельности разных организаций независимо от количественных параметров абсолютных показателей во временном разрезе. Они играют определяющую роль в анализе.

Целью анализа является оценка работы организации независимо от уровня изменения абсолютных показателей и в различные временные периоды. Критерии оценки финансового состояния организации с помощью финансовых коэффициентов подразделяются на следующие группы:

· ликвидность и платежеспособность;

· финансовая устойчивость;

· деловая активность;

· эффективность использования средств (рентабельность) и др.

3. Качественные и количественные методы анализа. Качественные методы позволяют на основе анализа сделать выводы о финансовом состоянии предприятия, уровне ликвидности и платежеспособности, инвестиционном потенциале, кредитоспособности.

Количественные методы позволяют в ходе анализа оценить степень влияния факторов на результативный показатель, рассчитать коэффициенты уравнения регрессии для целей планирования и прогноза, оптимизировать решения по использованию производственных ресурсов.

4. Факторный анализ. Позволяет оценить степень влияния отдельных факторов на общее изменение результативного показателя, с применением детерминированных[138] и стохастических[139] методов исследования. Для оценки влияния факторов могут использоваться следующие методы.

· метод дифференциального исчисления;

· метод цепных подстановок;

· интегральный метод факторного анализа;

· индексный метод.

Основными этапами факторного анализа являются:

1) отбор факторов, которые определяют исследуемые результативные показатели;

2) классификация и систематизация факторов с целью применения возможностей системного подхода;

3) определение формы зависимости между факторами и результативными показателями;

4) моделирование взаимосвязей между результативным показателем и факторами;

5) расчет влияния факторов и оценка роли каждого из них в изменении величины результативного показателя;

6) практическое использование факторной модели для управления экономическими процессами.

5. Методы экономической статистики. К ним относят:

· статистическое наблюдение – запись информации по определенным принципам и с определенными целями;

· расчеты средних величин. Роль средних величин заключается в обобщении и замене множества индивидуальных значений признака некоторой средней величиной, характеризующей всю совокупность явлений. Как уже было сказано, существует два основных вида средних величин: степенные и структурные.

Вопрос 4. Анализ бухгалтерского баланса.

Важнейшим направлением аналитической работы является анализ финансового состояния, на основе которого дается оценка по полученным результатам, формируется финансовая стратегия, вырабатываются меры по ее реализации. Анализ финансового состояния особенно важен в условиях рынка, так как каждый хозяйствующий субъект сталкивается с необходимостью всестороннего изучения своих партнеров и их надежности – по данным публичной отчетности, в частности по бухгалтерскому балансу,[140] а также собственного финансового положения.

Как уже было сказано, исходя из поставленных задач и имеющейся информационной базы, различают экспресс-анализ, основный преимущественно на данных бухгалтерской отчетности, и углубленный анализ, осуществляемый с привлечением данных управленческого учета.

Основная цель экспресс анализа – общая оценка имущественного состояния хозяйствующего субъекта, объема и структуры привлекаемых им средств, его ликвидности и платежеспособности, выявления основных тенденций их изменения. Иными словами, цель состоит в получении оперативной, наглядной и достоверной информации о финансовом благополучии предприятия.

Экспресс-анализ осуществляется в несколько этапов. Рассмотрим их.

На предварительном этапе проводят проверку показателей бухгалтерской отчетности по формальным и качественным признакам (соответствие итогов, взаимная увязка показателей различных форм отчетности), принимают решение о целесообразности анализа финансовой отчетности и готовности ее к чтению.

На этапе предварительного обзора бухгалтерской отчетности более подробно изучается годовой отчет и пояснения к нему, затем устанавливается характер изменений, имевших место в анализируемом периоде, в составе средств предприятия и их источниках.

Анализируя финансовые показатели, следует учитывать некоторые искажающие факторы, в частности инфляцию.

Бухгалтерский баланс, являясь основной аналитической формой, не свободен от ограничений. Например, он отражает постоянство в средствах и обязательствах предприятия на определенную дату (на конец месяца, квартала), он не отвечает на вопрос, за счет чего сложилось такое положение.

Этап экономического чтения и анализа отчетности – ключевой в экспресс-анализе, целью которого является обобщенная характеристика деятельности организации. Он проводится с различной степенью детализации в интересах пользователей информации. В общем виде на данном этапе осуществляются расчет и оценка динамики ряда относительных показателей (коэффициентов), характеризующих финансовое положение хозяйствующего субъекта. Смысл экспресс-анализа – отбор небольшого количества показателей и постоянное отслеживание их динамики.

Экспресс-анализ завершается выводом о целесообразности дальнейшего углубленного (детального) анализа деятельности предприятия.

Цель углубленного анализа – детальная характеристика имущественного и финансового положения предприятия, оценка его текущих и финансовых результатов и прогноз на будущий период. Он дополняет и расширяет процедуры экспресс-анализа.

В ходе углубленного анализа осуществляют:

· исследование источников средств предприятия (оценку динамики их состояния и структуры, рациональность привлечения заемных средств);

· оценку целесообразности размещения привлеченных средств и скорости их оборота;

· анализ доходности и эффективности использования имущества;

· анализ денежных потоков.

Следует отметить, что предварительный анализ осуществляется по данным публичной отчетности, а, следовательно, ориентирован в основном на внешних пользователей.

Углубленный анализ, осуществляемый с привлечением данных управленческого учета, рассчитан на лиц, принимающих управленческие решения, вырабатывающих финансовую стратегию хозяйствующего субъекта (менеджеры, руководители отделов, служб, структурных подразделений).

Предварительную оценку финансового состояния можно получить на основе выявления «больных» или «неблагополучных» статей отчетности, которые условно подразделяют на две группы:

· свидетельствующие о неудовлетворительной работе коммерческой организации в отчетном периоде и сложившемся в результате этого плохом финансовом положении;

· указывающие на определенные недостатки в работе предприятия, которые в случае их регулярного повторения в отчетности нескольких смежных периодов, существенным образом могут сказаться на финансовом положении организации.

Причины возникновения таких статей могут быть различными. Однако если наблюдается их рост в динамике, это свидетельствует о серьезных недостатках в организации учета и внутреннего контроля на предприятии.

Недостатки в работе в завуалированном виде отражаются в ряде балансовых статей, что может быть выявлено в рамках внутреннего анализа с привлечением данных текущего учета. Это вызвано не фальсификацией данных, а существующей методикой составления баланса, согласно которой многие балансовые статьи являются комплексными.

В ходе анализа проводится оценка основных ключевых индикаторов, характеризующих деятельность организации. К таким показателям относят валюту баланса, выручку, прибыль (убыток) от продаж, чистую прибыль (убыток), базовую прибыль на акцию, чистые активы и др. По их динамике можно сделать выводы о финансовом положении предприятия и его изменений за анализируемый период.

Можно ограничиться сравнением итогов валюты баланса на конец и начало отчетного периода (уменьшив их на сумму убытков) и определить рост или снижение в абсолютном выражении. Увеличение валюты баланса свидетельствует о расширении объема хозяйственной деятельности предприятия. Исследуя причины увеличения этого показателя, необходимо учитывать влияние переоценки основных средств, инфляционных процессов (в частности на состояние запасов), удлинения сроков расчетов с дебиторами и кредиторами т.п. Снижение валюты баланса в отчетном периоде свидетельствует о снижении хозяйственного оборота (и деловой активности), что может привести к неплатежеспособности предприятия. Вместе с этим целесообразно сопоставить отчетный баланс с плановым балансом, балансами прошлых лет данной организации, с данными предприятий-конкурентов.

Для получения общей оценки динамики финансового состояния можно сопоставить изменения итога баланса с изменениями финансовых результатов хозяйственной деятельности (выручкой, прибылью от реализации, прибылью от финансово-хозяйственной деятельности). С этой целью рассчитываются следующие коэффициенты.

Коэффициент роста валюты баланса:

где

Б_ср1 и Б_ср0 – средняя величина итога баланса (или средняя стоимость имущества) за отчетный и предыдущий (базисный) периоды.

Коэффициент роста выручки от реализации:

где

В₁ и В₀ – выручка от реализации за отчетный и предыдущий (базисный) периоды.

Коэффициент прироста (темп прироста) имущества:

где

Коэффициент прироста (темп прироста) выручки от реализации:

где

В₁ и В₀ – выручка от реализации за отчетный и предыдущий (базисный) периоды.

Аналогично можно рассчитать коэффициенты роста и прироста прибыли от реализации и прибыли от финансовой деятельности.

Для проверки расчетов используются следующие формулы:

где

Тр – темп роста;

Кр – коэффициент роста;

Тпр – темп прироста.

Для анализа показателей отчетности используется «золотое правило экономики», смысл которого состоит в превышении темпов роста чистой прибыли над темпами роста выручки, темпы роста которой, в свою очередь, должны быть выше темпов роста вложений (инвестиций) в бизнес.

Оптимальным является следующее соотношение:

где

ТрЧП – темп роста чистой прибыли;

ТрВ – темп роста выручки от реализации;

ТрВБ – темпы роста валюты баланса (активов или капитала).

Соблюдение «золотого правила» означает рост экономического потенциала предприятия за анализируемый период.

При анализе финансового состояния организации возникает необходимость в формировании аналитического баланса.

Сравнительный аналитический баланс можно получить из исходного баланса путем уплотнения отдельных статей, дополнения его показателями структуры и динамики. При составлении такого баланса сохраняется структура исходной отчетной формы: выделяются внеоборотные и оборотные активы, собственный и заемный капитал, сохраняется равенство итога активов и пассивов. Аналитический баланс полезен тем, что сводит и систематизирует произведенные аналитиком расчеты, дает возможность оценить изменение имущественного положения организации, сделать вывод о том, через какие источники был приток новых средств и в какие активы эти средства вложены.

Аналитическая группировка актива и пассива баланса:

· общая стоимость имущества организации равна валюте (итогу) баланса – строка «Баланс»;

· стоимость внеоборотных (иммобилизованных) активов равна итогу раздела I «Внеоборотные активы» баланса;

· стоимость оборотных (мобильных или текущих активов) равна итогу раздела II «Оборотные активы» баланса;

· источники формирования имущества организации также равны валюте баланса – строка «Баланс», как и общая стоимость имущества;

· стоимость собственного капитала равна итогу раздела III «Капитал и резервы» баланса, причем при построении аналитического баланса суммы по строкам «Доходы будущих периодов» и «Резервы предстоящих расходов» необходимо прибавить к собственному капиталу, так как они показывают задолженность хозяйствующего субъекта самому себе;

· величина заемного капитала равна сумме разделов IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» баланса (за минусом строк, которые прибавляются к собственному капиталу);

· величина собственных средств в обороте равна разности собственного капитала (итог раздела III «Капитал и резервы») и внеоборотных активов (итог раздела I «Внеоборотные активы»);

· величина рабочего капитала равна разности оборотных активов (итог раздела II «Оборотные активы») и краткосрочных обязательств (итог раздела V «Краткосрочные обязательства»);

· остальные показатели раскрываются по мере их существенности в соответствии со строками баланса.

Особое внимание при анализе баланса необходимо уделять элементам, имеющим наибольший удельный вес, и элементам, доля которых изменяется скачкообразно.

Анализ финансового состояния следует начинать с общей оценки структуры средств хозяйствующего субъекта и источников их формирования, изменения ее на конец года в сравнении с началом по данным баланса. Для анализа используются приемы структурно-динамического анализа (табл. 67), причем выделяют три основные группы:

1) показатели структуры баланса (графа 7);

2) параметры динамики баланса (графа 8);

3) показатели структурной динамики (графа 9).

Таблица 67.

Схема построения сравнительного аналитического баланса

	Абсолютные величины, тыс. руб.			Удельный вес, %			Темп роста, % (+/-)	Изменение абсолют. величин к изменению итога баланса, %
	Предыдущий период	Отчетный период	Изменение абсолютных величин	Предыдущий период	Отчетный период	Изменение удельного веса, %	Темп роста, % (+/-)	Изменение абсолют. величин к изменению итога баланса, %
1	2	3	4 = 3 – 2	5	6	7 = 6 – 5	8	9
Актив (А1…Аn)	А1	А2
Баланс (Б)	Б1	Б2		100	100	-		100
Пассив (П1…Пn)	П1	П2
Баланс (Б)	Б1	Б2		100	100	-		100

Для получения общей оценки динамики изменения финансового состояния можно сопоставить изменения валюты баланса с изменениями финансовых результатов хозяйственной деятельности: выручкой от реализации продукции, прибылью от реализации и др. Принято считать, что опережающие темпы роста выручки по сравнению с темпами роста активов баланса отражают рациональное использование средств. Анализ этих показателей был рассмотрен в предыдущем разделе.

Кроме того, целесообразно оценить ряд признаков «идеального» баланса организации, к которым можно отнести следующие:

· валюта баланса в конце отчетного периода должна превышать валюту баланса на начало периода;[141]

· темпы роста (прироста) оборотных активов должны быть выше, чем темпы роста (прироста) внеоборотных активов;

· собственный капитал должен превышать заемный, а темпы его роста (прироста) должны превышать темпы роста (прироста) заемного капитала;

· доля собственного капитала в валюте баланса не ниже 50%;

· темпы роста (прироста) или снижения дебиторской и кредиторской задолженности должны быть примерно одинаковыми;

· доля собственных оборотных средств[142] в активах должна быть больше 10%;

· величина чистого оборотного капитала (чистого рабочего капитала)[143] должна иметь положительную тенденцию;

· в балансе должно отсутствовать значение статьи «Непокрытый убыток».

Анализ актива баланса.

Анализ состава и динамики активов организации является одним из первых разделов имущественной оценки организации. Цель этого раздела анализа – выявить основные тенденции в динамике и структуре активов организации, а также оценить влияние этих тенденций на результаты ее деятельности. В этом разделе определяются основные направления анализа каждого из активов, которые в дальнейшем находят свое развитие и конкретизацию в последующих подразделах.

Активы хозяйствующего субъекта состоят из внеоборотных (долгосрочных) и оборотных (текущих) активов.

Общую структуру активов характеризует коэффициент соотношения оборотных и внеоборотных активов:

где

ОБА – величина оборотных (текущих) активов;

ВОА – величина внеоборотных (долгосрочных) активов.

Значение данного коэффициента определяется, прежде всего, отраслевыми особенностями кругооборота средств хозяйствующего субъекта, а внутренний анализ выясняет причины изменения коэффициента за отчетный период.

Анализ долгосрочных активов начинают с их оценки на начало и конец периода в целом. В ходе анализа выявляются статьи активов, по которым произошел наибольший вклад в прирост общей величины внеоборотных активов, и активов хозяйствующего субъекта в целом.

Так, на основе данных бухгалтерского баланса и пояснений к нему, а также учетных регистров проводится детальный анализ показателей, характеризующих динамику и состояние нематериальных активов по классификационным группам.

В процессе анализа основных фондов оценивается соотношение основных групп фондов, их возрастной состав, степень участия в процессе производства, отдача от производственных вложений.

При анализе раздела I актива баланса следует обратить внимание на тенденцию изменения динамики доходных вложений в материальные ценности, по данным бухгалтерского учета установить целесообразность и эффективность их использования, а также степени их концентрации.

Наличие долгосрочных финансовых вложений указывает на инвестиционную направленность вложений организации, поэтому в процессе анализа на основании данных аналитического бухгалтерского учета оценивают объем и состав портфеля ценных бумаг, их динамику и степень ликвидности.

Анализ оборотных активов предполагает оценку их структуры по таким группам, как: запасы; дебиторская задолженность; денежные средства и краткосрочные финансовые вложения.

Рост суммы и доли оборотных активов свидетельствует о росте мобильности имущества или о расширении хозяйственной деятельности организации. При этом важно установить, за счет каких видов оборотных средств произошло изменение структуры текущих активов.

Кроме того, при анализе оборотных активов следует иметь ввиду, что их рост или снижение может быть обусловлен как традиционными факторами, например, изменением объемов производства, инфляцией; так и нетрадиционными, например, замедлением их оборота, что вызывает потребность в увеличении их массы.

Ряд организаций в силу своих отраслевых особенностей (например, материалоемкое производство) и географического положения (удаленностью поставщиков) может иметь значительную долю запасов. Эти же причины могут быть объяснением скачкообразного изменения доли запасов. О снижении эффективности управления запасами можно судить если:

· доля запасов в активах возрастает в сочетании с ростом периода оборота запасов;

· доля и период оборота запасов организации больше, чем у конкурентов или в среднем по отрасли.

Кроме того, целесообразно проанализировать отношение труднореализуемых активов к легкореализуемых, которые определяются как разность между общей величиной текущих активов и труднореализуемыми активами. Увеличение их отношения к легкореализуемым активам свидетельствует о снижении ликвидности оборотных активов.

Анализ пассива баланса.

Активы образуются за счет средств авансированного (вложенного) капитала, который в зависимости от источников формирования представлен двумя составляющими: собственными и заемными средствами. Анализ структуры пассива баланса позволяет установить виды и структуру этих источников. Источниками формирования собственных средств являются средства собственников или участников – уставный капитал, нераспределенная прибыль и фонды собственных средств; заемные средства – ссуды и займы у банков и прочих инвесторов, временно привлеченные средства – ресурсы кредиторов.

Структура источников средств, причины ее положительной или отрицательной динамики на каждом предприятии могут быть различными. Их анализ имеет существенное значение для определения финансового состояния предприятия.

Капитал – главный измеритель рыночной стоимости организации. Решающая роль в обеспечении этой функции принадлежит собственному капиталу организации. Вместе с тем объем используемого собственного капитала определяет потенциал привлечения заемных финансовых средств и в конечном итоге служит базой для оценки рыночной стоимости организации.

Динамика изменения капитала – основной индикатор уровня эффективности хозяйственной деятельности организации. Способность собственного капитала к расширенному воспроизводству характеризует потенциал роста прибыли, ее эффективное распределение, обеспечение финансового равновесия за счет внутренних источников. Сокращение объемов собственного капитала – следствие неэффективной деятельности, приводящей к потерям. Следовательно, капитал как экономический показатель – важнейший объект всестороннего финансового анализа.

Оценка динамики, состава и структуры источников, собственных и заемных средств производится по данным баланса, что позволяет обеспечить сравнение векторов структурной динамики актива и пассива баланса и оценить факторы, влияющие на соотношение собственных и заемных источников, а, следовательно, и на финансовую устойчивость организации.

Анализ осуществляется с определением абсолютного изменения элементов источников собственного капитала, затем определяется удельный вес каждого элемента источника собственного капитала в общей величине собственного капитала. Особое внимание при оценке источников собственного капитала необходимо обратить на наиболее устойчивую часть собственного капитала – уставный капитал (принципы формирования, изменения и т.д.). Однако следует иметь в виду, что анализ уставного капитала имеет свою специфику, зависящую от организационно-правовой формы предприятия.

При анализе добавочного капитала следует учитывать специфику формирования его отдельных статей, что позволяет принимать обоснованные решения. Ранее основную часть добавочного капитала составляла переоценка внеоборотных активов, теперь этот показатель в бухгалтерской отчетности можно анализировать обособленно. А добавочный капитал следует изучать детально, путем сопоставления отдельных элементов добавочного капитала и связанных с ними статей баланса.

Информация о величине резервного капитала в балансе предприятия имеет чрезвычайно важное значение для внешних пользователей бухгалтерской отчетности, которые рассматривают резервный капитал предприятия, как запас его финансовой прочности.

Отсутствие резервного капитала или его недостаточная величина (в случае обязательного формирования резервного капитала) рассматривается как фактор дополнительного риска вложения средств в предприятие, поскольку свидетельствует либо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала на покрытие убытков. И тот, и другой факты для кредиторов являются негативными в оценке надежности потенциального заемщика или партнера.

Средства нераспределенной прибыли, как и резервов, помещены в конкретное имущество и находятся в обороте. Их величина характеризует результат деятельности предприятия и свидетельствует о том, насколько увеличились активы предприятия за счет собственных источников.

Увеличение доли собственных средств за счет любых поступлений, будь то внутренние (прибыль) или внешние источники (выпущенные и реализованные акции, т.к. привлекаются средства извне), способствует усилению финансовой устойчивости хозяйствующего субъекта.

Заемные средства привлекаются за счет внешних источников. Методика анализа основана на сопоставлении отчетных показателей с базисными (на начало года) по каждому виду источника средств, исчисленных отклонений, которые характеризуют прирост или снижение того или иного источника средств. Заемный капитал организации определяется совокупной величиной ее обязательств перед другими юридическими и физическими лицами, поэтому величина заемных средств может характеризовать возможные будущие изъятия средств предприятия.

Сравнение показателей статей пассива баланса позволяет оценить суммы дополнительно привлеченных средств из внешних источников. Анализ распределения прибыли вместе со сведениями о начисленной амортизации за отчетный период позволяет исчислить средства, привлекаемые в оборот организации за счет внутренних источников.

Заключительным этапом анализа структуры и динамики источников формирования имущества является проверка правильности размещения имущества организации.

С этой целью, исходя из равенства актива и пассива:

где

СК – собственный капитал;

ДО – долгосрочные обязательства;

КО – краткосрочные обязательства.

Исследуют следующие соотношения:

· внеоборотных активов (ВОА) и источников их формирования;

· оборотных активов (ОБА) и источников их формирования;

· материальных запасов и источников их формирования.

Внеоборотные активы должны формироваться в основном за счет собственного капитала и частично за счет долгосрочных пассивов.

Из общей величины собственного капитала часть его направляется на формирование собственного оборотного капитала (СОС). Напомним, что нормативное значение этого показателя – 10% от оборотного капитала. Остальная часть собственного капитала направляется на формирование внеоборотных активов.

Источниками покрытия оборотного капитала являются собственный оборотный капитал и краткосрочные пассивы. Материальные запасы (МЗ) формируются за счет собственных оборотных средств (СОС), краткосрочных заемных средств (КЗС) и кредиторской задолженности (КЗ).

Таким образом, при правильном размещении имущества организации, должны соблюдаться следующие соотношения:

или

При несоблюдении этих соотношений имеет место неправильное размещение имущества, что приводит к ухудшению финансового состояния организации.

Вопрос 5. Анализ отчета о финансовых результатах.

Успешное функционирование предприятия на рынке того или иного товара определяется его способностью приносить достаточный доход для возмещения затрат и формирования прибыли. Прибыль и есть финансовый результат деятельности предприятия, характеризующий абсолютную эффективность его работы. Прибыль выступает важнейшим фактором стимулирования предпринимательской деятельности, которая создавая финансовые предпосылки для ее расширения, и служит основой решения социальных и материальных потребностей организации.

В системе целей, формируемых собственниками и руководителями любой коммерческой организации, задача образования и использования прибыли занимает особое место. В общем случае, деятельность организации не обязательно прибыльна (нет такой компании, которая за свою историю существования не имела хотя бы кратковременных спадов, выражавшихся значимыми убытками). Иными словами, характеризуя результативность деятельности коммерческой организации в отчетном периоде, правильнее говорить не о прибыли, а о финансовом результате. Тем не менее, очевидно, что убыточная деятельность в бизнесе не может иметь долгосрочный характер.

В литературе описаны несколько подходов к определению прибыли. Два из них – с условными названиями: экономический и бухгалтерский – следует рассматривать как базовые.

Первое определение в рамках экономического подхода таково: прибыль (убыток) – это прирост (уменьшение) капитала собственников, имевший место в отчетном периоде.

Второе определение в рамках бухгалтерского подхода сформулировано следующим образом: прибыль есть положительная разница между доходами коммерческой организации, и ее расходами. Причем под доходами понимается приращение совокупной стоимостной оценки активов организации, сопровождающееся увеличением капитала собственников. А под расходами – снижение совокупной стоимостной оценки активов организации, сопровождающееся уменьшением капитала собственников, за исключением результатов операций, связанных с преднамеренным изменением этого капитала.

Рис. 41.

Приведенная схема является универсальной и предназначена лишь для объяснения логики формирования чистой прибыли и отражения интересов лиц, влияющих на деятельность предприятия. С позиции счетных процедур эта схема может быть реализована либо непосредственно по данным бухгалтерского учета, либо путем перекомпоновки статей с привлечением отдельных расшифровок, имеющихся в аналитическом учете.

Анализ уровня и динамики финансовых результатов.

Анализ каждого элемента прибыли имеет большое значение для руководства предприятия, его учредителей, акционеров и кредиторов. Для руководства такой анализ позволяет определить перспективы развития фирмы, для учредителей и акционеров – доход на вложенный ими капитал, а кредиторам – сроки погашения предоставленных хозяйствующему субъекту кредитов и займов, включая уплату причитающихся процентов.

Анализ финансовых результатов деятельности организации включает:

· изучение изменений каждого показателя за отчетный период по сравнению с базисным (горизонтальный анализ);

· структурный анализ соответствующих статей (вертикальный анализ);

· изучение динамики изменения показателей за ряд периодов (кварталов, лет) – трендовый анализ;

· исследование влияния отдельных факторов на прибыль (факторный анализ).

Основная цель анализа отчета о прибылях и убытках заключается в оценке степени участия отдельных статей в формировании доходов и расходов организации, а отдельных видов прибылей и убытков – в образовании общей бухгалтерской и чистой прибыли. В ходе анализа по разным методикам определяется удельный вес каждой статьи отчета в общей величине итогового показателя или основополагающего элемента (базового показателя отчета).

Выделяют следующие методические подходы к анализу структуры формирования финансового результата.

При первом подходе за 100% принимается выручка. Однако такая трактовка имеет недостаток, заключающийся в том, что многие элементы доходов и расходов в финансовой и прочей деятельности не имеют прямого отношения к выручке от продаж.

Второй подход является более логичным с точки зрения сущности рассматриваемого вопроса, поскольку производится сопоставление итогового и базового показателя и отдельных статей отчета, непосредственно связанных между собой. Однако здесь возможны нарушения традиционных требований статистики, так как доля некоторых показателей составляет более 100% в базе сравнения, а ряд показателей может иметь отрицательное процентное выражение удельного веса.

Модификацией второго подхода является случай, когда за 100% одновременно принимаются и общая сумма доходов, и общая сумма расходов организации. Статьи отчета оцениваются в доле к этим общим суммарным показателям: отдельные виды доходов и прибыли – в процентах к суммарным доходам, а расходов (и убытков) – к общей сумме расходов организации.

Помимо анализа динамики показателей за два года исследуют изменения показателей за ряд отчетных периодов (трендовый анализ).

Трендовый финансовый анализ – одна из систем финансового анализа, базирующаяся на изучении динамики отдельных финансовых показателей во времени. В процессе осуществления этого анализа рассчитываются темпы роста (прироста) отдельных показателей финансовой отчетности за ряд периодов и определяются общие тенденции их изменения (или тренд).

Построение трендов, например, прибыли, позволяет осуществить следующие аналитические процедуры:

1) определить среднюю прибыль за 5-10 лет, которая выравнивает неустойчивые факторы и представляет собой более надежный показатель доходности, чем отдельные показатели прибыли по годам;

2) установить минимальные и максимальные значения прибыли по годам;

3) выявить общие тенденции изменения прибыли на основе выравнивания динамического ряда прибыли с применением математико-статистических методов;

4) спрогнозировать значения прибыли на будущее и определить характер прогноза (положительный или отрицательный).

При динамическом и, особенно, трендовом анализе необходимо обеспечивать сопоставимость отчетных данных вследствие воздействия на учетные значения прибыли изменений в методологии бухгалтерского учета доходов, расходов и собственно финансовых результатов (в том числе изменений в учетной политике организации и форматах отчетности) и влияния инфляции.

В процессе анализа изучают состав и динамику прибыли отчетного года, устанавливают факторы, определяющие уровень прибыли, оценивают их влияние. Так как величина прибыли зависит практически от всех факторов финансово-хозяйственной деятельности организации, прямое их воздействие можно определить по различным факторным моделям с использованием методов детерминированного анализа. Другие факторы косвенно влияют через какие-либо показатели прямого действия. В этом случае количественную величину их воздействия можно рассчитать только с определенной долей вероятности (например, по стохастическим моделям).

Прибыль от продаж – основная составляющая бухгалтерской и чистой прибыли, находится под непосредственным влиянием объема продаж и структуры продаж, цены реализации, себестоимости единицы проданной продукции и других факторов последующих порядков.

Представленная ниже методика позволяет определить уровень воздействия факторов на все виды прибыли. На прибыль от продаж влияют следующие факторы:

· количество проданной продукции (объем продаж);

· цена реализации;

· уровень себестоимости проданной продукции в выручке (затраты в основной деятельности на 1 руб. выручки);

· уровень коммерческих расходов в выручке (коммерческие расходы на 1 руб. выручки);

· уровень управленческих расходов в выручке (управленческие расходы на 1 руб. выручки).

Данная методика позволяет провести факторный анализ прибыли исключительно на основе данных внешней отчетности (по Отчету о прибылях и убытках), т.е. без привлечения дополнительной внутренней информации, необходимой при использовании других методик и факторных моделей.

Расчеты производятся по следующим этапам:

1. Расчет выручки в сопоставимой оценке и влияния на выручку изменения цен реализации продукции (товаров, работ, услуг) и объемов продаж. Выручка в отчетном периоде в сопоставимой оценке определяется по формуле:

где

V₁ – выручка от продажи продукции в отчетном периоде;

J – индекс роста цен (инфляции) за анализируемый период.

При отсутствии информации об изменении цен на продукцию, производимую организацией (получение такой информации, если она не отражается в Пояснениях, весьма проблематично для внешнего аналитика), в расчетах возможно использование общих или частных индексов роста потребительских цен (индексов инфляции). При этом расчет влияния цен на выручку, а в последующем и на прибыль от продаж будет основан на допущении, что изменение цен на продукцию организации было связано только с инфляцией. В этом состоит недостаток данного подхода, поскольку исключается влияние на уровень цен таких факторов, как качество продукции, структура (ассортимент) продаж, каналы реализации. Однако оценка влияния этих факторов требует привлечения дополнительной внутренней информации.

Изменение выручки от продаж за счет цены выражается формулой:

Изменение выручки от продаж за счет количества продукции (объема продаж) определяют по следующей формуле:

где

V₁ и V₀ – выручка в отчетном (1) и базисном (0) периодах соответственно.

Так как выручка организации – это произведение количества и цены реализуемой продукции, то сначала следует рассчитать влияние на прибыль от продаж цены, по которой продавалась продукция или товары, а затем рассчитаем влияние на прибыль физической массы проданной продукции.

2. Расчет влияния на прибыль от продаж фактора «Цена». Расчет производится по формуле:

где

Rпр₀ – рентабельность продаж в базисном периоде, %.

3. Расчет влияния на прибыль от продаж фактора «Количество проданной продукции (объем продаж)», т.е. изменение прибыли от продаж за счет количества проданной продукции (объема продаж):

4. Расчет влияния фактора «Уровень себестоимости проданной продукции в выручке» осуществляется по формуле:

где

УС₁ и УС₀ – уровни себестоимости в выручке в отчетном и базисном периодах соответственно, %;

С – себестоимость продаж, тыс. руб.

Здесь и далее при анализе нужно учитывать, что затраты (расходы) являются факторами обратного воздействия по отношению к прибыли.

5. Расчет влияния фактора «Уровень коммерческих расходов в выручке», для которого используется формула:

где

УКР₁ и УКР₀ – уровни коммерческих расходов в выручке в отчетном и базисном периодах соответственно, %;

КР – коммерческие расходы, тыс. руб.

6. Расчет влияния фактора «Уровень управленческих расходов в выручке», изменение прибыли от продаж будет следующим:

где

УУР₁ и УУР₀ – уровни управленческих расходов в выручке в отчетном и базисном периодах соответственно, %;

УР – управленческие расходы, тыс. руб.

Влияние остальных факторов на прибыль до налогообложения и чистую прибыль определяются соответственно, в рамках аддитивной модели. Эти показатели, как правило, не оказывают существенного влияния на прибыль, как показатели хозяйственной сферы, однако такое влияние на сумму прибыли можно определить.

При проведении расчетов все показатели нужно разделить на факторы прямого и обратного воздействия на прибыль. В части прочих доходов и расходов следует иметь в виду, что на какую величину увеличивается (уменьшается) показатель-фактор «прямого действия» (доходы), на такую же сумму увеличивается (уменьшается) прибыль. Факторы «обратного действия» (расходы) влияют на сумму прибыли противоположным образом.

Анализ распределения и использования чистой прибыли.

Вопросы распределения прибыли рассматриваются в анализе применительно к чистой (нераспределенной) прибыли организации.

Прибыль может быть использована на различные цели:

· на отчисления в резервный фонд (капитал);

· на выплату дивидендов в акционерных обществах (доходов участникам, учредителям в компаниях других организационно-правовых форм);

· на покрытие убытков прошлых лет;

· для пополнения уставного капитала;

· на развитие производства;

· на выплату премий (вознаграждений) работникам по итогам года и другим основаниям;

· на материальную помощь;

· на благотворительные цели;

· на социально-культурные мероприятия и т.д.

Направления распределения прибыли определяются организацией самостоятельно в порядке, предусмотренном учредительными документами, и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Все расходы, производимые за счет чистой прибыли, списываются непосредственно со счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а при отсутствии чистой прибыли – со счета 99 «Прибыли и убытки».

Основная цель анализа распределения и использования прибыли заключается в оценке рациональности реинвестиционной[144] и дивидендной политики организации.

Реинвестированная (или капитализированная) прибыль – это та величина чистой прибыли отчетного года, которая идет на финансирование затрат, связанных с научно-техническим и производственным развитием организации.

В потребляемую прибыль включается сумма начисленных дивидендов и использование прибыли на другие цели, не связанные с инвестированием в производство (материальное поощрение, благотворительные и социально-культурные цеди и др.).

Основную часть реинвестированной прибыли составляет нераспределенная прибыль. Эта прибыль остается в обращении и является источником расширенного воспроизводства. Если часть прибыли в отчетном году была распределена на создание резервного фонда (капитала), пополнение уставного капитала и покрытие убытков прошлых лет, то эти суммы также включаются в капитализацию прибыли. В случае использования прибыли на покрытие убытков прошлых лет она продолжает числиться на синтетическом счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», т.е. движение происходит внутри счета. Особое внимание следует уделять прибыли, направленной на пополнение уставного капитала. Поскольку отчисления на эти цели осуществляются, как правило, за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то суммы отчислений уже включались в капитализацию прибыли в предыдущие годы (числились по статье «Нераспределенная прибыль»).

Нераспределенная прибыль отчетного года в сумме с нераспределенной прибылью прошлых лет составляют накопленную нераспределенную прибыль.

Резервный капитал играет значительную роль в поддержании финансовой стабильности организации, поэтому вопросы его образования имеют большое значение при анализе распределения прибыли. В ходе анализа следует выяснить, создает ли организация резервный фонд, производит ли отчисления в него из прибыли, а также достаточны ли эти отчисления.

Реинвестиционную политику организации считают рациональной, если доля капитализированной прибыли составляет не менее 50% всей суммы чистой прибыли отчетного периода.

Информация по различным направлениям распределения прибыли содержится в форме «Отчет об изменениях капитала». В наиболее общем случае капитализированную прибыль рассчитывают как разницу между чистой прибылью отчетного года и начисленными дивидендами:

где

КП – капитализированная (реинвестированная) прибыль, тыс. руб.;

ЧП – чистая прибыль отчетного периода, тыс. руб.;

Д – сумма начисленных дивидендов по привилегированным и обыкновенным акциям, тыс. руб.

Для более полного анализа привлекают данные аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Определенные сложности анализа связаны с тем, что распределение прибыли происходит в следующем (за отчетным) году, после сдачи организацией годового отчета. В этой ситуации оценить пропорции в распределении прибыли отчетного года внешний пользователь может лишь ориентировочно, например, на основании пояснительной записки, если в ней содержится информация о предполагаемом использовании прибыли на те или иные цели, в том числе на дивиденды.

Использование чистой прибыли характеризуют следующие показатели:

· Коэффициент капитализации прибыли:

где

КП – капитализированная (реинвестированная) прибыль, тыс. руб.;

ЧП – чистая прибыль отчетного периода, тыс. руб.;

Рекомендуемое значение К_кап ≤ 0,5.

· Коэффициент потребления прибыли:

где

П_потр – потребляемая часть чистой прибыли, тыс.руб.;

Рекомендуемое значение К_потр ≤ 0,5.

· Коэффициент дивидендного выхода:

где

Д – сумма начисленных дивидендов, тыс. руб.

Дивидендный выход является частным случаем потребления прибыли. Если потребленная прибыль представлена только начисленными дивидендами, то Коэффициент потребления прибыли будет равен Коэффициенту дивидендного выхода.

· Коэффициент устойчивости экономического роста:

Показывает, какими темпами в среднем увеличивался собственный капитал за счет результатов финансово-хозяйственной деятельности, а не за счет привлечения дополнительного акционерного капитала:

где

СК_ср – средняя величина собственного капитала, тыс. руб.

· Коэффициент способности самофинансирования за счет прибыли, отражающий уровень участия всех источников самофинансирования (реинвестированная прибыль как фактор прироста собственного капитала плюс амортизация) в формировании экономического потенциала организации:

где

ВБ_ср – среднее значение валюты баланса (совокупных активов или капитала), тыс. руб.

Для анализа распределения и использования чистой прибыли возможны два варианта, которые требуют привлечения дополнительной информации. При этом для перового варианта необходима подробная расшифровка направлений распределения и использования прибыли, а для второго – нет, выделяют лишь укрупненные показатели:

· на цели потребления, в том числе на дивиденды;

· на цели накопления, в том числе в резервный фонд.

Другие конкретные направления распределения и использования прибыли могут быть выделены только в том случае, если они дополнительно отражены организацией в форме «Отчет об изменениях капитала».

При анализе распределения прибыли величину капитализированной и потребленной прибыли целесообразно соотносить с размером чистой прибыли, полученной в предыдущем году. Этот момент предполагается учитывать при расчете показателей использования прибыли.

Если при этом потребленная прибыль составит в общей сумме чистой прибыли предыдущего года более 100%, то это значит, что организация, либо «залезла» в прибыль прошлых лет, либо использовала чистую прибыль отчетного года еще до окончательного ее формирования по итогам года и принятия решений по ее распределению (последнее говорит о нарушениях при ведении бухгалтерского учета).

В заключение анализа следует увязать реинвестиционную политику организации с е финансовым состоянием и обосновать возможности более рационального использования прибыли. В частности, при недостаточной финансовой устойчивости и платежеспособности часть прибыли, направляемую на потребление, целесообразно рассматривать как потенциальный резерв, который при более жестком варианте капитализации прибыли может быть направлен на пополнение собственных оборотных средств и собственного капитала в целом.

Если организация убыточна, то следует сделать вывод об отсутствии источников, которые можно было бы направить на цели накопления и потребления, и об уменьшении собственного капитала и в ходе анализа динамики, структуры финансовых результатов, факторного анализа и анализа качества выявить причины, которые привели к получению убытков.

В Отчете о прибылях и убытках акционерными обществами приводятся данные о базовой и разводненной[145] прибыли (убытке) на акцию.

Базовая прибыль (убыток) на акцию рассчитывается по формуле:

где

БП – базовая прибыль (убыток) отчетного периода, тыс. руб.;

А – средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода,[146] шт.

где

ЧП – чистая прибыль (убыток) отчетного периода, тыс. руб.;

Дпа – дивиденды по привилегированным акциям, начисленные за отчетный период, тыс. руб.

Вопрос 6. Анализ отчета об изменениях капитала.

Анализ состава, структуры и динамики собственного капитала.

В отчете об изменениях капитала отражается информация о состоянии и движении собственного капитала организации. Оценку состава и структуры собственного капитала, их изменений можно проводить по бухгалтерскому балансу (раздел III «Капитал и резервы»), однако отчет об изменениях капитала содержит дополнительную информацию, позволяющую осуществить более полный и всесторонний анализ.

Исходя из экономического содержания отдельных составляющих собственного капитала, выделяют:

· инвестированный капитал (вложенный собственниками) – представлен уставным и добавочным капиталом в части полученного эмиссионного дохода (последний берется по данным аналитического учета по счету 83);

· накопленный капитал – создан сверх того, что было первоначально авансировано собственниками, т.е. за счет результатов финансово-хозяйственной деятельности (резервный капитал, нераспределенная прибыль прошлых лет и отчетного года);

· резерв переоценки – связан с изменением стоимости активов организации вследствие их переоценки (добавочный капитал за минусом эмиссионного дохода).

Самыми значимыми элементами собственного капитала являются инвестированный и накопленный капитал, по их соотношению и динамике оценивают деловую активность и эффективность деятельности организации. Тенденция к увеличению удельного веса накопленного капитала свидетельствует о способности организации наращивать средства, вложенные в активы, и характеризует реальный рост финансовой устойчивости предприятия.

При проведении более углубленного анализа состав и структуру собственного капитала анализируют в разрезе отдельных его статей.

Анализ структуры уставного капитала осуществляют для выявления неоплаченной доли капитала (задолженности участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал), собственных акций, выкупленных у акционеров (их отсутствие означает, что все акции находятся в обращении), различных категорий акций и связанных с ними прав владельцев акций и т.п.

Необходимость в анализе состава и структуры добавочного капитала связана с разнородностью его статей: эмиссионный доход, прирост стоимости имущества в результате переоценки, а также стоимость имущества, полученного организацией безвозмездно.

Информация о величине резервного капитала и направлениях его использования важна для потенциальных инвесторов и кредиторов при оценке ими запаса финансовой прочности организации (рискованности вложений средств в предприятие). В ходе анализа резервного капитала оценивают достаточность созданных резервов и причины, по которым он не достиг установленного размера или был уменьшен (использован).[147]

В акционерных обществах резервный капитал, в случае отсутствия иных средств, используется в качестве источника покрытия убытков, погашения обязательств, выкупа акций. В организациях других форм собственности ограничений по порядку использования (а также по порядку формирования и размерам) нет. Наличие резервного капитала свидетельствует о стабильности хозяйствующего субъекта, а его отсутствие (или недостаточная величина) рассматриваются кредиторами как фактор риска, поскольку означает либо недостаточность прибыли, либо использование его на покрытие убытков.

С одной стороны размер резервного капитала находится в прямой зависимости от уставного капитала. С другой – чем больше величина созданного резервного капитала, тем больше величина чистых активов и, следовательно, больше гарантий от необходимости уменьшения уставного капитала в случае убытков.

Таким образом, резервный капитал представляет собой своего рода запас финансовой прочности организации, он не может быть распределен (изъят) собственниками вплоть до ее ликвидации. Однако это не свободные денежные средства, зарезервированные на определенных счетах. Как любая другая статья пассива баланса, резервный капитал покрывается совокупностью всех имущественных объектов организации.

Нераспределенная прибыль является частью чистой прибыли организации. В ходе анализа оценивают изменения ее доли в общем объеме и приросте собственного капитала. При прочих равных условиях уменьшение этого показателя свидетельствует о снижении деловой активности и эффективности деятельности организации, падении темпов роста собственного капитала. Величина и доля нераспределенной прибыли зависит о реинвестиционной и дивидендной, а также учетной политики организации. Как источник самофинансирования нераспределенная прибыль оценивается в сумме с созданным резервным капиталом. Их общая величина равна реинвестированной (капитализированной) прибыли.

Источники увеличения (уменьшения) собственного капитала подразделяют на следующие группы:

· внешние – за счет эмиссии акций и увеличения их номинальной стоимости, а также реорганизации юридического лица;

· внутренние – нераспределенная прибыль, отчисления в резервный капитал, на дивиденды и другие цели, связанные с потребление прибыли;

· прочие – изменение суммы доходов будущих периодов; источники (факторы), носящие формальный характер и обеспечивающие поддержание капитала (результаты переоценки активов).

Изменение капитала, качество его прироста тесно связаны с распределением (использованием) прибыли.

При анализе собственного капитала следует обратить внимание на темпы его роста, а также на соотношение коэффициентов поступления и выбытии. Если значения коэффициентов поступления превышают значения коэффициентов выбытия, то в организации идет процесс наращивания собственного капитала и наоборот.

Темп роста собственного капитала (коэффициент сохранности собственного капитал) определяют по формуле:

где

СК_нач. – собственный капитал базисного периода (или на начало года);

СК_кон. – собственный капитал отчетного периода (или на конец года).

Для оценки темпов роста собственного капитала используют следующие критерии:

1) темп роста собственного капитала должен быть более 100%;

2) темп роста собственного капитала должен быть больше темпов инфляции за отчетный период;

3) темп роста собственного капитала (отдельно или в сумме с долгосрочным заемным капиталом) должен быть выше темпов роста внеоборотных активов.

Коэффициент поступления собственного капитала показывает, какую часть собственного капитала от имеющегося на конец года составляют вновь поступившие собственные источники:

Коэффициент выбытия собственного капитала (использования собственного капитала) показывает, какая часть собственного капитал, с которым организация начинала свою деятельность в отчетном периоде, была использована (выбыла) в процессе ее финансово-хозяйственной деятельности.

Расчет и оценка чистых активов.

В отчете об изменениях капитала приводится важный аналитический показатель – чистые активы организации, которые определяются вычитанием из суммы всех активов организации величины ее обязательств. Иными словами, чистые активы – это стоимость оборотных и внеоборотных активов предприятия, обеспеченных собственными средствами.

Напомним, что чистые активы – это очень важный показатель для организации, так как в соответствии с ГК РФ, уставный капитал организации не может быть меньше их стоимости (это касается как акционерных обществ, так и обществ с ограниченной ответственностью). Если величина чистых активов по итогам года оказалась меньше уставного капитала, то его нужно уменьшить до величины чистых активов, причем сделать это можно, только после уведомления всех кредиторов. Если в результате уменьшения уставный капитал окажется меньше минимального, организация должна быть ликвидирована.

Кроме того, показатель чистых активов сравнивают с общей суммой уставного и резервного капитала. В соответствии с ГК РФ акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов меньше уставного и резервного капитала или станет меньше в результате выплаты дивидендов.

Одним из способов определения стоимости акций акционерных обществ и доли участников в обществе с ограниченной ответственностью является их расчет на базе величины чистых активов. Таким образом, величина чистых активов является одним из основных показателей оценки финансовой устойчивости организации, включая саму возможность их существования.

Порядок и методика расчета чистых активов представлена в совместном Приказе Минфина РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. №10н / 03-6/пз «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ» (предприятия иных организационно-правовых форм приводят расчет также по указанной методике).[148]

Для расчета чистых активов по бухгалтерскому балансу используют следующую таблицу:

Таблица 68.

Расчет и оценка стоимости чистых активов

Наименование показателя		Код строки бухгалтерского баланса	За предыдущий год	За отчетный год
I.	Активы
1.	Нематериальные активы	1110
2.	Основные средства	1130
3.	Незавершенное строительство	1120
4.	Доходные вложения в материальные ценности	1140
5.	Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения ¹	1150, 1240
6.	Прочие внеоборотные активы ²	1160, 1170
7.	Запасы	1210
8.	Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	1220
9.	Дебиторская задолженность ³	1230
10.	Денежные средства	1250
11.	Прочие оборотные активы	1260
12.	Итого активы, принимаемые к расчету (сумма данных пунктов 1 - 11)	-
II.	Пассивы
13.	Долгосрочные обязательства по займам и кредитам	1410
14.	Прочие долгосрочные обязательства ^{4, 5}	1420, 1430, 1450
15.	Краткосрочные обязательства по займам и кредитам	1510
16.	Кредиторская задолженность	1520
18.	Резервы предстоящих расходов	1540
19.	Прочие краткосрочные обязательства⁵	1550
20.	Итого пассивы, принимаемые к расчету (сумма данных пунктов 13 - 19)	-
21.	Стоимость чистых активов акционерного общества (итого активы, принимаемые к расчету (стр. 12) минус итого пассивы, принимаемые к расчету (стр. 20))	-
¹⁾ За исключением фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров. ²⁾Включая величину отложенных налоговых активов. ³⁾За исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал. ⁴⁾Включая величину отложенных налоговых обязательств. ⁵⁾В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и с прекращением деятельности.

Активы, участвующие в расчете – это денежное и неденежное имущество организации, в состав которого включаются по балансовой стоимости следующие статьи:

1. Внеоборотные активы, отражаемые в разделе I баланса, за исключением балансовой стоимости собственных акций акционерного общества, выкупленных у акционеров. При этом в расчет величины чистых активов принимаются учитываемые в разделе I бухгалтерского баланса нематериальные активы, отвечающие следующим требованиям:

· непосредственно используемые обществом в основной деятельности и приносящие доход;

· имеющие документальное подтверждение затраты, связанные с их приобретением (созданием);

· подтвержденные документом, выданным в соответствии с законодательством РФ, о праве общества на владение данными активами.

По статье «Прочие внеоборотные активы» в расчет принимается задолженность акционерного общества за проданное имущество.

2. В расчете участвуют запасы, налог на добавленную стоимость, денежные средства, дебиторская задолженность и прочие активы, показываемые в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса, за исключением задолженности участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал и балансовой стоимости собственных акций, выкупленных у акционеров.

При наличии у акционерных обществ на конец года оценочных резервов по сомнительным долгам и под обесценение ценных бумаг показатели статей, в связи с которыми они созданы, принимаются в расчет (показываются в расчете) с соответствующим уменьшением их балансовой стоимости на стоимость данных резервов.

Пассивы, участвующие в расчете:

1) статьи раздела, характеризующие обязательства организации в части целевого финансирования и поступлений;

2) все долгосрочные обязательства банкам и иным юридическим лицам, отраженные в разделе IV бухгалтерского баланса;

3) статьи раздела V бухгалтерского баланса, за исключением статьи «Доходы будущих периодов».

В акционерных обществах полученный показатель чистых активов сравнивают с уставным капиталом и суммой уставного и резервного капитала, а также с собственным капиталом (итогом раздела III бухгалтерского баланса).

Вопрос 7. Анализ отчета о движении денежных средств.

Анализ движения денежных средств, а также обеспеченности ими имеет важнейшее значение в системе комплексного финансового анализа, так как недостаток свободных денежных средств у большинства российских предприятий влияет на их низкую платежеспособность, взаимные платежи и задолженность по налогам и сборам.

Отчет о движении денежных средств позволяет провести анализ денежных потоков, их сбалансированности, существенно углубить и скорректировать выводы относительно ликвидности и платежеспособности, выявить причины недостатка свободных денежных средств. Результаты анализа используют при прогнозировании денежных потоков, разработке бюджетов денежных средств и обосновании других решений по управлению денежными потоками.

Поток денежных средств определяется как разность между всеми полученными и выплаченными предприятием денежными средствами за определенный период времени. Под денежными средствами (денежной наличностью) понимается совокупность денежных средств в кассе, на счетах в банках, а также внесенные на вклады «до востребования». Депозитные вклады в банках относятся к краткосрочным и долгосрочным финансовым вложениям.

Эффективно организованные денежные потоки являются важнейшим признаком «финансового здоровья» организации, предпосылкой достижения высоких конечных результатов хозяйственной деятельности в целом. Эффективное управление денежными потоками обеспечивает финансовое равновесие организации в процессе ее стратегического развития. Темпы этого развития, финансовая устойчивость в значительной мере определяются тем, насколько различные виды потоков денежных средств синхронизированы между собой по объемам и по времени. Высокий уровень такой синхронизации обеспечивает реализацию стратегических целей развития организации.

Денежные потоки классифицируются по нескольким признакам.

По направлению потока денежных средств выделяют положительный поток денежных средств (приток), представляющий собой денежные суммы, получаемые организацией, и отрицательный поток денежных средств (отток), представляющий собой выплаты денежных средств организацией. Их разница представляет собой чистый денежный поток.

Следующий признак классификации денежных потоков – уровень их нейтрализуемости, под которой понимается возможность фирмы изменять денежный поток во времени. В соответствии с данным признаком денежные потоки делятся на поддающиеся изменению во времени (например, лизинговые платежи, сроки, уплаты которых могут быть изменены по согласованию сторон), и неподдающиеся изменению (например, налоговые платежи).

По уровню предсказуемости денежные потоки подразделяются на полностью предсказуемые денежные потоки и ограниченно предсказуемые денежные потоки. Абсолютно предсказуемые потоки денежных средств не рассматриваются в процессе планирования и оптимизации денежных потоков.

По методу исчисления объема выделяют следующие виды денежных потоков:

· валовой денежный поток, который характеризует всю совокупность поступлений, и расходований денежных средств в рассматриваемом периоде времени в разрезе отдельных его интервалов;

· чистый денежный поток, который представляет разницу между положительным и отрицательным денежными потоками (между поступлением и расходованием денежных средств) в рассматриваемом периоде времени в разрезе отдельных его интервалов.

Чистый денежный поток во многом определяет финансовое равновесие и темны роста рыночной стоимости предприятия. В зависимости от соотношения объемов положительного и отрицательного потоков сумма чистого денежного потока может характеризоваться как отрицательной величинами, которые формируют итоговый остаток денежных активов.

По уровню достаточности объема выделяют следующие виды денежных потоков:

· избыточный денежный поток, когда поступления денежных средств существенно превышают реальную потребность предприятия в целенаправленном их расходовании. Свидетельством избыточного денежного потока является высокая положительная величина чистого денежного потока, длительное время не используемого в процессе хозяйственной деятельности;

· дефицитный денежный поток, когда поступления денежных средств существенно ниже реальных потребностей предприятия в целенаправленном их расходовании. Даже при положительном значении суммы чистого денежного потока он может характеризоваться как дефицитный, если эта сумма не обеспечивает минимальную потребность (контрольную сумму) в денежных средствах на все направления их расходования.

Наконец основной классификацией потоков денежных средств является разделение их по трем видам деятельности: текущей, инвестиционной и финансовой, которые будут рассмотрены ниже.

Существующие классификации потоков денежных средств являются основой анализа движения денежных средств и помогают выявить факторы, влияющие на их изменения. Такая дифференциация денежных потоков позволяет более эффективно управлять движением денежных средств и оптимизировать источники их привлечения и направления использования.

Анализ денежных потоков.

Основная цель анализа денежных потоков заключается в выявлении причин дефицита (избытка) денежных средств и определении источников их поступления и направлений расходования для контроля за текущей ликвидностью и платежеспособностью предприятия.

Анализ денежных потоков – важный финансовый рычаг, позволяющий ускорить оборот капитала. За счет сокращения продолжительности производственного и финансового циклов обеспечивается рост прибыли.

Чистый оборотный капитал, представляющий собой разницу межу текущими (оборотными) активами и краткосрочными обязательствами, денежный поток и прибыль – это комплекс экономических показателей, которые глубоко взаимосвязаны, постоянно взаимодействуют, определяя уровень каждого из них.

Так, текущие активы либо уже выражены в денежных средства, либо в следующем временном интервале будут преобразованы в них: запасы войдут в затраты на производство готовой продукции, которая будет отгружена потребителям; появившаяся дебиторская задолженность в дальнейшем будет погашена и конвертирована в денежные средства.

Рис. 42

В свою очередь, наличие краткосрочных обязательств означает, что организация приобрела запасы в кредит, который в ближайшем времени следует погасить, для чего необходимы денежные средства.

В целом элементы оборотного капитала являются частью непрерывного потока хозяйственных операций. Покупка ведет к росту уровня запасов (текущих активов) и одновременно к увеличению кредиторской задолженности; кредиторам необходимо возвращать долги, а дебиторы оплачивают приобретенную у организации продукцию. Этот цикл операций в конечном итоге всегда возвращается к денежным поступлениям и платежам, формированию чистого денежного потока.

В то же время динамика оборотного капитала, денежного потока и прибыли может оказаться далеко не одинаковой или даже противоречивой.

Прирост запасов и дебиторской задолженности, с одной стороны, или уменьшение кредиторской задолженности – с другой, приводит к уменьшению остатка денежных средств. Поэтому прирост денежных поступлений в определенном периоде будет меньше, чем прирост прибыли.

Уменьшение запасов и дебиторской задолженности или увеличение краткосрочных обязательств дает противоположный эффект – денежные средства высвобождаются и их прирост превысит прирост прибыли.

Связь динамики прибыли и денежного потока в действительности еще сложнее, поэтому в процессе принятия управленческих решений крайне важно обеспечить сбалансированность денежного потока, прибыли и оборотного капитала.

Связь между притоком и оттоком оборотного капитала и денежных поступлений характеризуется с помощью производственно-коммерческого цикла или периода оборота денежных средств.

Производственно-коммерческий цикл (операционный) – это время между приобретением сырья и материалов и поступлением денежных средств от дебиторов за отгруженную продукцию. Он показывает, в течение какого периода в среднем организации находятся в неденежных оборотных активах:

где

Т_мпз – период оборачиваемости материально-производственных запасов (сырья и материалов включая НДС), т.е. период, в течение которого сырье и материалы находятся на складе перед передачей в производство, дней;

Т_нп – период производства (оборачиваемости затрат в незавершенном производстве), дней;

Т_гп – период оборачиваемости готовой продукции, т.е. период, в течение которого готовая продукция находится на складе перед реализацией, дней;

Т_з – период оборачиваемости запасов и затрат, дней;

Т_дз – период оборачиваемости дебиторской задолженности, т.е. кредитный период или время между продажей продукции и поступлением денежных средств за эту продукцию, дней.

Снижение операционного цикла в динамике свидетельствует о росте деловой активности, а тенденция к увеличению говорит о нарастании потребностей в финансировании.

Рис. 43

Период оборота денежных средств (или финансовый цикл) – это период времени между уплатой денежных средств за сырье и материалы и поступлением денежных средств от дебиторов за отгруженную продукцию. Финансовый цикл характеризует разницу между операционным циклом и периодом оборота кредиторской задолженности и показывает, в течение какого времени операционный цикл обслуживается собственным капиталом, а при его недостаточности – кредитами банка.

Таким образом, финансовый цикл можно определить по следующей формуле:

или

где

П_оп – период отсрочки платежа;

ОЦ – операционный цикл;

Т_кз – период оборачиваемости кредиторской задолженности, т.е. время между покупкой материалов и платежами поставщика, дней.

Операционный цикл меньше срока оборачиваемости текущих активов в целом на срок оборачиваемости денежных средств (период нахождения средств в денежных оборотных активах).

Рис. 44

Анализ операционного и финансового циклов выявляет основные направления совершенствования управления оборотными активами, оборачиваемостью активов и капитала и служит базой для определения потребности в собственном оборотном капитале, дополнительных внешних источниках финансирования.

Если увеличивается период оборачиваемости запасов либо дебиторской задолженности, то возрастает общая стоимость запасов или общая сумма дебиторской задолженности. Если сокращается срок кредита, предоставленного поставщиками, уменьшается сумма кредиторской задолженности. В результате этих изменений возрастают величина оборотного капитала и период оборота денежных средств.

В целях эффективного управления денежными средствами, запасами, дебиторской и кредиторской задолженностью необходимо обеспечить выполнение следующих условий:

· уровень запасов не должен превышать нормального их уровня, но должен быть достаточным для удовлетворения потребности в них в случае необходимости;

· дебиторам следует предоставлять кредиты на приемлемый срок и не допускать просрочек платежей;

· у кредиторов необходимо добиваться кредита со сроком, превышающим срок погашения дебиторской задолженности, и использовать их с максимальной эффективностью.

В практике анализа большое внимание уделяется прогнозу движения денежных средств. В связи с объективной неравномерностью поступлений и выплат либо в результате непредвиденных обстоятельств возникают проблемы с наличностью. Коммерческая деятельность сопряжена с движением денежных средств и охватывает период между уплатой денег за сырье, материалы (товары) и поступлением средств от продажи продукции (товаров). Продолжительность периода определяется сроками кредитования предприятия поставщиками, покупателями, нахождения сырья и материалов в запасах и хранения готовой продукции на складе.

Методы анализа движения денежных средств.

Движение денежных средств в отчете показано в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Агрегированным показателем денежных потоков от всех видов деятельности является совокупный денежный поток,[149] который может быть достигнут за счет покрытия отрицательного денежного потока по текущей деятельности притоком денежных средств от продажи активов или привлечения краткосрочных банковских кредитов. В данном случае величина денежного потока скрывает реальную убыточность деятельности предприятия.

Чистый денежный поток (результат движения денежных средств за отчетный период в отчете о движении денежных средств) определяется суммированием чистых денежных потоков от всех видов деятельности:

где

ЧДП – чистый денежный поток;

ЧДПТ, ЧДПИ, ЧДПФ – чистый денежный поток соответственно по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности;

ДС_к и ДС_н – остаток денежных средств соответственно на начало и конец периода.

В настоящее время существуют два основных подхода к определению величины чистого денежного потока деятельности (далее – ЧДП). Первый из них заключается в расчете ЧДП из учетных записей организации, когда используются данные об обороте на счетах денежных средств и не привлекаются данные финансовых форм отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках). Второй подход, напротив, состоит в привлечении для расчета ЧДП таких финансовых форм.

Следовательно, в первом случае уместно говорить о первичном характере расчета ЧДП, а во втором – о производном (вторичном). Вместе с тем в практике анализа денежных потоков используются два основных алгоритма расчета ЧДП – на базе баланса и отчета о прибылях и убытках. В соответствии с первым величина ЧДП определяется путем корректировки статей отчета о прибылях и убытках, в том числе выручки и себестоимости продаж с учетом изменений в течение периода в запасах, дебиторской и кредиторской задолженностей, а также других неденежных статей. Следовательно, такой метод следует назвать производным прямым.

В соответствии со вторым алгоритмом при расчете ЧДП величина чистой прибыли (убытка) корректируется на сумму операций неденежного характера, связанных с выбытием долгосрочных активов, и на величину изменения оборотных активов и текущих пассивов. Этот метод принято считать производным косвенным.

Таким образом, сегодня существуют три основных метода расчета чистого денежного потока от текущей деятельности (ЧДПТ):[150] первичный прямой, производный прямой и производный косвенный. Однако применение производного прямого метода в России затруднительно, так как в отчете о прибылях и убытках отражается нетто-выручка (без НДС и других косвенных налогов), в то время как в балансе дебиторская задолженность контрагентов включает причитающийся к уплате от покупателей НДС.

Отчет о движении денежных средств в России составлен по прямому (первичному) методу.

В качестве основных методов анализа движения денежных потоков используют прямой, косвенный и коэффициентный методы.

Методика прямого метода достаточно проста, поскольку основывается непосредственно на данных отчета о движении денежных средств. Она позволяет изучить:

· динамику денежных потоков (в отчете о движении денежных средств денежный поток представлен за два года – отчетный и предыдущий);

· состав и структуру денежных потоков в разрезе видов деятельности, источников поступления и направлений использования денежных средств;

· состав и структуру чистого денежного потока по видам деятельности.

Анализ движения денежных средств прямым методом позволяет делать выводы относительно их достаточности для уплаты по счетам текущих обязательств и для осуществления инвестиционной деятельности. Однако этот метод не раскрывает взаимосвязь финансового результата (прибыли) с изменением величин денежных средств на счетах предприятия. Данной цели служит анализ средств косвенным методом.

При косвенном методе финансовый результат с помощью ряда корректировок преобразуется в величину изменения денежных средств за период. Такой метод анализа денежных потоков позволяет установить, за счет каких статей (в том числе неденежных) величина чистой прибыли (убытка), отраженная в отчете о прибылях и убытках, отличается от величины ЧДП.

Экономический смысл и необходимость косвенного метода анализа состоит в том, что в условиях использования метода начисления и осуществления операций, связанных с оттоком денежных средств, но не влияющих на формирование финансового результата (и наоборот), организации имеют существенную прибыль и, вместе с тем, нехватку денежных средств, низкую платежеспособность (возможна обратная ситуация – при наличии непокрытых убытков предприятия обеспечены денежными средствами в достаточной мере).

Наиболее простой алгоритм расчета чистого денежного потока косвенным методом предложен А.Д. Шереметом и Е.В. Негашевым.

В основе методики лежит общая балансовая модель:

Таблица 69.

Иммобилизованные средства¹

Запасы и затраты²

Дебиторская задолженность и прочие³

Денежные средства и КФВ⁴

Собственный капитал и ДБП⁵

Долгосрочные обязательства⁶

Краткосрочные заемные средства⁷

Кредиторская задолженность и прочие⁸

где

1 – сумма раздела Внеоборотные активы и долгосрочной дебиторской задолженности (ИС);

2 – сумма запасов и налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям за минусом расходов будущих периодов (З);

3 – оставшиеся оборотные активы (ОА), не вошедшие в группы 1, 2 и 4 (ДЗ);

4 – денежные средства (ДС) и краткосрочные финансовые вложения (КФВ);

5 – сумма раздела Капитал и резервы (СК) и доходов будущих периодов (ДБП);

6 – сумма раздела Долгосрочные обязательства (ДО);

7 – краткосрочные заемные средства из раздела Краткосрочные обязательства (КО);

8 – оставшиеся краткосрочные обязательства, не вошедшие в группы 5, 6 и 7 (КЗ).

После некоторых корректировок и преобразований для выделения показателей, являющихся целевыми в косвенном методе – денежные средства и величину чистой прибыли, получим:

где

ЧП – чистая прибыль (убыток);

А – сумма накопленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам;

ИС* – величина внеоборотных активов, в которой основные средства и нематериальные активы отражены в их первоначальной (восстановительной) оценке в соответствии с пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках; суммы по остальным статьям внеоборотных активов в соответствии с бухгалтерским балансом;

СК* – собственный капитал без учета чистой прибыли (убытка) отчетного периода.

Данная модель показывает взаимосвязь чистой прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, и изменения денежных средств за этот же период.

В первой скобке показаны статьи баланса, положительные приращения которых увеличивают чистый денежный поток, а отрицательные – уменьшают. Это статьи пассива баланса плюс амортизация. При этом можно предположить, что ΔА = А_к – А_н, определяет сумму начисленной за год амортизации, хотя поступление и выбытие основных средств за анализируемый период может вызвать значительное отклонение ΔА от суммы начисленной амортизации, отраженной в бухгалтерском учете.

Во второй скобке показаны статьи, положительные приращения которых уменьшают чистый денежный поток, а отрицательные – увеличивают. Это статьи актива баланса.

Предлагаемый методический подход к косвенному анализу денежных потоков основан на использовании данных исключительно внешней отчетности, поэтому он не позволяет провести анализ в полном объеме в разрезе отдельных видов деятельности. Однако простота методики во многом компенсирует некоторые ее недостатки.

Анализ отчета о движении денежных средств включает в себя расчет и оценку финансовых коэффициентов, определяемых на базе денежных потоков. Перечень коэффициентов, алгоритмы их расчета и экономическая интерпретация представлены в следующей таблице:

Таблица 70.

Экономическое содержание и алгоритмы расчета финансовых коэффициентов, рассчитываемых по отчету о движении денежных средств

Показатель	Алгоритм расчета	Экономическое содержание
1. Показатели ликвидности денежных потоков и платежеспособности организации по денежным потокам
1.1. Коэффициент платежеспособности 1	ПДП/ОДП, где ПДП – положительный денежный поток, т.е. приток (поступление) денежных средств; ОДП – отрицательный денежный поток, т.е. отток (расходование) денежных средств	Дает возможность определить, сможет ли организация обеспечить за отчетный период выплаты денежных средств: только за счет притока денежных средств; за счет остатка денежных средств; на начало года и их притока за период. Необходимые значения обоих коэффициентов ≥ 1. Недостаток показателей – не учитывают качество кредиторской задолженности и задолженности по кредитам и займам. Значение больше 1 (или как минимум равное 1) может быть получено при явной нехватке денежных средств организации. При этом возможна просроченная задолженность. В такой ситуации целесообразно рассчитать коэффициенты платежеспособности. Показатель 1.1. может быть рассчитан по видам деятельности – текущей, инвестиционной и финансовой как отношение соответствующих положительных денежных потоков к отрицательным денежным потокам по этим видам деятельности.
1.2. Коэффициент платежеспособности 2	(ДСнг + ПДП)/ОДП, где ДСнг – остаток денежных средств на начало года
1.3. Интервал самофинансирования 1, дни	, где ДСср – средний остаток денежных средств, ПДПТ – положительный денежный поток в текущей деятельности; r – среднедневной расход ДС , где n – число дней в отчетном периоде (360, 180, 90, 30) r = (С + КР + УР – А) / n, где С – себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг; КР – коммерческие расходы; УР – управленческие расходы; А – сумма начисленной амортизации за период	Показывает, в течение какого периода (дней) организация была в состоянии вести основную деятельность: за счет имеющихся в наличии денежных активов, поступлений денежных средств от покупателей за ранее отгруженную продукцию и других доходов в текущей деятельности; только за счет имеющихся в наличии денежных средств (и их эквивалентов) Положительно оценивается рост показателей.
1.4. Интервал самофинансирования 2, дни
1.5. Коэффициент покрытия процентов	ЧДПТ'/ПУ, где ЧДПТ' – чистый денежный поток в текущей деятельности до уплаты процентов; ПУ – проценты к уплате	Показывает, сколько можно осуществить выплат процентов за счет ЧДПТ и до какой степени мог бы снизиться ЧДПТ без ущерба выполнения обязательств по выплате процентов. Нередко прибыль (форма №2) превышает размер процентов по кредиту, но отрицательный ЧДПТ не позволяет за счет собственных источников в текущей деятельности покрыть финансовые расходы по привлечению заемных средств.
1.6. Коэффициент покрытия расходов в текущей деятельности 1	ПДПТпрод/ОДПТ где ПДПТпрод – поступления денежных средств от продажи продукции, товаров, работ, услуг; ОДПТ – отрицательный денежный поток в текущей деятельности	Показатели характеризуют состояние расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности в виде реального поступления и расходования денежных средств.
1.7. Коэффициент покрытия расходов в текущей деятельности 2	ПДПТпрод/ОДПТопл где ОДПТопл – то же, по оплате товаров, работ, услуг
2. Инвестиционные показатели
2.1. Коэффициент реинвестирования денежных потоков (Крдп)	ЧДПИдеф/ЧДПТпол, где ЧДПИдеф – дефицитный денежный поток по инвестиционной деятельности; ЧДПТпол – положительный чистый денежный поток по текущей деятельности	Характеризует степень участия положительного ЧДПТ в покрытии дефицитного ЧДПИ. Если ЧДПИ > 0, значит все инвестиционные вложения в долгосрочные активы организация осуществляла за счет притока денежных средств в этой же сфере, при этом Крдп не рассчитывается. Значение Крдп > 1 означает, что даже при полном использовании ЧДПТ покрытие оттока в инвестиционной деятельности осуществлялось за счет ЧДПФ.
2.2. Коэффициент покрытия инвестиционных вложений 1	(ЧДПТ + ПДПИ) / ОДПИ, где ПДПИ – положительный денежный поток в инвестиционной деятельности; ОДПИ – отрицательный денежный поток в инвестиционной деятельности.	Показывает способность организации осуществлять инвестиции, не привлекая внешних источников финансирования.
2.2. Коэффициент покрытия инвестиционных вложений 2	ЧДПТ/ΔИС,* где ΔИС* - прирост внеоборотных активов (должен соответствовать критериям как в примере №24)	Показывает, какая часть прироста внеоборотных активов была покрыта за счет ЧДПТ.
3. Показатели финансовой политики
3.1. Соотношение величины внутреннего и внешнего финансирования	ЧДПТ/ПДПФ, где ПДПФ – положительный денежный поток в финансовой деятельности, т.е. общая величина внешнего финансирования	Для повышения финансовой устойчивости размер внутреннего финансирования (ЧДПТ) должен превышать общую величину денежных потоков от внешних источников финансирования. Под общей величиной внешнего финансирования понимается суммарный приток денежных средств в результате роста заемного капитала и собственного капитала за счет внешних источников (дополнительная эмиссия акций).
3.2. Доля собственных источников внешнего финансирования в общей сумме внешнего финансирования	Пдс.ск/ПДПФ, где Пдс.ск – приток ДС за счет роста собственного капитала из внешних источников	Экономическая интерпретация соответствует названию показателя.
3.3. Доля заемных источников в общей сумме внешнего финансирования	Пдс.зк/ПДПФ, где Пдс.зк – приток денежных средств за счет заемного капитала в финансовой деятельности	То же
3.4. Соотношение собственных и заемных источников внешнего финансирования	Пдс.ск/Пдс.зк	То же
3.5. Коэффициент покрытия дивидендов	ЧДПФ'/ДД, где ЧДПФ' – чистый денежный поток в финансовой деятельности до уплаты дивидендов, ДД – сумма начисленных дивидендов	Показывает, в какой мере предприятие способно отвечать по обязательствам перед собственниками по выплате дивидендов. Может быть рассчитан: по всем видам акций (ДД); по привилегированным акциям (ДДп); по обыкновенным акциям (ДДо). В последнем случае числитель показателя должен быть уменьшен на сумму дивидендов по привилегированным акциям.
4. Показатели качества выручки и прибыли
4.1. Коэффициент денежного содержания выручки	Пдс.в/В, где Пдс.в – приток ДС в виде выручки от продажи товаров, продукции; В – начисленная выручка, включая НДС	Позволяет выявить степень расхождения величины денежной (оплаченной) выручки и полученной по данным бухгалтерского учета (начисленной). Необходимо привлечение информации о выручке, включая НДС (Дт 62 Кт 90). Исследования показателя в динамике дают возможность оценить: стабильность доли поступления денежных средств в виде выручки к ее общей начисленной величине; долю продаж продукции на условиях коммерческого кредитования.
4.2. Коэффициент денежного содержания чистой прибыли	ЧДПТ/ЧП, где ЧП – чистая прибыль (отчет о прибылях и убытках)	Показывает, какой ЧДПТ приходится на единицу ЧП, отраженной в отчете о прибылях и убытках
5. Показатели эффективности и рентабельности денежных потоков (денежные показатели рентабельности)
5.1. Рентабельность совокупного капитала	ЧДПТ/ВБср., где ВБср. – средняя величина валюты баланса	Показывает, какая величина прибыли, скорректированной на неденежные статьи (т.е. ЧДПТ), получена на единицу совокупного капитала.
5.2. Рентабельность собственного капитала	ЧДПТ/СКср., где СКср. – средняя величина собственного капитала	То же на единицу собственного капитала.
5.3. Рентабельность положительного денежного потока 1	ЧП (или ПРП)/ПДП, где ПРП – прибыль от продаж из отчета о прибылях и убытках	Показывает сколько прибыли (чистой или от продаж) получено на единицу положительного денежного потока
5.4. Рентабельность положительного денежного потока 2	ЧП (или ПРП)/ПДПТ	То же на единицу положительного денежного потока в текущей деятельности
5.5. Коэффициент эффективности положительного денежного потока	ЧДП/ПДП, где ЧДП – чистый денежный поток (совокупный)	Показывает, какой чистый денежный поток приходится на единицу совокупного притока денежных средств. Показатель может быть рассчитан по видам деятельности.
5.6. Коэффициент эффективности положительного денежного потока в текущей деятельности	ЧДПТ/ПДПТ	Частный случай предыдущего показателя. Характеризует эффективность текущей деятельности.

Кроме прямого и косвенного методов определения величины денежных средств, в западной теории анализа выделяют так называемый метод ликвидного денежного потока (ЛДП). Он может быть использован для экспресс-диагностики финансового состояния предприятия.

Ликвидный денежный поток (или изменение в чистой кредитной позиции) является показателем дефицитного или избыточного сальдо денежных средств, возникающего в случае полного покрытия всех долговых обязательств по заемным средствам. Формула для расчета ликвидного денежного потока следующая:

где

ДЗС₁ и ДЗС₀ – долгосрочные заемные средства соответственно на конец и начало отчетного периода;

КЗС₁ и КЗС₀ – краткосрочные заемные средства соответственно на конец и начало отчетного периода;

ДС₁ и ДС₀ – денежные средства соответственно на конец и начало отчетного периода.

По Главной книге можно составить динамические ряды показателей на конец каждого месяца и сделать вывод об уровне его платежеспособности. Указанные расчеты можно делать и по общей массе кредитов, займов и денежных средств, которые поступили в течение расчетного периода.

Анализ пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Пояснения бухгалтерской отчетности носят вспомогательный характер. Она позволяет расширить представление об организации, формируемое на базе основных форм отчетности.

Показатели, указанные в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, конкретизируют и уточняют показатели бухгалтерского баланса и иных форм отчетности, а также представляют подробную аналитическую информацию по следующим разделам:

2. Основные средства.

3. Финансовые вложения.

4. Запасы.

5. Дебиторская и кредиторская задолженность.

6. Затраты на производство.

7. Оценочные обязательства.

8. Обеспечения обязательств.

9. Государственная помощь.

Следует иметь в виду, что в соответствии с рекомендациями Минфина РФ Пояснения оформляются в табличной или текстовой форме.

Показатели Пояснений следует анализировать в совокупности со всеми отчетными формами, принимая во внимание взаимоувязку показателей (Приложение 2), совпадение итогов, а также возможные дополнительные данные в пояснительной записке. Такой анализ позволит определить достоверность составления отчетности, и, соответственно, степень погрешности результатов анализа.

Использование показателей Пояснений было представлено ранее. Наибольшую самостоятельную аналитическую значимость и востребованность традиционно имеют разделы «Нематериальные активы» и «Основные средства». В соответствующих таблицах Пояснений представляются данные:

· о наличии (на начало и конец года), поступлении и выбытии основных средств и нематериальных активов в разрезе видов, их классификации или части этих активов (НИОКР). Данные о наличии и движении представляются по первоначальной (восстановительной) стоимости;

· о стоимости переданных и полученных в аренду основных средств;

· о суммах накопленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам;

· результатах переоценки объектов основных средств и др.

Анализ состава и структуры нематериальных активов.

В большинстве случаев вложения в НМА представляют собой вложения в объекты промышленного применения – покупка лицензии на использование технологии изготовления продукции, организации управления технологическими процессами, сбытом, обслуживанием лицензий и т.д. В структуре НМА они имеют наибольший удельный вес. Рост доли этого вида активов в структуре НМА можно рассматривать как положительную тенденцию, так как эти вложения направлены на совершенствование качественных параметров производства и продукции.

Вложения капитала в НМА по степени ликвидности и риска в целом принято характеризовать как низколиквидные, так как их реализуемость ниже основных и оборотных активов. Поэтому резкое увеличение доли НМА в имуществе предприятия влечет за собой:

· ухудшение структуры баланса;

· снижение показателей ликвидности;

· замедление оборота основных средств и всего капитала предприятия;

· уменьшение величины собственного оборотного капитала и ухудшение вследствие этого показателей обеспеченности предприятия оборотными средствами.

При анализе структуры НМА следует определить движение НМА, их удельный вес в валюте баланса, и способность приносить доходы.

Данные о наличии, износе и движении нематериальных активов служат основным источником информации для оценки научно-производственного потенциала предприятия.

Следует отметить, что НМА приобретаются для получения экономического эффекта от их использования. Расчет эффективности использования патентов, ноу-хау, товарных знаков сопряжен с большими трудностями в механизме их оценки, в частности, может быть определен только по результатам продажи продукции, произведенной по этому патенту, а объем продаж, в свою очередь, зависит от целого ряда других факторов.

Аналогичным образом определяют структуру и движение затрат на НИОКР в текущем периоде, сумму по незаконченным и неоформленным НИОКР, незаконченным операциям по приобретению нематериальных активов, что позволяет определить отвлечение средств из оборота на научные, исследовательские и опытно-конструкторские работы и эффективность их использования.

В общем виде методика расчета показателей состояния и движения нематериальных активов может быть представлена системой показателей, основными из которых являются следующие коэффициенты:

Таблица 71.

Показатель	Алгоритм расчета	Экономическое содержание
1. Показатели состояния
1.1. Коэффициент износа	Сумма износа НМА / Первоначальная стоимость НМА	Коэффициент износа характеризует долю той части стоимости НМА, которая перенесена на продукт
1.2. Коэффициент годности	Остаточная стоимость НМА / первоначальная стоимость НМА	Коэффициент годности характеризует неизношенную часть НМА
1.3. Коэффициент наличия НМА	Остаточная стоимость НМА / Валюта баланса	Коэффициент наличия характеризует степень научно-производственного потенциала организации.
1.4. Коэффициент финансирования НИОКР	Стоимость затрат по НИОКР / Сумма внеоборотных активов	Коэффициент финансирования НИОКР характеризует инвестирование капитала в инновации предприятия
2. Показатели движения
2.1. Коэффициент поступления	Стоимость вновь поступивших НМА/ Стоимость НМА на конец периода	Коэффициент поступления характеризует степень обновления НМА
2.2. Коэффициент выбытия	Стоимость выбывших НМА / Стоимость НМА на начало периода	Коэффициент выбытия характеризует степень использования НМА и освобождения от неиспользуемых НМА
2.3. Коэффициент замены	Стоимость выбывших НМА / Стоимость вновь поступивших НМА	Отношение выбывших из-за не пригодности и износа (ликвидированных) НМА к объему вновь введенных характеризует интенсивность замены научно-производственного потенциала организации.

При анализе НМА и затрат на НИОКР следует определить:

· удельный вес НМА в валюте баланса и во внеоборотных активах;

· удельный вес затрат на НИОКР в величине инвестированного капитала во внеоборотные активы;

· структуру НМА и степень их использования в производственном процессе;

· использование в производственном процессе НМА, с полностью погашенной стоимостью;

· наличие и использование в производственном процессе НМА, на которые не начисляется амортизация;

· движение затрат на НИОКР;

· скорость перевода объектов НИОКР в НМА.

Более углубленный анализ эффективности использования НМА и результатов НИОКР в производственном процессе организации проводится на основе данных внутренней бухгалтерской отчетности, не доступной внешним пользователям.

Анализ основных средств.

В практике анализа выделяют активную и пассивную часть основных производственных средств. Внутри этих укрупненных групп выделяют отдельные подгруппы в соответствии с их функциональным назначением (здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование и т.д.). Такая детализация необходима для выявления резервов повышения эффективности их использования на основе оптимизации структуры.

Бухгалтерская отчетность дает возможность достаточно подробно проанализировать наличие, состояние и изменение важнейшего элемента производственного потенциала предприятия – его основных средств. Полнота и достоверность результатов анализа основных средств во многом зависит от степени детализации исходной информации.

По данным Пояснений в разделе 2 «Основные средства» раскрываются строки бухгалтерского баланса 1130 «Основные средства», 1140 «Доходные вложения в материальные ценности» и строке 1170 «Прочие внеоборотные активы» или дополнительная строка «Незавершенные капитальные вложения», в зависимости от того, в какой строке баланса организация отражает данные активы.

В ходе анализа основных средств необходимо оценить размеры, динамику и структуру вложений капитала предприятия в основные средства и выявить главные функциональные особенности производственной деятельности анализируемого хозяйствующего субъекта. Общую картину движения и обновления ОС в разрезе основных классификационных групп можно составить на основе рассматриваемого раздела «Основные средства». При анализе изменений в абсолютных изменениях данной статьи необходимо учесть влияние переоценки ОС. Данные о наличии, износе и движении основных средств служат основным источником информации для оценки производственного потенциала предприятия.

Структура основных средств анализируется по следующим направлениям:

· рассчитывается доля активной части ОС (машины, оборудование, транспортные средства), рост которой рассматривается как положительная тенденция (при неизменной стоимости пассивной части), поскольку свидетельствует о модернизации производства; кроме того, повышается ликвидность ОС;

· рассчитываются коэффициенты износа, обновления и выбытия ОС, динамика которых характеризует политику предприятия в области обновления производственного аппарата;

· рассчитывается соотношение фондов производственного и непроизводственного назначения. Как положительный фактор, свидетельствующий о рациональной политике, проводимой на предприятии с целью повышения эффективности использования ОС, может рассматриваться опережающий рост производственных фондов по отношению к непроизводственным.

Показателями, характеризующими уровень обеспеченности предприятия основными производственными фондами, являются фондовооруженность и техническая вооруженность труда.

Фондовооруженность труда рассчитывается как отношение среднегодовой стоимости промышленно-производственных фондов к среднесписочной численности рабочих в наиболее загруженную смену (имеется в виду, что рабочие, занятые в других сменах, используют те же средства труда). Уровень технической вооруженности труда определяется отношением стоимости производственного оборудования к среднесписочному числу рабочих в наиболее загруженную смену.

Основные средства представляют собой один из видов производственных ресурсов, а оценка эффективности их использования основана на применении общей для всех видов ресурсов технологии, которая предполагает расчет и анализ показателей отдачи и емкости.

Показатели отдачи характеризуют выход готовой продукции на 1 рубль ресурсов.

Показатели емкости характеризуют затраты ресурсов на 1 рубль выпуска продукции.

Важнейшими показателями использования основных производственных фондов являются фондоотдача и фондоемкость.

Фондоотдача (ФО) определяется отношением стоимости годового объема продукции к среднегодовой стоимости основных производственных фондов:

Фондоотдачу можно рассчитать также по прибыли предприятия, тогла этот показатель будет отражать финансовую отдачу фондов. Показатель фондоотдачи может быть определен как в целом по всей массе основных производственных средств предприятия, так и по их активной части.

Фондоемкость (ФЕ) – показатель, обратный фондоотдаче. Он характеризует потребность в фондах на один рубль произведенной продукции.

При определении фондоотдачи и фондоемкости объем продукции исчисляется в стоимостных, натуральных и условно-натуральных измерителях. Основные производственные фонды определяются по стоимости, занимаемой площади или в других измерителях, причем в расчет принимается их средняя хронологическая величина за анализируемый период.

При проведении расчетов необходимо учитывать также более глубокие процессы, влияющие на эффективность использования основных фондов. Анализируя фондоотдачу, числитель и знаменатель дроби можно разделить на среднегодовую численность персонала (Т), что даст возможность установить прямую зависимость фондоотдачи от производительности труда (ПТ) и обратную зависимость от фондовооруженности труда (ФВ):

где

В – выручка;

ППФсрг – среднегодовая стоимость промышленно-производственных фондов.

Следует напомнить расчет производительности труда (ПТ) и фондовооруженности (ФВ):

;

Для повышения фондоотдачи необходимо, чтобы темпы роста производительности труда опережали темпы роста его фондовооруженности.

Использование основных средств признается эффективным, если относительный прирост объемов выручки и прибыли превышает относительный прирост стоимости ОС за анализируемый период.

Процесс воспроизводства основных фондов и, следовательно, их динамика оценивается с помощью системы показателей: абсолютный прирост за определенный период, коэффициенты обновления, выбытия, износа основных фондов и др.

Коэффициент обновления основных средств (Кобн.) – частное от деления стоимости введенных в данном периоде основных средств на стоимость основных средств в конце анализируемого периода.

Коэффициент выбытия основных средств (Квыб.) – отношение стоимости выбывших за данный период (как правило, год) основных средств к их стоимости на начало периода.

Обратная величина характеризует фактический срок службы (эксплуатации) производственных средств.

Для характеристики обновления основных средств правильнее исчислять индекс соотношения коэффициентов обновления и выбытия.

Коэффициент интенсивности обновления основных средств (Кинт.) – характеризует темпы технического прогресса.

Известно, что темпы ввода основных средств и производственных мощностей намного ниже темпов выбытия. Это ведет к «старению» применяемой техники – увеличению сроков эксплуатации машин и оборудования за экономически целесообразные пределы. С целью определения возрастного состава средств рассчитывают коэффициенты износа и годности, характеризующие соответственно долю изношенной и долю годной к эксплуатации части основных средств.

Коэффициент износа основных средств (Кизн.) – отношение суммы износа к первоначальной (балансовой) стоимости основных фондов.

Коэффициент годности основных средств (Кгод.) – отношение разницы между первоначальной стоимостью и суммой износа основных фондов к их первоначальной стоимости, т.е. отношение их остаточной стоимости к первоначальной.

Очевидно, что:

Увеличение коэффициента изношенности означает ухудшение состояния основных средств. При этом следует учитывать, что коэффициент износа не отражает фактической изношенности основных средств, а коэффициент годности не дает точной оценки их текущей стоимости, например при консервации оборудования. Фактически в этом случае основные средства не изнашиваются, но общая сумма их износа увеличивается. При существующей в настоящее время системе учета и отчетности коэффициенты износа и годности дают лишь условную оценку состояния основных средств в общей их массе, что существенно ограничивает возможность использования этих показателей для анализа.

Ощутимый прирост по статье «Незавершенное строительство» может потребовать более детального анализа структуры и динамики этой статьи с применением данных внутреннего аналитического учета. Такой анализ необходим с целью оценки целесообразности отвлечения средств на объекты незавершенного строительства. Например, неизменное на протяжении нескольких периодов значение этой статьи свидетельствует о наличии на балансе предприятия неэффективно используемых средств, замороженных в объектах долгостроя, фондоотдача которых равна нулю.

При анализе иного использования основных средств следует определить:

· наличие и величину ОС, переданных в аренду, и числящихся на балансе арендодателя;

· наличие и величину ОС, переданных в аренду, и числящихся на балансе арендополучателя;

· наличие и величину ОС, полученных в аренду, и числящихся на балансе арендодателя;

· наличие и величину ОС, полученных в аренду, и числящихся на балансе арендополучателя;

· величину ОС, переведенных на консервацию, причину и срок консервации;

· обременения ОС организации.

При анализе арендованных (сданных в аренду) ОС следует определить вид аренды (простая, финансовая) и удельный вес операций по аренде. Существенное значение показателя по данной статье может свидетельствовать о перепрофилировании деятельности организации.

При анализе обременения следует определить, какие основные средства под обременением, каковы риски потери указанных средств, как их потеря может повлиять на непрерывность производственного процесса. При обременении ОС производственного назначения, риски повышаются.

При анализе законсервированных ОС следует определить целесообразность их консервации. Иногда продажа неиспользуемых ОС выгоднее их консервации, к тому же может принести существенный денежный поток для решения неотложных нужд организации, что крайне важно в условиях кризиса компании.

Анализ состава и структуры финансовых вложений.

В разделе 3 «Финансовые вложения» Пояснений раскрывается дополнительная информация о финансовых вложениях по их видам. Раздел представлен двумя таблицами «Наличие и движение финансовых вложений» и «Иное использование финансовых вложений», которые не дают необходимую дополнительную информацию по данным вложениям, поэтому ее следует рассматривать одновременно с Пояснительной запиской. В ней можно обособленно представить информацию по следующим группам финансовых вложений (с учетом существенности):

1. В зависимости от характера:

· долевые (вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; вклады в совместную деятельность и т.п.);

· долговые (предоставленные займы, полученные векселя, облигации, дебиторская задолженность, приобретенная по договорам уступки права требования, закладные и т.п.);

· комбинированные (например, конвертируемые облигации, акции с правом погашения в установленной сумме и срок).

2. В зависимости от формы: акции, облигации, векселя, прочие.

3. В зависимости от типа эмитента: государственные, муниципальные, корпоративные ценные бумаги и ценные бумаги иностранных эмитентов.

4. В зависимости от типа дебиторов (для долговых финансовых вложений): вложения другими организациями, работниками организации, иными физическими лицами и прочие.

5. По отношению к организованному рынку ценных бумаг:

· обращающиеся на организованном рынке, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

· не обращающиеся на организованным рынке, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

6. В зависимости от срока погашения (размещения) (для долговых финансовых вложений):

· краткосрочные (до 1 года);

· среднесрочные (от 1 года до 3 лет);

· долгосрочные (свыше 3 лет).

7. В зависимости от намерений организации: намерена удерживать до погашения или такое намерение отсутствует.

8. По кредитным организациям (для депозитных вкладов и депозитных сертификатов).

9. По финансовым вложениям, признаваемым денежными эквивалентами.

10. По финансовым вложениям в другие организации, являющиеся связанными сторонами для отчитывающейся организации, которые определяются в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008).

Анализ структуры и динамики запасов.

Условием осуществления производственного процесса служит наличие производственных запасов материалов, которые гарантируют бесперебойность и непрерывность производственного процесса.

Необходимость образования запасов обусловлена нестыковкой производственного ритма и поставок материальных ресурсов с темпом их потребления.

Нарушение производственного ритма часть приносит гораздо большие потери, чем расходы на содержание запасов.

Статья бухгалтерского баланса «Запасы» (1210) раскрывается в Пояснениях в разделе 4 «Запасы», который содержит таблицу 4.1 «Наличие и движение запасов» и таблицу 4.2 «Запасы в залоге», информация, для которой значится на забалансовых счетах.

Запасы могут быть абсолютными и относительными в зависимости от измерителя их уровня. Абсолютные запасы выражены в денежном измерении для выявления потребности в оборотных средствах, для увязки с финансовым планом, а также для планирования и анализа деятельности организации или в натуральных единицах (штуки, тонны, метры и др.) при расчетах потребности в них, разработке планов распределения продукции, анализе обеспеченности предприятия запасами. Если исходным показателем служит относительный запас в днях, он показывает, на какое количество дней работы предприятие обеспечено запасом.

Обеспеченность предприятия запасами в днях (ОБзап) исчисляется как отношение остатка определенного вида материальных ресурсов (МР) к его среднедневному расходу (ДР):

С развитием производственного процесса, увеличением объема выпуска продукции, абсолютные запасы увеличиваются пропорционально росту объема потребляемых материальных ресурсов. Одновременно с этим относительные запасы сокращаются, что достигается совершенствованием системы обеспечения предприятия, логических схем, изменением количества поставок и т.д.

На производственном предприятии существуют три вида запасов товарно-материальных ценностей: производственные запасы, незавершенное производство, запасы готовой продукции. К производственным запасам относят: сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, вспомогательные материалы, топливо, горючее и тару. К незавершенному производству относят ту продукцию, которая на момент расчета находится на какой-либо стадии изготовления. В запасы готовой продукции включается стоимость товаров, законченных в производстве и готовых к реализации, а также остатков готовой продукции на складе.

Рациональное использование материалов – один из важнейших факторов роста производства и снижения себестоимости продукции, а, следовательно, роста прибыли и уровня рентабельности. Поэтому задачи анализа использования материальных ресурсов состоят в оценке уровня эффективности использования их при выполнении плана выпуска продукции, выявления внутрипроизводственных резервов экономии данных ресурсов и разработке конкретных мероприятий по их использованию.

Основными этапами анализа материальных ресурсов являются:

1) анализ обеспеченности предприятия материальными ресурсами;

2) анализ обоснованности норм расхода материально-технических ресурсов;

3) обоснование оптимальной потребности в материальных ресурсах;

4) оценка эффективности использования материальных ресурсов;

5) оценка влияния эффективности использования материальных ресурсов на величину материальных затрат.

Реальная потребность в завозе материальных ресурсов со стороны – это разность между общей потребностью в определенном виде материала и суммой собственных внутренних источников ее покрытия.

В процессе анализа необходимо также проверить обеспеченность потребности в завозе материальных ресурсов договорами на их поставку и фактическое их выполнение.

В процессе анализа необходимо обратить внимание на состояние запасов сырья и материалов на предмет выявления излишних и ненужных. Их можно установить по данным складского учета путем сравнения прихода и расхода. Если по каким-либо материалам нет расхода на протяжении года и более, то их относят к группе неходовых.

Показатели эффективности использования материальных ресурсов делятся на обобщающие и частные.

К обобщающим показателям относятся: материалоемкость продукции, материалоотдача, удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции, коэффициент использования материальных ресурсов.

Таблица 72.

Обобщающие показатели эффективности использования материальных ресурсов

Показатели	Алгоритм расчета	Обозначения в алгоритме
1. Материалоемкость продукции		МЕ – материалоемкость продукции; МЗ – сумма материальных затрат; ВП – объем продукции (работ, услуг).
2. Материалоотдача		МО – материалоотдача.
3. Удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции		У – удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции, % С/С – полная себестоимость продукции (работ, услуг).
4. Коэффициент использования всех материалов		Ки – коэффициент использования всех материалов; МЗфакт. – сумма фактических материальных затрат; МЗ – условная величина материальных затрат, рассчитанная исходя из плановых калькуляций и фактического выпуска и ассортимента.

Частные показатели материалоемкости используются для характеристики эффективности потребления отдельных видов материальных ресурсов, а также для определения уровня материалоемкости отдельных изделий.

Анализ состояния расчетов (дебиторской и кредиторской задолженности).

Анализ состояния расчетов производят по данным бухгалтерского баланса и Пояснений с привлечением дополнительных источников информации: справок и расшифровок бухгалтерии, регистров синтетического и аналитического учета.

Для анализа динамики, состояния и качества дебиторской и кредиторской задолженности необходимы данные внутреннего учета (например, справка о низколиквидных оборотных активах, сведения о суммах возникавшей и погашенной дебиторской и кредиторской задолженности, и другие дополнительные данные). Существенный рост дебиторской задолженности в структуре текущих активов свидетельствует о снижении ликвидности оборотных средств и реальной платежеспособности предприятия.

Коэффициент погашения дебиторской задолженности рассчитывается по следующей формуле:

где

Пдз – погашенные обязательства по дебиторской задолженности за период, тыс. руб.;

Вдз – возникшие обязательства по дебиторской задолженности за период, тыс. руб.

Критерии:

· критериальное значение равно 1;

· если Кпог.дз>1 означает, что за отчетный период погашено обязательств больше, чем возникало, т.е. происходит погашение задолженности прошлых периодов и снижение остатка задолженности на конец отчетного периода. Рост показателя оценивается положительно;

· если Кпог.дз<1 свидетельствует, что за отчетный период погашено обязательств меньше, чем возникло, происходит рост остатков задолженности на конец года, что оценивается отрицательно.

Тенденция к росту кредиторской задолженности свидетельствует о вытеснении более дешевых источников финансирования дорогими и может в последующие периоды резко ухудшить финансовое положение организации. Накопление значительной задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами (сравнимыми по величине с выручкой за период) свидетельствует о кризисном состоянии предприятия и необходимости проведения, срочных мер по финансовому оздоровлению, реструктуризации.

При анализе необходимо сопоставить величину кредиторской задолженности с размерами дебиторской задолженности. Опережающий рост кредиторской задолженности может свидетельствовать о снижении спроса на продукцию и о сокращении собственного оборотного капитала; более быстрый рост дебиторской задолженности свидетельствует о замедлении оборачиваемости ресурсов и может обернуться недостатком средств для финансирования текущей деятельности. При устойчивом финансовом положении организации эти величины должны находиться в соответствии (равновесии), их доли в составе активов (пассивов) не должны существенно изменяться, как и их соотношение.

Анализ затрат на производство.

В разделе 6 «Затраты на производство» Пояснений представляется информация о составе затрат на производство (расходов на продажу) в разрезе элементов затрат. Перечень элементов затрат, по которым группируются расходы по обычным видам деятельности, приведен в п. 8 ПБУ 10/99 и соответствует названиям строк указанного раздела Пояснений:

· материальные затраты;

· расходы на оплату;

· отчисления на социальные нужды;

· амортизация;

· прочие затраты.

В бухгалтерском учете перечень затрат, включаемых в тот или иной элемент, определяется организацией самостоятельно, с учетом отраслевых особенностей, и закрепляется в учетной политике. Для формирования информации о затратах отчетного периода используются дебетовые обороты по счетам учета затрат на производство (расходов на продажу).[151]

Хотя таблица имеет название «Затраты на производство», ее итоговым показателем является сумма расходов организации по обычным видам деятельности. Следовательно, данная таблица раскрывает показатели строк 2120 «Себестоимость продаж», 2210 «Коммерческие расходы» и 2220 «Управленческие расходы» Отчета о прибылях и убытках, т.е. таблица должна включать данные не только по производственной деятельности организации, а по всем ее обычным видам деятельности, включая торговлю. Организации, осуществляющие торговую деятельность, должны уточнить название данной таблицы Пояснений, а также включить в нее дополнительную строку «Фактическая себестоимость приобретенных товаров».

В себестоимости находят свое выражение все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Ее показатели отражают степень использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы как производства в целом, так и отдельных его служб.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет большое значение, потому что позволяет определить тенденции изменения затрат производства, выполнение плана по уровню себестоимости, влияние факторов изменения издержек производства и на этой основе дать оценку работы предприятия и установить резервы снижения себестоимости продукции.

Анализ себестоимости проводится по следующим основным направлениям:

· анализ динамики обобщающих показателей себестоимости и факторов ее изменения;

· анализ себестоимости единицы продукции или себестоимости 1 руб. товарной продукции;

· анализ структуры затрат, ее динамики;

· факторный анализ себестоимости по статьям;

· изучение расходов по обслуживанию производства и управлению;

· анализ потерь от производственного брака;

· выявление резервов снижения себестоимости.

Изучение структуры затрат на производство и ее изменения за отчетный период по отдельным элементам затрат, а также анализ статей расходов фактически выпущенной продукции являются следующим этапом углубленного анализа себестоимости и с той же целью проводится изыскание путей и источников снижения затрат и увеличения прибыли.

Анализ структуры затрат проводится по направлениям:

· анализ состава себестоимости на основе сопоставления суммы и удельных весов каждой статьи и элементов расходов;

· анализ затрат с группировкой по калькуляционным статьям с целью выявления их функциональной роли в производственном процессе;

· анализ прямых материальных и трудовых затрат;

· анализ косвенных затрат с подразделением на переменные и постоянные.

Вопрос 8. Анализ иных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Отчет о целевом использовании полученных средств (далее – Отчет) прилагается к годовой бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций и/или организаций, получивших в течение отчетного периода целевые поступления.

При анализе содержания Отчета о целевом использовании полученных средств можно получить следующие сведения за два прошедших отчетных периода (года):

· Остались ли финансовые средства с прошлых периодов или они все были израсходованы в прошлом году. Возможен перерасход ресурсов, которые будут возмещены только в будущих периодах. Например: содержание спортивной школы-интерната.

· Имеются ли в отчетных периодах поступления членских и вступительных взносов. Возможно, имеется задолженность, тогда отражается сумма взносов, подлежащих поступлению.

· В какой сумме, и, на какие цели поступало целевое финансирование в течение прошлых периодов.

· Имели ли место добровольные имущественные взносы и пожертвования.

· Вела ли организация предпринимательскую деятельность и каковы её финансовые результаты.

· На какие цели, и в каком объеме расходовались финансовые ресурсы.

· Имеются ли у организации здания, автотранспорт и иное имущество. Если имущество было приобретено в отчетные периоды, то это также находит отражение в Отчете.

· Производился ли ремонт имеющегося имущества.

· Достаточно ли поступивших финансовых средств для покрытия текущих расходов организации и расходов, связанных с выполнением уставных целей.

Таким образом, анализ содержания Отчета позволяет составить представление об анализируемой организации, направлениях ее деятельности, получить сведения о величине финансовых ресурсов и источниках их поступления, о направлениях расходования финансовых средств, о достаточности финансовых ресурсов для покрытия расходов организации и др.

После анализа содержания Отчета целесообразно провести анализ структуры Отчета, т. е. вертикальный и горизонтальный процентный анализ.

Анализ структуры Отчета о целевом использовании полученных средств позволяет определить:

· Изменения во вступительных и членских взносах за прошедший период.

· Структуру поступлений финансовых ресурсов в организацию.

· Структуру целевых взносов, их удельный вес, и изменения за отчетный год.

· Изменения в величине поступлений от предпринимательской деятельности.

· Структуру расходования поступивших финансовых средств.

· Удельный вес расходов на целевые мероприятия и их изменения за прошедшие периоды.

· Структуру расходов на содержание аппарата управления и их изменения за прошедшие периоды.

· Структуру расходов на приобретение и содержание имущества организации.

· Избыток (недостаток) поступивших финансовых ресурсов.

Следовательно, анализ структуры Отчета позволяет определить в динамике изменения за прошедшие периоды структуры поступлений и расходования финансовых ресурсов организации.

При проведении более углубленного анализа состав и структуру поступления, и расходования финансовых средств анализируют постатейно на основании данных аналитического учета.

Анализ структуры поступлений финансовых средств осуществляют для определения источников финансирования деятельности организации и их изменения за прошедшие периоды.

Особое внимание следует уделить предпринимательской деятельности: соответствует ли она уставным целям, расходуется ли прибыль на некоммерческие (уставные) цели, не происходит ли перепрофилирование деятельности организации. Иногда удельный вес коммерческой деятельности превышает некоммерческую деятельность хозяйствующего субъекта и тогда происходит перепрофилирование деятельности.

Анализ целевого расходования полученных средств позволяет определить направления расходования финансовых ресурсов и их соответствие уставным целям.

При анализе расходования на содержание самой организации и ее аппарата управления следует особое внимание уделить динамике расходования финансовых средств на неуставные цели, увеличению расходов на заработную плату и административно-хозяйственные расходы.

Некоммерческие организации обычно создаются для выполнения социальных функций, и важно, чтобы она выполняла поставленные задачи.

Аналитическая информация, содержащаяся в Пояснительной записке.

Табличные формы отчетности не могут в полной мере раскрыть все особенности финансового состояния организации. Роль пояснительной записки в том, чтобы помочь внешнему пользователю правильно понять политику организации, стратегию ее развития, ее финансовое состояние в прошлом и настоящем, ее перспективы на будущее.

Значение Пояснительной записки возрастает, и с каждым годом в пояснительной записке комментируется большинство количественных показателей деятельности организации. Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее учетной политике и финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, которые нецелесообразно включать в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках.

Роль и задача пояснительной записки – дать возможность внешнему пользователю правильно прочитать всю экономическую информацию, содержащуюся в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для этого любые отклонения от стандарта, важные события, существенные аспекты деятельности хозяйствующего субъекта, перспективные планы и т.п. находят отражение в пояснительной записке к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Пояснительная записка – это первый документ из всех отчетных форм, с которым должен ознакомиться аналитик.

При анализе Пояснительной записки следует ознакомиться:

1) С информацией об организации.

· Краткая характеристика деятельности организации (обычные (основные) виды деятельности; текущая, инвестиционная и финансовая деятельность).

· Среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату.

· Состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

· Наличие филиалов, представительств, дочерних и зависимых организаций.

· Положение на рынке и т.д.

2) С основными положениями и изменениями в учетной политике организации.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Например:

· порядок признания выручки организации и способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности;

· порядок признания коммерческих и управленческих расходов;

· способы оценки МПЗ по их группам;

· способы оценки финансовых вложений при их выбытии по видам;

· лимит признания активов объектами ОС;

· способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов ОС;

· способы списания расходов на НИОКР;

· способы оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;

· способы определения амортизации НМА, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

· используемые подходы для: отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений; классификации денежных потоков; пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте; свернутого представления денежных потоков; и другие;

· порядок определения величины оценочных обязательств и т.д.

По всем способам учета, где есть возможность выбора, в учетной политике должен быть указан выбранный вариант учета.

Организация в пояснительной записке к отчетности за отчетный год должна раскрывать причину изменения учетной политики в отчетном году, и содержание изменения учетной политики. Изменения в учетной политике отражаются ретроспективным методом.

3) С информацией по сегментам. Организация самостоятельно определяет сегменты в зависимости от ее организационной и управленческой структуры, а также системы внутренней отчетности. В соответствии с п. 6 ПБУ 12/2010, основой выделения могут быть:

· производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги;

· основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;

· географические регионы, в которых осуществляется деятельность;

· структурные подразделения организации.

Для выделения в самостоятельный сегмент, выручка, активы или финансовый результат по сегменту должны составлять не менее 10% в общей сумме.

В пояснительной записке обычно раскрывается следующая информация по отчетным сегментам:

· общая информация о сегменте;

· показатели отчетных сегментов, в том числе: финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период, общая величина активов на отчетную дату, общая величина обязательств на отчетную дату;

· способы оценки показателей отчетных сегментов;

· сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей Бухгалтерского баланса или Отчета о прибылях и убытках организации;

· иная информация.

4) С информацией об участии в совместной деятельности. Это деятельность организации по договору простого товарищества, осуществляемая с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

Организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

· цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;

· способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

· классификация отчетного сегмента;

· стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

· суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

5) С информацией, связанной с осуществлением договора доверительного управления имуществом. Сведения для раскрытия предоставляются доверительным управляющим.

6) С информацией о событиях после отчетной даты. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

В соответствии с п. 6 ПБУ 7/98, событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Например, отражаются объявленные (рекомендованные) годовые дивиденды по результатам деятельности общества за отчетный год.

7) С информацией об условных обязательствах, условных активах и оценочных обязательствах.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

· характер условного обязательства;

· оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

· неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

· возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

По состоянию на конец отчетного периода организация раскрывает характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

По оценочным обязательствам, раскрывается следующая информация:

· характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

· неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

· ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.

8) С информацией по прекращаемой деятельности. Это может быть отказ от определенных операций, вида деятельности, сегмента и т.д.

Организация в годовой бухгалтерской отчетности раскрывает следующую информацию по прекращаемой деятельности.

· Описание прекращаемой деятельности:

o вид сегмента (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

o дату признания деятельности прекращаемой;

o дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы.

· Стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности.

· Суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности.

· Движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

· Продажная цена актива.

· Оценочные обязательства по прекращаемой деятельности.

9) С информацией о связанных сторонах.

Связанными сторонами являются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние. Здесь же раскрывается информация об аффилированных лицах.

10) С информацией о прибыли, приходящейся на акцию.

Информация о величине базовой прибыли (убытка) и разводненной прибыли (убытка) на акцию приводится в Отчете о прибылях и убытках, но в пояснительной записке дополнительно раскрывается следующее:

· информация о величине базовой прибыли (убытка) и средневзвешенном количестве обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемых для расчета базовой прибыли (убытка);

· информация о величине скорректированной базовой прибыли (убытка) и скорректированном средневзвешенном количестве обыкновенных акций в обращении, используемых при расчете разводненной прибыли (убытка);

· информация об отсутствии конвертируемых ценных бумаг или договоров о размещении обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости (при их отсутствии);

· информация о событии, в результате которого произошел выпуск дополнительных обыкновенных акций;

· информация о дате выпуска дополнительных обыкновенных акций;

· информация об основных условиях выпуска дополнительных обыкновенных акций;

· информация о количестве выпущенных дополнительных обыкновенных акций;

· информация о сумме средств, полученных от размещения дополнительных акций (при осуществлении акционерами прав на приобретение дополнительных обыкновенных акций с их частичной оплатой);

· информация о сделках с обыкновенными акциями, конвертируемыми ценными бумагами, договорами купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, совершенными после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности.

11) С информацией об экологической деятельности организации. Информация указывается в разрезе:

· капитальных вложений;

· текущих расходов;

· оценочных обязательств;

· источников финансирования экологической деятельности;

· другой существенной информации об экологической деятельности.

12) С основными показателями деятельности и факторами, повлиявшими в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли, т.е. соответствующая информация, полезная для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении. Указывается динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет. Приводится краткий анализ финансового состояния организации.

13) С информацией о планируемом развитии организации.

· Новые направления деятельности, их экономическое обоснование.

· Предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения.

· Политика в отношении заемных средств, управления рисками.

· Деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

· Иная информация.

Как следует из вышеуказанного, знакомство с содержанием Пояснительной записки позволяет аналитику сделать правильные выводы о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, прочитать содержимое всех отчетных форма, представленных в табличной форме, и правильно интерпретировать значение всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Вопрос 9. Экспресс-анализ финансового состояния организации по данным бухгалтерской (финансовой отчетности).

Экспресс-анализ проводится с целью быстрого ознакомления с финансовой отчетностью и создания первого впечатления о финансовом состоянии организации. Чтобы быстро получить первую информацию, экспресс-анализ финансового состояния может провести любой руководитель. Как правило, впоследствии отчетность отдают специалистам для получения более проверенных и точных результатов.

Иногда требуется составить мнение о финансовом состоянии организации очень быстро, без привлечения специалистов и, не производя сложные расчеты. В таком случае можно при помощи непосредственных оценок и простых сравнений провести экспресс-анализ финансовой отчетности.

Самыми распространенными и открытыми источниками информации о финансовом состоянии организации являются формы бухгалтерской отчетности, а именно «Бухгалтерский баланс» и «Отчет о финансовых результатах».

На первом этапе проводится визуальная проверка достоверности отчетности. Достоверность отчетности очень важный элемент анализа, поскольку погрешности в финансовой отчетности автоматически вносят погрешность в результаты анализа. Проверяется правильность и ясность заполнения, наличие всех необходимых реквизитов, включая подписи ответственных лиц, наличие необходимых дополнительных форм и приложений, арифметическая проверка всех итогов и т.д. Хорошим свидетельством достоверности бухгалтерской отчетности является наличие положительного аудиторского заключения.

На втором этапе изучается пояснительная записка к отчету, оценка условий, в которых функционировало предприятие в отчетном периоде, тенденции основных показателей деятельности, качественные изменения в имущественном и финансовом положении предприятия, а также ознакомление с аудиторским заключением, то есть идет ознакомление со всеми имеющимися источниками информации.

Третий этап – экономическое чтение и анализ бухгалтерского баланса – основной формы в экспресс - анализе. Опытный аналитик даже при беглом «чтении» баланса, применяя только элементарные приемы анализа для выявления взаимосвязи между показателями, изменений в составе средств и их источниках может получить для себя довольно определенную картину о текущем финансовом состоянии предприятия, устойчивости его положения и перспективах.

Совокупность показателей, используемых при экспресс-анализе небольшая. Специалист должен выбрать только те показатели, которые могут дать дополнительную информацию после анализа на предыдущих этапах.

Следует иметь в виду, что экономический потенциал предприятия складывается из двух составляющих: имущественное положение предприятия и его финансовое положение. Эти стороны взаимосвязаны – нерациональная структура имущества, его некачественный состав могут привести к ухудшению финансового положения и наоборот. Так, например, изношенность оборудования, несвоевременная его замена могут повлечь за собой срывы в выполнении производственной программы. Неоправданное омертвление средств в производственных запасах, дебиторской задолженности может сказаться на своевременности текущих платежей, а неоправданный рост заемных средств – привести к необходимости сократить имущество предприятия для расчетов с кредиторами. Высокая доля собственных средств обычно рассматривается как положительная характеристика финансового положения предприятия, однако, данный показатель может, например, являться следствием нежелания или неумения использовать банковские кредиты, что нельзя считать целесообразным, поскольку, таким образом, ограничиваются возможности финансирования хозяйственной деятельности, что в свою очередь приводит к искусственному сдерживанию роста объемов производства и прибыли.

Результативность финансово-хозяйственной деятельности предприятия в отчетном периоде может оцениваться по различным направлениям. Основными направлениями являются: прибыльность, динамичность развития, эффективность использования ресурсов и рыночная активность. Важно добавить, что для экспресс-анализа контроль за показателями должен выполняться в динамике, кроме того, необходимо сопоставлять темпы изменения этих показателей. Также необходимо обратить внимание на то, что для корректности пространственно-временного анализа следует учитывать сопоставимость алгоритмов расчета аналитических коэффициентов.

Иногда не требуется общего впечатления о финансовом состоянии организации, а нужен ответ на конкретный локальный вопрос, для чего бывает достаточно диагностики. Поэтому многие путают и отождествляют диагностику и экспресс-анализ.

Экспресс – диагностика включает в себя один или совокупность показателей, вытекающих из расчетов, базирующихся на информационной открытости, с целью получения ответа на поставленный вопрос.

Для диагностики требуется:

1) определить цель анализа, то есть поставить вопрос, на который хочется получить ответ;

2) выбрать показатели, позволяющие дать ответ на поставленный вопрос. Показатели должны легко рассчитываться, т.е. быть максимально простыми;

3) определить критериальные значения показателей. Обычно критерии завышают для того, чтобы не пропустить требуемую область значений;

4) определить финансовый отчет, по которому будет производиться расчет. Периоды подготовки отчетов и расчета показателей должны совпадать. Отчетность должна быть легко доступной.

Например, одним из наиболее востребованных вопросов диагностики в Российской Федерации за последние пятнадцать лет, был вопрос определения платежеспособности организации. Несмотря на активную работу специалистов, только на государственном уровне было законодательно определено две системы диагностики неплатежеспособности предприятий и организаций.

Платежеспособность – это способность организации своевременно и в полном объеме отвечать по своим обязательствам.

В качестве заемных средств (обязательств) выступают кредиты банков и различные займы, задолженность перед другими организациями – кредиторами, задолженность перед бюджетом, задолженность перед внебюджетными фондами, задолженность по оплате труда и др.

Средством для погашения долгов в первую очередь являются денежные средства организации, находящиеся на ее банковских счетах или в кассе.

Потенциальным средством являются оборотные активы, которые при нормальном кругообороте средств должны обратиться в денежную наличность в течение производственного цикла. К ним, в первую очередь, относятся дебиторская задолженность и запасы товарно-материальных ценностей.

Таким образом, погашение задолженности обеспечивается всеми оборотными активами. Однако если организация направит все средства на погашение долгов, то может остановиться производственная деятельность. Поэтому платежеспособными считаются те организация, у которых оборотные средства значительно выше размеров кредиторской задолженности.

Экспресс-анализ бухгалтерского баланса.

С точки зрения менеджмента возможное наступление банкротства является кризисным состоянием организации. Это значит, что она не способна осуществлять финансовое обеспечение своей производственной деятельности, и является неплатежеспособной, чему соответствует неудовлетворительная структура баланса.

Основной целью проведения диагностики финансового состояния организации является обоснование решения о признании структуры баланса неудовлетворительной, а организации – неплатежеспособной в соответствии с утвержденной системой критериев.

Показателями для оценки удовлетворительности структуры баланса организации являются:

· коэффициент текущей ликвидности;

· коэффициент обеспеченности собственными средствами;

· коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности.

Коэффициент текущей ликвидности характеризует общую обеспеченность организации оборотными и денежными средствами для ведения хозяйственной деятельности, своевременности погашения его срочных обязательств. Он определяется как отношение фактической стоимости, находящихся в наличии у организации оборотных средств в виде производственных запасов, готовой продукции, денежных средств, дебиторских задолженностей и прочих оборотных активов, к наиболее срочным обязательствам в виде краткосрочных кредитов банков, краткосрочных займов и иных видов кредиторской задолженности.

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами характеризует наличие собственных оборотных средств у организации, необходимых для ее финансовой устойчивости. Он определяется как отношение разности между объемами источников собственных средств (итог III раздела пассива баланса) и фактической стоимостью основных средств и прочих внеоборотных активов (итог раздела I актива баланса), к фактической стоимости находящихся в наличии у организации оборотных средств в виде производственных запасов, денежных средств, дебиторской задолженности, краткосрочных финансовых вложений и прочих оборотных активов (итог II раздела актива баланса).

Коэффициент обеспеченности собственными средствами показывает, в какой мере собственные финансовые средства финансируют внеоборотные и оборотные активы организации.

Основанием для признания структуры баланса организации удовлетворительной, а организации – платежеспособной является выполнение следующих условий:

· коэффициент текущей ликвидности на конец отчетного периода имеет значение более 2;

· коэффициент обеспеченности собственными средствами на конец отчетного периода имеет значение более 0,1.

Если значения обоих показателей или одного из них ниже критериального, то структура баланса признается неудовлетворительной, а организация – неплатежеспособной.

Исходя из этой системы критериев, принимаются решения:

· о признании структуры баланса удовлетворительной, а организации – платежеспособной;

· о наличии реальной возможности утраты платежеспособности организации, когда она в ближайшее время не сможет выполнить свои обязательства перед кредиторами;

· о признании структуры баланса неудовлетворительной, а организации – неплатежеспособной;

· о наличии реальной возможности у организации-должника восстановить платежеспособность.

Основным показателем, характеризующим наличие реальной возможности у организации восстановить (либо утратить) свою платежеспособность в течение определенного периода, является коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности.

В том случае, если выполняется хотя бы одно из условий, являющимися основанием для признания структуры баланса неудовлетворительной, а организации – неплатежеспособной, рассчитывается коэффициент восстановления платежеспособности за период, установленный равным 6 месяцам.

В том случае, если коэффициент текущей ликвидности больше или равен 2, а коэффициент обеспеченности собственными средствами больше или равен 0,1, рассчитывается коэффициент утраты платежеспособности за период, установленный равным 3 месяцам.

Коэффициент восстановления платежеспособности определяется как отношение расчетного коэффициента текущей ликвидности к его установленному значению. Расчетный коэффициент текущей ликвидности определяется как сумма фактического значения коэффициента текущей ликвидности на конец отчетного периода и изменения значения этого коэффициента между окончанием и началом отчетного периода в пересчете на установленный период восстановления платежеспособности, установленный равным 6 месяцам.

где

Ктл – фактическое значение (в конце отчетного периода) коэффициента текущей ликвидности;

Ктлн – значение коэффициента текущей ликвидности в начале отчетного периода;

Т – отчетный период (3, 6, 9 или 12 месяцев), т.е. количество месяцев с начала года, за которое составлена бухгалтерская отчетность организации;

К т.л. нормат. – нормативное значение коэффициента текущей ликвидности = 2;

6 – период восстановления платежеспособности (месяцы).

При наличии оснований для признания структуры баланса неудовлетворительной, в случае, если коэффициент восстановления платежеспособности имеет значение больше единицы, может быть принято решение о наличии реальной возможности у организации восстановить свою платежеспособность.

При отсутствии установленных оснований для признания структуры баланса неудовлетворительной, в случае, если коэффициент восстановления платежеспособности имеет значение меньше единицы, может быть принято решение о том, что организация в ближайшее время не сможет выполнить свои обязательства перед кредиторами (об утрате платежеспособности организации).

Коэффициент утраты платежеспособности определяется как отношение расчетного коэффициента текущей ликвидности к его установленному значению. Расчетный коэффициент текущей ликвидности определяется как сумма фактического значения коэффициента текущей ликвидности на конец отчетного периода и изменения значения этого коэффициента между окончанием и началом отчетного периода в пересчете на период утраты платежеспособности, установленный равным 3 месяцам.

где

3 – период утраты платежеспособности организациям (месяцы).

Коэффициент утраты платежеспособности, принимающий значение больше 1, рассчитанный на период, равный 3 месяцам, свидетельствует о наличии реальной возможности у организации не утратить платежеспособность.

Коэффициент утраты платежеспособности, принимающий значение меньше 1, рассчитанный на период, равный 3 месяцам, свидетельствует о том, что у организации в ближайшее время имеется возможность утратить платежеспособность.

Вышеуказанная система критериев диагностики платежеспособности организации, по своей экономической сущности констатирует текущее состояние организации, поскольку период, равный шести или трем месяцам, слишком мал для принятия упредительных мер по оздоровлению бизнеса.

Коэффициент степени платежеспособности по текущим обязательствам рассчитывается как отношение текущих заемных средств (краткосрочных обязательств) организации к среднемесячной выручке.

Данный показатель характеризует ситуацию с текущей платежеспособностью организации, объемами ее краткосрочных заемных средств и сроками возможного погашения текущей задолженности организации перед ее кредиторами.

Он показывает, через сколько месяцев организация смогла бы рассчитаться по своим краткосрочным обязательствам при сохранении существующей тенденции.

Если в результате расчета показатель степени платежеспособности по текущим обязательствам имеет значение до трех месяцев, то организация признается платежеспособной, при значении показателя степени платежеспособности по текущим обязательствам от 3 до 12 месяцев, организация признается неплатежеспособной первой категории, при значении показателя степени платежеспособности по текущим обязательствам более 12 месяцев, организация признается неплатежеспособной второй категории.

Цель антикризисного управления в этом случае формулируется следующим образом: возобновление платежеспособности и восстановление достаточного уровня финансовой устойчивости организации. Сообразно цели разрабатывается специальная политика антикризисного управления организации при угрозе банкротства. Она представляет собой часть общей стратегии организации и заключается в разработке и использовании системы методов предварительной диагностики грозящего банкротства и механизмов оздоровления организации, обеспечивающих защиту от банкротства.

Для целей диагностики целесообразно использовать уравнение банкротства по балансовым показателям (на основе бухгалтерской отчетности организации), далее, для подтверждения предварительных выводов следует провести анализ уравнения банкротства на основе рыночной стоимости имущества организации.

Формула расчета (уравнение банкротства) выглядит следующим образом: сумма внеоборотных и оборотных активов организации меньше суммы ее долгосрочных и краткосрочных обязательств (I А + II А < IV П + V П), поскольку в ст. 64 ГК РФ указывается, что если всего имущества организации недостаточно для уплаты всех ее обязательств, то организация обязана ликвидироваться в связи с ее несостоятельностью. Если уравнение выполняется, то организация является несостоятельной (банкротом).

Однако следует отметить, что диагностика - это только первый этап анализа, окончательные выводы можно сделать только после серьезного анализа финансового состояния организации при проведении комплексного анализа бизнеса с использованием более мощного инструментария и информационной базы.

Диагностика – это важный элемент первоначального анализа. Особенное значение диагностика приобретает, когда из большого количества организаций нужно отобрать несколько, соответствующих определенным требованиям.

На что следует обратить внимание при «чтении» бухгалтерского баланса?

· Наличие собственного капитала (итог III раздела пассива баланса). Его нужно сравнить с величиной уставного капитала, который он должен превышать. Отсутствие собственного капитала свидетельствует о признаках банкротства. Если по этой строке значится сумма с отрицательным знаком, то это свидетельствует, что организация не только полностью потратила все вложенные средства в деятельность организации, но также потратила заемные ресурсы в величине, равной указанной сумме.

· Определить за счет, каких источников идет превышение собственного капитала над уставным. Это может быть за счет переоценки основных средств или за счет формирования резервов, а также нераспределенной прибыли.

· Сравнить величину собственного капитала (итог III раздела актива баланса) с внеоборотными активами (итог I раздела актива баланса). Собственный капитал должен быть больше, поскольку самые «длинные» активы должны быть созданы за счет наименее рискованного капитала (собственного). Превышение внеоборотных активов над собственным капиталом может рассматриваться как нормальное только на период реализации инвестиционного проекта, тогда в активе будет сумма по статье «незавершенное строительство», а в IV разделе пассива баланса долгосрочные кредиты или займы.

· Сравнить величину оборотных активов (итог II раздела актива баланса) с величиной краткосрочных обязательств (итог V раздела пассива баланса). Активы должны быть больше. Хорошо, если они в полтора – два раза превышают обязательства.

· Хорошо, когда дебиторская задолженность в балансе примерно равна кредиторской задолженности, отраженной в пассиве баланса.

· Желательно, чтобы отсутствовали суммы по строкам баланса: «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)», «Товары отгруженные».[152]

· Проверить наличие сумм по строкам баланса «Прочие внеоборотные активы», «Прочие оборотные активы», «Прочие обязательства». При правильном ведении бухгалтерского учета, цифр по указанным строкам не должно быть. Нужно постараться определить экономическое содержание указанных сумм. Это может свидетельствовать как о недостатке сотрудников в бухгалтерии или их низкой квалификации, так и об определенной политике руководства компании.

· Посмотреть, какие ценности числятся у организации на забалансовых счетах.

На третьем этапе возможно построение и анализ сравнительно-аналитического баланса нетто путем удаления регулирующих статей и агрегирования отдельных статей.

Построение баланса нетто необязательно – можно работать и с исходной формой отчетности, однако он является более наглядным и простым для анализа. Агрегирование баланса можно проводить различными способами, допустимо объединение статей различных разделов.

Сравнительно-аналитический баланс включает показатели горизонтального и вертикального процентного анализа. В ходе горизонтального анализа определяются абсолютные и относительные изменения величин различных статей баланса за определенный период. При вертикальном анализе определяется удельный вес отдельных статей в итоге баланса и оценка его изменений. При вертикальном анализе использование относительных показателей позволяет сгладить влияние инфляции.

При этом можно руководствоваться следующей примерной схемой интерпретации этих изменений.

Хорошими тенденциями являются:

· Увеличение денежных средств на счетах.

· Увеличение дебиторской задолженности.

· Увеличение величины запасов с увеличением объемов выручки.

Для данных трех пунктов необходимо также проверить, чтобы значения ликвидности предприятия при увеличении текущих активов не становились слишком большими. Это может указывать на неоптимальное управление средствами или проблемы с платежами за продукцию.

· Увеличение стоимости основных средств.

· Уменьшение дебиторской задолженности, если до этого она была слишком большой (больше чем 20-40% от оборотного капитала).

· Уменьшение запасов с уменьшением объемов выручки.

· Уменьшение незавершенного производства.

· Увеличение уставного капитала.

· Увеличение нераспределенной прибыли.

· Увеличение фондов предприятия.

· Увеличение резервного капитала.

· Сокращение кредиторской задолженности.

· Уменьшение заемных средств.

· Увеличение валюты баланса.

Плохими тенденциями считаются:

· Рост дебиторской задолженности свыше 40% от суммы оборотного капитала.

· Уменьшение производственных запасов на складах с увеличением объемов выручки.

· Увеличение кредиторской задолженности.

· Увеличение заемных средств.

· Сокращение суммы нераспределенной прибыли.

· Уменьшение резервного капитала.

· Уменьшение фондов предприятия.

· Увеличение убытков.

На четвертом этапе возможно рассчитать некоторые относительные финансовые показатели.

Здесь важно отметить, что при проведении финансового анализа особое значение имеет не расчет показателей и сравнение полученных значений с рекомендуемыми, а умение трактовать полученные результаты, отвечать на такие вопросы, как: что повлияло на то или иное изменение, какой допустимый предел изменений в данной экономической ситуации, на что влияют те или иные изменения, насколько опасна ситуация, а также представить рекомендации по исправлению сложившейся ситуации.

Экспресс-анализ отчета о финансовых результатах.

При «чтении» Отчета о финансовых результатах следует обратить внимание на следующее.

· «Выручка» или «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» должна быть самой большой цифрой в отчете. Допускается превышение суммы по строке «себестоимость продаж» или «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» только в самом начале финансово-хозяйственной деятельности организации, когда расходы уже имеются, а продажи еще не произведены. В противном случае, это свидетельствует о реализации продукции, товаров, работ, услуг по цене ниже себестоимости, что говорит о проблемах организации и ее кризисном состоянии.

· Какова динамика управленческих и коммерческих расходов по сравнению с прошлым годом и темпами роста выручки.

· «Прибыль от продаж» должна быть основной и самой большой у организации. Если прибыль от прочих доходов превышает прибыль от основной деятельности, следует понять почему. Это могут быть случайные (разовые) продажи, например: продали одно из зданий, принадлежащих организации, или в учете неправильно отражаются доходы и расходы по разным видам деятельности.

· Отметить наличие прибыли или убытка в отчете по разным блокам: от продаж, от основной деятельности, прочей деятельности, до налогообложения, наличие чистой прибыли.

Вопрос 10. Понятие финансовых коэффициентов и их общая характеристика.

Между различными разделами финансовой отчетности существуют логические взаимосвязи. При анализе финансовой отчетности эти зависимости часто выражают в виде относительных финансовых показателей, или коэффициентов. Хотя сами по себе эти коэффициенты и не дают ответов на все вопросы, касающиеся финансового состояния организации, они выполняют полезную роль как средство сравнительного анализа. Группируя информацию, содержащуюся в финансовой отчетности по соответствующим относительным показателям, аналитик может оценить результаты деятельности предприятия по отношению к другим предприятиям подобной отрасли или же результаты деятельности за определенный период времени. Важно, чтобы расчеты не превратились в «игру в арифметику», а помогли специалисту понять причину и найти истоки, а также определить последствия произошедших событий, чтобы они стали настоящим инструментов финансового аналитика.

Существует более 100 различных показателей, но при проведении анализа в зависимости от поставленной цели выбираются основные, необходимые для обоснования поставленной задачи. Условно все показатели делятся на пять групп:

· Показатели ликвидности или краткосрочной платежеспособности.

· Показатели деловой активности или оборачиваемости.

· Показатели рентабельности или прибыльности.

· Показатели финансовой устойчивости или долгосрочной платежеспособности.

· Показатели положения организации на рынке ценных бумаг (рыночные).

Анализ относительных финансовых показателей - один из наиболее простых, широко используемых инструментов анализа, но очень относительных, и являющихся основой для дальнейшего анализа. Это как бы первый взгляд на вещи.

Ниже мы рассмотрим основные коэффициенты, которые наиболее часто применяются.

Анализ ликвидности баланса и ликвидности организации.

Задача анализа ликвидности возникает в связи с необходимостью давать оценку кредитоспособности и платежеспособности предприятия, то есть его способности своевременно и полностью рассчитываться по всем своим обязательствам.

Ликвидность - это способность актива оборачиваться в денежные средства и скорость его обращения.

Более ликвидные активы те, которые быстрее обращаются в денежные средства. Неликвидный актив – актив, который нельзя обернуть в деньги.

При анализе различают ликвидность бухгалтерского баланса и ликвидность организации.

Рассмотрим вначале анализ ликвидности бухгалтерского баланса.

Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств организации её активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств. Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу, сгруппированных по степени их ликвидности и расположенных в порядке убывания ликвидности, с обязательствами по пассиву, сгруппированными по срокам их погашения и расположенными в порядке возрастания сроков.

Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу, сгруппированных по степени их ликвидности и расположенных в порядке убывания ликвидности, с обязательствами по пассиву, сгруппированными по срокам их погашения и расположенными в порядке возрастания сроков погашения.

В составе краткосрочных обязательств выделяют обязательства разной степени срочности, исходя из этого одним из способов оценки ликвидности на предварительной стадии анализа, является сопоставление определенных статей пассива с отдельными статьями активов.

Соответственно его активы группируются по степени ликвидности, а обязательства организации по степени их срочности.

1) наиболее ликвидные активы - денежные средства и краткосрочные финансовые активы:

А1 = денежные средства + финансовые вложения (краткосрочные).

2) быстрореализуемые активы - дебиторская задолженность:

А2 = дебиторская задолженность + прочие оборотные активы.

3) медленно-реализуемые активы - запасы, долгосрочные финансовые активы, расчеты с учредителями:

А3 = запасы + финансовые вложения (долгосрочные) + расчеты с учредителями.

4) труднореализуемые активы - внеоборотные активы (за исключением долгосрочных финансовых вложений):

А4 = внеоборотные активы - финансовые вложения (долгосрочные).

Краткосрочные пассивы классифицируются по степени срочности их оплаты:

1) наиболее срочные обязательства - кредиторская задолженность и ссуды, не погашенные в срок:

П1 = кредиторская задолженность.

2) краткосрочные пассивы - краткосрочные кредиты и заемные средства:

П2 = заемные средства (краткосрочные) + прочие обязательства (краткосрочные).

3) долгосрочные пассивы - долгосрочные кредиты и займы:

П3 = итог по разделу IV бухгалтерского баланса.

4) собственные средства:

П4 = итог по разделу III бухгалтерского баланса + доходы будущих периодов + резервы предстоящих расходов.

Баланс считается абсолютно ликвидным при выполнении следующих неравенств:

Проводимый по изложенной схеме анализ ликвидности баланса является приближенным. Более детальным является анализ платежеспособности при помощи финансовых коэффициентов.

Ликвидность организации определяется её возможностью покрыть свои обязательства активами, срок обращения которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств. Ликвидность означает способность обратить активы в наличность. Показатели ликвидности раскрывают характер отношения между оборотными активами и краткосрочными пассивами и отражают способность компании вовремя выполнять свои обязательства. Показатели ликвидности рассчитываются на основе балансовых статей. Наиболее распространены следующие относительные финансовые показатели.

Коэффициент абсолютной ликвидности.

Коэффициент абсолютной ликвидности характеризует возможность немедленного погашения краткосрочных обязательств предприятия и равен отношению величины наиболее ликвидных активов и наиболее срочных обязательств.

Коэффициент абсолютной ликвидности рассчитывается следующим образом:

В числителе формулы – сумма денежных средств и краткосрочных финансовых вложений компании, в знаменателе – краткосрочные обязательства. Однако, в условиях неразвитости фондового рынка в России, автор предложил бы в числителе использовать только денежные средства, в отличие от общепринятого расчета в развитых странах.

Коэффициент показывает, какую часть краткосрочной задолженности предприятие может погасить в ближайшее время. Значение этого коэффициента признается теоретически достаточным, если оно превышает 0,2-0,25.

Необходимо проанализировать динамику этого коэффициента за ряд периодов и выявить тенденции.

Важность данного рассчитываемого показателя как предельной формы ликвидности нельзя недооценивать, так как известно много примеров неплатежеспособности компаний, имеющих значительные запасы не денежных активов, текущих и постоянных, и не имеющих денежных резервов для оплаты своих обязательств и проведения хозяйственных операций.

Коэффициент текущей ликвидности.

Коэффициент текущей ликвидности характеризует общую платежеспособность предприятия и отражает потенциальную возможность предприятия погасить краткосрочные обязательства за счет ликвидации всех оборотных средств. Он показывает, сколько раз предприятие способно удовлетворять требования своих кредиторов, если обратит в наличность все имеющиеся в ее распоряжении на данный момент оборотные активы.

Коэффициент текущей ликвидности рассчитывают на основе следующих статей бухгалтерского баланса:

В числителе формулы – оборотные активы компании (сумма: запасов, краткосрочной дебиторской задолженности, краткосрочных финансовых вложений и прочих оборотных активов). В знаменателе – краткосрочные обязательства.

Теоретически оптимальным считается значение данного коэффициента превышающее 2, поскольку такое значение показателя было установлено для диагностики. В действительности, под влиянием форм расчетов, оборачиваемости оборотных средств, отраслевых и иных особенностей предприятия вполне удовлетворительные результаты могут оказаться и при значительно меньшем значении этого коэффициента: 1,3-1,7, но обязательно превышающем 1. Важно отслеживать динамику этого коэффициента. При отрицательной его динамике можно сделать вывод, что финансовое состояние предприятия ухудшается.

Если у компании появляются определенные финансовые затруднения, то она погашает задолженность гораздо медленнее; изыскиваются дополнительные ресурсы (краткосрочные банковские кредиты), откладываются торговые платежи и т.д. Если краткосрочные пассивы возрастают быстрее, чем оборотные активы, коэффициент текущей ликвидности уменьшается. Это означает (в неизменных условиях) наличие у предприятия проблем с ликвидностью.

Коэффициент текущей ликвидности зависит от размера отдельных активных статей и от продолжительности цикла оборота отдельных видов активов. Чем дольше их цикл оборота, тем, казалось бы, выше «уровень безопасности» компании. Однако необходимо отделить реально функционирующие активы от тех, которые внешне улучшают рассматриваемый показатель, но на самом деле не оказывают эффективного влияния на деятельность предприятия.

Таким образом, коэффициент текущей ликвидности зависит от структуры запасов и от их правильной (фактической) оценки с точки зрения ликвидности; от структуры дебиторской задолженности, подлежащей погашению в связи с истечением срока давности, ненадежных долгов и т.д. Поэтому анализ динамики этого коэффициента должен обязательно сопровождаться анализом структурных изменений текущих активов. Следует тщательно проанализировать каждую статью второго раздела актива бухгалтерского баланса и оценить степень её ликвидности.

Показатель платежеспособности.

Показатель платежеспособности характеризует способность организации управлять денежными потоками так, чтобы в любой момент времени в ее распоряжении было достаточное количество денежных средств для осуществления платежей по краткосрочным обязательствам. Рассчитывается показатель как отношение денежного потока, создаваемого в результате производственной, инвестиционной, и финансовой деятельности организации к сумме краткосрочных обязательств по формуле:

Денежный поток – рассчитывается как разница между притоком средств на предприятие (выручка и иной приток средств, сокращение имущества предприятия, увеличение задолженности) и его оттока (затраты на производство, увеличение активов, возврат задолженности) по всем видам деятельности организации, т.е. это нарастающее сальдо всех финансовых операций предприятия за период. Информация о денежных потоках имеет большое значение не только в рамках проведения финансового анализа, но также для планирования хозяйственно-экономической деятельности организации и разработки программы развития компании.

В отличие от показателей ликвидности, характеризующих покрытие краткосрочных обязательств тем или иным имуществом предприятия на дату составления отчетности, показатель платежеспособности дает представление о покрытии обязательств денежными средствами, которыми оперирует предприятие в отчетном периоде.

Если привязываться к годовому расчетному периоду (максимальный срок погашения краткосрочных обязательств), то в качестве критического значения можно принять значение равное 1 (предприятие расплатится по своим краткосрочным обязательствам, свернув свою текущую деятельность).

Показатель обеспеченности обязательств должника его активами.

Показатель обеспеченности обязательств должника его активами характеризует общую платежеспособность предприятия и отражает потенциальную возможность предприятия погасить краткосрочные обязательства за счет ликвидации всех активов (оборотных и внеоборотных). Его еще называют общий коэффициент покрытия. Он показывает, сколько раз предприятие способно удовлетворять требования своих кредиторов, если обратит в наличность все имеющиеся в ее распоряжении на данный момент активы.

Показатель обеспеченности обязательств должника его активами рассчитывают на основе следующих статей бухгалтерского баланса:

В числителе формулы – все активы компании (внеоборотные и оборотные). В знаменателе – все обязательства (долгосрочные и краткосрочные).

Теоретически оптимальным считается значение данного коэффициента превышающее 1. В действительности лучше использовать в числителе сумму скорректированных внеоборотных активов и ликвидных оборотных активов, исключив, таким образом, неликвидные активы организации. Однако эти сведения можно получить только из данных внутреннего бухгалтерского учета. В годовой бухгалтерской отчетности эти данные не предоставляются.

Этот показатель свидетельствует об обеспеченности долга, и если его значение становится ниже 1, то это свидетельствует об угрозе банкротства организации, если она всем имуществом не может расплатиться по своим обязательствам. Однако здесь принимается во внимание только балансовая (бухгалтерская) стоимость активов. Если величина активов по рыночной стоимости будет выше, то такой угрозы банкротства пока не существует. Однако это требует более детального анализа и оценки каждой статьи актива баланса по ее рыночной стоимости.

Степень платежеспособности по текущим обязательствам.

Степень платежеспособности по текущим обязательствам определяет текущую платежеспособность организации, объемы ее краткосрочных заемных средств и период возможного погашения предприятием текущей задолженности перед кредиторами за счет выручки.

Показатель показывает, за сколько месяцев выручка могла бы покрыть имеющиеся на момент анализа краткосрочные обязательства.

Степень платежеспособности по текущим обязательствам рассчитывают на основе следующих статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках:

где

Т - количество месяцев в отчетном периоде.

В числителе формулы – краткосрочные обязательства компании, умноженные на количество месяцев отчетного периода, за который составлена анализируемая отчетность. В знаменателе – выручка организации.

Теоретически оптимальным считается значение данного показателя ниже 3-х месяцев. Если значение показателя находится в диапазоне от 3-х до 12-ти месяцев, то у организации имеются проблемы с платежеспособностью, если же значение показателя превышает 12 месяцев, то организация находится на грани банкротства.

Анализ финансовой устойчивости организации.

После общей характеристики финансового состояния предприятия на основе анализа структуры и динамики имущества и источников его формирования следует провести анализ финансовой устойчивости его деятельности. Финансовая устойчивость организации – это ее способность поддерживать свою платежеспособность и прибыльность, сталкиваясь с непредвиденными обстоятельствами. Финансовая устойчивость деятельности предприятия выражается в достаточности финансовых средств для эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности организации. Иногда специалисты это блок анализа называют анализ структуры капитала или долгосрочной платежеспособности.

Анализ финансовой устойчивости более сложный, поскольку охватывает длительный временной отрезок, и зависит от многих факторов, не только финансового характера, оказывающих влияние на организацию.

В зависимости от соотношения запасов, низколиквидной дебиторской задолженности, собственных оборотных средств и заемных источников их формирования можно выделить следующие типы финансовой устойчивости деятельности предприятия:

· абсолютная финансовая устойчивость - все запасы и низколиквидная дебиторская задолженность полностью покрываются собственными оборотными средствами;

· нормальная финансовая устойчивость – запасы и низколиквидная дебиторская задолженность покрываются собственным оборотным капиталом и привлеченными краткосрочными заемными источниками финансирования (кредиторская задолженность);

· неустойчивое финансовое положение – запасы и низколиквидная дебиторская задолженность покрываются с привлечением иных «ненормальных» источников покрытия (задолженность по налогам и сборам, задолженность перед персоналом, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов);

· кризисное финансовое положение – в дополнение к предыдущей ситуации предприятие имеет кредиты и займы, не погашенные в срок, а также просроченную кредиторскую задолженность.

Показатели финансовой устойчивости отражают уровень риска деятельности компании и ее зависимости от привлеченных заемных средств. Показатели финансовой устойчивости измеряют объем финансирования организации за счет привлеченных средств и ее способность погашать долговые обязательства.

По результатам расчета показателей финансовой устойчивости можно сделать следующие выводы:

· Об обоснованности привлечения заемных средств.

· Об интенсивности использования привлеченных средств.

· О степени зависимости предприятия от заемных средств.

· Об уровне долговременной устойчивости предприятия без привлечения заемных средств.

Рост доли собственных средств свидетельствует об увеличении финансовой устойчивости предприятия, тем не менее, использование заемных средств может способствовать повышению эффективности деятельности компании.

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами.

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами характеризует наличие собственных оборотных средств у компании и рассчитывается как отношение собственных оборотных средств (величина источников собственных средств за минусом стоимости внеоборотных активов) к общей величине оборотных средств компании:

Этот коэффициент показывает, какая доля оборотных активов предприятия финансируется за счет собственных источников. Чем выше значение коэффициента, тем с большей уверенностью можно говорить о финансовой устойчивости деятельности предприятия. Отрицательная динамика показателя свидетельствует о росте рискованности деятельности предприятия. Критическим значением данного коэффициента можно считать значение 0,1, что было установлено на законодательном уровне (об этом говорилось выше). Однако, такое значение коэффициента характерно для предприятий торговли, посреднической деятельности. Его значение во многом определяется принадлежностью организации к той или иной отрасли.

Чем выше значение данного показателя, тем стабильнее финансовое состояние компании и больше возможностей для проведения осознанной и планомерной финансовой политики.

Коэффициент соотношения собственных и заемных средств.

Коэффициент соотношения заемных и собственных средств определяет зависимость предприятия от внешних источников финансирования. Чем меньше значение этого показателя, тем выше риск утраты предприятием финансовой устойчивости (автономности).

Коэффициент определяется как отношение собственного капитала организации (сумма итога III раздела пассива бухгалтерского баланса «Капитал и резервы», доходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов и платежей за минусом целевого финансирования и поступлений и убытков организации) к сумме всех обязательств компании (сумма долгосрочных обязательств, целевого финансирования и поступлений, краткосрочных обязательств за минусом доходов будущих периодов, фондов потребления и резервов предстоящих расходов и платежей).

Этот показатель характеризует общую финансовую устойчивость предприятия. Его значение зависит от характера хозяйственной деятельности предприятия, и, прежде всего, от скорости оборота оборотных средств: чем выше их оборачиваемость, тем ниже значение этого показателя для предприятия.

За критическое значение данного коэффициента принимают 1, т. е. ситуацию, когда объем заимствований не превышает размер собственных средств предприятия.

Динамику этого коэффициента следует анализировать совместно с динамикой показателя текущей ликвидности и обеспеченности собственными средствами, а также изменением структуры заемных средств – при росте доли долгосрочной задолженности, рост данного коэффициента является менее опасным для финансовой устойчивости предприятия, чем при росте доли краткосрочной задолженности.

Коэффициент автономии (финансовой независимости).

Коэффициент автономии (финансовой независимости) показывает долю активов компании, которые обеспечиваются собственными средствами. Чем больше значение этого показателя, тем ниже риск утраты предприятием финансовой устойчивости (автономности).

Коэффициент определяется как отношение собственного капитала компании (итог раздела «капитал и резервы») к совокупным активам организации (сумма итога I раздела и II раздела актива баланса).

Этот показатель характеризует общую обеспеченность финансово- хозяйственной деятельности предприятия собственными средствами. Чем выше значение этого показателя для предприятия, тем выше финансовая устойчивость и ниже риск банкротства. Однако, слишком высокие значения данного показателя (приближающиеся к 1), также нежелательны для компании. С одной стороны, здесь налицо высокая финансовая устойчивость, минимальный риск кредитования, а с другой стороны, неэффективное использование собственных финансовых средств, поскольку они служат гарантией и обеспечением привлечения дополнительных недорогих (низкорисковых) заемных финансовых средств, обеспечивающих предприятию дополнительную прибыль. Поэтому его обязательно нужно соотносить с расчетами финансового рычага.

Финансовый леверидж означает включение в структуру капитала задолженности, которая дает прибыль. Но ни один кредитор не хотел бы предоставлять средства без гарантий. Поэтому идет процесс формирования заемного капитала на базе собственного.

Для оценки эффективности использования предприятием заемных средств используют понятие «эффект финансового рычага».

Для использования механизма финансового левериджа необходимо соблюдать следующие условия:

· уровень процентной ставки по кредитам должен быть ниже рентабельности производства;

· возможность для собственников размещать свои средства на условиях, повышающих эффективность капитала;

· относительно благоприятная экономическая ситуация.

Эффект финансового рычага проявляется положительно только тогда, когда разница между рентабельностью производства после уплаты налога и ставкой процента является положительной.

где

ЗК – сумма по заемным источникам финансирования;

СК – собственный капитал.

Из приведенной формулы расчета эффекта финансового рычага можно выделить три части:

· Дифференциал финансового левериджа (Рентабельность активов – Процентная ставка за пользование заемными источниками финансирования), характеризует разницу между рентабельностью производства и средним размером процента за кредит. Является главным условием, формирующим рост рентабельности собственного капитала. Для этого необходимо, чтобы экономическая рентабельность превышала процентную ставку платежей за пользование заемными источниками финансирования.

· Налоговый корректор (1- ставка налога на прибыль), показывает в какой степени проявляется эффект финансового левериджа в связи с разным уровнем налогообложения прибыли. Налоговый корректор оказывает тем большее влияние, чем больше затрат на использование заемных средств включено в расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль. В остальных случаях налоговый корректор не зависит от деятельности предприятия, так как ставка налога на прибыль устанавливается законодательно. Налоговый корректор может использоваться для управления рентабельности собственного капитала, если по различным видам предприятия установлены дифференцированные ставки по налогу на прибыль или в других аналогичных случаях.

· Плечо финансового левериджа (ЗК/СК), характеризует сумму заемных источников, привлеченных предприятием на один рубль собственного капитала. Финансовый рычаг изменяет эффект, получаемый за счет соответствующего дифференциала, повышая или снижая рентабельность собственного капитала.

Выделение этих составляющих позволяет целенаправленно управлять эффектом финансового левериджа в процессе финансовой деятельности предприятия. Рассмотренные подходы к формированию, распределению и анализу таких показателей, как прибыль и рентабельность, позволяет управлять деятельностью предприятия в целях максимизации финансовых результатов.

Коэффициент потребности в оборотном капитале.

Коэффициент потребности в оборотном капитале представляет собой комбинированный показатель, рассчитываемый на основе исходных данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Он характеризует обеспеченность предприятия оборотными средствами для ведения финансово-хозяйственных операций.

В числителе формулы – оборотные активы компании (сумма: запасов, краткосрочной дебиторской задолженности, краткосрочных финансовых вложений, денежных средств и прочих оборотных активов). В знаменателе –выручка от реализации товаров, работ (услуг).

По смыслу значение этого коэффициента является величиной, характеризующей скорость оборота оборотных активов, участвующих в производственной деятельности компании - чем ниже значение показателя, тем выше скорость оборота. Однако падение показателя ниже критического уровня (характерного для данного предприятия в данных условиях деятельности) может свидетельствовать о недостаточности у предприятия оборотных средств для продолжения хозяйственной деятельности в полном объеме. Для практического использования этого коэффициента в финансовом анализе необходимо накопить статистику по анализируемому предприятию.

Снижение значения этого показателя наряду с ростом показателя обеспеченности собственными средствами, сокращением доли долгосрочной дебиторской задолженности, просроченной кредиторской задолженности, сокращением запасов готовой продукции свидетельствует о положительных изменениях в финансовом состоянии компании. Однако при этом следует иметь в виду, что одновременное существенное сокращение доли оборотных активов в общих активах может свидетельствовать об изъятии предприятием средств из оборота. В этом случае следует детально проанализировать динамику других групп активов.

Доля просроченной кредиторской задолженности в пассивах.

Доля просроченной кредиторской задолженности в пассивах определяет удельный вес просроченной кредиторской задолженности в совокупных пассивах.

Коэффициент определяется в процентах как отношение просроченной кредиторской задолженности (в настоящее время в такие сведения указываются в пояснениях или их можно получить из внутренней финансовой отчетности или статистической отчетности) к совокупным пассивам (валюта баланса).

Этот показатель свидетельствует, что предприятие находится в кризисе, а может быть и на грани банкротства. Чем выше значение этого показателя, тем хуже финансовое состояние предприятия.

Обязательно следует посмотреть значение этого показателя в динамике. Если значения показателя уменьшаются, то это положительная тенденция и свидетельствует о восстановлении платежеспособности организации.

Показатель отношения дебиторской задолженности к совокупным активам.

Показатель отношения дебиторской задолженности к совокупным активам показывает удельный вес дебиторской задолженности в активах.

Коэффициент определяется как отношение краткосрочной дебиторской задолженности, долгосрочной дебиторской задолженности и потенциальных оборотных активов, подлежащих возврату (списанной в убыток суммы дебиторской задолженности и суммы выданных гарантий и поручительств) к совокупным активам организации.

Этот показатель показывает отвлечение денежных средств в дебиторской задолженности предприятия. Показатель не может иметь рекомендуемое значение, поскольку информативен только в сопоставлении со значениями указанного показателя за ряд периодов. Если показатель остается неизменным, но при этом увеличиваются объемы продаж, то это хорошая тенденция. Положительная тенденция наблюдается и тогда, когда темпы роста объема продаж превышают темп роста данного коэффициента. Если наблюдается отрицательная тенденция, то здесь следует проанализировать показатель во взаимосвязи с оборачиваемостью кредиторской задолженности и с рыночными показателями: спросом на продукцию, коньюнктурой рынка, а также платежной политикой организации.

Стоимость чистых активов.

Величина чистых активов интересна в динамике (увеличение, уменьшение), а также в сопоставлении с величиной уставного капитала предприятия, так как согласно Закону «Об акционерных обществах» должен соблюдаться паритет между данными величинами – если стоимость чистых активов ниже величины уставного капитала, должно быть принято решение о сокращении величины уставного капитала. А если величина уставного капитала минимальна в соответствии с действующим законодательством, то организация обязана в течение года ликвидироваться или привести указанное соотношение в соответствие.

Отрицательная динамика показателя свидетельствует о наличии у предприятия финансовых проблем, при этом нижней границей показателя служит стоимость уставного капитала предприятия. В процессе анализа следует учесть, какие именно группы обязательств предприятия привели к снижению стоимости чистых активов.

По своей экономической сущности чистые активы – это очищенная величина собственного капитала организации.

Формула ДЮПОНА.

Формула Дюпона это пример многофакторного показателя, и один из наиболее распространенных показателей, применяемых аналитиками. Наиболее распространенным в западных странах критерием доходности вложенных средств является прибыль на собственный (акционерный) капитал, или (ROE). ROE - это показатель существующей или ожидаемой доходности акций (акционерного капитала). Этот показатель указывает на зависимость между прибылями предприятия и собственным (акционерным) капиталом. Для опытного исследователя это «моментальный снимок» почти каждого из основных компонентов финансовой деятельности предприятия. Формула получила наименование «Формула Дюпона» (по имени фирмы-изобретателя).

Это выражение говорит о том, что руководство предприятия имеет три рычага управления ROE, а именно:

1) Доходы, которые можно «выжать» из каждого рубля за:

· проданную продукцию, или показатель общей;

· прибыльности (рентабельность продаж).

2) Объемы реализации продукции, полученные на каждый рубль:

· использованных активов, или коэффициент;

· оборачиваемости активов.

3) Сумма задолженности, возникшей в связи с:

· финансированием активов, или финансовый левередж;

· показатель использования заемных средств.

Следовательно, показатель ROE позволяет определить, какой именно из трех факторов привел к росту ROE:

1) добилось ли предприятие получения большей прибыли на каждый рубль реализации;

2) использовались ли более эффективно активы, приводя к росту доходов;

3) изменилась ли финансовая структура капитала организации.

Анализ деловой активности и оборачиваемости организации.

Показатели деловой активности являются мерой эффективности, с которой предприятие управляет своими активами. В большинстве своем коэффициенты деловой активности представляют собой комбинированные показатели, при расчете которых используется информация, полученная на основе данных бухгалтерского баланса, а также отчета о прибылях и убытках.

Несмотря на то, что значения показателей данной группы определяются в значительной степени отраслевой принадлежностью предприятий, видом осуществляемой ими деятельности, размерами организации, условиями хозяйствования, зависящими от текущей экономической ситуации, и другими разнообразными факторами, без анализа их значений и динамики невозможно получить адекватную картину финансового состояния предприятия.

Показатели деловой активности характеризуют, насколько эффективно предприятие использует свои средства.

Все показатели оборачиваемости в российской практике рассчитываются через выручку от реализации хотя оборачиваемость запасов и затрат (материальных оборотных средств) в других странах рассчитывается через себестоимость продукции. Поэтому в России возможны два варианта расчета.

Коэффициент общей оборачиваемости.

Коэффициент общей оборачиваемости отражает эффективность использования всех имеющихся ресурсов независимо от их источников. Он показывает, сколько раз за период совершается полный цикл производства и обращения, приносящий прибыль, и в какой степени зависит от особенностей технологического процесса.

Если величина показателя ниже средней по промышленности, то это говорит о том, что предприятие при данном размере инвестиций в активы неспособно вести дело соответствующим образом.

Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности.

В настоящее время, у большей части предприятий, осуществляющих продажу товаров, работ (услуг) в кредит, дебиторская задолженность и векселя к получению составляют значительную часть оборотных активов, поэтому при оценке качества оборотных активов необходимо определить качество и ликвидность дебиторской задолженности. Качество дебиторской задолженности определяется вероятностью ее взыскания без потерь, которая определяется степенью соответствия сроков задолженности условиям платежа, установленным предприятием. Чем дольше счета остаются неоплаченными после установленного срока оплаты, тем меньше вероятность их получения вообще. Ликвидность дебиторской задолженности определяется скоростью ее обращения в денежные средства. Лучше всего с этой точки зрения ее характеризует коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности, рассчитываемый следующим образом:

Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности определяет период, за который в среднем осуществляется один цикл сбыта (реализации продукции). Чем меньше этот показатель, тем более активно работает предприятие по сбыту своей продукции. Данный показатель не только определяет сроки оборота задолженности, но и позволяет сравнивать длительность циклов производства и сбыта, а также оценить своевременность оплаты покупателями счетов.

Если период оборота дебиторской задолженности превышает срок, предусмотренный условиями платежа, это означает, что коммерческие партнеры не оплачивают вовремя свои счета, что вынуждает предприятие для финансирования своей деятельности привлекать заемные средства. Поэтому целесообразно проанализировать динамику оборачиваемости дебиторской задолженности совместно с показателями финансовой устойчивости и ликвидности, чтобы выявить связь этих показателей.

При условии постоянной отрицательной динамики этого показателя следует рекомендовать меры, направленные на ускорение оплаты счетов дебиторами, включающие целенаправленную работу с ними в данном направлении. С этой целью может понадобиться более подробный анализ структуры дебиторской задолженности для распределения ее по срокам таким образом, чтобы было ясно распределение счетов в зависимости от периода, прошедшего с момента истечения срока платежа, что можно сделать только на основе данных аналитического учета.

Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности.

Оборачиваемость кредиторской задолженности характеризует оперативность расчетов предприятия с поставщиками товаров, работ (услуг). Данный показатель рассчитывается аналогично коэффициенту оборачиваемости дебиторской задолженности, при этом в числителе формулы рассчитывается средняя величина кредиторской задолженности:

Увеличение значения коэффициента оборачиваемости кредиторской задолженности свидетельствует о том, что предприятие недостаточно эффективно использует полученные от поставщиков ресурсы или имеет финансовые затруднения. Это может быть следствием как испытываемых предприятием трудностей с расчетами, так и неэффективным технологическим процессом на предприятии, не обеспечивающим оперативную обработку полученного сырья.

Кроме расчета коэффициентов оборачиваемости и анализа их динамики, полезно провести сравнительный анализ динамики и соотношения дебиторской и кредиторской задолженностей предприятия. С ростом дебиторской задолженности у предприятия возникает потребность в дополнительных источниках формирования оборотных активов за счет краткосрочных банковских кредитов и кредиторской задолженности. Опережающий рост кредиторской задолженности по сравнению с дебиторской может привести в конечном итоге к снижению ликвидности, а, следовательно, платежеспособности предприятия.

Далее анализируется структура краткосрочной дебиторской и кредиторской задолженности по виду и срокам погашения. Одним из существенных факторов риска для кредитора может служить наличие неравномерного распределения дебиторской задолженности между дебиторами, т.е. наличие одного - двух дебиторов, на долю которых приходится основная часть задолженности.

Коэффициент оборачиваемости запасов.

Коэффициент оборачиваемости запасов является показателем интенсивности использования запасов и определяется как отношение средней величины запасов (половина от суммы запасов организации на начало и конец отчетного периода) к выручке от реализации товаров, работ (услуг) по формуле:

или

Чем меньше значение рассчитываемого показателя, тем меньше излишков неликвидных запасов, требующих дополнительного финансирования, имеет организация, т.е. тем меньше затоваривание и, следовательно, тем быстрее организация может реализовать товарно-материальные ценности в случае необходимости погашения долга. Излишние запасы непродуктивны и представляют собой инвестиции с низким или даже нулевым доходом.

Чем ниже показатель оборачиваемости запасов, тем меньше затоваривание и быстрее можно реализовать товарно-материальные ценности и в случае необходимости срочно погасить долги.

В процессе анализа скорости оборота запасов полезно оценить на основании анализа структуры запасов, какая из составляющих имеет наибольший срок оборота. На основании такого анализа можно сделать выводы о наличии излишних запасов сырья и материалов, наличии избытка готовой продукции на складе (затоваривании), увеличении длительности производственного цикла. Однако нельзя забывать, что слишком малое количество товарно-материальных ценностей может привести к перебоям в производстве. Нужно установить норматив наличия товарно-материальных ценностей на предприятии, исходя из оптимальной потребности, способов и стоимости доставки, и отслеживать его поддержание.

Следует иметь в виду, что сочетание низкого коэффициента оборачиваемости запасов с достаточно высоким коэффициентом текущей ликвидности, скорее всего, свидетельствует о том, что организация располагает устаревшими запасами, реальная стоимость которых ниже балансовой оценки. В этом случае для определения истинного значения показателя текущей ликвидности необходимо проведение дополнительного анализа структуры и стоимости запасов предприятия.

Коэффициент оборачиваемости средств в расчетах и краткосрочных финансовых вложениях.

Показатель характеризует среднюю скорость трансформации дебиторской задолженности, денежных средств и краткосрочных вложений и прочих активов (за исключением запасов) в готовую продукцию.

Показатель оборачиваемости средств в расчетах определяется, как отношение текущих активов за вычетом запасов (исключая средства по статье «Товары отгруженные»), к среднемесячной выручке за отчетный период (где Т – количество месяцев в отчетном периоде):

Наряду с коэффициентом оборачиваемости запасов и дебиторской задолженности данный коэффициент характеризует скорость оборота текущих активов. Разнонаправленная динамика этих коэффициентов свидетельствует о том, что предприятие компенсирует неэффективное использование одного вида ресурсов другими и характеризует эффективность управления этими группами активов на предприятии.

При использовании в расчетах сведений из «Отчета о прибылях и убытках», данные следует привести или к среднемесячному значению или к среднегодовому. В противном случае, полученные результаты будут искажены.

Ввиду того, что Отчет о прибылях и убытках составляется нарастающим итогом с начала года, то каждый месяц добавляются суммы к показателям отчета. Поэтому в основном применяют годовые значения показателей, используя годовую бухгалтерскую отчетность, но если приходится проводить анализ по промежуточной отчетности, то для «чистоты» расчетов, применяют среднемесячную выручку:

Аналитик должен следить за сопоставимостью рассчитываемых показателей. Поэтому очень важно не допускать ошибок в расчетах. Следует применять и сравнивать между собой показатели, которые рассчитаны корректно, за один и тот же промежуток времени. Любой показатель из «Отчета о прибылях и убытках» в расчетах должен приводиться к среднемесячному или среднегодовому значению.

Все вышеуказанные показатели оборачиваемости рассчитывались в количестве оборотов. Однако показатели этой группы обычно рассчитывают в двух параметрах: количестве оборотов и периоде оборота.

Период оборота показывает, за сколько дней анализируемый объект совершил кругооборот в финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Период оборота рассчитывается как отношение количества дней в году (360 дней) к коэффициенту оборачиваемости и измеряется в количестве дней оборота.

Для упрощения расчетов Роскомстат рекомендует применять месяц равным 30 дням, квартал – 90 дней, полугодие – 180 дней, год – 360 дней.

Обычно аналитики рассчитывают показатели оборачиваемости как в количестве оборотов, так и в периоде оборота. Например, если оборачиваемость дебиторской задолженности составляет 6 оборотов, то период оборота составляет 60 дней. Поэтому для удобства восприятия обычно говорят, что период оборота дебиторской задолженности составляет 2 месяца.

Анализ рентабельности организации.

Рентабельность отражает влияние показателей ликвидности, управления активами и регулирования долговых отношений на результаты деятельности организаций. Коэффициенты рентабельности с различных позиций характеризуют прибыльность основной деятельности предприятия. Значения коэффициентов рентабельности значительно различаются по отраслям, видам производства и технологии изготовления продукции, поэтому выводы о рентабельности тех или иных активов предприятия следует делать на основании анализа динамики показателей за ряд отчетных периодов.

Коэффициент рентабельности активов.

Рентабельность активов – это показатель, позволяющий оценивать эффективность использования совокупных ресурсов, находящихся на балансе организации. Данный показатель полезен при сравнении организаций с разным объемом привлеченных средств в финансовой структуре предприятия. Показатель рассчитывается по формуле:

Более детальный анализ рентабельности активов предполагает разбиение активов на группы, приносящие прибыль, и отнесение прибыли, полученной от их использования к стоимости данной группы активов. На основании публичной финансовой отчетности можно (с известной долей условности) определить рентабельность активов основной деятельности, рентабельность инвестиций в другие организации, рентабельность финансовой деятельности.

Сопоставление этих показателей позволит выявить наиболее рентабельные группы активов и вклад, который они вносят в совокупную рентабельность активов.

Коэффициент рентабельности собственного капитала.

Коэффициент рентабельности собственного капитала можно иначе назвать коэффициентом отдачи на собственный капитал. Показатель характеризует эффективность использования собственного капитала организации с целью получения прибыли и рассчитывается как отношение прибыли к величине собственного капитала:

На основании анализа динамики этого показателя и сравнения его усредненного значения со среднеотраслевым значением и текущими ставками доходности инвестиций в другие отрасли экономики можно сделать вывод об эффективности использования предприятием инвестированного в него капитала и целесообразности для инвестора сохранить или увеличить долю в капитале предприятия.

Коэффициент рентабельности продаж (норма чистой прибыли).

Коэффициент рентабельности продаж определяет, сколько прибыли получено на 1 рубль выручки организации. Рост коэффициента рентабельности свидетельствует о снижении затрат организации, увеличении прибыльности ее деятельности (за счет совершенствования продукции, расширения ассортимента и др.), и следовательно, способствует укреплению финансового благополучия организации.

Коэффициент рассчитывается по формуле:

где

в числителе – прибыль организации, а в знаменателе – выручка от реализации товаров, работ (услуг).

При невысоком значении показателя можно провести более детальный анализ рентабельности продаж отдельных изделий с целью оценки влияния их реализации на общую рентабельность продаж в условиях сложившейся структуры реализованной продукции. Проведение такого анализа позволит оценить рациональность используемой структуры производства, и сбыта продукции.

Необходимым условием для проведения подобного анализа рентабельности реализуемой продукции является наличие раздельного аналитического учета затрат по выпускаемым изделиям, который представляет собой важный источник управленческой информации для предприятия относительно доходности и реализации того или иного вида продукции.

Коэффициент покрытия затрат прибылью.

Коэффициент покрытия затрат прибылью определяет, сколько прибыли получено на 1 рубль затрат организации на осуществление финансово-хозяйственной деятельности. При эффективно организованном производстве и конкурентоспособной продукции динамика этого показателя должна быть положительной.

Показатель рассчитывается по формуле:

где

в числителе – прибыль, а в знаменателе – суммарные затраты организации за тот же отчетный период.

В вышеуказанных расчетах в числителе формулы желательно использовать показатель чистой прибыли, но по усмотрению аналитика могут быть использованы разные виды прибыли. Важно, чтобы при сравнении показателей, они рассчитывались идентично.

Комплексная оценка финансового состояния организации по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Анализ финансового состояния является важной составляющей комплексного анализа хозяйственной деятельности предприятия. Объектом финансового анализа является предприятие в целом, как обособленная экономическая единица. Он показывает, насколько рискованной является хозяйственная деятельность предприятия, позволяет оценить эффективность работы предприятия в целом, сделать выводы о платежеспособности, ликвидности и финансовой устойчивости предприятия.

Алгоритм традиционного финансового анализа включает следующие этапы:

1. Постановка цели (задачи) анализа.

2. Сбор необходимой информации (объем зависит от задач и вида финансового анализа).

3. Оценка достоверности информации (как правило, с использованием результатов независимого аудита).

4. Обработка информации (составление аналитических таблиц и агрегированных форм отчетности).

5. Расчет и анализ количественных показателей:

· Расчет показателей структуры финансовых отчетов (вертикальный анализ).

· Расчет показателей изменения статей финансовых отчетов (горизонтальный анализ).

· Расчет финансовых коэффициентов по основным аспектам финансовой деятельности или промежуточным финансовым агрегатам (финансовая устойчивость, платежеспособность, деловая активность, рентабельность).

· Сравнительный анализ значений финансовых коэффициентов с рекомендуемыми (общепризнанными и среднеотраслевыми).

· Анализ изменений финансовых коэффициентов (выявление тенденций ухудшения или улучшения).

· Расчет и оценка интегральных финансовых коэффициентов (факторные модели оценки финансового состояния компании).

6. Анализ качественных параметров деятельности организации (перспективы отрасли, конкуренция в отрасли, виды выпускаемых продуктов, политика руководства, маркетинговая стратегия и др.).

7. Подготовка заключения о финансовом состоянии компании на основе интерпретации обработанных количественных и качественных параметров.

Все действия аналитика должны быть подчинены одному: максимально приблизиться к правильному ответу на поставленный вопрос при минимизации ресурсов и затрат. В зависимости от вопроса, анализ может быть дополнен новыми алгоритмами действий, или, наоборот, какие-то пункты будут исключены.

Есть набор направлений анализа, которые используются достаточно часто. Это анализ краткосрочной платежеспособности организации, анализ эффективности использования имущества, анализ прибыльности, анализ финансовой устойчивости. В данном пособии рассматриваются именно такие, наиболее распространенные направления анализа. Однако могут возникать потребности в проведении, например, анализа эффективности инвестиций, анализа эффективности налоговой политики, анализа наличия признаков преднамеренного банкротства и т.д. Алгоритм действий аналитика не будет существенно отличаться от указанного выше, но он будет подбирать необходимую информационную базу, использовать только те показатели, которые дадут нужную информацию.

При проведении финансового анализа с учетом данных методологических рекомендаций целесообразно последовательно проанализировать следующие аспекты деятельности предприятия:

· динамику соотношения активов кратко- и долгосрочного характера в составе имущества предприятия;

· динамику соотношения трудно- и легкореализуемых активов в составе оборотных средств;

· динамику коэффициента текущей ликвидности;

· динамику коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами;

· динамику структуры краткосрочных обязательств;

· наличие просроченной задолженности и изменение ее доли в составе задолженности;

· динамику соотношения собственных и заемных средств;

· динамику изменения собственного капитала предприятия;

· соотношение сроков оборота дебиторской и кредиторской задолженности, а также запасов предприятия;

· динамику показателя рентабельности активов предприятия и отдельных групп активов;

· динамику показателей рентабельности продаж и покрытия затрат прибылью;

· динамику структуры затрат предприятия.

На основании проведенного финансового анализа деятельности предприятия делаются выводы о текущем финансовом состоянии предприятий (организаций) и тенденций их изменения.

Признаками удовлетворительного финансового состояния можно считать следующие:

· имеет место рост собственных источников финансирования;

· стоимость чистых активов организации не сокращается на протяжении анализируемого периода;

· в балансе отсутствуют «больные» статьи – непокрытые убытки, рост задолженности бюджету и персоналу, существенная доля просроченной задолженности;

· дебиторская задолженность находится в равновесии с кредиторской задолженностью;

· запасы не превышают «нормальных» источников их финансирования;

· обеспеченность собственными оборотными средствами, показатели текущей ликвидности и соотношения, заемных и собственных средств находятся не ниже их критических значений, и наблюдается их неотрицательная динамика на протяжении последних периодов;

· показатели оборачиваемости запасов, дебиторской и кредиторской задолженности не убывают;

· показатели рентабельности не отрицательные и имеют тенденцию к повышению.

Никакой финансовый анализ не может считаться полным, если он состоит из одних цифр. Количественный анализ должен быть сбалансирован с серьезным рассмотрением всего пакета проблем, влияющих на деятельность предприятия. Важно, чтобы исследователь понимал, как изменения общих пропорций во всем хозяйстве и пропорций по секторам экономики будут влиять на отрасль в целом, и предприятие в частности. Изменения уровня цен, доступности сырья и материалов, ставок процента могут иметь для предприятия очень важные последствия. Очень полезно исследование того, как предприятие вело себя в прошлом, когда сталкивалось с подобными изменениями.

Комплексный анализ финансово-хозяйственной деятельности организации представляет собой ее характеристику, полученную в результате комплексного исследования, то есть одновременного и согласованного изучения совокупности показателей, отражающих многие аспекты хозяйственных процессов, и содержащую обобщающие выводы о результатах деятельности организации.

Чтобы комплексный анализ был действенным орудием хозяйственного управления, необходимо разрабатывать практические методы, которые можно было бы использовать в ежедневной работе.

Задача сводится к определению комплексной оценки финансово-хозяйственной деятельности организации на основе системы показателей с агрегированием различных инструментов качественного и количественного анализа. При этом эффективность финансово-хозяйственной деятельности одного хозяйствующего субъекта может сравниваться с эффективностью деятельности других предприятий и организаций.

Комплексный анализ обычно сводится к двум подходам.[153]

1) Применение факторного моделирования наиболее важных показателей рентабельности (рентабельности активов, финансовой рентабельности, рентабельности производственных фондов и т.д.), а также построение факторной модели коэффициента устойчивости экономического роста.

2) Рейтинговая оценка финансового состояния организации. Под рейтингом понимается обобщенная количественная характеристика организации, определяющая ее место на рынке. Рейтингом предприятия можно рассматривать меру оценки путем отнесения к какому-либо классу, группе в зависимости от количественных и качественных характеристик ее деятельности. Рейтинговая оценка финансового состояния организации является инструментом внутрихозяйственного, но в большей степени межхозяйственного сравнительного анализа, оценки его инвестиционной привлекательности. Основными пользователями результатов рейтинговой оценки являются банки, страховые компании, фондовый рынок, инвесторы и т.д.

Необходимость такой оценки возникает в двух случаях:

1) когда требуется сопоставить работу нескольких хозяйственных объектов об их деятельности на основе единой системы показателей;

2) когда нужно сопоставить результаты хозяйственной деятельности какого-либо хозяйственного субъекта во времени.

Рейтинговая оценка может применяться как для сравнения предприятий на конкретную дату, так и в динамике. Рейтинговая оценка финансового состояния и деловой активности предприятия, используя данные публичной отчетности, на базе комплексного и многомерного подхода производит сравнение реальных достижений всех конкурентов.

Разработка определенных критериев связана не только с установлением верхней и нижней границы каждого индикатора, но и выявлением рейтинга каждого ключевого показателя в системе индикаторов, его значимости в оценке финансового состояния. Показатели могут быть как абсолютные так и относительные, но чаще используются относительные. При определении рейтинга принципиальное значение имеют объективность и точность выбора системы показателей, положенной в основу расчета рейтинга, методики их исчисления, качество информационной базы расчета и алгоритмы определения собственно рейтинга как количественной оценки, позволяющей ранжировать организации.

Можно выделить три основных этапа разработки систем рейтинговой оценки:

1. Отбор и обоснование системы показателей, используемых для расчета рейтинга.

2. Формирование критериальной базы по каждому показателю.

3. Разработка алгоритма итоговой рейтинговой оценки финансового состояния.

Обычно отбираются наиболее значимые показатели, которые при этом не дублируют, но дополняют друг друга. Критериальные значения по каждому из показателей могут устанавливаться с учетом результатов анализа отечественных и зарубежных специалистов и отраслевой специфики. Основное требование: непротиворечивость. Обычно нормативные значения показателей устанавливаются по классам надежности: первый – лучший, последний – худший.

Как правило, устанавливают следующие классы: высший, первый, второй, третий, четвертый.

К высшему классу относятся предприятия с абсолютно устойчивым финансовым положением.

Предприятия первого класса имеют незначительные отклонения от нормы по отдельным показателям.

Второй класс образуют предприятия, имеющие признаки финансовой напряженности, но обладающие потенциальными возможностями их преодоления.

К третьему классу относятся предприятия повышенного риска, способные преодолеть напряженность финансового состояния за счет изменения формы собственности, диверсификации, обновления продукции, реконструкции, использования новых технологий.

Четвертый класс - это предприятия с неудовлетворительным финансовым положением и отсутствием перспектив его стабилизации.

Существует много рейтинговых систем, создаваемых государственными органами, финансовыми, консалтинговыми, аудиторскими организациями, банками и др.

Алгоритм итоговой рейтинговой оценки может быть построен двумя способами:

1. Использование экспертно-балльного метода.

2. Формирование интегрального показателя.

В первом случае каждому классу надежности ставится в соответствие определенное число баллов (как правило, первому – наибольшее, последнему – наименьшее) и формируются рейтинговые группы, каждой из которых соответствует определенный диапазон по числу баллов. Рейтинг определяется суммированием баллов.

Во втором случае на основе отобранных для рейтинга показателей формируется искусственный показатель, зависящий от них функционально, для которого определяется свое нормативное значение. Яркие примером является факторная модель прогнозирования вероятности банкротства Альтмана. Однако в обоих случаях при неравнозначности показателей или их групп требуется введение весовых значений, характеризующих их значимость для расчета рейтинга, а расчет следует производить по средневзвешенной.

Таблица 73.

Классификация показателей по классам

Каждому из показателей соответствует рейтинг в баллах.

Таблица 74.

Рейтинг показателей в баллах

Для определения обобщающей оценки необходимо классность каждого показателя умножить на его рейтинговое значение и определить общую сумму баллов по трем коэффициентам. В зависимости от итоговой суммы баллов, классность предприятия определяется по следующей шкале:

· I класс: от 100 до 150 баллов.

· II класс: от 151 до 220 баллов.

· III класс: от 221 до 275 баллов.

· IV класс: свыше 275 баллов.

К первому классу относятся предприятия с устойчивым финансовым положением, что подтверждается наилучшими значениями, как отдельных показателей, так и рейтингом в целом.

Ко второму классу относятся предприятия, финансовое состояние которых устойчиво в общем, но имеются незначительные отклонения от лучших значений по отдельным показателям.

К третьему классу относятся предприятия повышенного риска, имеющие признаки финансового напряжения, для преодоления которых у предприятий есть потенциальные возможности.

К четвертому классу относятся предприятия с неудовлетворительным финансовым положением и отсутствием перспектив его стабилизации.

Существует множество вариантов обобщающей оценки финансового состояния. Аналитик должен выбрать ту систему, которая наиболее соответствует его целям, или создать самостоятельно новую. Однако создание рейтинговой системы достаточно трудоемкий процесс, который требует не только знаний, но и большого практического опыта.

Для сравнения рассмотрим методику рейтинговой оценки эмитента, предложенную А.Д. Шереметом.

Рейтинговая оценка учитывает все основные параметры деятельности предприятия. При ее построении используются данные о производственном потенциале, рентабельности и эффективности использования всех видов ресурсов, состоянии и размещении средств, их использовании и другие данные.

Выбор показателей должен осуществляться согласно целям оценки и потребностям в аналитической оценке. При этом выделяются четыре группы показателей:

· показатели оценки прибыльности хозяйственной деятельности (общая рентабельность, чистая рентабельность, рентабельность собственного капитала, общая рентабельность производственных фондов);

· показатели оценки эффективности управления (чистая прибыль на один рубль объема продажи, прибыль от продажи на один рубль объема продажи, прибыль до налогообложения на один рубль объема продажи);

· показатели оценки деловой активности (отдача всех активов, отдача основных фондов, оборачиваемость оборотных фондов, оборачиваемость запасов, оборачиваемость дебиторской задолженности, оборачиваемость наиболее ликвидных активов, отдача собственного капитала);

· показатели оценки ликвидности и рыночной устойчивости (коэффициент текущей ликвидности, коэффициент критической ликвидности, индекс постоянного актива, коэффициент автономии, обеспеченность запасов собственными оборотными средствами).

В основе расчета итогового показателя рейтинговой оценки лежит сравнение предприятий по каждому показателю финансового состояния, рентабельности и деловой активности с условным эталонным предприятием, имеющим наилучшие результаты по всем сравниваемым показателям. База сравнения представляет собой сложившиеся высокие результаты из всей совокупности сравниваемых объектов.

Алгоритм сравнительной рейтинговой оценки представлен последовательностью действий:

1. Исходные данные представляются в виде матрицы (а ij) по строкам (i) номера показателей, по столбцам (j) номера предприятий.

2. По каждому показателю находится максимальное значение и заносится в столбец условного эталонного предприятия.

3. Исходные показатели матрицы стандартизируются в отношении соответствующего показателя эталонного предприятия по формуле:

4. Для каждого анализируемого предприятия значение его рейтинговой оценки определяется по формуле:

где

Rj – рейтинговая оценка для j –го предприятия;

X1j,X2j, … Xnj – стандартизированные показатели для j –го предприятия.

5. Предприятия упорядочиваются (ранжируются) в порядке убывания рейтинговой оценки. Наивысший рейтинг имеет предприятие с минимальным значением R.

Алгоритм может применяться на дату составления баланса или в динамике. При составлении рейтинга в динамике показатели рассчитываются как темповые коэффициенты роста. Таким образом, получают оценку усилий предприятия по изменению показателя на перспективу.

Достоинства методики:

· она базируется на комплексном многомерном подходе к оценке финансовой деятельности предприятия;

· оценка осуществляется на основе публичной отчетности;

· оценка является сравнительной, так как учитывает реальные достижения всех конкурентов;

· для получения рейтинговой оценки используется гибкий алгоритм, реализующий возможность математической модели сравнительной комплексной оценки.

Аналитическое заключение.

Результаты анализа должны быть оформлены в Заключение, чтобы пользователи могли с ним ознакомиться. Аналитик проводит анализ по заказу или поручению. Поэтому от оформления аналитического заключения по результатам анализа, зависит, насколько менеджер или иное лицо (заказчик) будут уверены в правильности выводов аналитика.

В классическом варианте, заключение по результатам проведенного анализа состоит из четырех частей.

Первая часть. Ставится задача. Формулируется вопрос, на который нужно найти ответ. Обычно вопрос формулирует заказчик. Это есть цель анализа: нужно ответить на поставленный вопрос.

Вторая часть. Подбор аналитиком источников информации для выполнения поставленной задачи. Желательно по максимуму собрать материал, который может помочь найти правильный ответ на поставленный вопрос. Это могут быть финансовые и иные отчеты, различные обзоры, статистическая информация, источники качественной информации, интервью, публикации в СМИ и т.д. Здесь важно с одной стороны, максимально собрать информацию, с другой стороны ограничиться необходимым объемом. Не следует затрачивать усилия и время на анализ информации, не имеющей отношения к поставленной цели анализа.

Вся информация, которая была использована для целей анализа, перечисляется в этой части. Может быть, что имеется недоступная для аналитика информация, способная оказать существенное влияние на результаты анализа. Но тогда будет понятно, что специалист не имел к ней доступа, и ограничился только указанной информацией.

Третья часть. Это самая большая по объему часть заключения, где специалист подробно описывает применяемые аналитические процедуры, методы анализа, и логически обосновывает полученные выводы.

Четвертая часть. Выводы. Это ответ на поставленный вопрос. Иногда бывает, что аналитик не может ответить в силу того, что информации недостаточно, тогда в предыдущей части эти выводы логически обоснованы. Иногда погрешность достоверности информационных источников настолько велика, что не имеет смысла представлять выводы по результатам анализа.

Следовательно, в результате анализа аналитик может:

1) дать положительный ответ на поставленный вопрос;

2) дать отрицательный ответ на поставленный вопрос;

3) отказаться от заключения либо в силу отсутствия необходимой для анализа информации, либо в силу того, что источники информации недостоверны.

Для обеспечения возможности контроля динамики финансового состояния организации осуществляется мониторинг.

Мониторинг — процесс систематического или непрерывного сбора информации о параметрах объекта или его деятельности для определения тенденций изменения параметров.

Наиболее близкий русский эквивалент слова «мониторинг» — отслеживание. Он несёт одну или более из трёх организационных функций: [154]

· выявляет состояние критических или находящихся в состоянии изменения явлений окружающей среды, в отношении которых будет выработан курс действий на будущее;

· устанавливает отношения со своим окружением, обеспечивая обратную связь, в отношении предыдущих удач и неудач определенной политики или программ;

· устанавливает соответствия правилам и контрактным обязательствам.

Система мониторинга финансового состояния предполагает непрерывное или с определенной постоянной периодичностью (обычно раз в месяц, квартал, год) отслеживание значений выбранных финансовых показателей организации/организаций.

Показатели выбираются аналитиком в зависимости от целей, ради которых создается система мониторинга. Для того чтобы результаты мониторинга были положительные, постоянно должна работать определенная группа людей, обрабатывающая полученную информацию. Чем дольше работает система, тем она эффективнее.

Мониторинг текущего состояния предприятия осуществляется для оперативной диагностики, которая должна своевременно сигнализировать о негативных тенденциях изменения в деятельности организации. По этой причине финансовые показатели, используемые в мониторинге, должны быть высоко информативными. Вместе с тем, количество таких показателей не должно быть очень велико. В противном случае сложно будет их совместно проанализировать и принять адекватное решение. Эти показатели должны отражать текущее состояние и оперативную динамику предприятия.

Система мониторинга финансового состояния может быть создана как внутрифирменная, для целей анализа динамики определенных показателей организации с целью немедленного реагирования на негативные тенденции, так и для анализа группы организаций. Мониторинг может проводиться государственным органом власти, коммерческой структурой или иными лицами, имеющими доступ к необходимой информации.

Для мониторинга, как правило, используются:

· несложные в расчетах показатели;

· небольшое количество показателей;

· показатели не должны дублировать друг друга, но при этом быть достаточно информативными;

· информационная база для расчета показателей должна быть доступной, и составляться организацией, независимо от целей мониторинга. Создание финансовых отчетов специально под задачи мониторинга экономически нецелесообразно, поскольку требует дополнительных усилий со стороны сотрудников организаций, что не всегда оправдано.

В процессе финансового мониторинга создается информационная база за определенный период времени (как правило, длительный), по одним и тем же показателям. Это позволяет быстро реагировать на негативные тенденции, и сравнивать полученные результаты с усредненными. Такие сведения позволяют руководству быстро принимать грамотные управленческие решения.

Рассмотрим для примера систему мониторинга финансового состояния предприятий и организаций, которая была создана в 2000 году Федеральной службой России по финансовому оздоровлению и банкротству в рамках осуществления политики государства, направленной на предупреждение банкротства и восстановление платежеспособности должника.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 4 апреля 2000г. № 301 «Об утверждении Положения о Федеральной службе России по финансовому оздоровлению и банкротству (ФСФО)», ФСФО обязана систематически проводить мониторинг финансового состояния предприятий, и учет платежеспособности крупных, экономически или социально значимых организаций. Для реализации указанного положения, были выработаны критерии отнесения предприятий и организаций к категории крупных, экономически или социально значимых. В результате сформировался список предприятий на территории Российской Федерации, который насчитывал около 2000 организаций.

Предприятия, вошедшие в указанный Перечень, обязаны ежеквартально представлять в органы ФСФО свою бухгалтерскую отчетность.

При проведении финансового мониторинга организаций и осуществлении финансового анализа, в рамках указанной Методики, используются следующие группы относительных финансовых показателей:

1. Показатели ликвидности:

· Коэффициент абсолютной ликвидности (К1).

· Коэффициент текущей ликвидности (К2).

· Показатель платежеспособности (К3).

2. Показатели финансовой устойчивости:

· Коэффициент обеспеченности собственными средствами (К4).

· Коэффициент соотношения собственных и заемных средств (К5).

· Коэффициент потребности в оборотном капитале (К6).

3. Показатели деловой активности:

· Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности (К7).

· Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности (К8).

· Коэффициент оборачиваемости запасов (К9).

· Коэффициент отношения чистого оборотного капитала к активам организации (К10).

4. Чистые активы организации (К11).

5. Показатели рентабельности:

· Коэффициент рентабельности основной деятельности (К12).

· Коэффициент рентабельности активов (К13).

· Коэффициент рентабельности собственного капитала (К14).

· Коэффициент рентабельности продаж (К15).

Основными оценочными показателями платежеспособности организации приняты К2, К4, К8, К12. Остальные показатели используются для общей характеристики и рассматриваются при дополнительном анализе неплатежеспособных организаций.

В зависимости от фактического значения показатели распределены по группам:

Таблица 75.

Коэффициент	Первая группа	Вторая группа	Третья группа	Четвертая группа
К2	более 2	от 2 до 1,5	от 1,5 до 1	менее 1
К4	более 0,5	от 0,5 до 0,1	от 0,1 до 0	менее 0
К8	менее 90 дней	от 90 до 180	от 180 до 360	более 360 дн.
К12	более 5 %	от 5 % до 1 %	от 1% до -1%	менее -1%

Для сопоставимости основных оценочных показателей была использована балльная система. Сумму коэффициентов К2, К4, К8, К12 условно приняли равной 100 баллам. По значимости коэффициентов их вносят в таблицу:

Таблица 77.

Коэффициент	Суммарные баллы	Баллы первой группы	Баллы второй группы	Баллы третьей группы	Баллы четвертой группы
К2	50	20	15	10	5
К8	25	10	8	6	3
К4	15	7	5	3	2
К12	10	3	2	1	0
Итого	100	40	30	20	10

На основании проведенного аналитического расчета делаются следующие выводы:

· при сумме баллов от 31 до 40 организация относится к платежеспособной;

· при сумме баллов от 21 до 30 организация относится к неплатежеспособной I категории;

· при сумме баллов от 11 до 20 организация относится к неплатежеспособной II категории;

· при сумме баллов равной 10 организация относится к неплатежеспособной III категории.

В отношении платежеспособных организаций осуществляется общий финансовый мониторинг, по неплатежеспособным организациям I, II, III категориям, в случае необходимости, запрашивается дополнительная информация, и осуществляется более глубокий анализ финансового состояния организации в целях разработки предложений по финансовому оздоровлению.

Данная система представляет собой финансовый мониторинг, который проводится на государственном уровне - это и есть рейтинговая оценка организаций.

Система финансового мониторинга, предложенная только на основе одного предприятия, есть это пример внутрифирменного мониторинга.

Э. Котляр предложил систему диагностики кризисного состояния предприятия методом ранжирования, который ориентируется на комплексную характеристику хозяйственной деятельности предприятия, включающую эффективность бизнеса, рискованность бизнеса, долгосрочные и краткосрочные перспективы платежеспособности, качество управления бизнесом.[155]

Постоянный мониторинг финансового состояния предприятия следует проводить с использованием набора «из пяти финансовых показателей - рентабельности собственного капитала (ROE), уровня собственного капитала, коэффициента покрытия внеоборотных активов собственным капиталом, длительности оборота кредиторской задолженности и длительности оборота чистого производственного оборотного капитала», присваивая балльную оценку, которая позволяет ранжировать предприятия на четыре группы, характеризующие разные стадии кризисного состояния.

Группа А - это финансово устойчивое и платежеспособное предприятие с высоким качеством финансового и производственного менеджмента, с эффективным бизнесом, имеющим хорошие перспективы на рынке.

Группа В - это предприятие с удовлетворительным уровнем рентабельности, финансово устойчивое и платежеспособное, хотя его показатели ниже рекомендуемых. Оно недостаточно устойчиво к влиянию рыночных факторов.

Группа С - это финансово неустойчивое предприятие, с просроченной кредиторской задолженностью, вложение инвестиций в него связано с определенным риском. Для выведения его из кризиса «следует предпринять значительные изменения в его финансово - хозяйственной деятельности».

Группа D - предприятие находится в глубоком кризисе, финансовая устойчивость утрачена, размер просроченной кредиторской задолженности велик, степень кризиса настолько глубока, «что вероятность улучшения ситуации, даже в случае коренного изменения финансово-хозяйственной деятельности, невысока».

Таким образом, при помощи небольшого количества показателей и несложных расчетов, руководство может оперативно отследить наступление кризиса в своей организации, и принять соответствующие меры, направленные на упреждение кризисного процесса.

Количество и состав показателей для мониторинга финансовый директор предприятия выбирает на основе собственных представлений о важности влияния тех или иных факторов на состояние бизнеса. Для мониторинга следует использовать те из них, которые определяют оперативные характеристики бизнеса, и сравнивать их во временном аспекте имеет смысл не реже одного раза в месяц. Однако важно, чтобы на выбранные показатели менеджмент предприятия имел возможность влиять на основе принятия тактических решений. По существу, мониторинг состояния предприятия создает систему раннего обнаружения надвигающегося кризиса, который потенциально грозит каждому предприятию.

Результаты мониторинга могут быть оформлены по-разному: это может быть небольшое аналитическое заключение, оформленное в виде текста; это может быть табличная форма представления результатов мониторинга, или же графическое представление результатов.

Проведение анализа финансового состояния организации сегодня сложно представить без использования специализированных программных средств, в которые по исходным данным (в основном по данным бухгалтерской отчетности), используя заложенные в них алгоритмы расчета тех или иных финансовых показателей, предоставляют пользователю готовый результат в удобных для восприятия формах.

Поэтому аналитики активно используют в своей работе программные продукты, которые сокращают время на проведение технических расчетов.

Менеджеры, не владеющие финансовым анализом, также активно используют в своей деятельности программные продукты по анализу, поскольку могут таким образом получить первую информацию, иногда вполне достаточную для выполнения своих функций.

В настоящее время российский рынок информационных систем представляет немало продуктов, которые позиционируются как «системы анализа финансового состояния предприятия» и позволяют пользователям оценить результаты деятельности компаний по данным бухгалтерской отчетности.

Все программные продукты условно можно разделить на три группы:

1) простейшие программные продукты, которые предлагают только анализ финансового состояния организации с некоторыми элементами экономического анализа. («БЭСТ-Ф», «Финансовый анализ предприятия», «Ваш финансовый аналитик», «ФинЭкАнализ» и др.);

2) продукты, основной целью которых является составление бизнес-плана и/или инвестиционного проекта. Блок финансового анализа в таких продуктах является неотъемлемой частью. («ИНЭК-АФСП» (далее АФСП), «Альт-Финансы», «Audit Expert», «ИНТАЛЕВ: Корпоративные финансы» и др.);

3) информационные системы управления предприятием, в которых обязательно присутствует блок «Управление финансами», и в его составе обязательно предусматривается возможность проведения финансового анализа. («Галактика», «Scala» и др.).

Поскольку все продукты используют как основу для анализа бухгалтерскую отчетность организации, то отчет по анализу бухгалтерской (финансовой) отчетности можно получить из любого программного продукта.

В этих условиях перед потенциальными пользователями стоит нелегкая проблема выбора средства, которое могло бы наилучшим образом решить его проблемы.

Приложения

Приложение 1.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации

Наименование счета	Счет		Номер и наименование субсчета
Наименование счета	№ (вид)	Вид	Номер и наименование субсчета
1	2	3	4
Раздел I. Внеоборотные активы
Основные средства	01 (А)	основной (инвентарный)	По видам основных средств
Амортизация основных средств	02 (П)	регулирующий (контрарный)
Доходные вложения в материальные ценности	03 (А)	основной (инвентарный)	По видам материальных ценностей
Нематериальные активы	04 (А)	основной (инвентарный)	По видам нематериальных активов и по расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы
Амортизация нематериальных активов	05 (П)	регулирующий (контрарный)
Оборудование к установке	07 (А)	основной (инвентарный)
Вложения во внеоборотные активы	08 (А)	операционный (калькуляционный)	1. Приобретение земельных участков 2. Приобретение объектов природопользования 3. Строительство объектов основных средств 4. Приобретение объектов основных средств 5. Приобретение нематериальных активов 6. Перевод молодняка животных в основное стадо 7. Приобретение взрослых животных 8. Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ
Отложенные налоговые активы	09 (А)	регулирующий (контрарный)
Раздел II. Производственные запасы
Материалы	10 (А)	основной (инвентарный)	1. Сырье и материалы 2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали 3. Топливо 4. Тара и тарные материалы 5. Запасные части 6. Прочие материалы 7. Материалы, переданные в переработку на сторону 8. Строительные материалы 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности 10. Специальная оснастка и специальная одежда на складе 11. Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации
Животные на выращивании и откорме	11 (А)	основной (инвентарный)
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей	14 (П)	регулирующий (контрарный)
Заготовление и приобретение материальных ценностей	15 (А)	операционный (калькуляц-й)
Отклонение в стоимости материальных ценностей	16 (АП)	регулирующий (контрарно -	- дополнительный)
Налог на добавленную стоимость приобретенным ценностям	19 (А)	основной (расчетов)	1. Налог на добавленную по стоимость при приобретении основных средств 2. Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам 3. Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам
Раздел III. Затраты на производство
Основное производство	20 (А)	операционный (калькуляц-й)
Полуфабрикаты собственного производства	21 (А)	основной (инвентарный)

Вспомогательные производства	23 (А)	операционный (калькуляц-й)
Общепроизводственные расходы	25 (нет остатка)	операционный (собирательно -	- распределительный)
Общехозяйственные расходы	26 (нет остатка)	операционный (собирательно -	- распределительный)
Брак в производстве	28 (нет остатка)	операционный (калькуляц-й)
Обслуживающие производства и хозяйства	29 (А)	операционный (калькуляц-й)
Раздел IV. Готовая продукция и товары
Выпуск продукции (работ, услуг)	40 (нет остатка)	регулирующий (контрарно -	- дополнительный)
Товары	41 (А)	основной (инвентарный)	1. Товары на складах 2. Товары в розничной торговле 3. Тара под товаром и порожняя 4. Покупные изделия
Торговая наценка	42 (П)	регулирующий (контрарный)
Готовая продукция	43 (А)	основной (инвентарный)
Расходы на продажу	44 (А)	операционный (калькуляц-й)
Товары отгруженные	45 (А)	основной (расчетов)
Выполненные этапы по незавершенным работам	46 (А)	основной (инвентарный)
Раздел V. Денежные средства
Касса	50 (А)	основной (инвентарный)	1. Касса организации 2. Операционная касса 3. Денежные документы
Расчетные счета	51 (А)	основной (инвентарный)
Валютные счета	52 (А)	основной (инвентарный)
Специальные счета в банках	55 (А)	основной (инвентарный)	1. Аккредитивы 2. Чековые книжки 3. Депозитные счета
Переводы в пути	57 (А)	инвентарный
Финансовые вложения	58 (А)	основной (инвентарный)	1. Паи и акции 2. Долговые ценные бумаги 3. Предоставленные займы 4. Вклады по договору простого товарищества
Резервы под обесценение финансовых вложений	59 (П)	регулирующий (контрарный)
Раздел VI. Расчеты
Расчеты с поставщиками и подрядчиками	60 (АП)	основной (расчетов)
Расчеты с покупателями и заказчиками	62 (АП)	основной (расчетов)
Резервы по сомнительным долгам	63 (П)	регулирующий (контрарный)
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам	66 (П)	основной (расчетов)	По видам кредитов и займов
Расчеты по долгосрочным кредитам и займам	67 (П)	основной (расчетов)	По видам кредитов и займов
Расчеты по налогам и сборам	68 (П)	основной (расчетов)	По видам налогов и сборов
Расчеты по социальному страхованию и обеспечению	69 (П)	основной (расчетов)	1. Расчеты по социальному страхованию 2. Расчеты по пенсионному обеспечению 3. Расчеты по обязательному медицинскому страхованию
Расчеты с персоналом по оплате труда	70 (П)	основной (расчетов)
Расчеты с подотчетными лицами	71 (АП)	основной (расчетов)
Расчеты с персоналом по прочим операциям	73 (А)	основной (расчетов)	1. Расчеты по предоставленным займам 2. Расчеты по возмещению материального ущерба
Расчеты с учредителями	75 (АП)	основной (расчетов)	1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал 2. Расчеты по выплате доходов
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами	76 (АП)	основной (расчетов)	1. Расчеты по имущественному и личному страхованию 2. Расчеты по претензиям 3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам 4. Расчеты по депонированным суммам
Отложенные налоговые обязательства	77 (П)	регулирующий (контрарный)
Внутрихозяйственные расчеты	79 (АП)	основной (расчетов)	1. Расчеты по выделенному имуществу 2. Расчеты по текущим операциям 3. Расчеты по договору доверительного управления имуществом

Раздел VII. Капитал
Уставный капитал	80 (П)	основной (фондовый)
Собственные акции (доли)	81 (А)	основной (инвентарный)
Резервный капитал	82 (П)	основной (фондовый)
Добавочный капитал	83 (П)	основной (фондовый)
Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)	84 (АП)	основной (фондовый)
Целевое финансирование	86 (П)	основной (фондовый)	По видам финансирования
Раздел VIII. Финансовые результаты
Продажи	90 (нет остатка)	финансово-результатный (сопоставляющий)	1. Выручка 2. Себестоимость продаж 3. Налог на добавленную стоимость 4. Акцизы 9. Прибыль/убыток от продаж
Прочие доходы и расходы	91 (нет остатка)	финансово-результатный (сопоставляющий)	1. Прочие доходы 2. Прочие расходы 9. Сальдо прочих доходов и расходов
Недостачи и потери от порчи ценностей	94 (нет остатка)	операционный (собирательно-распределительный)
Резервы предстоящих расходов	96 (П)	операционный (бюджетно-распределительн.)	По видам резервов
Расходы будущих периодов	97 (А)	операционный (бюджетно-распределительн.)	По видам расходов
Доходы будущих периодов	98 (П)	операционный (бюджетно-распределительный)	1. Доходы, полученные в счет будущих периодов 2. Безвозмездные поступления 3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы 4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей
Прибыли и убытки	99 (АП)	финансово-результатный
Забалансовые счета
	001	Арендованные основные средства
	002	Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение
	003	Материалы, принятые в переработку
	004	Товары, принятые на комиссию
	005	Оборудование, принятое для монтажа
	006	Бланки строгой отчетности
	007	Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов
	008	Обеспечения обязательств и платежей полученные
	009	Обеспечения обязательств и платежей выданные
	010	Износ основных средств
	011	Основные средства, сданные в аренду

Приложение 2.

Формы отчетности:

1) бухгалтерский баланс;

2) отчет о финансовых результатах (отчет о прибылях и убытках).

Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

1) отчет об изменениях капитала;

2) отчет о движении денежных средств;

3) отчет о целевом использовании средств (для некоммерческих организаций);

4) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

[1] После оприходования внесенные в уставный капитал ценности обезличиваются, поскольку право собственности перешло от лиц их внесших, к организации, которая может ими распоряжаться по своему усмотрению в рамках, предусмотренных законодательством для каждого вида материальных ценностей.

[2] Вкладом в уставный капитал являются не сами нематериальные активы (программы, ЭВМ, патенты и т.п.), а только права на их использование, а важнейшим условием такого вклада – лицензионный договор на уступку прав использования, зарегистрированный в соответствующем органе.

[3] Более подробно учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) будет рассмотрен в Теме 14 «Учет финансовых результатов».

[4] За базу берется, как правило, действующее число календарных дней в году – 365 или 366, и, соответственно, в месяце – 31, 30, 29 или 28 дней. Вместе с тем, стороны договора могут установить и иной порядок исчисления процентов, что обязательно должно отразиться в тексте договора.

[5] В обороте переводного векселя участвуют три лица: векселедатель (трассант) – лицо выписывающее вексель в форме предложения предполагаемому плательщику заплатить по этому векселю; предполагаемый плательщик (трассат) – лицо, указываемое векселедателем как плательщик по нему; векселедержатель (ремитент) – лицо, приобретающее вексель и получающее платеж по нему.

[6] Если заемные (кредитные) средства выражены в иностранной валюте, тогда расчет ведется исходя из 9% годовых, исчисляемых сверх суммы процентов в соответствии с договором.

[7] В соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ организации обязаны хранить в кассе денежные средства (сверх установленных лимитов) для оплаты труда и т.п. не более 3 дней. Неполученные в эти сроки суммы депонируются, а затем сдаются в банк.

[8] Порядок учета капитальных вложений рассмотрен в Теме 5. «Учет вложений во внеоборотные активы».

[9] Дивиденд – это часть прибыли, приходящаяся на каждую акцию, которая подлежит разделу между акционерами.

[10] Если срок не указан, то сертификат считается документом до востребования, по которому банк несет обязательство оплатить обозначенную в нем сумму немедленно, по первому требованию владельца.

[11] При передаче основного средства в счет вклада в уставный капитал по остаточной стоимости, которая больше или меньше стоимости основного средства, признанной в согласованной учредителями организации денежной оценке, у передающей стороны возникает разница.

[12] В ПБУ 19/02 приведены примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений: появление у организации эмитента ценных бумаг либо у ее должника по договору займа признаков банкротства; совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; отсутствие или существенное снижение поступлений в виде дивидендов (процентов).

[13] Номинальная стоимость – сумма, обозначенная на бланке ценной бумаги. Суммарная стоимость всех акций по номинальной стоимости отражает величину уставного капитала организации.

[14] Балансовая стоимость – стоимость акций, определяемая на основании данных баланса путем деления собственных источников имущества на количество выпущенных акций.

[15] Договор займа осуществляется в соответствии с ГК РФ.

[16] Проценты могут начисляться ежемесячно, ежеквартально, единовременно при возврате займа и другими способами.

[17] Совместная деятельность организаций осуществляется с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

[18] При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учете в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (в соответствии с п.30 ПБУ 19/02).

[19] Средняя стоимость одной ценной бумаги данного вида исчисляется как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.

[20] В соответствии с Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. №160 об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет долгосрочных инвестиций».

[21] Утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. №100 «О принятии унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».

[22] В соответствии с НК РФ выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется исходя из суммы всех фактически произведенных расходов, отраженных на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

[23] В зависимости от способа оплаты (предварительной или последующей) возможны различные варианты отражения в бухгалтерском учете операций по передаче результата выполненных работ исполнителем заказчику.

[24] Инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат.

[25] Федеральный закон от 21 июля 1997 года №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

[26] Под текущей рыночной стоимостью основных средств понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

[27] Проведение переоценки объектов основных средств является правом, а не обязанностью коммерческих организаций.

[28] Методические рекомендации по учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. №91н (в ред. от 27 ноября 2006 г. №156н).

[29] О том, какой критерий существенности будет применяться, необходимо отразить в учетной политике организации. Как правило, числовое значение этого показателя составляет 5% от величины итогов по соответствующим статьям показателей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках, но организация может устанавливать и другой уровень существенности.

[30] Подробный учет на счете 83-1 «Переоценка основных средств» рассмотрен в Главе 1 «Учет капитала организации».

[31] В соответствии с «Методическими рекомендациями по учету основных средств».

[32] В соответствии с ПБУ 06/01 для учета основных средств (стоимостью не более 20 000 руб.), организации должны выделить в рабочем плане счетов отдельный субсчет к счету 10 «Материалы» и, соответственно, отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета такой способ учета.

[33] В соответствии с НК РФ, имущество стоимостью 20 000 руб. и менее не признается амортизируемым, затраты на его приобретение учитываются единовременно.

[34] Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

[35] Физическое или юридическое лицо, предоставляющее собственное имущество во временное пользование другому лицу.

[36] Физическое или юридическое лицо, временно использующее имущество другого лица.

[37] Плата, которую получает арендодатель от арендатора по договору аренды за временное пользование имуществом арендодателя.

[38] Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя в соответствии с Федеральным законом №164-ФЗ.

[39] В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью – арендная плата, лизинговые платежи (ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

[40] Регулируется Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных», с 1 января 2008 года закон утратил силу, ныне действует четвертая часть ГК РФ (глава 70).

[41] Регулируется Законом РФ 23 сентября 1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем», с 1 января 2008 года закон утратил силу, ныне действует четвертая часть ГК РФ (глава 74).

[42] Правовой режим ноу-хау (секрета производства) в России задаётся главой 75 ГК РФ и Федеральным законом «О коммерческой тайне» от 29 июля 2004 г. №98-ФЗ (ред. от 24 июля 2007 г.).

[43] Новизна – это его неизвестность из сведений об уровне техники. Под уровнем техники понимаются любые сведения, ставшие общедоступными в мире до даты приоритета изобретения, полезной модели, промышленного образца, а также сведения об ее (его) применении в РФ.

[44] Промышленно применимой полезная модель (изобретение, промышленный образец) является, если она может быть использована в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и др. отраслях деятельности.

[45] Промышленный образец признается оригинальным, если его существенные признаки определяют творческий характер изделия.

[46] В связи с этим Европейским парламентом и Советом Европейского союза в 1998 году рекомендовано странам ЕС использовать следующее определение понятия «промышленный образец»: Промышленный образец – внешний вид всего или части изделия, получаемый, в частности, из линий, контуров, цветов, формы, текстуры и/или материалов самого изделия и/или его орнаментации.

[47] Регулируется Законом РФ от 06.08.93 г. № 5605-1 «О селекционных достижениях» с 1 января 2008 года закон утратил силу, ныне действует четвертая часть ГК РФ (глава 73).

[48] Произведением признается результат творческой деятельности автора, выраженный в объективной форме, т.е. доступный для восприятия других людей. К произведениям также отнесены программы для ЭВМ и базы данных.

[49] В устной форме может заключаться лицензионный договор о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании, а также лицензионный договор о предоставлении права использования программы ЭВМ или базы данных может заключаться в форме как «оберточная лицензия». Условия такого договора должны быть изложены на приобретаемом экземпляре программы или базы данных или на упаковке приобретаемого экземпляра.

[50] Закон Российской Федерации от 09 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» с 1 января 2008 года закон утратил силу, ныне действует четвертая часть ГК РФ (глава 71).

[51] Фонограмма – любая исключительно звуковая запись исполнений или иных звуков либо их отображений, за исключением звуковой записи, включенной в аудиовизуальное произведение.

[52] Согласно Патентному закону от 23 сентября 1992 г.ода №3517-1, с 1 января 2008 года действует четвертая часть Гражданского кодекса (глава 72), а закон утратил силу.

[53] Торговая марка и бренд являются общеупотребительными понятиями обозначения товарного знака.

[54] Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», с 1 января 2008 года закон утратил силу, ныне действует четвертая часть Гражданского кодекса (глава 76).

[55] С 1992 г., в котором был принят Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» (утратил силу с 1 января 2008 г.), зарегистрировано немногим более сотни таких наименований, в то время как товарные знаки ежегодно регистрируются в количестве нескольких десятков тысяч (40—50 тысяч).

[56] В соответствии с пп.26 п.2 ст.149 НК РФ, с 01 января 2008 г. не облагается НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Приобретение указанных объектов нематериальных активов учитывается в бухгалтерском учете без НДС.

*Специальный субсчет «Приобретение организаций».

[57] Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

[58] Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71 а.

[59] Он должен содержать подробное описание объекта, первоначальную стоимость, шифр норм амортизационных отчислений, норму амортизации, срок службы, подразделение в котором будет использоваться объект и другие необходимые данные.

[60] Страховые взносы в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и федеральный Фонд обязательного медицинского страхования.

[61] Выбытие (продажа) НМА отражается на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту показывают доход от продажи (выбытия) НМА, по дебету – списывается остаточная стоимость выбывающих НМА и другие расходы, связанные с их выбытием.

[62] Независимо от того, когда материалы поступили на предприятие – до или после получения расчетных документов поставщика.

[63] Отклонения, относящиеся к запасам, оставшимся на складе, остаются нераспределенными (т.е. числятся в аналитическом и синтетическом учете по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»).

[64] В себестоимость материалов включаются только суммы процентов, начисленные до того, как материалы приняты к бухгалтерскому учету.

[65] Учет и формирование затрат на производство материальных ценностей осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

[66] Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

[67] На складах с небольшой номенклатурой материалов вместо карточек складского учета допускается ведение учета в оформленных в установленном порядке книгах сортового учета, предусматривая при этом реквизиты, указываемые в карточках складского учета.

[68] При небольшом удельном весе ТЗР (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных материалов сразу по окончании месяца.

[69] От англ. FIFO «first in, first out» – первым пришло, первым ушло.

[70] Приказ Минфина РФ от 09 июня 2001 г. №44н об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально производственных запасов» (ПБУ 5/01); Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. №119н об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов; Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

[71] От англ. LIFO «last in, first out» – последним пришло, первым ушло.

[72] При перевозке грузов автотранспортом вместо накладной на отпуск материалов оформляется товарно-транспортная накладная.

[73] Как правило, по рыночным ценам с учетом их физического состояния.

[74] Одновременно по дебету счета учета расчетов отражаются другие суммы, подлежащие оплате покупателем и включенные в расчетные документы (стоимость тары, транспортные расходы и др.).

[75] Допускается создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, но запрещается по излишне укрупненным, например: основные или вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

[76] Количество календарных дней в неполностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.

[77] Пособия выдаются гражданам, работающим по трудовым договорам.

[78] В настоящее время врачи имеют право выдавать больничные листы на срок 10 календарных дней и продлевать до 30 дней. В отдельных случаях больничный лист может быть продлен до 10 месяцев (при туберкулезе – до 12 месяцев).

[79] Если работник в указанных двух месяцах не имел заработка, то пособие рассчитывается исходя из заработка за фактически проработанные дни в месяце, в котором наступила нетрудоспособность.

[80] В соответствии с НК РФ понятие «расходы» определено как обоснованные и документально подтвержденные «затраты», осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. А понятие «издержки производства и обращения» заменены понятием «расходы».

[81] Понятие «затраты» шире, чем понятие «себестоимость», которая представляет собой затраты на простое воспроизводство, текущие расходы конкретного производителя. Затраты увеличивают стоимость определенного вида актива, при этом или уменьшается стоимость других активов, или увеличиваются обязательства к выплате.

[82] Например, крупные турбины, уникальные станки, суда.

[83] Например, приборостроение, авиационное производство.

[84] Например, обувное, текстильное, автомобильное производство.

[85] Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства), или вовсе не используемые по прямому назначению.

[86] Если прямое отнесение невозможно, начисленная заработная плата распределяется пропорционально стоимости выпущенных изделий по сдельным тарифным расценкам.

[87] Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции будут рассмотрены далее.

[88] Расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (работ, услуг), а также управлением и обслуживанием основного производства, относятся к косвенным расходам.

[89] Общехозяйственные расходы можно включать в затраты на содержание вспомогательных производств, если те продают изготовленную ими продукцию (работы, услуги) на сторону.

[90] Обычно на предприятии составляют сметы общепроизводственных расходов, которые собираются по каждому производственному цеху для руководителей и бухгалтерии, чтобы знали размер допустимых затрат и могли принимать решения.

[91] Базу для распределения общепроизводственных расходов организация устанавливает самостоятельно и закрепляет ее в учетной политике. Это должен быть стоимостной показатель, характеризующий оценку отдельных видов прямых затрат: заработная плата рабочих, занятых выпуском продукции определенного вида, стоимость материалов, израсходованных на производство определенного вида продукции, общая сумма прямых расходов, связанных с производством каждого из видов продукции, общая сумма выручки от продажи каждого вида продукции.

[92] Унифицированной формы такого акта нет, поэтому организация самостоятельно должна разработать и утвердить в качестве приложения к учетной политике.

[93] Например, в деревообрабатывающей промышленности переделами являются: внешняя обработка древесины – распиловка на доски, бруски, отделка и изготовление готовых изделий (столов, стульев и др.).

[94] Расчет себестоимости по переделам применяется при полуфабрикатном методе учета.

[95] Метод разработан в СССР в 1930-е годы на основе системы «стандарт-кост» (англ. «standard costs»), название которой подразумевает себестоимость, установленную заранее. Суть системы состоит в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, и обособленно отражаются возникшие отклонения.

[96] Продукция, не отвечающая хотя бы одному из указанных условий, не признается готовой и поэтому учитывается в составе незавершенного производства.

[97] Нормативная калькуляция определяет затраты на производство изделия по технологическим нормам на определенную дату.

[98] Следует иметь в виду, что использование учетных цен разрешается только в аналитическом учете.

[99] Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции.

[100] Разница между методами учета по нормативной себестоимости и договорной ценой состоит в том, что при учете по нормативной себестоимости отклонения между фактической и нормативной себестоимостью (как правило) будут положительными, а при учете по договорным ценам – отрицательными. Тогда сальдо на счете 43 «Готовая продукция» субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» будет (как правило) дебетовым, а во втором – кредитовым.

[101] Термин, применение которого в договорах купли-продажи или поставки означает, что покупатель «свободен» от расходов по страховке и транспортировке товара до пункта, указанного в договоре.

[102] Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции не признаются доходами (ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

[103] Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

[104] Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов, и подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

[105] Аналогично может предусматриваться для учета других целевых составляющих цены.

[106] Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные (экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ) затраты, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

[107] Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Сумма выручки определяется на дату признания доходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

[108] Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов).

[109] В бухгалтерском учете суммы штрафов и пеней по налогам не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

[110] В федеральный бюджет – 2%, в бюджеты субъектов РФ – 18%.

[111] Записи по реформации баланса датируются 31 декабря, после того как в бухгалтерском учете будет отражена последняя хозяйственная операция.

[112] Дивиденд – часть чистой прибыли акционерного общества, распределяемая акционерами в соответствии с имеющимися у них акциями. Дивидендом в соответствии с НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся поле налогообложения по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

[113] Условия и порядок распределения прибыли между учредителями (участниками) общества устанавливаются учредительным договором общества.

[114] Организация – источник выплаты дивидендов признается налоговым агентом, на которого возложена обязанность по удержанию и уплате в бюджет налога на прибыль с дивидендов, причитающихся учредителям – юридическим лицам.

[115] Сроки и порядок выплаты дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

[116] Запись осуществляется после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

[117] При расчете чистых активов следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утв. Совместным Приказом Минфина РФ №10-н и ФКЦБ РФ №03-6/пз от 29 января 2003 г.

[118] Исключение составляет долгосрочная дебиторская задолженность, которая по своему экономическому содержанию относится к внеоборотным активам, так как имеет срок обращения более года.

[119] В соответствии с нормативными документами таким общим порядком является объявление объема реализации и финансовых результатов по моменту отгрузки и передачи расчетных документов покупателю.

[120] Это могут быть расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых производств, цехов, агрегатов и др.

[121] Некоммерческие организации именуют данный раздел «Целевое финансирование» и включает следующие показатели: «Паевой фонд», «Целевой капитал», «Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», «Резервный и иные целевые фонды» (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества).

[122] Возможно иное название субсчета или группы субсчетов, например, «Переоценка основных средств», «Переоценка объектов капитального строительства» и др.

[123] В отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету определение слова «резерв» отсутствует.

[124] В общеупотребительном смысле слово «рrovisions» означает обеспечение, предоставление, снабжение, а в рамках бухгалтерской терминологии – оценочные суммы обязательств или расходов в случае, когда точные суммы и сроки обязательств неизвестны.

[125] В зависимости от дохода, показатель строки может формироваться остатком по другому счету или группе счетов.

[126] Суммовые разницы образуются в бухгалтерском учете, если курс условной единицы (например, валюты) отличается от курса условной единицы на дату получения денежных средств.

[127] Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не принимаемые во внимание при расчете налога на прибыль.

[128] Так как в рамках Закона о бухгалтерском учете, где в качестве форм отчетности закреплены баланс и отчет и прибылях и убытках, изменить отчет нельзя, а можно, по крайней мере, включить соответствующую информацию в виде справочного показателя.

[129] Сумма количества обыкновенных акций разделенное на число календарных месяцев в отчетном периоде.

[130] Также данный показатель приведен в Бухгалтерском балансе по статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (код 1320).

[131] То есть деятельностью, связанной с извлечением прибыли в качестве основной цели либо отсутствием такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, продажей товаров и т.п.

[132] Денежные средства – наличные средства и депозиты, которые могут быть получены компанией по требованию.

[133] Эквиваленты денежных средств – краткосрочные, высоколиквидные инвестиции, которые легко могут быть конвертированы в заранее известное количество денежных средств и риск изменения стоимости которых невысок.

[134] Потоки (движение) денежных средств – притоки (поступления) и оттоки (выплаты) денежных средств и их эквивалентов.

[135] Пояснительную записку могут не составлять субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством РФ упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

[136] Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утв. Приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 года №56н.

[137] Для проверки по существу определяется наличие всех необходимых форм и приложений, реквизитов и подписей; выверяется правильность и ясность заполнения отчетных форм; проверяются валюта баланса и все промежуточные итоги; проверяются взаимная увязка показателей отчетных форм и основные контрольные соотношения между ними и т.п.

[138] Детерминированный факторный анализ представляет собой методику исследования факторов, связь которых с результативным показателем носит функциональный характер, т.е. результативный показатель может быть представлен в виде произведения, частного или алгебраической суммы факторов.

[139] Стохастический анализ представляет собой методику исследования факторов, связь которых с результативным показателем в отличие от функциональной является неполной, вероятностной (корреляционной). Если при функциональной (полной) зависимости с изменением аргумента всегда происходит соответствующее изменение функции, то при корреляционной связи изменение аргумента может дать несколько значений прироста функции в зависимости от сочетания других факторов, определяющих данный показатель.

[140] Согласно действующим нормативным документам баланс в настоящее время составляется в оценке нетто. Итог баланса дает ориентировочную оценку суммы средств, находящихся в распоряжении предприятия. Эта оценка является учетной (балансовой) и не отражает реальной суммы денежных средств, которую можно выручить за имущество, например, в случае ликвидации предприятия. Текущая «цена» активов определяется на основании рыночных цен и может отклоняться в любую сторону от учетной, особенно в период инфляции.

[141] Рост валюты баланса не всегда оценивается положительно, так как среди различных причин увеличения стоимости имущества организации важно учитывать влияние инфляции, высокий уровень которой приводит к искажению реальных показателей. Уменьшение валюты баланса в абсолютном выражении за отчетный период может свидетельствовать о сокращении хозяйственного оборота организации, что зачастую влечет возникновение проблем с платежеспособностью.

[142] Величина собственных оборотных средств отражает долю средств, принадлежащих предприятию, в его текущих активах и является одной из характеристик финансовой устойчивости. Рассчитывается данный показатель как разница между собственным капиталом и внеоборотными (долгосрочными) активами.

[143] Чистый оборотный капитал (Чистый рабочий капитал, Net Working Capital) – разность между величиной оборотных (текущих) активов и краткосрочных (текущих) обязательств. Этот показатель характеризует величину оборотного капитала, свободного от краткосрочных (текущих) обязательств, т.е. долю оборотных средств компании, которая профинансирована из долгосрочных источников, и которую не надо использовать для погашения текущего долга. Рост данного показателя означает повышение ликвидности компании и увеличение ее кредитоспособности.

[144] Реинвестирование – (лат. «re» – повторное действие и «investio» – одеваю) – повторное вложение средств, полученных от эксплуатации инвестиционного объекта в тот же самый объект (актив).

[145] Разводненная прибыль (убыток) на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка) приходящейся на одну акцию акционерного общества. Под разводнением понимается корректировка прибыли и числа обыкновенных акций в случае возможной конвертации всех конвертируемых ценных бумаг общества в обыкновенные акции и (или) исполнения всех договоров купли-продажи собственных акций по цене ниже их рыночной стоимости.

[146] Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода – это сумма количества обыкновенных акций разделенное на число календарных месяцев в отчетном периоде.

[147] Следует напомнить, что резервный капитал в соответствии с законодательством РФ в обязательном порядке создается только в акционерных обществах и совместных предприятиях. Для остальных организационно-правовых форм создание резервного капитала носит добровольный характер.

[148] Для страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ, действует другой совместный Приказ Министерства Финансов РФ и Федеральной службы по финансовым рынкам от 01 февраля 2007 г. №7н/07-10/пз-н «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ».

[149] Совокупный денежный поток должен стремиться к нулю, так как отрицательное сальдо по одному виду деятельности компенсируется положительным сальдо по другому его виду.

[150] Чистые денежные потоки от инвестиционной и финансовой деятельности рассчитываются только прямым методом.

[151] При этом, не должны учитываться внутренние обороты между счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), а также обороты, связанные с передачей готовой продукции возмещению поставщиками и виновными лицами, и т.п.

[152] Указанные строки обязательно присутствуют в отчетности до 2011 года, в последующие годы этих строк в бухгалтерском балансе может не быть.

[153] Содержание комплексной рейтинговой оценки финансового состояния предприятия. // http://www.unilib.org/page.php?idb=1&page=050100.

[154] Материал из Википедии — свободной энциклопедии // http://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%9C%D0%BE%D0%BD%D0%B8%D1%82%D0%BE%D1%80%D0%B8%D0%BD%D0%B3.

[155] Котляр Э. «Комплексная оценка финансово - экономического состояния предприятий» // РЦБ № 16 (151) 1999.

Вопрос 2. Цели, задачи и функции бухгалтерского учета.

Вопрос 3. Основные требования и принципы бухгалтерского учета.

Вопрос 4. Национальная система нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Вопрос 5. Понятие о международных стандартах финансовой отчетности.

Вопрос 7. Метод бухгалтерского учета и его элементы.

Вопрос 2. Счета бухгалтерского учета, их строение и виды.

Вопрос 4. Двойная запись на счетах бухгалтерского учета, ее сущность и значение.

Вопрос 1. Бухгалтерские документы, их определение, реквизиты и формы.

Вопрос 2. Классификация документов.

3. К данной группе относятся:

- проектно-конструкторские документы;

- технологические документы;

- документы, способствующие использованию технических средств: паспорта технических изделий, каталоги промышленных фирм, рекламные чертежи и рисунки и т.д.

Вопрос 3. Документооборот, его сущность и значение.

Вопрос 4. Порядок хранения бухгалтерских документов.

Вопрос 5. Инвентаризация, ее определение и виды.

Вопрос 6. Порядок проведения инвентаризации и оформление ее результатов.

Вопрос 7. Оценка и стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета.

Вопрос 8. Калькуляция, ее определение и виды.

Вопрос 11. Формы бухгалтерского учета, их виды и характеристика.

Вопрос 2. Права и обязанности руководителя организации.

Вопрос 3. Права и обязанности главного бухгалтера организации.

Вопрос 4. Учетная политика организации, ее значение и порядок формирования.

Вопрос 1. Понятие и состав собственного капитала.

Вопрос 2. Учет уставного капитала.

Вопрос 3. Учет резервного капитала.

Вопрос 4. Учет добавочного капитала.

Вопрос 5. Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Вопрос 10. Учет государственной помощи.

Вопрос 1. Учет кассовых операций.

Вопрос 2. Учет безналичных денежных средств.

Вопрос 3. Расчеты платежными поручениями, аккредитивами, чеками и банковскими картами.

Вопрос 4. Учет операций по расчетным и специальным счетам в банке.

Вопрос 5. Учет валютных операций.

Вопрос 1. Учет расчетов с подотчетными лицами и с персоналом по прочим операциям.

Вопрос 2. Учет расчетов с поставщиками.

Вопрос 3. Учет расчетов с покупателями и заказчиками и резерва по сомнительным долгам.

Вопрос 4. Учет расчетов по налогам и сборам.

Вопрос 5. Учет расчетов с учредителями и внутрихозяйственные расчеты.

Вопрос 6. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами.

Вопрос 1. Понятие и виды финансовых вложений.

Вопрос 2. Учет поступления финансовых вложений и резерва под их обесценение.

Вопрос 3. Учет финансовых вложений, основанных на договорах уступки требования и займа, предоставленного другим организациям.

Вопрос 4. Учет вкладов товарищей по договору простого товарищества.

Вопрос 5. Учет выбытия финансовых вложений.

Вопрос 1. Понятие долгосрочных инвестиций и их классификация.

Вопрос 2. Учет строительства объектов основных средств.

Вопрос 3. Учет оборудования, требующего монтажа.

Вопрос 4. Понятие, классификация и документальное оформление основных средств.

Вопрос 5. Учет поступления основных средств.

Вопрос 6. Переоценка основных средств.

Вопрос 7. Амортизация основных средств.

Вопрос 8. Ремонт основных средств.

Вопрос 9. Аренда основных средств.

Вопрос 10. Понятие, виды и характеристика нематериальных активов.

Вопрос 11. Оценка и документальное оформление нематериальных активов.

Вопрос 12. Учет поступления нематериальных активов.

Вопрос 13. Учет амортизации нематериальных активов.

Вопрос 14. Учет выбытия нематериальных активов.

Вопрос 15. Учет затрат по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Вопрос 1. Понятие материально-производственных запасов.

Вопрос 2. Оценка материально-производственных запасов при поступлении.

Вопрос 3. Бухгалтерский учет поступления материалов.

Вопрос 4. Документальное оформление поступления и внутреннего перемещения материалов.

Вопрос 5. Методы оценки себестоимости материалов при отпуске в производство и прочем выбытии.

Вопрос 6. Документальное оформление расходования материалов.

Вопрос 7. Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов.

Вопрос 8. Инвентаризация и переоценка материально-производственных запасов.

Вопрос 1. Организация оплаты труда.

Вопрос 2. Виды, формы и системы оплаты труда.

Вопрос 3. Доплаты и надбавки.

Вопрос 4. Порядок исчисления среднего заработка, начисления оплаты за очередной отпуск и пособия по временной нетрудоспособности.

Вопрос 5. Синтетический и аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда.

Вопрос 6. Учет удержаний из заработной платы.

Вопрос 7. Учет начислений страховых взносов во внебюджетные фонды.

Тема 12. Учет затрат на производство и методы калькулирования себестоимости продукции

Вопрос 1. Организация и документирование учета производственных затрат.

Вопрос 2. Состав и группировка затрат на производство.

Вопрос 3. Классификация производственных затрат.

Вопрос 4. Сводный учет затрат на производство.