Содержание:

 

 

Аннотация к дисциплине

 

Тема 1. Учет капитала организации

Вопросы для самопроверки

Литература

 

Тема 2. Учет денежных средств

Вопросы для самопроверки

Литература

 

Тема 3. Учет расчетов

Вопросы для самопроверки

Литература

 

Тема 4. Учет заемного капитала организации

Вопросы для самопроверки

Литература

Тема 5. Учет вложений во внеоборотные активы

Вопросы для самопроверки

Литература

 

Тема 6. Учет основных средств

Вопросы для самопроверки

Литература

 

Тема 7. Учет нематериальных активов

Вопросы для самопроверки

Литература

 

Тема 8. Учет материально-производственных запасов

Вопросы для самопроверки

Литература

 

Тема 9. Учет труда и его оплаты

Вопросы для самопроверки

Литература

 

Тема 10. Учет затрат на производство и продажу

Вопросы для самопроверки

Литература

 

Тема 11. Методы калькуляции себестоимости продукции

Вопросы для самопроверки

Литература

 

Тема 12. Учет готовой продукции и ее реализации

Вопросы для самопроверки

Литература

 

Тема 13. Учет финансовых вложений

Вопросы для самопроверки

Литература

 

Тема 14. Учет финансовых результатов

Вопросы для самопроверки

Литература

 

Дополнительная литература по дисциплине

 

Положения по бухгалтерскому учету:

 

Приложение

 

 

 

Аннотация к дисциплине

 

Целью дисциплины «Бухгалтерский финансовый учет» является ознакомление студентов с порядком ведения бухгалтерского учета активов, обязательств, доходов, расходов и капитала в организациях различных форм собственности.

Основными задачами дисциплины являются:

·     раскрытие сущности и содержания основных понятий и категорий бухгалтерского учета;

·     определение места бухгалтерского учета в системе экономических наук;

·     раскрытие нормативно-правовой базы бухгалтерского учета в РФ;

·     ознакомление с порядком записей в первичных документах, технологией обработки учетной информации;

·     раскрытие требований к процессу формирования учетной политики организации и практической организации на ее основе системы учета и отчетности;

·     раскрытие техники ведения бухгалтерского учета;

·     раскрытие порядка составления бухгалтерских проводок, отражающих хозяйственные операции организации;

·     формирование информации, на основе данных бухгалтерского учета, о финансовом положении, финансовых результатах деятельности организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений;

·     обеспечение взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета.

·     формирование навыков самостоятельной практической работы студентов.

 

Изучив данную дисциплину, студент должен:

 

иметь представление:

·     об определении, сущности и задачах бухгалтерского учета;

·     о предмете и методе бухгалтерского учета;

·     об основных правилах (принципах) ведения бухгалтерского учета;

·     о видах учета;

·     о порядке нормативного регулирования бухгалтерского учета;

·     о бухгалтерском балансе и его строении;

·     о счетах бухгалтерского учета и их классификации;

·     об определении двойной записи и порядке составления бухгалтерских проводок;

·     о счетах синтетического и аналитического учета;

·     об оборотных ведомостях по счетам синтетического и аналитического учета;

·     об определении, классификации и правилах оформления первичных документов и учетных регистров;

·     о порядке ведения учетных регистров и способах исправления ошибок;

·     о формах ведения бухгалтерского учета;

·     о понятии оценки и калькуляции;

·     о порядке проведения инвентаризации имущества и обязательств организации и отражении результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;

·     об определении бухгалтерской отчетности, ее видах и предъявляемых к ней требованиях;

 

знать порядок ведения бухгалтерского учета:

·     нематериальных активов;

·     основных средств;

·     финансовых вложений;

·     материально-производственных запасов;

·     денежных средств;

·     затрат;

·     готовой продукции и ее реализации;

·     труда и его оплаты;

·     собственного и заемного капитала организации;

·     расчетов;

·     финансовых результатов;

 

уметь:

·     составлять бухгалтерские проводки на основе хозяйственных операций;

·     заполнять первичные документы и учетные регистры бухгалтерского учета, при необходимости, исправлять в них ошибки;

·     отражать результаты инвентаризации на счетах бухгалтерского учета при учете различных видов имущества и источников их образования;

·     заполнять бухгалтерскую отчетность на основе данных бухгалтерского и налогового учета;

 

приобрести навыки:

·     работы с нормативными документами;

·     работы с Планом счетов бухгалтерского учета;

·     в составлении бухгалтерских проводок по учету активов, обязательств, доходов, расходов и капитала в организациях различных форм собственности: документальное оформление, методика аналитического и синтетического учета и т.д.

 

Материалы по каждой теме

 

Тема 1. Учет капитала организации

 

Целью темы является ознакомление студента с понятием и составом собственного капитала, порядком формирования, движения и учета уставного, резервного и добавочного капиталов; порядком учета расчетов с учредителями (участниками) и учета целевого финансирования.

 

Задачей темы является обучение студента составлению и отражению хозяйственных операций по учету уставного, резервного и добавочного капиталов, по учету расчетов с учредителями, по образованию и использованию целевого финансирования.

 

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие и состав собственного капитала. 5

Вопрос 2. Учет уставного капитала. 6

Вопрос 3. Учет резервного капитала. 14

Вопрос 4. Учет добавочного капитала. 15

Вопрос 5. Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) 18

Вопрос 6. Учет государственной помощи. 19

 

 

Вопрос 1. Понятие и состав собственного капитала.

Главной экономической базой для создания и осуществления производственно-хозяйственной деятельности любой организации, функционирующей обособленно от других, является капитал. Капитал характеризует общую стоимость средств в денежной, материальной и нематериальной формах инвестированных в формирование ее активов.

Капиталом называют и средства производства (основной, оборотный капитал) и рабочую силу (человеческий капитал). К человеческому капиталу относят не только способность к труду, но и приобретенные знания, навыки, творческую энергию людей, используемые при производстве товаров, выполнении работ, услуг.

В информационной системе бухгалтерского учета капитал рассматривается не как имущество (активы), а как источник формирования активов (пассивы).

Источники формирования активов (имущества) организации отражаются в пассиве баланса. Они состоят из собственного капитала, долгосрочных заемных средств, краткосрочных заемных средств и краткосрочной кредиторской задолженности.

Обобщенно источники имущества организации можно разделить на собственные и заемные (к последним относится кредиторская задолженность). Соотношение собственных и заемных финансовых ресурсов определяет структуру финансов организации.

Собственный капитал характеризует общую стоимость средств организации, принадлежащих ей на праве собственности.

Эквивалентом собственного капитала организации выступают ее чистые активы. Чистые активы – это расчетная величина, определяемая путем вычитания из суммы активов суммы ее обязательств.

 

Чистые активы (Капитал) = Активы – Обязательства

 

Согласно п.66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н, в составе собственного капитала организации учитываются:

·     Уставный капитал.

·     Добавочный капитал.

·     Резервный капитал.

·     Нераспределенная прибыль.

·     Прочие резервы.

 

Собственный капитал является чрезвычайно важной учетной категорией, отражающей совокупность собственных средств организации. Каждая составная часть собственного капитала выступает независимым объектом учета, однако существует законодательная установленная взаимосвязь и потенциальная возможность их трансформации из одного вида в другой.

Собственный капитал подразделяется на постоянный (уставный) и переменный капитал. Переменная часть его во многом зависит от финансовых результатов деятельности организации. За счет переменного капитала формируется добавочный капитал, резервный капитал и нераспределенная прибыль.

Собственный капитал начинает образовываться в момент создания организации, когда учредителями формируется ее уставный капитал.

 

Вопрос 2. Учет уставного капитала.

Уставный капитал, зафиксированный в уставных учредительных документах, составляет основу собственного капитала организации. Он является необходимым условием образования и функционирования юридического лица.

В различных формах предприятий и организаций для характеристики капитала, вносимого учредителями или участниками, при регистрации применяют различные термины (Схема 1):

-   для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью – уставный капитал;

-   для товариществ (полного товарищества и товарищества на вере) – складочный капитал;

-   для производственных кооперативов – паевой фонд;

-   для унитарных государственных и муниципальных предприятий – уставный фонд.

 

С экономической точки зрения уставный капитал – это минимальная сумма материальных и денежных ресурсов, необходимая для успешного начала предпринимательской деятельности, предусмотренной уставом (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг или торговая деятельность).

С юридической точки зрения уставный капитал – это стоимостная оценка имущества организации, в пределах которой оно отвечает по обязательствам кредиторов.

С точки зрения бухгалтерского учета – это стоимостная оценка акций (для акционерных обществ) или иных форм вкладов учредителей организации.

Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами.

В частности, в соответствии со ст.26 Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» минимальный уставный капитал должен составлять:

-   для открытого акционерного общества (ОАО) – не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного законодательством на дату регистрации;

-   для закрытого акционерного общества (ЗАО) – не менее 100-кратной суммы МРОТ, установленного законодательством на дату регистрации.

 

Для обществ с ограниченной ответственностью (ООО) минимальный уставный капитал должен составлять не менее 100-кратной суммы МРОТ, установленного законодательством на дату регистрации (ст.14 Федерального закона от 08 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»)

Датой формирования уставного капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам в него является дата приобретения статуса юридического лица. Согласно п.2 ст.51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации.

 

Схема 1

 

Формирование уставного капитала для различных форм организаций и предприятий

 

Первой хозяйственной операцией, с которой начинается бухгалтерский учет организации, является отражение суммы заявленного в учредительных документах уставного капитала и возникшей в связи этим задолженности учредителей по взносам в него.

Для учета информации о состоянии и движении уставного капитала общества предназначен счет 80 «Уставный капитал», а расчеты с учредителями учитываются на счете 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам уставный капитал».

Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» должен обеспечить информацию по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

В соответствии с п.67 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Порядок формирования уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью определен Федеральным законом от 08 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

После государственной регистрации общества с ограниченной ответственностью его уставный капитал в сумме, зафиксированной в уставе, отражается в учете записью:

Дебет 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам уставный капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» – отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.

Дебетовый оборот по счету 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам уставный капитал» характеризует возникновение задолженности учредителей перед обществом по вкладам в уставный капитал. Кредитовый оборот представляет сумму погашенной дебиторской задолженности, равной стоимости вкладов, фактически внесенных участниками.

Взнос в уставный капитал денежных средств осуществляется на расчетный счет или в кассу организации. Поступление денежных взносов участников в кассу оформляется приходным кассовым ордером. Взнос денежного вклада участником на расчетный счет в банке оформляется объявлением, в котором указываются основание взноса денежных средств в уполномоченный банк: «Взнос в уставный капитал». В учете эти операции отражаются записями:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам уставный капитал» – учредителем внесены денежные средства на расчетный счет;

Дебет 50 «Касса» Кредит 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам уставный капитал» – учредителем внесены денежные средства в кассу организации.

Валюту и валютные ценности оценивают по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на момент взноса указанных ценностей.

Статьей 15 Закона № 14-ФЗ определено, что вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью могут быть денежные средства, ценные бумаги, другие вещи и имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в уставный капитал участниками, независимо от их стоимости, в обязательном порядке требуются услуги независимого оценщика.

Вклады участников в не денежной форме отражают записями:

Дебет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» Кредит 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам уставный капитал» – в качестве вклада в уставный капитал внесено основное средство (согласно документам независимого оценщика);

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08-4«Приобретение объектов основных средств» – принят к учету объект основных средств (введен в эксплуатацию)[1];

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам уставный капитал» – в качестве вклада в уставный капитал внесен нематериальный актив (согласно документам независимого оценщика);

Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08-5 «Приобретение нематериальных активов» – принят к учету объект нематериального актива (введен в эксплуатацию)[2];

Дебет 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» Кредит 75-1«Расчеты с учредителями по вкладам уставный капитал» – в качестве вклада в уставный капитал внесены материалы (готовая продукция, товары) согласно документам независимого оценщика.

Порядок формирования уставного капитала акционерных обществ установлен Федеральным законом от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Уставный капитал акционерного общества состоит из определенного количества акций разного вида с установленным номиналом и таким образом представляет, с одной стороны, собственные средства общества как юридического лица, а с другой – сумму вкладов акционеров.

Акционерное общество формирует уставный капитал путем первичной эмиссии акций, то есть продажи акций их первым владельцам (инвесторам).

Акции представляют собой имущественные ценные бумаги, которые удостоверяют права их владельцев на часть чистой прибыли акционерного общества в виде дивидендов, участие в управлении и на долю имущества акционерного общества в случае ликвидации, и делятся на две категории:

-   обыкновенные (простые) – дающие право голоса на общем собрании акционеров и право на получение части чистой прибыли общества в виде дивидендов после выплаты дивидендов по привилегированным акциям;

-   привилегированные акции – не дающие права голоса на общем собрании акционеров (кроме случаев, определенных уставом общества), приносят фиксированные дивиденды, дают преимущественные права на распределение имущества при ликвидации акционерного общества. Доля привилегированных акций в общем объеме уставного капитала не должна превышать 25%.

 

Размер уставного капитала, количество и номинальная стоимость акций, соотношение простых и привилегированных акций, права, предоставляемые этими акциями, определяются собранием акционеров, указываются в уставе общества и регистрируются в соответствующих органах.

Акционерные общества бывают двух типов: открытые и закрытые.

Открытое акционерное общество может свободно размещать свои акции среди неограниченного круга лиц. ОАО обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет. Акционеры вправе свободно отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров.

Акции закрытого акционерного общества могут распределяться только среди учредителей или иного, заранее определенного круга лиц. Число участников ЗАО не должно превышать 50 человек. Акционеры ЗАО имеют право преимущественного приобретения акций, продаваемых другими акционерами общества, пропорционально количеству акций, принадлежащих каждому из них, если уставом общества не предусмотрен иной порядок.

При создании акционерного общества сумма задолженности учредителей по оплате размещаемых акций (в размере величины уставного капитала АО) отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с дебетом счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал».

При фактическом поступлении денежных средств в оплату размещенных акций производятся записи по кредиту счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» – отражена задолженность покупателей по вкладам в уставный капитал.

В соответствии со статьей 34 Закона «Об акционерных обществах» оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, имуществом, либо имущественными правами. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, требует независимой экспертной оценки.

Аналитический учет по счету 80 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Для этого к счету 80 «Уставный капитал» целесообразно открывать следующие субсчета:

80-1 «Объявленный капитал»

80-2 «Подписной капитал»

80-3 «Оплаченный капитал»

80-4 «Изъятый капитал»

При формировании уставного капитала акционерного общества делают следующие записи:

1.   на дату государственной регистрации АО.

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 80-1 «Объявленный капитал» – отражен уставный капитал АО в сумме номинальной стоимости предназначенных к размещению акций;

2.   на дату утверждения отчета об итогах выпуска акций.

Дебет 80-1«Объявленный капитал» Кредит 80-2 «Подписной капитал» – отражена стоимость акций, на которые подписались акционеры;

3.   на дату внесения денежных средств за акции.

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – отражена оплата 50% стоимости размещенных акций;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 58 «Финансовые вложения» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – отражено поступление основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров, ценных бумаг в чет оплаты акций;

Дебет 80-2 «Подписной капитал» Кредит 80-3 «Оплаченный капитал» – стоимость оплаченных акций отражена в составе оплаченного капитала;

4.   на дату окончательной оплаты размещенных акций.

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – отражена оплата акционерами оставшейся части размещенных акций;

Дебет 80-2 «Подписной капитал» Кредит 80-3 «Оплаченный капитал» – стоимость оплаченных акций отражена в составе оплаченного капитала.

 

Увеличение или уменьшение уставного капитала общества (ООО, ЗАО, ОАО) может быть осуществлено только по решению учредителей после внесения соответствующих изменений в устав общества и другие учредительные документы.

В настоящее время решение об увеличении уставного капитала может быть принято советом директоров только единогласно, причем имеется в виду единогласие всех членов совета (кроме выбывших), а не только принимавших участие в заседании.

Уставный капитал может быть увеличен за счет:

-   средств акционеров (участников), в частности в результате дополнительной эмиссии акций в акционерном обществе;

-   средств добавочного капитала;

-   нераспределенной прибыли общества;

-   конвертации облигаций в акции общества.

 

Уменьшение уставного капитала может быть проведено по решению акционеров (участников) или в соответствии с законом.

Акционерные общества могут выкупать акции у акционеров для последующей их перепродажи, аннулирования или распределения среди своих работников.

В Законе «Об акционерных обществах» сохранено положение, в соответствии с которым принадлежащие обществу собственные акции должны быть реализованы в течение года, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала. Однако не конкретизируется, в течение какого срока должно быть принято это решение, только установлено, что решение должно быть принято «в разумный срок».

Выкупленные у акционеров акции учитывают на счете 81 «Собственные акции (доли)». Стоимость их отражают по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств в сумме фактических затрат на приобретение акций.

Выкупленные акции не дают права голоса на акционерных собраниях, по ним не начисляются и не выплачиваются дивиденды. В бухгалтерском балансе организации они могут отражаться до одного года после их выкупа. В этом случае в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Дебет 81 «Собственные акции (доли)» Кредит 75 «Расчеты с учредителями, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена стоимость акций, выкупленных у акционеров;

Дебет 75 «Расчеты с учредителями, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» – произведена оплата акций, выкупленных у акционеров.

При продаже акций их списывают с кредита счета 81 «Собственные акции (доли)» в дебет счетов учета денежных средств. Аннулированные акции списываются на уменьшение уставного капитала бухгалтерской записью:

Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 81«Собственные акции (доли)» – уменьшен уставный капитал путем погашения выкупленных у акционеров акций.

Разница в стоимости приобретенных и проданных аннулированных акций списывается следующим образом:

Дебет 81 «Собственные акции (доли)» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью погашенных акций – доход (превышение номинальной стоимости над учетной стоимостью или превышение продажной стоимости над стоимостью, по которой они выкуплены);

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 81 «Собственные акции (доли)» – отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью погашенных акций – убыток (превышение фактической стоимости над их номинальной стоимостью или превышение стоимости выкупа над продажной стоимостью).

 

Вопрос 3. Учет резервного капитала.

Резервный капитал представляет собой страховой капитал организации, предназначенный для возмещения убытков от хозяйственной деятельности, а также для выплаты доходов инвесторам и кредиторам в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Средства резервного капитала служат гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов третьих лиц.

Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер. По своему усмотрению его могут создавать и организации других форм собственности, если это предусмотрено их учредительными документами, либо учетной политикой.

Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечивать получение информации, необходимой для контроля его верхней и нижней границ. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками организации и зафиксирована в его учредительных документах. При этом для акционерных обществ и совместных предприятий законодательно установлен еще и его минимальный размер.

В обязательном порядке формируют резервный капитал (фонд) акционерные общества и организации с иностранными инвестициями. В соответствии с Законом «Об акционерных обществах» акционерные общества обязаны создавать резервный капитал в размере не менее 15% от суммы уставного капитала и формировать его путем ежегодных отчислений в размере не менее 5% от чистой прибыли до достижения величины, установленной уставом общества. Размер резервного капитала организаций с иностранными инвестициями согласно законодательству Российской Федерации не может быть менее 25% уставного капитала.

Источником формирования резервного капитала для предприятий всех организационно-правовых форм является нераспределенная чистая прибыль. Иных источников формирования резервного капитала нет.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о наличии и изменении добавочного капитала предусмотрен счет 82 «Резервный капитал».

Формирование резервного капитала отражается бухгалтерской записью:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 82 «Резервный капитал» – образован резервный капитал за счет нераспределенной прибыли.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения выпущенных облигаций общества, полученных краткосрочных и долгосрочных займов и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

В соответствии со ст.35 Закона «Об акционерных обществах» резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Средства резервного капитала организаций других организационно-правовых форм направляют на покрытие расходов, предусмотренных учредительными и аналогичными документами организации, в частности:

-   на покрытие убытков от хозяйственной деятельности;

-   на выплату дивидендов по привилегированным акциям, а также для доходов по облигациям в случае отсутствия чистой прибыли;

-   на увеличение размера собственного капитала.

 

Направление сумм резервного капитала на покрытие убытков за отчетный год отражается бухгалтерской записью:

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Направление сумм резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества:

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Средства резервного капитала использованы на выкуп собственных акций:

Дебет 81 «Собственные акции (доли)» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» – учтены выкупленные акции по номинальной стоимости;

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» – списано превышение выкупной стоимости акций над их номинальной стоимостью;

Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведена оплата акций;

Дебет 80-3 «Оплаченный капитал» Кредит 80-4 «Изъятый капитал» – уменьшен уставный капитал АО путем погашения выкупленных у акционеров акций.

Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению могут использовать резервный капитал на следующие цели:

-   на увеличение уставного капитала:

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 80 «Уставный капитал»

-   на выплату доходов по облигациям и дивидендам по акциям:

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кроме того, организации могут направлять средства резервного капитала на покрытие различных непредвиденных расходов.

 

Вопрос 4. Учет добавочного капитала.

Для отражения прироста активов в бухгалтерском учете введено понятие добавочного капитала.

Добавочный капитал представляет собой часть собственного капитала организации, образованную в результате переоценки имущества организации, а также в результате полученного эмиссионного дохода при реализации акций и других ценных бумаг акционерного общества по цене, превышающей номинальную стоимость.

Учет формирования добавочного капитала в результате прироста стоимости основных средств регулируется ПБУ 06/01 «Учет основных средств».

Для обобщения информации о добавочном капитале организации предназначен пассивный накопительный счет 83 «Добавочный капитал». Открытие субсчетов к данному счету не предусматривается, однако в зависимости от существа операций к нему могут быть открыты следующие субсчета:

83-1 – «Переоценка основных средств»

83-2 – «Эмиссионный доход»

Добавочный капитал может формироваться за счет:

-   суммы дооценки объектов основных средств при проведении переоценки;

-   суммы разниц, образовавшихся в результате превышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки основных средств над суммой амортизации основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета;

-   суммы эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций, за вычетом издержек, связанных с продажей этих акций;

-   суммы курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте;

-   суммы целевого финансирования, направленной некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов;

-   возврата лизингодателю имущества с полностью погашенной стоимостью п.7 Приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 года №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

 

В тоже время следует учесть: безвозмездно полученные ценности не признаются добавочным капиталом.

Средства добавочного капитала могут использоваться:

-   на погашение сумм снижения стоимости основных средств в результате переоценки. При уценке основных средств, которые подвергались дооценке, сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, относится на добавочный капитал;

-   на сумму разницы, образовавшейся от превышения суммы амортизации основных средств, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату их переоценки;

-   при продаже, безвозмездной передаче, ликвидации, авариях, стихийных бедствиях, чрезвычайных ситуациях и при списании основных средств вследствие морального или физического износа в части переоценки;

-   на увеличение нераспределенной прибыли при списании сумм дооценки по выбывшим основным средствам. Если выбывает объект основных средств, по которому проводилась дооценка, то сумма его дооценки, числящаяся на счете 83 «Добавочный капитал», списывается на нераспределенную прибыль;

-   на увеличение уставного капитала. Организация может увеличить свой уставный капитал за счет средств добавочного капитала, что отражается в учете после внесения изменений в учредительные документы;

-   при распределении сумм добавочного капитала между учредителями.

 

Формирование операций по дооценке основных средств:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал» – отражена сумма дооценки объекта основных средств;

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – отражена дооценка амортизационных отчислений пропорционально произведенному увеличению стоимости объекта основных средств.

Формирование операций по уценке основных средств:

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 01 «Основные средства» – сумма уценки объекта основных средств относится на уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 83 «Добавочный капитал» – сумма, равная ранее произведенной дооценки по счету 02 «Амортизация основных средств», отнесена на добавочный капитал;

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – отражена начисленная амортизация по объекту основных средств.

Формирование добавочного капитала осуществляется не только в результате переоценки имущества организации, но и в результате получения организацией эмиссионного дохода:

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» – увеличен уставный капитал акционерного общества;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – поступили денежные средства в оплату акций;

Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 83-2 «Эмиссионный доход» – отражена сумма эмиссионного дохода.

По окончании отчетного периода на основании данных по счетам 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заполняется форма №3 «Отчет об изменениях капитала» и форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». Остатки по этим счетам также отражаются в разделе III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

 

Вопрос 5. Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Важным компонентом собственного капитала является прибыль организации, представляющая конечный финансовый результат. Рост прибыли определяет потенциальные возможности организации, по прибыли определяется также рентабельность собственных и заемных средств, основных фондов, всего авансированного капитала и каждой акции.

Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)[3] ведут на активно-пассивном счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», где аккумулируются невыплаченные дивиденды, отчисления в резервный капитал, другая нераспределенная чистая прибыль организации, которая может быть направлена на покрытие убытков. Этот счет является активно-пассивным, поэтому остаток по кредиту означает нераспределенную прибыль, остаток по дебету – непокрытый убыток.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) организации образуется по окончании отчетного года при закрытии счета 99 «Прибыли и убытки» заключительными оборотами декабря:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – при получении прибыли;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – при получении убытка.

Распределение прибыли, определение направлений (источников) покрытия убытка осуществляются на основании решения общего собрания АО, собрания участников в ООО.

По итогам отчетного года суммы прибыли могут быть направлены:

-   на выплату дивидендов по итогам годовой бухгалтерской отчетности

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

-   для зачисления в резервный капитал

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 82 «Резервный капитал».

 

При выявлении по итогам отчетного года суммы убытка его списывают с бухгалтерского баланса:

-   за счет средств уставного капитала (при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов), если уставный капитал организации больше ее чистых активов

Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

-   за счет средств резервного капитала

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

-   при погашении убытка за счет целевых взносов пайщиков, товарищей

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал».

 

В бухгалтерском балансе нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражается по строке 470 раздела III «Капитал и резервы».

 

Вопрос 6. Учет государственной помощи.

Порядок учета государственной помощи установлен ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», в соответствии с которым государственной помощью признается увеличение экономической выгоды организации в результате поступления от государства денежных средств или иного имущества.

Государственная помощь предоставляется в виде:

-   субвенций – предоставление средств коммерческой организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе;

-   субсидий – предоставление бюджетных средств юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов;

-   бюджетных кредитов;

-   ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество).

 

В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации для учета бюджетных средств и средств целевого финансирования предназначен счет 86 «Целевое финансирование», к которому открывают субсчета по видам финансирования.

Поступающие бюджетные средства в бухгалтерском учете подразделяются на две категории:

-   направляемые на финансирование капитальных вложений;

-   используемые для оплаты текущих расходов.

 

ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия к учету государственной помощи:

1.   по мере фактического получения бюджетных средств:

Дебет 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банке» Кредит 86 «Целевое финансирование» – принятия к учету бюджетных (денежных) средств;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и т.п. Кредит 86 «Целевое финансирование» – принятия к учету бюджетных (не денежных) средств.

2.   как возникновение задолженности по бюджетным средствам:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 86 «Целевое финансирование» – возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам;

Дебет 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и т.п. Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  – фактическое поступление бюджетных средств.

Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» – списание бюджетных средств, использованные на финансирование капитальных вложений, при вводе внеоборотных активов в эксплуатацию.

 

Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

К целевому финансированию относят средства, получаемые организацией на строго определенные цели: научно-исследовательские работы, подготовку кадров, содержание детских учреждений.

Источники целевого финансирования – это ассигнования из государственного, регионального или местного бюджетов; взносы родителей; средства, поступающие от других организаций. Расходуются эти средства в соответствии с утвержденными сметами. Использование их не по назначению запрещается.

По окончании отчетного периода на основании данных по бухгалтерскому счету 86 «Целевое финансирование» заполняется форма №6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» и форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».

 

 

Вопросы для самопроверки

 

1.        Какие источники формируют собственный капитал организации?

2.        Как исчисляется показатель чистых активов?

3.        Как называют уставный капитал организации в зависимости от формы собственности?

4.        Как формируется уставный капитал акционерного общества? Какой минимальный размер уставного капитала акционерного общества?

5.        В каком случае производят увеличение (уменьшение) уставного капитала акционерного общества?

6.        Какие общества обязаны формировать резервный капитал, и с какой целью?

7.        Какой величины должен быть резервный капитал? Для каких целей он может использоваться?

8.        За счет каких средств образуется добавочный капитал?

9.        Какой счет предназначен для отражения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)?

10.   Какими записями по счетам отражается чистая прибыль отчетного года?

11.   На какие цели может быть использована нераспределенная прибыль? Кто принимает решение о ее распределении?

12.   Каков порядок формирования и использования государственной помощи?

 

Литература

 

Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия). Глава 2. «Учет собственного капитала организации».

 

 

Тема 2. Учет денежных средств

 

Целью темы является ознакомление студента с порядком ведения кассовых операций, операций по расчетным, валютным и специальным счетам в банке, формами первичных документов по учету денежных средств, документов и переводов в пути.

 

Задачей темы является обучение студента составлению и отражению хозяйственных операций по движению денежных средств; заполнению кассовых документов, ведению кассовой книги, отчета кассира, заполнению документов по учету операций на расчетном счете, бухгалтерской обработки выписок банка; систематического контроля над состоянием и движением денежных средств на счетах в банке и в кассе организации.

 

Вопросы темы:

Вопрос 1. Учет кассовых операций. 21

Вопрос 2. Безналичные денежные средства. 25

Вопрос 3. Расчеты платежными поручениями, аккредитивами, чеками и банковскими картами. 27

Вопрос 4. Учет операций по расчетным и специальным счетам в банке. 29

Вопрос 5. Учет валютных операций. 32

 

 

Вопрос 1. Учет кассовых операций.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организации возникают финансовые отношения, которые представляют собой совокупность денежных поступлений и выплат. Кругооборот денежных средств обусловлен кругооборотом товаров на стадии производства и реализации. Деньги – универсальное платежное средство, с помощью которого осуществляются расчеты с поставщиками и покупателями, с государством, персоналом и т.д.

Денежные средства могут находиться в форме наличных денег в кассе, храниться на расчетных или валютных счетах, либо специальных счетах в банке.

Все организации обязаны хранить денежные средства в банке, а для осуществления расчетов наличными деньгами (приема, хранения, расходования), организация обязана иметь кассу и вести всю необходимую документацию по установленным правилам.

Основные требования, предъявляемые к осуществлению налично-денежного оборота, определены в Порядке ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденном письмом ЦБ РФ от 22 сентября 1993 года № 40, и Положении о правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ, утвержденном приказом ЦБ РФ от 5 января 1998 г. № 14-П.

В соответствии с этими документами предприятия, организации и учреждения, независимо от организационно-правовой формы обязаны:

-   хранить свободные денежные средства в банках, а наличные денежные средства приходовать в кассу;

-   должны иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме (она должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью; количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации);

-   прием наличных денег кассами предприятий должен производится по приходным кассовым ордерам, подписываемым главным бухгалтером и кассиром, с обязательным применением контрольно-кассовой техники (Федеральный закон от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ«О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»);

-   производить платежи по своим обязательствам преимущественно в безналичном порядке, а наличными деньгами – в пределах установленных ЦБ РФ сумм (в настоящее время предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке установлен в сумме 100 000 руб. по одному платежу (Указание ЦБ РФ «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя» от 20 июня 2007 года № 1843-У);

-   иметь в своей кассе наличные деньги в пределах лимита, устанавливаемого банком при открытии расчетного счета, который пересматривается в начале каждого финансового года. При этом организация имеет право скорректировать его в течение года, если на это есть причины. Расходовать полученную выручку, не сдавая ее в банк, можно, только имея на это разрешение обслуживающего банка, причем расход возможен лишь на указанные в разрешении цели.

 

Всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе организации обязаны сдавать в банк в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими их банками.

Всю полноту ответственности за создание условий сохранности денежных средств в помещении кассы несет руководитель организации.

Помещение кассы должно быть изолировано, а двери в кассу во время совершения операций заперты с внутренней стороны (Требования по оборудованию касс организаций содержатся в Порядке ведения кассовых операций). Доступ в помещение кассы лицам, не имеющим отношения к ее работе, воспрещается.

Если предприятие не имеет кассы, то выручка должна сдаваться непосредственно в кассу обслуживающего банка, через инкассатора, либо в ближайшее отделение Сберегательного банка РФ для перевода на расчетный счет в обслуживающий банк.

Для учета денежных средств, выданных из кассы организации для зачисления на ее расчетный счет, но еще не зачисленных по назначению, предназначен счет 57 «Переводы в пути». Основанием для принятия к учету по счету 57 «Переводы в пути» сумм могут быть копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и др.

Основными первичными документами для учета кассовых операций служат унифицированные формы первичной учетной документации, (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 года № 88):

Приходный кассовый ордер (форма КО-1), далее ПКО;

Расходный кассовый ордер (форма КО-2), далее РКО;

Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма КО-3);

Кассовая книга (форма КО-4);

Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма КО-5).

Их выписывает, регистрирует и передает кассиру главный бухгалтер. Кассир, на основании этих документов, принимает и выдает наличные денежные средства, делает записи в Кассовой книге и вместе с отрывным листом этой книги передает документы главному бухгалтеру для отражения операций в бухгалтерских регистрах.

Бухгалтерский учет кассовых операций ведется на основном (инвентарном) активном счете 50 «Касса». По дебету счета отражаются суммы денежных средств, поступившие наличными в кассу, а по кредиту выданные наличными. Сальдо счета на начало месяца указывает на наличие свободных денежных средств в кассе организации. К счету 50 «касса» при необходимости открывают следующие субсчета:

50-1        Касса организации

50-2        Операционная касса

50-3        Денежные документы

При применении контрольно-кассовой техники основанием для отражения выручки служит справка-отчет кассира, на основании которой в учете производится запись:

Дебет 50-2 «Операционная касса» Кредит 90-1 «Выручка»

Сумма денег, сданная кассиром в главную кассу организации, отражается:

Дебет 50-1 «Касса организации» Кредит 50-2 «Операционная касса»

В случае возврата денежных средств покупателям по кассовым чекам (при возврате товара, ошибочно пробитым и т.п.) на основании акта о возврате денежных сумм (форма КМ-3) в бухгалтерском учете осуществляется корректировка выручки от продажи товаров и начисленного НДС методом «красного сторно» и производятся записи:

Дебет 50-2 «операционная касса» Кредит 90-1 – на сумму возвращенных денежных средств;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму начисленного НДС от выручки.

Помимо наличных денежных средств в кассе организации могут храниться документы строгой отчетности (денежные документы, ценные бумаги, бланки строгой отчетности), которые подлежат учету по фактической стоимости приобретения на счете 50-3 «Денежные документы».

При смене кассира, а также в сроки, установленные руководителем организации, производится внезапная инвентаризация кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Остаток наличных денежных средств сверяется с данными учета по кассовой книге.

В ходе инвентаризации комиссия, назначенная руководителем организации, проверяет правильность оформления кассовых документов, ведения кассовой книги, соблюдения остатка наличных денежных средств, применения контрольно-кассовой техники, и составляет акт о результатах проверки.

При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывается их сумма. Материально ответственное лицо на оборотной стороне акта пишется объяснение о причинах излишков и недостач, установленных инвентаризацией, а руководитель организации – решение по результатам инвентаризации.

Выявленные излишки наличных денег приходуются как доход организации:

Дебет 50 «Касса» Кредит 91-1 «Прочие доходы»,

Недостача средств записывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», с которого затем списывают в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». С этой целью к нему открывается субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», по кредиту которого отражается погашение виновными лицами сумм ущерба в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» (при внесении наличных денежных средств или перечисления на расчетный счет), 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (при удержании из заработной платы).

Наличные денежные средства, поступающие в кассы организации, подлежат сдаче в учреждения банков для последующего зачисления на счета этих организаций. Прием денежной наличности производится по объявлениям на взнос наличными (форма по ОКУД – № 0402001). Вносить наличные деньги организации могут через кассу кредитной организации и только на свой расчетный (текущий) счет.

Выдача организациям с их банковских счетов наличных денег, необходимых для определенных расходов (для выплаты заработной платы, командировочных, хозяйственных расходов и т.п.) производится по денежным чекам. Для этого организация должна иметь чековую книжку, выданную обслуживающим банком. Чек не может быть выписан на сумму, которая превышает остаток денежных средств на расчетном счете.

Одновременно с заполнением чека его реквизиты переносятся в корешок, остающийся у предприятия в чековой книжке и являющийся оправдательным документом. Чеки выписываются на имя конкретных получателей средств и принимаются банком в течение 10 дней со дня их выписки, не считая дня выписки, без исправления даты, обозначенной на документе.

На каждую полученную в банке сумму бухгалтер выписывает приходный кассовый ордер на имя получателя с указанием номера чека, при этом квитанция прикладывается к выписке банка.

 

Вопрос 2. Безналичные денежные средства.

Безналичные деньги, хранящиеся на банковских счетах, составляют основную массу денежных средств организации. В Росси безналичные расчеты осуществляются в рамках банковской системы, которая представлена Центральным Банком и кредитными организациями, а также представительствами и филиалами иностранных банков.

Банки производят разнообразные виды операций с деньгами и ценными бумагами, а также оказывают финансовые услуги организациям, гражданам и друг другу.

Клиенты банков имеют право открывать необходимое количество расчетных и иных видов счетов (Схема 2)в любой валюте, соответственно с согласия самой кредитной организации, если иное не установлено Федеральным законом от 2 декабря 1990 года №395-1 «О банках и банковской деятельности».

Также этим федеральным законом устанавливается порядок открытия, ведения и закрытия банком счетов клиентов в рублях и иностранной валюте.

Отношения между банками и клиентами закреплены договором, условия которого определены в Гражданском Кодексе РФ (далее ГК РФ). В рамках этого договора основной обязанностью банка является прием и зачисление поступающих на счет организации денежных средств, а также выполнения его распоряжений о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Средства со счета организации могут быть списаны только по соответствующему распоряжению клиента, без его распоряжения списание денежных средств допускается только в случаях, установленных законом или предусмотренных договором между банком и клиентом.

Общий порядок, правила, формы, сроки и стандарты осуществления безналичных расчетов на территории РФ устанавливает Банк России и регулируются Положением Банка России от 03 октября 2002 № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации» с последующими изменениями.

 

Схема 2

 

Виды счетов, открываемых банками для организаций и предприятий

 

 

Операции по счетам в банках выполняются на основании расчетных документов, которые представляют собой распоряжение плательщика о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств, либо распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет взыскателя, оформленные в бумажном или электронном виде. К способам безналичных расчетов относятся расчеты платежным поручениями, аккредитивами, чеками и расчеты по инкассо.

Расчетные документы предъявляются в банк в количестве, необходимом для всех участников расчетов, и действительны к предъявлению в течение 10 календарных дней, не считая дня их выписки. Все экземпляры расчетных документов, предъявляемые в банк, должны быть заполнены идентично. Исправления, помарки и подчистки, а также использование корректирующей жидкости не допускается.

 

Вопрос 3. Расчеты платежными поручениями, аккредитивами, чеками и банковскими картами.

Наиболее распространенной формой безналичных расчетов в России являются расчеты платежными поручениями, осуществляемые в рублях через расчетные счета организаций, открытых в банках. Такие расчеты могут производиться путем перечисления денежных средств: за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги; в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды; в целях возврата (размещения) кредитов (займов или депозитов) и уплаты процентов по ним; все другие перечисления денежных средств, предусмотренные законодательством или договорами.

Платежные поручения оформляются на бланке унифицированной формы (номер по ОКУД — 0401060) и могут использоваться для предварительной оплаты товаров, работ, услуг или для осуществления периодических платежей.

Аккредитив – это условное денежное обязательство банка-эмитента (открывающего аккредитив по поручению своего клиента - плательщика), произвести платежи в пользу получателя средств (бенефициара), для которого открыт аккредитив, при соблюдении последним условий предусмотренных аккредитивом. Банк-эмитент может предоставить полномочия произвести такие платежи другому банку (исполняющему банку).

Аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств. Платеж по аккредитиву производится в безналичном порядке путем перечисления суммы аккредитива на счет получателя средств.

В аккредитиве может быть предусмотрен акцепт уполномоченного плательщиком лица. Получатель средств может отказаться от использования аккредитива до истечения срока его действия, если это предусмотрено условиями аккредитива порядок расчетов по аккредитиву, срок его действия, устанавливаются в основном договоре плательщика с получателем.

Различают следующие виды аккредитивов:

- покрытые (депонированные);

- непокрытые (гарантированные);

- отзывные;

- безотзывные.

 

Каждый аккредитив должен содержать указание на его вид.

При открытии покрытого аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива. При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива.

Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом на основании письменного распоряжения плательщика без предварительного согласования с получателем средств и без каких-либо обязательств банка-эмитента перед получателем средств после отзыва аккредитива. На практике этот вид аккредитива встречается редко.

Безотзывным признается аккредитив, который может быть отменен только с согласия получателя средств. По просьбе банка-эмитента исполняющий банк может подтвердить безотзывный аккредитив (подтвержденный аккредитив).

Самым надежным для продавца является безотзывный подтвержденный документарный аккредитив, который дает продавцу (бенефициару) двойную гарантию платежа, так как он представляет собой обязательство банка-эмитента и обязательство подтверждающего банка.

Документарный аккредитив – это товарный аккредитив, оплачиваемый банком при предъявлении товарно-распорядительных документов на оплачиваемый товар.

Расчеты по аккредитиву отличаются от расчетов платежными поручениями тем, что обязанность осуществить платеж, возложенная на банк, не является безусловной, а должна быть осуществлена лишь при определенных условиях, указанных в аккредитиве.

Одной из форм безналичных расчетов в Российской Федерации являются расчеты чеками. Чек – это ценная бумага, содержащая распоряжение плательщика (чекодателя) банку произвести указанный в нем платеж чекодержателю. Чекодателем является юридическое лицо (или физическое), имеющее денежные средства в обслуживающем его банке, чекодержателем — юридическое лицо (или физическое), в пользу которого выдан чек, плательщиком — банк, в котором находятся денежные средства чекодателя.

Чек может быть именным и предъявительским. Именным называется чек, выписанный на определенное лицо, предъявительским – чек, который оплачивается его предъявителю. Именной чек передаче не подлежит. Предъявительский чек может быть передан другому лицу путем совершения на нем передаточной надписи на оборотной стороне, называемой индоссаментом, который и удостоверяет переход прав по чеку.

Различают индоссамент именной, указывающий лицо, которому передается чек, и бланковый (предъявительский) – который выдается на предъявителя, т.е. конкретное лицо не указывается.

Представление чека в банк, обслуживающий чекодержателя, для получения платежа считается предъявлением чека к оплате. Чекодатель не может отозвать чек до истечения установленного срока для его предъявления. Чеки действительны в течение 10 дней, не считая дня их выписки.

Расчеты по инкассо регламентируются ГК РФ глава 46 и представляют собой банковскую операцию, посредством которой банк по поручению заявителя списывает средства со счета плательщика на основании платежных требований. Оплата производится по распоряжению плательщика (с акцептом) или без его распоряжения (в безакцептном порядке) или инкассовых поручений, оплата которых производится без распоряжения плательщика (в бесспорном порядке).

При поступлении платежного требования в банк плательщика, этот банк делает представление к акцепту, т.е. предлагает плательщику в трехдневный срок (или срок, указанный в требовании) сообщить о согласии на уплату сумм.

Плательщик может заявить отказ от акцепта платежного требования в случаях, предусмотренных договором или законом. Если плательщик не сообщил о своем согласии произвести платеж, платежное требование возвращается без исполнения.

Банковские карты (как вид платежных карт) – инструмент безналичных расчетов, предназначенный для совершения физическими лицами (в том числе уполномоченными юридическими лицами) операций с денежными средствами, находящимися у кредитной организации, которая осуществила эмиссию этих карт (в соответствии с Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденным ЦБ РФ 24 декабря 2004 года №266-П).

Согласно этому Положению для юридических лиц банк-эмитент может осуществлять эмиссию банковских карт следующих типов:

- расчетная карта – банковская карта, предназначенная для совершения операций в пределах расходного лимита (суммы, установленной банком-эмитентом), расчеты по которым осуществляются за счет средств клиента, находящихся на его банковском счете.

- кредитная карта – банковская карта, предназначенная для свершения ее держателем операций, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств, предоставленных банком-эмитентом клиенту в пределах установленного лимита.

 

То есть для получения расчетной банковской карты организация должна заранее перечислить денежные средства на специальный карточный счет в банке, а при использовании кредитной карты банк фактически предоставляет организации кредит.

 

Вопрос 4. Учет операций по расчетным и специальным счетам в банке.

Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете организации на активном балансовом счете 51 «Расчетные счета» на основании выписок банка по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов (платежных поручений, требований и т.д.).

В Дебет счета 51 «Расчетные счета» относят суммы поступивших средств:

-   из кассы (Кредит 50 «Касса»);

-   с других расчетных счетов организации (Кредит 51 «Расчетные счета»);

-   неиспользованные суммы аккредитивов (Кредит 55-1 «Аккредитивы»);

-   возврат займов от других организаций (Кредит 58-3 «Предоставленные займы»);

-   возврат средств поставщиками (Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);

-   поступление средств (авансы или полная оплата) от покупателей за продукцию, товары, работы, услуги (Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»);

-   кредитов и займов (Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»);

-   в виде вкладов в уставный капитал организации (Кредит 75 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»);

-   в виде полученных (или причитающихся) дивидендов по финансовым вложениям – вкладам в уставные капиталы других организаций, по ценным бумагам и т.п. (Кредит 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим расходам»,91-1 «Прочие доходы»);

-   прочие доходы (Кредит 91-1 «Прочие доходы»);

-   безвозмездные поступления (Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления»).

 

По Кредиту счета 51 «расчетные счета» отражаются перечисления денежных средств:

-   в кассу (Дебет 50 «Касса»);

-   на аккредитив или особый счет, депонирование при выдаче чековых книжек и т.п. (Дебет 55-1 «Аккредитивы», 55-2 «Чековые книжки»);

-   в форме вкладов в уставные капиталы других организаций или предоставленные займы (Дебет 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги» или 58-3 «Предоставленные займы»);

-   авансы и полная оплата поставщикам, в погашение векселей и процентов по ним, расчетно-кассовое обслуживание и услуги по инкассации (Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);

-   при возврате средств покупателям и заказчикам (Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»);

-   при погашении кредитов и займов (Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»);

-   при выдаче дивидендов участникам (за минусом налога на доходы физических лиц (Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов»);

-   при погашении прочей кредиторской задолженности (Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);

-   при перечислении налогов, пошлин (Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»);

-   при перечислении единого социального налога (Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию»);

-   при оказании безвозмездной помощи (Дебет 91-2«Прочие расходы»).

 

Для учета денежных средств организации, находящихся на специальных счетах в банках, предусмотрен счет 55 «Специальные счета в банках», к которому открываются следующие субсчета:

1.   Аккредитивы;

2.   Чековые книжки;

3.   Депозитные счета;

4.   Депозитные счета в валюте;

5.   Специальный счет (целевого назначения);

6.   Текущий счет филиала;

7.   Специальный карточный счет.

 

На счете 55-1 «Аккредитивы» учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах. Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается:

Дебет 55-1 «Аккредитивы» Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и др.

Средства в аккредитивах по мере их использования (на основании выписок банков) списываются, бухгалтерской записью:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 55-1 «Аккредитивы».

Аналитический учет по счету 55-1 «Аккредитивы» ведется по каждому выставленному предприятием аккредитиву.

Операции, связанные с расчетами по чеку отражаются в бухгалтерском учете на счете 55-2 «Чековые книжки».

Средства, направленные на депонирование средств организации отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета 55-2 «Чековые книжки» Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»,

а при списании банком комиссии за выдачу чековой книжки:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 51 «Расчетные счета».

Аналитический учет по счету 55-2 «Чековые книжки» ведется по каждой полученной чековой книжке.

Чеки являются бланками строгой отчетности и учитываются на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности». Поступление отражается:

Дебет 006 «Бланки строгой отчетности» – получена лимитированная чековая книжка;

списание чеков по мере их использования:

Кредит 006 «Бланки строгой отчетности» - неиспользованные чеки возвращены в банк.

Банковские карточные счета относятся к специальным счетам в банках и учитываются на счете 55-7 «Специальный карточный счет». Банковские карты чаще всего используют для оплаты представительских и командировочных расходов.

Сама расчетная карт учитывается как денежный документ на субсчете, открываемом к счету 50 «Касса», а выдача банковской карты работнику организации отражается как выдача под отчет денежных документов:

Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса» субсчет «Денежные документы» – выдана под отчет работнику организации расчетная банковская карта;

Дебет 50 «Касса» субсчет «Денежные документы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – расчетная банковская карта возвращена в организацию.

 

Вопрос 5. Учет валютных операций.

Валюта – денежная единица страны, участвующей в международном экономическом обмене, который влечет за собой денежные расчеты.

Порядок валютного регулирования регламентирует Федеральный закон от 10 декабря 2003 года №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Расчеты по внешнеторговым сделкам осуществляются в безналичном порядке, для чего организации могут открывать валютные счета в российских и зарубежных банках.

Форма расчетов, которая предусматривает использование в качестве средства платежа иностранной валюты, может производиться банковским переводом, по открытому счету, по документарному инкассо, по документарному аккредитиву, чеками и т.п., при обязательном наличии договора.

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в банках на территории РФ и за ее пределами, предназначен счет 52 «Валютные счета».

Поступление денежных средств отражается по дебету счета 52 «Валютные счета», а списание – по кредиту. Основанием для отражения операций являются выписки банка и приложенные к ним денежно-расчетные документы.

Записи в бухгалтерском учете производятся в валюте и в рублях, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения сделки. Пересчет стоимости безналичных денежных средств, выраженных в иностранной валюте, приводит к возникновению курсовых разниц.

Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции по валютному счету и рублевой оценкой этой валюты по курсу ЦБ РФ действующему:

-   на дату совершения следующей операции с этой валютой;

-   на конец отчетного периода.

 

Курсовые разницы отражаются в учете отдельно от всех видов доходов, расходов и финансовых результатов в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное Приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 года №154н.

Уменьшение или увеличение курса рубля по отношению к курсу валюты приводит к возникновению положительных или отрицательных курсовых разниц. Положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов предприятия и учитываются при расчете налога на прибыль. Отрицательные курсовые разницы включаются в состав внереализационных расходов предприятия и уменьшают его налогооблагаемую прибыль.

Курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток организации (кроме операции по формированию уставного капитала).

При этом курсовые разницы в течение отчетного периода относятся непосредственно на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Положительные курсовые разницы отражают по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» и дебету счетов учета денежных средств и расчетов. Отрицательные курсовые разницы списывают с кредита счетов учета денежных средств и расчетов в дебет счета 91-2 «Прочие расходы»:

Дебет 52 «Валютные счета», 57 «Переводы в пути», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами и др. Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражены положительные курсовые разницы;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 52 «Валютные счета», 57 «Переводы в пути», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами и др. – отражены отрицательные курсовые разницы.

Курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежат отнесению на добавочный капитал. Положительные курсовые разницы относят на увеличение счетов по учету денежных средств и расчетов с кредита счета 83 «Добавочный капитал», а отрицательные отражают по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счетов учета денежных средств и расчетов.

В бухгалтерском балансе организации денежные средства отражены одной статьей «Денежные средства». Для ее заполнения суммируют остатки на счетах 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» (за исключением депозитных вкладов) и 57 «Переводы в пути». При этом остатки денежных средств в иностранной валюте на 31 декабря пересчитываются по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату. Курсовые разницы при этом пересчете относятся на финансовые результаты (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

 

 

Вопросы для самопроверки

 

1.        В какой форме могут находиться денежные средства организации?

2.        Где организации обязаны хранить денежные средства?

3.        Перечислите обязанности кассира.

4.        Что такое лимит кассы?

5.        Кто имеет право подписи денежных документов?

6.        Какие основные унифицированные формы документов применяются для учета кассовых операций?

7.        Кто обязан вести кассовую книгу?

8.        Кто несет ответственность за соблюдение порядка ведения кассовых операций?

9.        Какие субсчета открывают к счету «Касса» и для каких целей?

10.   Что проверяет комиссия при инвентаризации кассы?

11.   Перечислите виды банковских счетов.

12.   Какими документами оформляются операции по сдаче и получению наличных денежных средств?

13.   Для каких расчетов применяется счет «Специальные чета в банках»?

14.   Какие счета могут быть открыты в банках для веления внешнеторговых сделок?

 

Литература

 

Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия). Глава 4. «Учет денежных средств».

 

 

Тема 3. Учет расчетов

 

Целью темы является ознакомление студента с порядком ведения расчетов с различными контрагентами, формами первичных документов по учету расчетных операций.

 

Задачей темы является обучение студента составлению и отражению хозяйственных операций по учету расчетов с подотчетными лицами и персоналом, учредителями, филиалами, дочерними и зависимыми обществами, поставщиками, покупателями и заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами, бюджетом, а также операций по учету резерва по сомнительным долгам и внутрихозяйственных расчетов.

 

Вопросы темы:

Вопрос 1. Учет расчетов с подотчетными лицами и с персоналом по прочим операциям. 35

Вопрос 2. Учет расчетов с поставщиками. 40

Вопрос 3. Учет расчетов с покупателями и заказчиками и резерва по сомнительным долгам. 43

Вопрос 4. Учет расчетов по налогам и сборам. 46

Вопрос 5. Учет расчетов с учредителями и внутрихозяйственные расчеты.. 49

Вопрос 6. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами. 51

 

 

Вопрос 1. Учет расчетов с подотчетными лицами и с персоналом по прочим операциям.

Некоторые виды расходов (почтовые расходы, расходы на покупку проездных билетов, расходы на закупку канцелярских товаров, командировочные и представительские расходы) не могут быть оплачены напрямую из кассы или безналичным путем с расчетного счета, поэтому организации могут выдавать своим сотрудникам под отчет денежные средства для оплаты таких расходов. Работники организации, получившие авансом денежные средства на предстоящие расходы, связанные с хозяйственной деятельностью, именуются подотчетными лицами.

В соответствии с Порядком ведения кассовых операций лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Списание подотчетных сумм производится на основании предоставляемых в бухгалтерию авансовых отчетов по форме № АО-1 с приложением всех первичных документов, подтверждающих произведенные расходы.

Учет сумм, выданных под отчет, осуществляется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Счет является активно-пассивным и может одновременно иметь дебетовое и кредитовое сальдо. Аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по каждой выданной под отчет сумме. При этом следует иметь в виду, что выданные под отчет суммы одному работнику организации отражаются по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», а задолженность организации перед другим работником, который допустил перерасход (документально подтвержденный), записывается в кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Дебетовое и кредитовое сальдо аналитических счетов не компенсируют и не поглощают друг друга.

Если организации требуется приобрести товары или услуги за наличный расчет, сотрудник пишет заявление о выдаче ему подотчетной суммы, на котором в бухгалтерии ставят отметку об отсутствии задолженности организации. Затем кассир, на основании подписанного у руководителя организации заявления сотрудника, выдает деньги подотчетному лицу на основании расходного кассового ордера:

Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса»

Списание подотчетной суммы, как было сказано ранее, производится на основании представленного в бухгалтерию авансового отчета, к которому прилагаются все первичные документы, подтверждающие произведенные расходы (накладные, счета-фактуры, чеки ККМ за купленный товар, проездные документы и т.п.) При получении авансового отчета, бухгалтер обязан вернуть отрывную часть бланка авансового отчета, которая является распиской для работника в подтверждение принятия бухгалтерией документа к проверке.

Сданный авансовый отчет проверяют на: целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, правильность их оформления и подсчета сумм. На оборотной стороне указываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы.

После проверки отчет утверждается у руководителя организации (или уполномоченного лица) и принимается к учету:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – оприходовано имущество, приобретенное подотчетным лицом;

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – списаны расходы подотчетного лица, необходимые для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства;

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – оплачены подотчетным лицом общепроизводственные (общехозяйственные) расходы;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – затраты подотчетного лица (непроизводственного характера) учтены в составе внереализационных расходов;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – учтена сумма НДС по расходам подотчетного лица;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – списан НДС по расходам непроизводственного характера (не возмещаемым из бюджета).

Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру, а перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса» – возмещены сотруднику затраты, превышающие сумму денежных средств, выданных из кассы;

Дебет 50 «Касса»  Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – оприходованы денежные средства, не израсходованные сотрудником и возвращенные в кассу организации.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленный срок, отражают в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (в составе недостач) Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

Если подотчетные суммы могут быть удержаны из заработной платы работника, то списываются:

Дебет 70 «Расчеты по оплате труда» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

Если суммы не могут быть удержаны из заработной платы, то списываются:

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Работники организации могут быть направлены в служебную командировку, которая в соответствии с Трудовым Кодексом РФ (ТК РФ) представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Направление работников организации в командировку производится руководителями этих организаций, по приказу о направлении в командировку (формы №Т-9, Т-9а). На основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку, работник кадровой службы выписывает командировочное удостоверение (форма Т-10). Это удостоверение заполняется в пунктах назначения путем проставления в нем времени прибытия в эти пункты и времени убытия из них.

Командированному работнику перед отъездом в командировку выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных.

По прибытии из командировки, работник (подотчетное лицо) составляет краткий отчет о выполненной работе по форме Т-10а, который передается в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением и авансовым отчетом (с приложенными к нему оправдательными документами, подтверждающими произведенные расходы).

Расходы по проезду до места командировки и обратно возмещаются работнику в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами (вид транспорта и класс билетов при этом устанавливается руководителем организации).

Расходы по найму жилого помещения возмещаются работнику со дня его выезда и по день его прибытия в размере фактических затрат, подтвержденных первичными документами (в случае отсутствия документов, выплаченные ему компенсации в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, не включаются).

Суточные – дополнительно возникающие во время командировки расходы (оплата питания, проезда в городском транспорте и т.п.), которые возмещаются и выплачиваются за каждый день нахождения в служебной командировке, включая дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути следования.

Выдача денежных средств командированному работнику отражается:

Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса».

Все расходы на командировку в бухгалтерском учете должны включаться в состав расходов по обычным видам деятельности, в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации»:

-   расходы для решения производственных или коммерческих задач включаются в состав общепроизводственных (общехозяйственных, коммерческих) расходов:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» 44 «Расходы на продажу Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

-   расходы для покупки основного средства – в первоначальную стоимость приобретенного средства:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

-   расходы на материалы или товары – в себестоимость приобретенных материалов (товаров) и т.д.

10 «Материалы», 41 «Товары» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Служебные командировки за границу обеспечиваются необходимыми средствами в иностранной валюте в виде аванса на текущие расходы в размерах, обусловленных реальными потребностями в стране пребывания, включая непредвиденные расходы в пути и непосредственно по прибытии к месту назначения.

Планом счетов для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», а для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию предназначен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Более подробно о бухгалтерском учете на этих счетах будет рассмотрено в Теме 9 «Учет труда и его оплаты».

Для расчетов с персоналом организации по всем видам расчетов, кроме расчетов по оплате труда, расчетов с подотчетными лицами и депонентами, используется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Планом счетов предусмотрены два субсчета:

73-1        «Расчеты по предоставленным займам»;

73-2        «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Аналитический учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в разрезе субсчетов ведется по каждому работнику.

Организации, на основании договора займа (в соответствии с ГК РФ), могу предоставлять своим работникам займы, целями которых могут быть: индивидуальное или кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков, благоустройство садовых участков, заведение домашнего хозяйства и др. Предоставленные работникам займы учитываются на счете 73-1 «Расчеты по предоставленным займам»:

Дебет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» Кредит 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») – выдан заем из кассы (перечислен с расчетного счета организации на счет работника или почтовый перевод);

Дебет 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») Кредит 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» – поступил платеж от работника в погашение займа в кассу организации (на расчетный счет);

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» – удержана из заработной платы сумма задолженности по займу.

В случае увольнения работника, заем которого не погашен, сумма задолженности относится на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При пользовании заемными средствами работник получает материальную выгоду от экономии на процентах, и, в соответствии с НК РФ, обязан уплатить налог на доходы физических лиц по ставке 35%.

Сумма полученной материальной выгоды рассчитывается следующим образом:

1.  определяется сумма процентной платы (С₁) за пользование заемными средствами, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату выдачи средств, по формуле:

 

С₁ = З_с х П_цб х (Д : 365),

 

где

З_с – сумма заемных средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего налогового периода, руб.;

П_цб – сумма процентов в размере ¾ действующей ставки рефинансирования, %;

Д – количество дней нахождения земных средств в пользовании (со дня выдачи до дня уплаты процентов, либо возврата займа), дни;

2.  из суммы процентной платы С₁ вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа и рассчитанной с учетом порядка ее уплаты (С₂). Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от этого вычитания по формуле:

 

М_в = С₁ – С₂

 

Проценты, полученные организацией за предоставленные займы, в бухгалтерском учете относятся к прочим доходам:

Дебет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Для учета расчетов по возмещению материального ущерба предназначен счет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», который может быть причинен работником в результате недостач и хищений денежных средств, товарно-материальных ценностей, брака и др.

В бухгалтерском учете суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, отражаются следующим образом:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары», 50 «Касса» и др. – на сумму недостачи, выявленной в результате инвентаризации;

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 28 «Брак в производстве» – на сумму потерь от брака на производстве;

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – на сумму фактически нанесенного ущерба, который подлежит взысканию с работника;

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» – на сумму, превышающую фактически нанесенный ущерб. После оплаты виновным лицом эти суммы относятся на прочие доходы:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Гашение задолженности работником отражается:

Дебет 50 «Касса» (51 «Расчетные счета», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») Кредит 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» – в кассу, на расчетный счет или путем удержания из заработной платы.

 

Вопрос 2. Учет расчетов с поставщиками.

В ходе хозяйственной деятельности организации получают от поставщиков товарно-материальные ценности (ТМЦ), принимают к учету выполненные работы и потребленные услуги, в том числе по перевозкам и услугам связи. Все полученные ТМЦ (выполненные работы и услуги) передаются и принимаются по договору купли-продажи, положения которого устанавливаются ГК РФ. В зависимости от условий договора покупатель обязан оплатить товар (ТМЦ, работу, услугу) непосредственно до или после передачи ему продавцом товара.

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные ТМЦ, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на активно-пассивном счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты.

По дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражаются суммы оплаченных счетов, включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банке»).

По кредиту счета отражается стоимость фактически поступивших ТМЦ, согласно документам поставщика в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары»), а также выполненных работ, оказанных услуг в корреспонденции со счетами учета соответствующих затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Поступление товара в бухгалтерском учете отразится следующим образом:

Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходован товар;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведена оплата за приобретенный товар;

Дебет 68-1 «Расчеты по налогам и сборам: Налог на добавленную стоимость» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принята к вычету уплаченная сумма НДС.

Если, согласно учетной политику организации, учет поступивших товаров ведется с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» по учетным ценам (ценам поставщика), тогда в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена покупная стоимость товара;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС по приобретенному товару;

Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – затраты по доставке включены в фактическую стоимость товара;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией;

Дебет 41 «Товары» Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – оприходован товар по учетной цене;

Дебет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – отражено отклонение между фактической себестоимостью товара и его учетной ценой;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведена оплата поставщику за товар;

Дебет 68-1 «Расчеты по налогам и сборам: Налог на добавленную стоимость» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принята к вычету уплаченная сумма НДС по товару;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведена оплата транспортной организации;

Дебет 68-1 «Расчеты по налогам и сборам: Налог на добавленную стоимость» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принята к вычету сумма НДС, предъявленная транспортной организацией.

В соответствии с договором поставки покупатель оплачивает поставляемые ТМЦ (работы, услуги) с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных в договоре. Это может быть полная или частичная предварительная оплата ТМЦ.

Суммы выданных авансов отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» обособленно, поэтому к нему открываются дополнительные субсчета:

60-1 «Авансы выданные»;

60-2 «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками».

При частичной оплате в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Дебет 60-1 «Авансы выданные» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислен аванс поставщику;

Дебет 41 «Товары» Кредит 60-2 «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками» – оприходованы товары, поступившие от поставщика;

Дебет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» Кредит 60-2 «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС по приобретенному товару;

Дебет 60-2 «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками» Кредит 60-1 «Авансы выданные» – отражен зачет аванса в счет оплаты за товары;

Дебет 60-2 «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведен окончательный расчет за приобретенный товар

Дебет 68-1 «Расчеты по налогам и сборам: Налог на добавленную стоимость» 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» – принята к вычету уплаченная сумма НДС.

Если покупатель получает товар от поставщика без расчетных документов (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и др.), такая поставка называется неотфактурованной и, в соответствии с договором поставки, этот товар будет являться собственностью покупателя.

Неотфактурованные поставки приходуются на специальный субсчет, открытый к счету 10 «Материалы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При поступлении расчетных документов, сделанная запись сторнируется и делается другая, на сумму поставки и сумму НДС, указанную в расчетных документах.

Кредитовое сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» свидетельствует о задолженности организации перед поставщиками за поставленные, но не оплаченные ТМЦ (работы, услуги), дебетовое сальдо – о суммах выданных авансов (предварительных оплатах) и задолженности поставщиков.

 

Вопрос 3. Учет расчетов с покупателями и заказчиками и резерва по сомнительным долгам.

Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками согласно Плану счетов предназначен активно-пассивный счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками зависит от выбранного метода учета реализации, т.е. от условий договора, в котором определен момент перехода права собственности на продукцию и условия оплаты. Согласно ГК РФ переход права собственности по договору купли-продажи происходит в момент отгрузки со склада поставщика, что является общепринятым моментом.

Условия оплаты, предусмотренные договором купли-продажи, могут быть следующие:

-   предварительная оплата (полностью или частично) непосредственно до передачи (отгрузки) ему готовой продукции продавцом (поставщиком);

-   последующая оплата, т.е. после передачи готовой продукции покупателю с определением срока оплаты.

 

На суммы поступивших платежей (включая полученные авансы) счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, причем суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. На указанные суммы в расчетных документах, предъявленных покупателям, счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со счетами 90-1 «Выручка» и 91-1 «Прочие доходы».

В соответствии с НК РФ, при получении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров, поставщик обязан включить эти суммы в налоговую базу для уплаты налога на добавленную стоимость, за исключением авансов, полученных под реализацию товаров, освобождаемых о налогообложения.

При отгрузке продукции (выполнении работ, оказании услуг) в бухгалтерском учете поставщика будут сделаны следующие записи:

Дебет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – признана выручка от реализации продукции;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68-1 «Налог на добавленную стоимость» – начислен НДС с выручки от реализации;

Получение оплаты от покупателей за реализованную продукцию отразится следующей записью:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» 52 «Валютные счета» Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При получении предоплаты (полной или частичной) от покупателей и заказчиков, согласно договору, в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» 52 «Валютные счета» Кредит 62-2 «Авансы полученные» – получен аванс в счет поставки продукции;

Дебет 62-2 «Авансы полученные» Кредит 68-1 «Налог на добавленную стоимость» – начислен НДС с суммы аванса;

Дебет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – признана выручка от реализации продукции;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68-1 «Налог на добавленную стоимость» – начислен НДС с выручки от реализации;

Дебет 62-2 «Авансы полученные» Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – зачтен аванс в сумме реализованной продукции;

Дебет 68-1 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 62-2 «Авансы полученные» – принят к вычету НДС, исчисленный с суммы полученного аванса;

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» 52 «Валютные счета» Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – получена доплата от покупателя за реализованную продукцию.

Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому счету, предъявленному покупателю или заказчику, а при расчетах в порядке плановых платежей – по каждому покупателю или заказчику. В аналитическом учете должна быть информация по дебиторской задолженности, срок оплаты которой не наступил, срок оплаты которой просрочен, а также дебиторской задолженности, которая признана сомнительной.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Они должны относится, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов, либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Эта задолженность должна отражаться за балансом (на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов») в течение пяти лет с момента списания задолженности для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, может образоваться вследствие:

-   ликвидации должника;

-   остановки денежных средств в проблемном банке;

-   истечения срока давности без подтверждения задолженности со стороны должника.

 

Началом течения срока исковой давности по погашению дебиторской задолженности является первый день просрочки исполнения обязательств, когда дебиторская задолженность переходит в состав просроченной. Просроченная дебиторская задолженность, по сути, представляет собой выведение части активов из хозяйственного оборота, поэтому бухгалтерия должна строго отслеживать структуру просроченной дебиторской задолженности и вести работу по ее взысканию.

Если срок исковой давности истек, и взыскать дебиторскую задолженность не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию на финансовые результаты деятельности организации и должна быть учтена в составе прочих расходов:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – образование дебиторской задолженности (отгрузка, оказание услуги, выполнение работы);

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – списание дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, на финансовые результаты;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – возникновение налогового обязательства по уплате в бюджет НДС с суммы дебиторской задолженности (наступает в день списания);

Дебет 007 ««Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» – отражена на забалансовом счете задолженность, списанная в убыток.

Если нереальная к взысканию дебиторская задолженность образовалась вследствие банкротства банка, которому было поручено произвести безналичный платеж, то в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 60-1 «Авансы выданные» Кредит 51 «Расчетные счета» – образование дебиторской задолженности вследствие перечисления аванса (в счет отгрузки, оказания услуги, выполнения работы);

Дебет 91-1 «Прочие расходы» Кредит 60-1 «Авансы выданные» – списание дебиторской задолженности, нереальной к взысканию на финансовые результаты.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Для обобщения информации о создании резервов по сомнительным долгам предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.

Создание и использование резерва отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – образование дебиторской задолженности (отгрузка, оказание услуги, выполнение работы);

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам» – создан резерв на сумму задолженности, признанной сомнительной;

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – произведено списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности за счет ранее созданного резерва;

Дебет 007 ««Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» – отражена задолженность, списанная в убыток.

Если ранее списанная задолженность поступает от покупателя, то в бухгалтерском учете она должна быть учтена в составе прочих доходов, причем одновременно должна быть сделана запись по кредиту счета 007 ««Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»

 

Вопрос 4. Учет расчетов по налогам и сборам.

В соответствии с НК РФ под налогом понимается обязательный, безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.

Система налогов и сборов представлена множеством разнообразных видов и типов налогов, но все они объединены в три группы (Схема 3).

 

Схема 3

 

Система налогов и сборов России

 

 

По каждому налогу устанавливается объект обложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Счет является пассивным, поэтому начисление налогов к уплате в бюджет отражается по Кредиту счета, а перечисление в бюджет – по Дебету.

Аналитический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется по видам налогов, поэтому для каждого налога открывается отдельный субсчет, например:

68-1      «Налог на добавленную стоимость (НДС)»

-   с суммы продаж – Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68-1;

-   с суммы прочих расходов – Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 68-1;

-   с суммы полученных авансов – Дебет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 68-1;

-   с суммы таможенной стоимости товаров (при ввозе товаров на территорию РФ) – Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 68-1;

68-2      «Акциз»

-   с суммы продаж – Дебет 90-4 «Акцизы» Кредит 68-2;

-   при ввозе товаров, подлежащих обложению акцизами – Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» Кредит 68-2;

68-3      «Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)»

-   с доходов по оплате труда работников организаций, а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации – Дебет 70 «Расчеты по оплате труда» Кредит 68-3;

-   с доходов работников организации по прочим операциям (кроме оплаты труда) – Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 68-3;

-   с доходов от участия в организации – Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 68-3;

68-4      «Налог на прибыль организаций» – Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68-4;

68-5      «Сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов» – Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 68-5;

68-6      «Водный налог» – Дебет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») Кредит 68-6;

68-7      «Государственная пошлина»

-   по уплате в связи с приобретением имущества – Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары» Кредит 68-7;

-   по уплате в связи с текущей деятельностью – Дебет 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 68-7;

-   по уплате в связи с прочими расходами – Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68-7;

68-8      «Налог на добычу полезных ископаемых» – Дебет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») Кредит 68-8;

68-9      «Транспортный налог»

-   при использовании транспортного средства в производственных целях – Дебет 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 68-9;

-   при использовании транспортного средства для управленческих нужд – Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 68-9;

-   при использовании в торговых фирмах – Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 68-9;

-   если использование транспортного средства относится к прочим расходам – Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68-9;

68-10 «Налог на игорный бизнес» – Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68-10, если игорный бизнес является предметом деятельности – Дебет 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 68-10;

68-11 «Налог на имущество организаций» – Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68-11;

68-12 «Земельный налог» – Дебет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу») Кредит 68-12.

 

Вопрос 5. Учет расчетов с учредителями и внутрихозяйственные расчеты.

Все виды расчетов с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал и выплате доходов (дивидендов) обобщаются на счете 75 «Расчеты с учредителями», к которому открыты два субсчета:

75-1        «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;

75-2        «Расчеты по выплате доходов (дивидендов)».

Для расчетов с учредителями (участниками) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал используется счет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Порядок учета на данном счете рассмотрен в Теме 1 «Учет капитала организации».

Учет расчетов с учредителями по выплате доходов, если они не являются работниками организации, ведется на счете 75-2 «Расчеты по выплате доходов (дивидендов)»:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов (дивидендов)» – начисление дохода от участия за счет прибыли отчетного года (или нераспределенной прибыли прошлых лет);

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов (дивидендов)» – при начислении дохода от участия за счет резервного капитала.

Начисление доходов от участия в организации работникам самой организации отражается записью:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Дивиденды, начисляемые  и выплачиваемые акционерам, облагаются налогом на доходы по следующим ставкам:

-   для российских организаций и физических лиц – резидентов РФ – 9%;

-   для иностранных организаций и физических лиц – нерезидентов РФ – 15%.

 

Начисленные суммы налога и выплату дивидендов отражают в бухгалтерском учете записями:

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов (дивидендов)», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 68-3 «Налог на доходы физических лиц» – начислен налог с доходов от участия в организации;

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов (дивидендов)», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса» 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – выплаты доходов участникам организации денежными средствами;

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов (дивидендов)», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 90-2 «Себестоимость продаж» – выплаты доходов участникам организации продукцией (работами, услугами)

Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами, держателями акций на предъявителя.

Организации, помимо расчетов со своими учредителями (участниками), осуществляют расчеты с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы. Такие расчеты (расчеты по выделенному имуществу, по взаимному отпуску ТМЦ, по продаже продукции, товаров, работ, услуг, по оплате труда работникам подразделений и т.п.) принято считать внутрихозяйственными, для их учета Планом счетов предусмотрен активно-пассивный счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». К этому счету открыты три субсчета:

79-1        «Расчеты по выделенному имуществу»;

79-2        «Расчеты по текущим операциям»;

79-3        «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

На счете 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» ведутся внутрихозяйственные расчеты по переданным внеоборотным и оборотным активам:

Дебет 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» Кредит 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и т.д. – имущество, переданное на баланс подразделений;

Дебет 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и т.д. Кредит 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» – имущество, принятое подразделениями.

На счете 79-2 «Расчеты по текущим операциям» учитывается состояние расчетов головной организации с филиалами, представительствами, выделенными на отдельные балансы.

На счете 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» учитывается состояние расчетов, связанных с исполнением таких договоров, т.е. для учета расчетов с учредителями управления, доверительными управляющими, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе:

Дебет 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» Кредит 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и т.д. – при передаче имущества в доверительное управление;

Дебет 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» , 58 «Финансовые вложения» и т.д. Кредит 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» – имущество, принятое доверительным управляющим на отдельный баланс.

При прекращении договора доверительного управления имуществом и возвращение этого имущества учредителю управления делаются обратные записи.

Перечисление дохода учредителю управления в виде денежных средств осуществляется проводкой:

Дебет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

Получение их учредителем, соответственно:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Сумма убытка от утраты или повреждения имущества, переданного в доверительное управление, а также упущенная выгода начисляется:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-2 «Прочие расходы».

Получение этих средств учредителем управления отражается проводкой:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Аналитический учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» организация ведет отдельно по каждому филиалу, представительству, отделению и другому обособленному подразделению, выделенному на отдельный баланс, а при расчетах по договорам доверительного управления имуществом – по каждому договору.

 

Вопрос 6. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами.

Помимо расчетов по основным видам деятельности организации ведут расчеты с юридическими и физическими лицами по операциям некоммерческого характера.

Для обобщения информации о таких расчетах предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому Планом счетов предусмотрены четыре субсчета:

76-1        «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;

76-2        «Расчеты по претензиям»;

76-3        «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;

76-4        «Расчеты по депонированным суммам».

Счет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» предназначен для обобщения информации о расчетах по добровольному страхованию (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) имущества и персонала организации, которая является страхователем. Аналитический учет ведется по страховым организациям и договорам.

Начисление и перечисление страховых платежей (страховых премий или взносов) отражаются в бухгалтерском учете:

Дебет 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;

Дебет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 51 «Расчетные счета».

Если расходы по страхованию произведены в отчетный период за последующие периоды, то сначала они должны быть отражены в составе расходов будущих периодов:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»,

а затем, ежемесячно включаются в себестоимость, расходы на продажу и т.п. в сумме, относящейся к данному отчетному периоду:

Дебет 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» Кредит 97 «Расходы будущих периодов».

При получении сумм страховых возмещений, полученных от страховых организаций, в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Некомпенсируемые потери от страховых случаев списывают:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Информация о расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, признанным штрафам, пеням, неустойкам, а также ошибочно зачисленным или списанным банком с расчетного счета суммам отражается на специальном счете 76-2 «Расчеты по претензиям». Аналитический учет ведется по каждой претензии.

Суммы предъявленных претензий, определяемые в соответствии с условиями договора, отражаются в бухгалтерском учете:

Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (за брак и простои по вине поставщиков – Кредит 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»).

Претензии по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей и др., а также их зачисление на счет организации отражаются следующими записями:

Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит 91-1 «Прочие доходы»,

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76-2 «Расчеты по претензиям».

Претензии по суммам, ошибочно списанным со счетов или зачисленным на счета организации, отражаются:

Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит 51 «Расчетные счета».

На счете 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», наряду с расчетами по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, отражают расчеты по распределению прибыли (убытков) по результатам договоров простого товарищества.

Доходы, подлежащие получению (распределению), на счетах бухгалтерского учета отражаются следующим образом:

Дебет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Полученные организацией активы в счет доходов оформляются:

Дебет счета по учету активов (например, 51 «Расчетные счета») Кредит 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по начисленным, но не выплаченным в установленный срок суммам (из-за неявки получателя) используется счет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам[4]».

Неполученная заработная плата отражается:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 76-4 «Расчеты по депонированным суммам»,

затем отражается сдача депонированной суммы (неполученной заработной платы) в банк и по первому требованию работника выдается:

Дебет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» Кредит 50 «Касса».

Невостребованные депонированные суммы хранятся в течение 3 лет, а затем списываются (по приказу руководителя на основании проведенной инвентаризации):

Дебет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут быть открыты дополнительные субсчета для учета арендных операций, таможенных платежей и др.

 

 

Вопросы для самопроверки

 

1.        Какие работники организации считаются подотчетными лицами?

2.        На основании каких документов производится списание подотчетных сумм с работника?

3.        Как осуществляется аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами?

4.        Какие документы применяются при направлении работника в командировку?

5.        Какие расходы, связанные с командировкой, возмещаются работнику?

6.        Каков порядок учета расчетов с персоналом по прочим операциям?

7.        Каков порядок отражения в бухгалтерском учете операций с поставщиками?

8.        Каков порядок учета с покупателями и заказчиками?

9.        Каков порядок учета авансов?

10.   Что такое неотфактурованная поставка?

11.   Каков порядок списания просроченной дебиторской задолженности?

12.   Перечислите федеральные, региональные и местные налоги.

13.   Каков порядок отражения в бухгалтерском учете операций с учредителями?

14.   Каков порядок расчетов с обособленными подразделениями предприятия?

15.   Как отражаются расчеты с разными дебиторами и кредиторами?

 

Литература

 

Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия). Глава 5. «Учет расчетов».

 

 

Тема 4. Учет заемного капитала организации

 

Целью темы является ознакомление студента с понятиями кредита и займа, векселя и облигации, их видов, отличительных особенностей, а также порядком ведения расчетов по ним.

 

Задачей темы является обучение студента составлению и отражению хозяйственных операций по учету полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов, процентов (начислению и уплате) и расходов по обслуживанию различных кредитов и займов, а также векселей и облигаций.

 

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие заемного капитала. Кредиты и займы.. 54

Вопрос 2. Бухгалтерский учет кредитов и займов. 58

Вопрос 3. Учет расчетов с использованием векселей. Товарные и финансовые векселя. 60

Вопрос 4. Учет расчетов по процентным и дисконтным векселям, облигациям  63

 

 

Вопрос 1. Понятие заемного капитала. Кредиты и займы.

Для финансирования текущих и инвестиционных затрат многим организациям необходимы дополнительные денежные средства. Получить деньги в долг фирма может из разных источников: в банке, у другой организации, у гражданина.

Заемный капитал – это средства, привлекаемые организацией со стороны для финансирования деятельности фирмы в виде кредитов, финансовой помощи, сумм, полученных под залог, а также других источников на конкретный срок, на определенных условиях под какие-либо гарантии.

Заемные средства могут быть получены:

- по кредитным договорам, товарным и коммерческим кредитам, межбанковским кредитам;

- от юридических и физических лиц независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные, в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);

- по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов;

- по прочим долговым обязательствам (в том числе оформленные договором банковского счета) независимо от формы и оформления.

 

С экономической точки зрения внешние обязательства – это источники формирования активов, а с юридической – это долг организации перед третьими лицами (инвесторами, кредиторами и т.п.).

Все формы заемного капитала, используемого фирмой, представляют собой финансовые обязательства, подлежащие погашению в определенные сроки.

Банковский кредит является важным источником заемных средств организации. Кредитно-расчетные отношения организации с коммерческим банком строятся на добровольной основе и обоюдной заинтересованности сторон.

Банковский кредит – это денежные средства, предоставляемые на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и с уплатой процентов за пользование кредитом, организацией, имеющей банковскую лицензию (банком). Между организацией-заемщиком и банком заключается кредитный договор.

Кредитный договор – самостоятельная разновидность заемных отношений, которая представляет собой соглашение, по которому банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты.

Как правило, организация, желающая получить кредит, представляет в банк заявление на получение кредита (кредитную заявку), в котором указываются размер, срок, цель, обеспечение кредита, и прикладываются необходимые документы (учредительные и регистрационные документы; копии контрактов (договоров) на мероприятие, под которое запрашивается кредит; документы, гарантирующие своевременное исполнение обязательств заемщика по полученной ссуде).

Кредитный договор считается заключенным с момента достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям, закрепленного в письменной форме. Однако сам кредит считается предоставленным в момент вручения заемщику денежных средств наличными или путем перечисления соответствующих сумм на его расчетный или текущий счет.

В кредитном договоре устанавливаются: сумма и срок кредита, процентная ставка по кредиту, условия и порядок выдачи и погашения кредита, условия использования кредита, формы обеспечения обязательств, санкции за нарушение условий договора кредита и другие условия.

Коммерческие банки предоставляют ссуду своим заемщикам под проценты, получая за счет этого прибыль. Проценты по валютным и рублевым кредитам ориентированы на рыночный уровень и представляют собой ту норму дохода на капитал, передаваемый во временное пользование, которую в качестве компенсации желает получить кредитор.

Организация-заемщик производит начисление процентов в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от предусмотренного договором фактического режима перечисления процентов, то есть систематически (например, ежемесячно); одновременно с возвратом основной суммы долга; после возврата основной суммы долга и т.п.

Особенность кредитного договора заключается в том, что кредит может быть предоставлен только банком или кредитной организацией, которая имеет соответствующую лицензию Центрального банка РФ на совершение таких операций. Вместе с тем организации имеют право выдавать займы. Такие отношения оформляются договором займа.

Договор займа состоит в том, что одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Вещи, определенные родовыми признаками, характеризуются общими признаками и они заменимы, поэтому при исполнении договора займа обязанная сторона возвращает не именно ту вещь, которую получила по договору займа, а иную, относящуюся к той же родовой группе вещей. По договору займа передаваемые вещи поступают в собственность заемщика, поэтому заимодавец теряет на отданные по договору вещи все права и имеет право требовать возврата лишь аналогичных вещей.

Договор займа в отличие от кредитного договора считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или иных вещей. Договор может быть заключен как в письменной, так и в устной форме. При этом если заимодавцем является юридическое лицо, договор заключается только в письменной форме.

Договор займа является возмездным, поэтому заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору, даже если в условии договора об этом прямо не указано. Размер процентов в этом случае определяется по ставке рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты долга. Если стороны заключают безвозмездный договор, такое условие должно быть обязательно включено в договор.

Если предметом договора являются вещи, стороны могут оговорить в договоре стоимость переданных вещей, на которую будут начисляться проценты за пользование займом.

При заключении договора стороны определяют срок возврата займа. При этом может быть предусмотрена конкретная дата, либо момент возврата определяется до востребования (30 дней, в течение которых заемщик обязан возвратить заем заимодавцу).

Заем считается возвращенным либо в момент фактической передачи предмета займа заимодавцу, либо в момент зачисления соответствующих денежных средств  на банковский счет заимодавца.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение заемщиком договора займа влечет следующие последствия:

-   уплата процентов за неисполнение денежного обязательства. Такой вид ответственности применяется, если заемщик не возвращает в срок сумму займа. В этом случае на сумму займа уплачиваются проценты со дня, когда заем должен был быть возвращен, до дня фактического его возврата;

-   возмещение убытков;

-   досрочное расторжение договора;

-   погашение задолженности за счет предоставленного обеспечения или имущества заемщика.

 

В отличие от банков коммерческие предприятия не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся в их распоряжении.

Коммерческий кредит означает кредитование, осуществляемое непосредственно самими участниками производства и реализации товаров (работ, услуг), это кредит, связанный со специальным условием о порядке проведения расчетов, содержащихся в возмездном договоре (купли-продажи, подряда, аренды и т.д.). Обычно договор коммерческого кредита – это сопутствующее обязательство к основному договору, по которому отсрочка или рассрочка платежа равнозначна выдаче краткосрочного кредита. Аванс или предоплату также можно рассматривать как форму коммерческого кредитования.

Товарный кредит – разновидность займа, предназначенного для удовлетворения потребностей лица в продуктах производства, и потребления, которые на момент заключения договора у этого лица отсутствуют.

В соответствии с договором товарного кредита одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) вещи, определяемые родовыми признаками, в размере и на условиях, предусмотренных договором, а другая сторона – вернуть и уплатить проценты за пользование ими.

Главное отличие договора товарного кредита от обычного кредитного договора – его предмет, которым могут быть только вещи, но не денежные средства. Кроме того, в отличие от кредитного договора товарный кредит может быть предоставлен любыми хозяйствующими субъектами.

К договору товарного кредита применяются правила, регулирующие кредитный договор, а именно:

-   обязательная письменная форма договора;

-   обязанность возврата товарного кредита в срок и в порядке, предусмотренном договором;

-   возмездность договора.

 

Вопрос 2. Бухгалтерский учет кредитов и займов.

При ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом заемных средств, организациям следует руководствоваться ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

При получении займа или кредита организация-заемщик отражает в учете задолженность в момент фактической передачи денег (вещей) исходя из фактически потупившей суммы или в стоимостной оценке вещей, предусмотренных договором.

В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев).

При этом организация имеет право самостоятельно выбрать способ учета долгосрочной задолженности из двух возможных вариантов:

-   учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа (кредита) превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;

-   осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

 

Выбранный способ учета долгосрочной задолженности по займам (кредитам) должен быть закреплен в приказе об учетной политике.

При ведении учета заемных средств организация должна обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности. Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученным займам (кредитам), срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке. Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам (кредитам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Организация обязана производить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

В соответствии с Планом счетов информация о краткосрочных займах и кредитах отражается организациями на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а информация о долгосрочных займах и кредитах – на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

К счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» организация-заемщик может открывать следующие субсчета:

66-1 «Обязательства по основной сумме долга по кредитам»

66-2 «Обязательства по основной сумме долга по займам»

66-3 «Краткосрочные обязательства по учету векселей»

66-4 «Обязательства по краткосрочным облигациям»

66-5 «Начисленные проценты по кредитам и займам»

66-6 «Обязательства по основной сумме долга по просроченным кредитам (займам)»

66-7 «Начисленные проценты по просроченным кредитам и займам»

66-8 «Кредиты, полученные по операциям дисконтирования  (учета) векселей»

Аналогичные субсчета организация может открывать по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учет кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

При получении заемных средств в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 51 «Расчетные счета, 52 «Валютные счета» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Возврат полученного займа (кредита) отражается проводкой:

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кредит 51 «Расчетные счета, 52 «Валютные счета»

При выдаче кредита банк оформляет договор залога или поручительства.

Для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в виде залога или поручительства используется забалансовый счет 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные». В день получения кредита на счете 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные» отражается сумма выданной гарантии, сумма обеспечения списывается по мере погашения задолженности.

Если в назначенный в договоре срок организация не может погасить кредит, банк может потребовать залог или исполнения поручительства.

По договору кредита проценты должны выплачиваться кредитной организации только в денежной форме, тогда как по договору займа они могут выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме. Расчет суммы процентов за пользование заемными средствами (I) производится по формуле:

 

I = S х P х St : 365[5] : 100,

 

где

St – годовая процентная ставка, %

P – количество календарных дней привлечения заемных средств, днях

S – величина займа, на которую начисляются проценты

Суммы процентов, причитающиеся к уплате, в соответствии с договором кредита или займа, отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода (месяца, квартала).

Порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам зависит от направления использования заемных средств организации-заемщика:

1.   для предварительной оплаты;

2.   для приобретения или строительства инвестиционных активов;

3.   для иных целей.

 

При предварительной оплате и при приобретении или строительстве инвестиционных активов затраты по кредитам и займам относятся на увеличение дебиторской задолженности:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Проценты к начислению» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Начисленные проценты».

Проценты, начисленные до принятия материальных ценностей к учету, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных ценностей в момент оприходования:

Дебет 08-3 «Строительство объектов основных средств», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др. Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Проценты к начислению»;

Соответственно, проценты, начисляемые после получения материальных ценностей (работ, услуг) отражаются в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Начисленные проценты».

Если полученные заемные средства используются организацией на иные цели, то затраты по займам и кредитам включаются в состав прочих расходов и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

 

Вопрос 3. Учет расчетов с использованием векселей. Товарные и финансовые векселя.

В соответствии с действующим законодательством к другим формам привлечения заемных средств относится размещение заемщиком кредитных обязательств путем выдачи векселей и выпуска облигаций.

Вексель является ничем не обусловленным обязательством векселедателя (либо указанного в векселе плательщика) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. По типу векселя подразделяют на простые и переводные. Простой вексель – это документ, подтверждающий, что указанное в нем лицо-плательщик обязано выплатить держателю ценной бумаги определенную сумму. Плательщиком по собственному векселю может быть как покупатель-векселедатель, так и иное указанное в векселе (переводной вексель[6]) лицо, акцептованное (согласившееся оплатить) вексель, обычно это должник покупателя.

Основанием для выдачи векселя служит договор займа, предметом которого могут быть только денежные средства, а выдача векселя рассматривается как заимствование лишь тогда, когда заемщик передает вексель после получения им денег. При этом вексель является долговой распиской.

Правила обращения векселей установлены Федеральным законом №48-ФЗ от 11.03.1997 г. «О простом и переводном векселе», в части бухгалтерского и налогового учета – Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 №126-н и Письмом Минфина России от 31.10.1994 г. №142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги» и соответствующими главами Налогового кодекса РФ.

Бухгалтерский учет векселей, используемых при осуществлении расчетов за товары, работы, услуги, осуществляется с применением счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Векселя полученные».

Порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций с векселями непосредственно зависит от того, в каком качестве используется организацией данный объект гражданских прав: в качестве средств займа, в качестве имущества (предмета гражданско-правовой сделки) или в качестве средства расчета.

В настоящее время в зависимости от использования вексельной суммы векселя подразделяются на товарные (коммерческие) и финансовые.

Товарным векселем оформляется коммерческий кредит, выдаваемый на основании договоров, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или других вещей, определяемых родовыми признаками, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ, услуг.

Для привлечения заемных средств организациями-эмитентами используются финансовые векселя, которые опосредуют заемные отношения (в основе которых лежит договор займа или кредита) между хозяйствующими субъектами.

Номинальная стоимость товарного векселя, выдаваемого покупателем поставщику в качестве отсрочки платежа по договору, превышает сумму задолженности покупателя и рассматривается как процент по векселю, уплаченный за отсрочку платежа.

Бухгалтерские записи в учете покупателя (векселедателя) товарного векселя:

-    если оплата по векселю производится в текущем году:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» – отражена выдача векселя в оплату поступивших товаров;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» – отражена сумма процентов по векселю;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – отражена плата векселя;

-    если оплата по векселю будет произведена в следующем году:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» – отражена выдача векселя в оплату поступивших товаров;

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» – отражена сумма процентов по векселю;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – отражена плата векселя;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 97 «Расходы будущих периодов» – отражена сумма уплаченных процентов.

Бухгалтерские записи в учете поставщика (векселедержателя) товарного векселя:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – отражена выручка;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Векселя полученные» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражен вексель, полученный в обеспечение задолженности за проданный товар;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за проданный товар.

Аналитический учет по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Векселя полученные» ведется по полученным и выданным векселям с учетом сроков погашения, векселедателем и векселедержателем. С целью контроля за состоянием расчетов с векселями организации ведут Книгу учета ценных бумаг (векселей).

Товарные векселя в настоящее время имеют ограниченное применение, так как реально не обеспечены денежными средствами.

Для учета операций с финансовыми векселями и векселями третьих лиц используются счета 58 «Финансовые вложения» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Отражение векселей третьих лиц на одном из указанных счетов зависит от того, способны ли данные векселя принести организации какой-либо доход.

При передаче поставщику векселя третьего лица покупатель фактически погашает свою задолженность, поскольку у поставщика (продавца) меняется должник (вместо покупателя им становится третье лицо). Меняется и основание задолженности за продукцию, работы и услуги, им становится безусловное требование по векселю.

Если в счет оплаты полученных материальных ценностей покупатель передает поставщику вексель третьего лица, то в бухгалтерском учете векселедержателя составляется следующая запись:

Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если векселедержатель реализует полученный вексель, не дожидаясь срока его погашения, то бухгалтерский учет продажи векселя ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в общеустановленном порядке.

Если поступившая сумма меньше указанной в векселе, то разница списывается на уменьшение чистой прибыли организации.

 

Вопрос 4. Учет расчетов по процентным и дисконтным векселям, облигациям.

В зависимости от получаемого дохода выделяют процентные и дисконтные векселя.

Дисконт есть разница между суммой, указанной в векселе, и суммой денежных средств, полученных организацией от размещения векселя (облигации). Дисконтным может быть любой вексель, если в нем не указаны проценты. Векселедатель может разместить (продать) вексель по пониженной по отношению к его номинальной стоимости цене, то есть с дисконтом, или предусмотреть выплату процентов сверх номинальной стоимости векселя. В этом случае заемщик (векселедатель) берет на себя обязательство возвратить векселедержателю сумму, большую, чем полученную по векселю.

При этом в бухгалтерском учете векселедателя должна отражаться вся сумма задолженности (с учетом дисконта или процента), а дисконт или процент будут являться элементом затрат по обслуживанию долга, который будет относиться на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При единовременном отражении дисконта в составе прочих расходов в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – поступила сумма займа;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – сумма дисконта включена в состав прочих расходов организации;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – погашен вексель, предъявленный к оплате.

Для равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в состав прочих расходов организации векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов, тогда в бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – поступила сумма займа;

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – сумма дисконта отражена в состав расходов будущих периодов;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 97 «Расходы будущих периодов» – сумма дисконта ежемесячно списывается в состав прочих расходов.

В случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.

Облигацией, в соответствии с ГК РФ, признается эмиссионная ценная бумага, которая подтверждает обязательство возместить ее держателю номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента. Обладатель облигации является кредитором организации, выпустившей облигацию. Доходом по облигации является процент и дисконт.

Формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выпуска и продажи облигаций, производится в соответствии с правилами, установленными ПБУ 15/01.

Основная сумма долга по облигационному займу, срок погашения которого составляет 12 месяцев, учитывается организацией-заемщиком в составе краткосрочной кредиторской задолженности на дату поступления денежных средств в фактически поступившей сумме.

Если организация привлекает заемные средства путем выпуска и размещения облигаций, то учет совершаемых при этом операций должен вестись в порядке, который практически аналогичен тому, что был рассмотрен выше в отношении дисконтных и процентных векселей.

 

 

Вопросы для самопроверки

 

1.        Для чего необходимы заемные средства?

2.        Как могут быть получены заемные средства?

3.        В соответствии с каким ПБУ ведется бухгалтерский учет кредитов и займов?

4.        На каких счетах отражается информация о кредитах и займах?

5.        Назовите отличительные особенности договора кредита и договора займа.

6.        Дайте определение товарного и коммерческого кредита.

7.        Как отражаются в бухгалтерском учете начисление и выплата процентов по кредитам и займам?

8.        Каков порядок отражения в учете товарных векселей у поставщика и покупателя?

9.        Каков порядок отражения в учете финансовых векселей?

10.   Каков порядок учета операций по дисконтированию векселей? Процентные векселя.

11.   Каков порядок учета облигаций.

 

Литература

 

Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия). Глава 5 «Учет расчетов» и Глава 6 «Учет кредитов и займов».

 

 

Тема 5. Учет вложений во внеоборотные активы

 

Целью темы является ознакомление студента с вложениями во внеоборотные активы, их видами и отличительными особенностями, а также порядком ведения расчетов по ним.

 

Задачей темы является обучение студента составлению и отражению хозяйственных операций по учету земельных участков и объектов природопользования, строительству и приобретению объектов основных средств, приобретению нематериальных активов, выполнению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, а также приобретению животных и формированию стада.

 

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие вложений во внеоборотные активы и их классификация  66

Вопрос 2. Учет внеоборотных активов, приобретаемых организацией отдельно от объектов строительства. 67

Вопрос 3. Учет строительства объектов основных средств. 69

Вопрос 4. Учет оборудования, требующего монтажа. 72

Вопрос 5. Учет затрат по приобретению животных и формированию основного стада  73

Вопрос 6. Учет затрат по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. 74

 

 

Вопрос 1. Понятие вложений во внеоборотные активы и их классификация.

Обеспечив себя собственными и заемными источниками формирования активов, руководитель организации должен знать, на что именно необходимо направить эти средства, чтобы создать прочную материально-техническую базу своего предприятия. Для этого необходимо вложить (инвестировать) имеющиеся средства, прежде всего, в долгосрочные активы. В бухгалтерском учете долгосрочные инвестиции (или капитальные вложения) называют вложениями во внеоборотные активы.

Долгосрочными инвестициями называют[7] затраты на создание, увеличение размеров и приобретение внеоборотных активов длительного (более 1 года) пользования, не предназначенных для продажи, за исключением финансовых вложений в государственные и другие ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 25 февраля 1999 г. №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» под капитальными вложениями понимают инвестиции в основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательные работы и др.

В практике планирования и учета капитальные вложения группируют по следующим признакам:

1.  по характеру воспроизводства – это вложения в капитальное строительство: новое строительство, реконструкцию, расширение действующих предприятий, техническое перевооружение:

-   новое строительство – это строительство объектов и мощностей, осуществляемое на новых площадках, которые после ввода в эксплуатацию будут находиться на самостоятельном балансе;

-   к расширению относится строительство дополнительных производств на действующем предприятии (сооружении), а также строительство новых и расширение существующих отдельных цехов и объектов в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей;

-   реконструкцией считается переустройство существующих цехов или объектов, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня;

-   под техническим перевооружением понимается комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

2.  по технологической структуре (то есть по составу работ и затрат):

-   затраты на строительные работы;

-   затраты на монтажные работы;

-   затраты на приобретение всех видов оборудования (требующего и не требующего монтажа), инструмента и инвентаря;

-   прочие капитальные работы и затраты.

3.  по назначению затрат:

-   затраты производственного назначения;

-   затраты непроизводственного назначения.

4.  по источникам финансирования:

-   централизованные (из бюджета, отраслевого комитета);

-   нецентрализованные;

-   целевые;

-   собственные, заемные, привлеченные.

5.  по способу выполнения работ:

-   затраты на работы, выполненные хозяйственным способом;

-   затраты на работы, выполненные подрядным способом.

6.  группировка по направлениям вложений во внеоборотные активы, предусмотрена субсчетами, открытыми к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

08-1        «Приобретение организацией земельных участков»;

08-2        «Приобретение объектов природопользования» (лесных угодий, водоемов, дорог, очистных сооружений и т.п.);

08-3        «Строительство объектов основных средств» (это затраты по возведению зданий и сооружений, транспортных средств, монтажу оборудования, а также затраты по переданному в монтаж оборудованию и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, независимо от способа, каким осуществляется это строительство – подрядным или хозяйственным);

08-4        «Приобретение объектов основных средств»;

08-5        «Приобретение нематериальных активов»;

08-6        «Перевод молодняка животных в основное стадо»;

08-7        «Приобретение взрослых животных»;

08-8        «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Так же на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» учитывают работы по созданию нематериальных активов и доведению объектов нематериальных активов, до состояния, пригодного к использованию.

 

Вопрос 2. Учет внеоборотных активов, приобретаемых организацией отдельно от объектов строительства.

Стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других, приобретаемых организацией, основных средств учитывается по каждому отдельному объекту на счете 08-4 «Приобретение объектов основных средств». Первоначальная стоимость формируется по дебету счета 08-4 «Приобретение объектов основных средств» и определяется как сумма фактических затрат, связанных с их приобретением и доведением объекта основного средства до пригодного к использованию состояния:

-   цена по договору;

-   транспортные расходы;

-   услуги, оказываемые сторонними организациями (посреднические и консалтинговые);

-   госпошлины, таможенные платежи и др.

 

В состав стоимости приобретаемого внеоборотного актива включается налог на добавленную стоимость[8], который должен быть отдельно учтен при формировании первоначальной стоимости. Планом счетов предусмотрен специальный счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», к которому открыты субсчета:

19-1        «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»;

19-2        «Налог на добавленную стоимость при приобретении нематериальных активов»;

19-3        «Налог на добавленную стоимость при приобретении материально-производственных запасов»

Земельных участки и объектов природопользования являются отдельными объектами основных средств Их первоначальная (инвентарная) стоимость включает в себя расходы по приобретению, затраты по улучшению их качества, комиссионные вознаграждения и др. После доведения земельных участков, объектов природопользования до пригодного к использованию состояния их принимают на учет как основные средства.

Первоначальная стоимость нематериальных активов включает в себя затраты по приобретению (созданию) и доведению до состояния, пригодного для использования.

Приобретение объектов основных средств и других долгосрочных активов в бухгалтерском учете отражается проводками:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (по соответствующим субсчетам) Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен переход права собственности от продавца долгосрочного актива;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по приобретенному активу (кроме нематериальных активов);

Дебет 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» (по соответствующим субсчетам) – принят к учету (введен в эксплуатацию) приобретенный долгосрочный актив;

В соответствии с НК РФ НДС по приобретенным основным средствам и другим долгосрочным активам принимается к вычету:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

 

Вопрос 3. Учет строительства объектов основных средств.

Как было сказано ранее, капитальное строительство представляет собой работы по строительству новых объектов, расширению, реконструкции, техническому перевооружению действующих объектов основных средств, ремонту действующих предприятий, зданий, сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ.

В капитальном строительстве участвуют следующие субъекты: инвестор, заказчик (застройщик), пользователь и подрядчик (строительные и подрядные организации).

Инвесторы – это юридические и физические лица, осуществляющие вложения с использованием собственных или привлеченных средств. Инвестором может быть организация-заказчик и непосредственный пользователь, которому передается на баланс или в пользование объект капитального строительства.

Заказчик (застройщик) – это организация, выполняющая работы по капитальному строительству как основному виду деятельности, связанному с реализацией инвестиционных проектов, так и для собственных нужд (при этом организация будет называться застройщиком).

Подрядчик – это организация, выполняющая строительно-монтажные работы (далее СМР) как основной вид деятельности по договорам подряда, которые она заключает с заказчиком (либо застройщиком) или непосредственно с инвестором.

Договором на капитальное строительство устанавливаются обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, и объект строительства. К объекту относится отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ на строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение, на который должен быть составлен отдельный проект или смета.

Объектом бухгалтерского учета по договору строительства у заказчика (застройщика) и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

Бухгалтерский учет затрат на капитальное строительство ведется заказчиком (застройщиком) на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств», где учитывается стоимость принятых от подрядчика СМР, указанная в счетах-фактурах и справках типовой формы КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат»[9].

Затраты по строительству объекта вплоть до окончания работ (передачи объекта) представляют собой незавершенное строительство. К незавершенному относится строительство объектов, которое продолжается на текущий момент, которое приостановлено, законсервировано или окончательно прекращено, но не списано в установленном порядке, и находящихся в эксплуатации, но приемка которых еще не оформлена в установленном порядке.

Строительные работы могут вестись подрядным способом (если заказчик не является подрядчиком), при котором учет затрат на строительство отражается следующими записями:

Дебет 08-3 «Строительство объектов основных средств» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приняты СМР, выполненные подрядчиком;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по принятым от подрядчика СМР;

и хозяйственным способом, если заказчик (он же инвестор) выполняет строительные работы собственными силами, тогда затраты по строительству объекта в учете будут отражены:

Дебет 08-3 «Строительство объектов основных средств» Кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 25 «Общепроизводственные расходы» и т.д. – отражены затраты по строительству объекта;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – начислен НДС от величины затрат на строительство объекта основных средств[10];

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08-3 «Строительство объектов основных средств» – принят к учету (введен в эксплуатацию) построенный объект основных средств;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС, начисленный от величины затрат на строительство объекта основных средств.

Если заказчик не является инвестором, то есть в его функции входит только реализация инвестиционного проекта за счет и по поручению инвестора, то передача построенного объекта инвестору в бухгалтерском учете отразится следующим образом:

Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 08-3 «Строительство объектов основных средств» – передан инвестору законченный строительством объект основных средств;

Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – передан инвестору НДС по работам, выполненным подрядчиками;

вознаграждение заказчика по инвестиционному договору отразится:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – предъявлена инвестору стоимость вознаграждения заказчика в соответствии с договором;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – отражен НДС с суммы вознаграждения;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – списаны затраты на содержание организации заказчика;

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – выявлен финансовый результат заказчика от выполнения инвестиционного договора (прибыль), или

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – выявлен финансовый результат заказчика от выполнения инвестиционного договора (убыток).

Бухгалтерский учет у подрядчика может осуществляться двумя способами:

- по объекту строительства в целом (затраты на выполнение работы отражаются как незавершенное производство):

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – отражена выручка, подлежащая получению от заказчика за выполненные работы;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – отражен НДС, подлежащий получению от заказчика в составе выручки;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – списана себестоимость работ, переданных заказчику[11].

- по отдельным этапам выполненных работ (ежемесячно определяется финансовый результат для целей налогообложения, поэтому сумма переданных заказчику работ отражается как доход от реализации, а их себестоимость – как расходы).

При завершении капитального строительства объекта заказчик предъявляет его к приемке, которая проводится приемочной комиссией, создаваемой на основании распоряжения руководителя организации. Комиссия подписывает акты типовых форм: «Акт приемки законченного строительством объекта» или «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией», а дата подписания в дальнейшем становится датой ввода в эксплуатацию указанного в нем объекта. К акту прилагаются документы, в которых перечисляются введенные в эксплуатацию объекты строительства с указанием их инвентарной стоимости.

Объекты, законченные капитальным строительством, принимаются в состав основных средств по инвентарной стоимости[12], которая определяется отдельно по каждому вводимому в эксплуатацию объекту, а также предметам, если их приобретение предусмотрено сметой.

При этом в состав основных средств объекты недвижимости включаются после их государственной регистрации в порядке, установленном законодательством[13].

С вводом данных объектов в эксплуатацию затраты на их строительство списываются:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08-3 «Строительство объектов основных средств»

При осуществлении капитальных вложений в строительство объектов основных средств важно правильно определить вид выполняемых строительных работ с тем, чтобы четко разграничить (а это важно как для ведения бухгалтерского учета, так и для налогообложения) работы по капитальному ремонту и капитальному строительству.

При осуществлении капитального строительства объектов основных средств произведенные затраты включаются в инвентарную стоимость этих объектов и относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) путем начисления амортизации по введенным в действие объектам строительства в процессе их эксплуатации. Затраты на проведение капитального ремонта не увеличивают инвентарную стоимость объектов основных средств, они являются текущими затратами (и по капитальному, и по текущему ремонту) и непосредственно включаются в себестоимость.

 

Вопрос 4. Учет оборудования, требующего монтажа.

Организации-застройщики учитывают приобретенное оборудование технологического, энергетического и производственного назначения (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах у себя на балансе до начала работ по монтажу на счете 07 «Оборудование к установке» в размере затрат по приобретению, а НДС – на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включается контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования

Оборудование принимается на учет по стоимости приобретения, которая складывается из стоимости оборудования по счетам поставщиков (без НДС), расходов по доставке оборудования до склада и заготовительно-складских расходов:

Дебет 07 «Оборудование к установке» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – принято оборудование к установке;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражен НДС по принятому оборудованию.

При этом оборудование продолжает числиться у заказчика (застройщика) на счете 07 «Оборудование к установке», а у подрядчика принимается на забалансовый учет – на счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа».

Учет затрат на оборудование, не требующее монтажа (транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др.) ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

После получения от подрядчика данных о сдаче оборудования в монтаж, его учетная стоимость списывается заказчиком (застройщиком):

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 07 «Оборудование к установке».

 

Вопрос 5. Учет затрат по приобретению животных и формированию основного стада.

В сельскохозяйственных организациях используют субсчета 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» и 08-7 «Приобретение взрослых животных», открытые к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этих субсчетах учитываются затраты по выращиванию и переводу молодняка продуктивного и рабочего скота в основное стадо, приобретению взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно (включая расходы по его доставке), а также находящихся на откорме и в нагуле (птиц, зверей, кроликов, семей пчел), взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи, скота, принятого от населения для продажи.

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости и списывается в течение года (по стоимости, числящейся на начало отчетного года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала отчетного года до момента перевода животных в основное стадо):

Дебет 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» Кредит 11 «Животные на выращивании и откорме»

При переводе молодняка в основное стадо делают запись:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо».

Приобретенные взрослые животные приходуются по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке:

Дебет 08-7 «Приобретение взрослых животных» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» , 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию:

Дебет 08-7 «Приобретение взрослых животных» Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления» – отражена стоимость полученных животных;

Дебет 08-7 «Приобретение взрослых животных» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» , 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражены расходы по доставке.

Расходы, связанные с формированием полученных безвозмездно взрослых животных, списываются в состав основных средств:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08-7 «Приобретение взрослых животных»,

доход от стоимости безвозмездно полученных животных отражается:

Дебет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Выбытие на сторону животных, стоимость которых учитывается на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» (в том числе сдача заготовительным организациям скота, выбракованного из основного стада), отражается:

Дебет 90-1 «Выручка» Кредит 11 «Животные на выращивании и откорме»;

с одновременным отражением суммы, причитающейся организации за этих животных с покупателя:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка»;

при сдаче скотозаготовительным организациям животных, выбракованных из основного стада без постановки их на откорм, отражают:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 01 «Основные средства».

 

Вопрос 6. Учет затрат по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. №127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» организации, в целях разработки новой продукции, внедрения современных технологий, проводят научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее НИОКР).

Особенность НИОКР – творческая направленность, возможность создания изобретений, полезных моделей и риск получения отрицательного результата, который не может быть использован в будущем. Положительный же результат НИОКР представляет собой объект исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Организации могут проводить НИОКР собственными силами или заключить договоры на выполнение работ с другими специализированными организациями.

В соответствии с ГК РФ различают договоры на выполнение научно-исследовательских и договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Предметом научно-исследовательских работ могут быть только научные исследования, а предметом опытно-конструкторских работ – исследования, связанные с производственными процессами , разработками новых технологий, конструкторских документаций или промышленных образцов.

На стадии проведения НИОКР фактически произведенные затраты, независимо от результата работ, отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Аналитический учет ведется по каждому виду НИОКР и элементам затрат, состав которых определяется в соответствии с приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года №115н об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02).

Разработка конструкций инженерного объекта или технической системы, разработка новых технологий, создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями, и не предназначенных для реализации третьими лицами, их испытание и отражение в технической документации, в соответствии с НК РФ с 1 января 2008 г. от обложения НДС освобождаются. Если в состав НИОКР данные виды деятельности не включаются, то организация, проводящая работы в качестве исполнителя, предъявляет заказчику счет-фактуру для осуществления расчетов по НДС. Заказчик учитывает НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Завершенные НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на основании акта приемки выполненных работ, причем затраты на их проведение могут быть признаны в качестве нематериальных активов, прочих расходов или расходов на НИОКР в зависимости от полученного результата.

Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, в бухгалтерском учете признаются как прочие расходы отчетного периода:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»;

при положительном результате НИОКР принимаются в качестве нематериального актива:

Дебет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Кредит 04 «Нематериальные активы».

Затраты на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности в течение отчетного года равномерно в размере 1/12 годовой суммы, одним из следующих способов:

-   линейный способ, при котором списание расходов на НИОКР осуществляется равномерно в течение установленного срока;

-   способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг), который предусматривает, что расходы по таким работам, подлежащие списанию в отчетном периоде, определяются исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

 

Включение этих затрат в себестоимость научно-технической продукции осуществляется после их фактической приемки и оплаты.

 

 

Вопросы для самопроверки

 

1.        Различие понятий долгосрочных инвестиций и капитальных вложений.

2.        Группировка капитальных вложений.

3.        На каком счете формируется первоначальная стоимость внеоборотных активов?

4.        Оценка вложений во внеоборотные активы.

5.        Дайте определение субъектам строительства: инвестор, заказчик, подрядчик.

6.        Что относится к объектам строительства?

7.        Учет при подрядном и хозяйственном способах строительства.

8.        Способы ведения бухгалтерского учета у подрядчика.

9.        В чем отличие капитального строительства от капитального ремонта?

10.   Что такое оборудование к установке?

11.   Учет НДС при приобретении внеоборотных активов.

12.   В соответствии с каким Положением по бухгалтерскому учету ведется учет затрат на НИОКР

13.   Учет затрат по формированию стада продуктивного и рабочего скота.

 

Литература

 

Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия). Глава 7 «Учет вложений во внеоборотные активы».

 

 

Тема 6. Учет основных средств

 

Целью темы является ознакомление студента с понятием основных средств, их классификацией, оценкой, а также порядком учета основных средств и их аренды.

 

Задачей темы является обучение студента составлению и отражению хозяйственных операций по учету поступления, внутреннего перемещения и выбытия основных средств, их ремонта, начисления амортизации, аренды и лизинга, а также ознакомление с документальным оформлением операций по движению основных средств.

 

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие, классификация и документальное оформление основных средств  77

Вопрос 2. Учет поступления основных средств. 80

Вопрос 3. Последующая оценка основных средств. 81

Вопрос 4. Амортизация основных средств. 83

Вопрос 5. Ремонт основных средств. 88

Вопрос 6. Выбытие основных средств. 91

Вопрос 6. Аренда и лизинг. 94

 

 

Вопрос 1. Понятие, классификация и документальное оформление основных средств.

Основные средства представляют собой часть имущества, которая используется в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Существует несколько признаков классификации основных средств, в зависимости от которых осуществляется их группировка. В бухгалтерском учете основные средства классифицируются по видам, назначению, характеру участия в процессе производства, степени использования, по принадлежности и по отраслевому признаку (Схема 4).

 

Схема 4

 

Классификация основных средств

 

 

Для целей бухгалтерского учета основных средств в любой организации основное значение имеет видовая классификация основных средств, которая установлена Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. №359.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается:

-   отдельный конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

-   объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

-   обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов составляющих единое целое (один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса), предназначенный для выполнения определенной работы.

 

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету устанавливается срок полезного использования, т.е. период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации.

Определение срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты, ранее использованные другой организацией, производится исходя из:

- ожидаемого срока использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

 

Правительство РФ Постановлением от 01.01.2002 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» определило десять амортизационных групп основных средств в зависимости от сроков полезного использования, которые используются в бухгалтерском учете.

Для выполнения задач по учету основных средств на предприятии должна быть разработана система документооборота. Документы должны приниматься к учету, если они составлены по формам, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 года №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Формы № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений)», ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)», ОС-1б «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений)» используются для оформления и бухгалтерского учета операций, связанных с движением основных средств, поступивших любыми способами получения.

Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств (формы № ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств», ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств», ОС-6б Инвентарная книга учета объектов основных средств»). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект.

Заполнение инвентарной карточки производится на основе акта о приеме-передаче объекта основных средств (формы ОС-1, ОС-1а, ОС-1б), технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств.

Перемещение объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка и др.) в другой оформляется формой ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств», данные о таких перемещениях вносятся в инвентарную карточку учета объектов основных средств.

Для приемки объектов основных средств после восстановительных работ используется форма ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств», в которой отражаются характеристики объекта основных средств в момент его передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию и затраты на произведенный ремонт объекта. Информация о проделанных работах также вносится в инвентарную карточку.

Для оформления выбытия объектов основных средств вследствие их негодности и невозможности к дальнейшему использованию, морального и физического износа, ликвидации объектов при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях используются формы ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)», ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств» и ОС-4б «Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)».

 

Вопрос 2. Учет поступления основных средств.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа поступления:

-   приобретение по договору купли-продажи;

-   создание собственными силами организации;

-   поступление от учредителей в счет вклада в уставный капитал;

-   безвозмездное получение;

-   поступление по договору мены.

 

Первоначальная стоимость основных средств приобретенных за плату или изготовленных самой организацией признается сумма всех фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств, кроме налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Приобретение основных средств по договору купли-продажи является самым распространенным способом поступления объектов основных средств.

Фактическими затратами на приобретение основных средств обычно являются:

-   уплаченная сумма по договору поставки основного средства;

-   плата за консультационные, посреднические и информационные услуги по приобретению основного средства;

-   регистрационные сборы, пошлины, связанные с приобретением основного средства;

-   таможенные пошлины;

-   невозмещаемые налоги, связанные с приобретением основного средства;

-   проценты по банковскому кредиту, полученному и использованному для приобретения основного средства.

 

Для объектов внесенных в счет вклада в уставный капитал признается денежная оценка, согласованная с учредителями организации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, является их текущая рыночная стоимость[14] на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В первоначальную стоимость основных средств включаются в фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Первоначальная стоимость основных средств остается неизменной в течение всего срока службы и пересматривается при переоценке основных средств или уточняется при модернизации, реконструкции или капитальном ремонте.

Бухгалтерский учет объектов основных средств ведут на счете 01 «Основные средства». Этот счет активный, поэтому по дебету счета учитывают первоначальную стоимость объектов основных средств, а по кредиту – их выбытие.

При принятии основного средства к бухгалтерскому учету стоимость объекта, сформированную по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» списывают в дебет счета 01 «Основные средства».

 

Вопрос 3. Последующая оценка основных средств.

В соответствии с ПБУ 06/01 коммерческим организациям разрешается[15] не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимость объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки[16].

Организация может провести оценку группы однородных объектов основных средств следующими методами:

-   индексным методом, который означает пересчет балансовой стоимости отдельных объектов с применением соответствующих индексов, утверждаемых Правительством РФ;

-   методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, которая проводится с привлечением независимого оценщика.

 

Проводить переоценку объектов основных средств допускается только по группам однородных объектов, перечисленным в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Если организация провела переоценку основных средств, то в последующие годы переоценку следует проводить регулярно, с тем чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно[17] не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта, если данный объект переоценивался ранее.

В результате произведенной переоценки первоначальная стоимость объекта может измениться как в сторону увеличения, т.е. проводится дооценка, так и в сторону уменьшения, т.е. проводится уценка. Для бухгалтерского учета результатов переоценки к счету 83 «Добавочный капитал» открывается отдельный субсчет «Переоценка основных средств»[18].

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, может произойти в случаях:

-   достройки, дооборудования (работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами);

-   реконструкции (работы по переустройству объектов основных средств, связанные с совершенствованием производства и повышением их технико-экономических показателей в целях увеличения мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции);

-   модернизации (комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства);

-   частичной ликвидации.

 

После завершения работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», могут быть отражены в учете одним из двух способов:

-   отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств;

-   учитываться на счете 01 «Основные средства» обособленно (на сумму затрат открывается отдельная инвентарная карточка).

 

При этом в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражены затраты, связанные с достройкой, дооборудованием, модернизацией, реконструкцией;

Дебет 01 «Основные средства Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – увеличена первоначальная стоимость объекта основных средств после завершения работ по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции на произведенные затраты.

Реконструкция, модернизация, дооборудование могут увеличивать стоимость основных средств, в связи с этим с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции основного средства, сумма амортизации рассчитывается с учетом изменившейся стоимости имущества.

Остаточная стоимость объекта основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации данного объекта.

 

Вопрос 4. Амортизация основных средств.

Основные средства предприятия в процессе производства постепенно изнашиваются и по мере износа передают свою стоимость на себестоимость продукции, такой процесс называется амортизацией.

Амортизация (лат.«amortisatio» – погашение) – исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования.

Износ основных средств может происходить в результате потери технико-экономических свойств или физических качеств. Различают два вида износа:

-   физический характеризуется износом материалов, из которых созданы основные средства, потерей их первоначальных качеств, постепенным разрушением конструкций;

-   моральный связан с постепенным отставанием ранее созданных основных средств производства от современного технического уровня.

 

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Начисление амортизации по объектам основных средств представлено на Схеме 5.

 

Схема 5

 

Начисление амортизации

 

 

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются – земельные участки и объекты природопользования. Амортизация также не начисляется (но производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений):

-   по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

-   по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.);

-   по продуктивному скоту, буйволам, волам, оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

-   по объектам основных средств некоммерческих организаций.

 

Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Аналитический учет по этому счету ведется по каждому объекту, чтобы в случае выбытия объекта основного средства можно было списать сумму износа по выбывающему объекту.

Организации могут начислять амортизацию основных средств одним из следующих способов:

-   линейным;

-   списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

-   списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

-   уменьшаемого остатка.

 

Один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу[19].

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

-   при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Такой способ применяется для объектов основных средств, у которых главными факторами, ограничивающими срок их полезного использования, являются время использования и относительно постоянный объем выполняемых периодических работ. При линейном способе амортизационные отчисления производятся в одинаковых размерах в течение всего срока полезного использования.

Пример. Приобретен объект стоимостью 160 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Расчет амортизационных отчислений будет следующим:

годовая норма амортизационных отчислений: 100% : 5 лет = 20%

годовая сумма амортизационных отчислений: 160 000 руб. х 20 : 100 = 32 000 руб.

ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 32 000 :12 = 6 400 руб.

 

-   при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения (не более 3), установленного организацией.

Применение этого способа позволяет организации в первые годы эксплуатации объекта основных средств, как правило, не требующего в указанное время ремонта, списывать на затраты большую часть амортизационных отчислений.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 160 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Учетной политикой предусмотрен коэффициент ускорения 2.

годовая норма амортизационных отчислений: 100% : 5 лет = 20%, увеличиваем на коэффициент ускорения: 20% х 2 = 40%

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости: 160 000 руб. х 40 : 100 = 64 000 руб.;

ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 64 000 :12 = 5 333 руб.

Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости: (160 000 руб. – 64 000 руб.) х 40 : 100 = 38 400 руб.;

ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 38 400 :12 = 3 200 руб.

В третий год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит: (96 000 руб. – 38 400 руб.) х 40 : 100 = 23 040 руб.;

ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 23 040 :12 = 1 920 руб.

В четвертый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит: (57 600 руб. – 23 040 руб.) х 40 : 100 = 13 824 руб.;

ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 13 824 :12 = 1 152 руб.

В пятый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит: 34 560 руб. – 13 824 = 20 736 руб.;

ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 20 736 :12 = 1 728 руб.

После достижения начисленной амортизации до 80%, оставшаяся недоамортизированная сумма может быть списана равномерно.

 

-   при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы объекта.

Этот способ, который также относится к ускоренным, позволяет производить амортизационные отчисления в первые годы эксплуатации в значительно больших размерах, чем в последующие. Указанный способ используется для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования, быстро наступает моральный износ, расходы на восстановление объекта увеличиваются с увеличением срока службы.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 160 000 руб. Срок полезного использования 5 лет.

Сумма чисел лет срока службы составляет: 15 лет = 1 + 2 + 3 + 4 + 5

В первый год эксплуатации объекта годовая сумма амортизационных отчислений составит: 160 000 руб. х 5 : 15 = 53 333 руб.;

ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 53 333 : 12 = 4 444 руб.

Во второй год: 160 000 руб. х 4 : 15 = 42 667 руб.;

ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 42 667 : 12 = 3 555 руб.

В третий год: 160 000 руб. х 3 : 15 = 32 000 руб.;

ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 32 000 : 12 = 2 667 руб.

В четвертый год: 160 000 руб. х 2 : 15 = 21 333 руб.;

ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 21 333 : 12 = 1 778 руб.

В пятый год: 160 000 руб. х 1 : 15 = 10 667 руб.;

ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 10 667 : 12 = 889 руб.

 

-   при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) – исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Этот способ применяется для объектов основных средств, главным критерием которых является периодичность их использования.

Пример. Приобретен автомобиль (грузоподъемность менее 3,5 тонн) для перевозки готовой продукции, с предполагаемым пробегом до 400 000 км, стоимостью 580 000 руб. В отчетном периоде пробег составляет 5 000 км, в следующем 6 000 км.

В первый год эксплуатации объекта годовая сумма амортизационных отчислений составит: 5 000 км х 580 000 : 400 000 = 7 250 руб.;

ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 7 250 : 12 = 604 руб.

Во второй год: 6 000 км х 580 000 : 400 000 = 8 700 руб.;

ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 8 700 : 12 = 725 руб.

 

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Счет является пассивным, т.е. суммы начисленной амортизации отражаются по кредиту в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, либо расходов на продажу (в зависимости от того, где объект эксплуатируется). Бухгалтерская запись имеет вид:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 02 «Амортизация основных средств».

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.

Основные средства стоимостью не более 20 000 руб. за единицу организации могут отражать в бухгалтерском учете в составе материально производственных запасов[20] или списывать на затраты по мере их отпуска в производство или ввода в эксплуатацию[21]. Списание таких объектов в бухгалтерском учете отражается:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 01 «Основные средства».

 

Вопрос 5. Ремонт основных средств.

Для поддержания основных средств в исправном состоянии необходим систематический уход и периодический ремонт. Затраты на ремонт определяются организацией самостоятельно, исходя из величины первоначальной стоимости основных средств, их технического уровня и физического состояния.

Основным критерием ремонта является то, что он не увеличивает балансовую стоимость основных средств. Так, например, текущий и средний ремонты направлены на поддержание основных средств в рабочем состоянии и систематическое и своевременное предохранение их от преждевременного износа (покраска, побелка, устранение мелких дефектов, замена износившихся узлов, деталей машин, механизмов и т.п.).

К капитальному ремонту относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей здания (сооружения) или целых конструкций (кроме полной замены каменных или бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) и инженерно-технического оборудования зданий в связи с их физическим износом, а также полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена их на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание.

Ремонты могут быть плановыми и внеплановыми. К плановым ремонтам относятся работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии: текущий, средний, капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств. Планово-предупредительный ремонт удлиняет срок службы основных средств и сокращает простои оборудования.

Внеплановые ремонты связаны с непредвиденными обстоятельствами: аварией, внезапными остановками механизмов и т.п.

Перед ремонтом комиссия, назначенная руководителем организации, составляет акт технического осмотра объекта основных средств, который подлежит ремонту. В этом акте перечисляются обнаруженные дефекты, перечень деталей, которые следует заменить, а также содержатся выводы о характере и объеме предполагаемых работ.

Ремонт может осуществляться подрядным или хозяйственным способами. При подрядном способе выполнения работ по ремонту учет затрат ведет подрядчик и предъявляет организации-заказчику акты выполненных работ (приемка осуществляется на основании акта по форме ОС-3).

При хозяйственном способе ремонт осуществляется силами самого предприятия (в этом случае к акту по форме ОС-3 прилагается справка о сметной стоимости ремонта и фактически произведенных расходах).

Организация может использовать один из следующих способов учета затрат на ремонт основных средств:

-   фактические затраты на ремонт в полном объеме включаются в состав текущих расходов периода, в котором они были произведены;

-   фактические затраты на ремонт равномерно списываются за счет ранее созданного резерва расходов на ремонт основных средств;

-   неравномерно производимые фактические затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным включением их в состав текущих расходов периода.

 

При небольших объемах ремонтных работ расходы на ремонт основных средств включаются в состав текущих затрат.

При ведении ремонта подрядным способом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость работ (без НДС);

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по выполненному ремонту;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведена оплата подрядчику;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – сумма НДС по выполненному ремонту предъявлена к возмещению из бюджета, если:

-   работы подрядчиком выполнены, акт приемки-сдачи работ подписан обеими сторонами;

-   имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура подрядчика на стоимость выполненных работ с выделенной суммой НДС.

 

Если ремонт веется силами самой организации, т.е. хозяйственным способом, в бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приобретены материалы для проведения ремонта;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 10 «Материалы» – списаны материалы на ремонт;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – сумма НДС по приобретенным материалам предъявлена к возмещению из бюджета.

Для равномерного включения в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Этот способ используют организации с сезонным производством.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, рассчитанная на основе сметной стоимости ремонта (например, годовая смета затрат на ремонт составляет 600 000 руб., ежемесячная сумма резервирования составит 50 000 руб. = 600 000 руб. : 12 мес.).

Суммы резерва на ремонт основных средств учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Этот счет пассивный, ежемесячные отчисления в резерв на ремонт основных средств будут отражаться:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ремонтный фонд»;

затем фактические расходы на ремонт основных средств ежемесячно в течение года списываются за счет средств резерва обратной проводкой:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ремонтный фонд» Кредит 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

Стоимость ремонта, выполненного подрядной организацией отразится:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ремонтный фонд» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по выполненному ремонту.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведена оплата подрядчику;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – сумма НДС по выполненному ремонту предъявлена к вычету.

Если сумма фактических расходов на ремонт основных средств получилась меньше суммы резерва, то излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ремонтный фонд».

Если сумма фактических расходов на ремонт превысит сумму резерва, то сумма превышения в конце года списывается в состав расходов следующей проводкой:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Если организация не создает резерв на ремонт основных средств, то соответствующие расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом, могут отражаться в составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов». Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно, например, расходы списываются равномерно в течение года:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – стоимость ремонта отражена в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по ремонту.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – произведена оплата подрядчику;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – сумма НДС по ремонту предъявлена к вычету;

Списание расходов на ремонт основных средств отразится следующим образом:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 97 «Расходы будущих периодов»

При использовании счета 97 «Расходы будущих периодов» суммы «входящего» НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для осуществления ремонта, принимаются к вычету по мере их оприходования в общеустановленном порядке.

 

Вопрос 6. Выбытие основных средств.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Способы выбытия объектов основных средств:

-   реализация объекта другому лицу (физическому или юридическому);

-   списание при износе;

-   передача объекта в качестве вклада в уставный капитал;

-   ликвидация при чрезвычайных ситуациях;

-   передача по договорам мены;

-   списание объекта, ранее сданного в аренду с правом выкупа (в момент перехода права собственности к арендатору);

-   другие причины.

 

Выбытие из состава основных средств при передаче (продаже, мене) другой организации оформляется актом приема передачи основных средств (формы № ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).

При списании объектов основных средств, пришедших в негодность, применяют акт о списании основных средств (формы № ОС-4, ОС-4а, ОС-4б).

На основании принятого комиссией решения о списании объекта, бухгалтер делает в инвентарной карточке (форма № ОС-6) отметку о выбытии объекта. Инвентарные карточки по выбывшим объектам должны храниться не менее пяти лет.

При ликвидации автотранспортного средства в бухгалтерии должны быть документы об утилизации лома или утиля (сдача в металлолом, вывоз на свалку и т.п.). Детали, узлы, запчасти выбывающего объекта основных средств, пригодные к дальнейшему применению, приходуются по рыночной стоимости и сдаются на склад с оформлением приходного ордера по форме № М-4.

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств», в дебет которого должна переноситься стоимость выбывающего объекта:

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства»;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» – списана сумма начисленной амортизации при выбытии или продаже, списании , частичной ликвидации[22];

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость выбывающего объекта;

Дебет 10 «Материалы» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – приняты к учету материальные ценности, оставшиеся от списания объекта основных средств (в оценке по рыночной стоимости).

При выбытии объектов основных средств, которые подвергались переоценке, сумма дооценки подлежит переносу с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль:

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Реализацией признается возмездная передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг организацией или индивидуальным предпринимателем другому лицу.

В бухгалтерском учете поступления от продажи основных средств признаются прочими доходами, которые отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы», соответственно, расходы, связанные с продажей основных средств, признаются прочими расходами, которые отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы». Операции по реализации объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена выручка от реализации объекта основных средств;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС со стоимости реализации;

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» – списана первоначальная (восстановительная) стоимость реализованного объекта;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость выбывающего объекта;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражена прибыль от реализации объекта основных средств,

при убытке операция обратная – Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Передача основных средств в качестве вклада в уставные капиталы других организаций является долгосрочными инвестициями, информация о наличии и движении которых должна отражаться на счете 58 «Финансовые вложения».

Сумма вклада в уставный капитал должна быть согласованна со всеми участниками, и называется согласованной суммой вклада в уставный капитал.

В бухгалтерском учете организации внесение вклада отражается следующим образом:

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» – списана первоначальная стоимость переданного объекта основных средств;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена денежная оценка вклада в уставный капитал, равная согласованной стоимости переданного объекта основных средств;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость выбывающего объекта в качестве вклада в уставный капитал.

Если согласованная участниками стоимость основного средства ниже или выше его остаточной стоимости, то появляется разница между денежной оценкой вклада и остаточной стоимостью переданных объектов с учетом расходов, связанных с такой передачей, поэтому на счете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» выявляется финансовый результат – прибыль или убыток.

Списание в результате ликвидации происходит, если основные средства морально устарели, физически изношены. Для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности его восстановления, для оформления документации на списание изношенных объектов в организации создается комиссия. Она производит осмотр объекта, подлежащего списанию, устанавливает непригодность объекта к дальнейшему использованию и определяет причину списания объекта – физический или моральный износ, порча, пожар, наводнение, неправильные условия эксплуатации или хранения. Комиссия выявляет лиц, по вине которых объекты основных средств пришли в негодность, привлекает этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством.

 

Вопрос 6. Аренда и лизинг.

В соответствии с ГК РФ договором аренды признается гражданско-правовой договор, по которому арендодатель[23] обязуется предоставить арендатору[24] определенное имущество во временное пользование (полное или частичное владение) для самостоятельного осуществления хозяйственной деятельности или других целей (Схема 6), а арендатор должен уплачивать арендодателю арендную плату[25].

Право собственности на имущество на время договора аренды сохраняется за арендодателем.

 

Схема 6

 

Виды аренды

 

 

Имущество, предоставленное арендатору во временное пользование и владение или временное распоряжение, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете арендодателя.

Если доходы от аренды являются предметом деятельности организации-арендодателя, то доходы учитывают по кредиту счета 90 «Продажи», а расходы по предоставляемой аренде – по дебету счета 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»), а затем списываются на счет 90 «Продажи»:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – отражена сумма арендной платы, подлежащая получению;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражено поступление денежных средств от арендодателя.

Если доходы по аренде не являются предметом деятельности арендодателя, то они, как и соответствующие расходы, считаются прочими расходами и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства, сданные в аренду» Кредит 01 «Основные средства» – переданы основные средства в аренду;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – арендатору предъявлен счет за сданные в аренду основные средства;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация основного средства, сданного в аренду» – начислена амортизация по сданному в аренду основному средству;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т.д. – учтены прочие расходы, связанные с арендой;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с суммы арендной платы;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – поступили арендные платежи на расчетный счет;

по окончании срока действия договора аренды основные средства возвращаются арендодателю, а в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства, сданные в аренду» – возвращены основные средства, сданные в аренду;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация основного средства, сданного в аренду» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – учтена амортизация по возвращенному основному средству.

Объект основных средств, полученный по договору аренды или договору безвозмездного пользования, учитывается арендатором на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», а операции, связанные с ареной отразятся следующим образом:

Дебет 001 «Арендованные основные средства» – арендованные объекты приняты на забалансовый учет;

Дебет 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – начисленные арендные платежи отнесены на издержки производства (обращения);

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – учтен НДС по арендной плате;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены арендодателю арендные платежи с расчетного счета;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – предъявлен НДС по арендной плате к возмещению из бюджета;

Кредит 001 «Арендованные основные средства» – арендованные основные средства возвращены арендодателю.

Регулирование лизинговых сделок осуществляется на основе ГК РФ и Федерального закона от 29 ноября 1998 г. №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»

Лизинг – форма долгосрочного договора аренды, представляющая собой нечто среднее между договором аренды и договором о предоставлении кредита. В отличие от обычной аренды, подразумевающей передачу арендатору уже имеющегося имущества, лизингодатель по договору лизинга обязуется приобрести в собственность и сдать в аренду указанное лизингополучателем имущество. Кроме того в лизинговой сделке принимают участие три стороны:

-   лизингодатель (арендодатель) – физическое или юридическое лицо, приобретающее имущество в собственность и передающее его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

-   лизингополучатель (арендатор) – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

-   продавец (поставщик) – физическое или юридическое лицо, продающее лизингодателю имущество, являющееся предметом договора лизинга.

 

Порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций регламентируется Указаниями, утв. Приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. №15, а договором лизинга должно быть оговорено, на каком балансе – лизингодателя или лизингополучателя, будет учтен предмет лизинга. При этом амортизационные отчисления производит и отражает в бухгалтерском учете та сторона договора лизинга, на балансе которой числится имущество, являющееся предметом лизинга.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, такое имущество отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Затраты лизингодателя по приобретению предмета лизинга имеют капитальный характер и учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Приобретение предмета лизинга отражается в учете лизингодателя следующими записями:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма заложенности перед поставщиком за приобретенный у него предмет лизинга (без НДС);

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС;

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – приобретенное имущество принято в состав доходных вложений в материальные ценности;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислена задолженность поставщику за приобретенный у него предмет лизинга;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – предъявлен к возмещению «входящий» НДС после постановки на учет приобретенного для сдачи в лизинг имущества и его оплаты поставщику.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то в бухгалтерском учете будут следующие записи:

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество, переданное в лизинг» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» – отражена стоимость переданного в лизинг имущества;

Дебет 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – начислена амортизация на переданное в лизинг имущество;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 90-1 «Выручка» – начислены лизинговые платежи;

Дебет 90-2 «Себестоимость» Кредит 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» – списаны затраты по договору лизинга;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – поступили лизинговые платежи;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество, переданное в лизинг» – списана сумма начисленной амортизации по лизинговому имуществу.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то операции следующие:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам (на дату передачи имущества лизингополучателю);

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» – списана стоимость предмета лизинга;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «НДС» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС» – отражена сумма НДС, исчисленная со стоимости предмета лизинга;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» – отражена разница между общей суммой платежей по договору лизинга и стоимостью предмета лизинга;

Дебет 011 «Основные средства, сданные в аренду» – отражено переданное в лизинг имущество на забалансовый учет[26].

Также ежемесячно в течение срока договора лизинга делаются следующие операции:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражено поступление лизинговых платежей;

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 90-1 «Выручка» – отражена выручка от сдачи в аренду предмета лизинга[27];

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС к уплате в бюджет с дохода от лизинговой деятельности (по арендному платежу);

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС к уплате в бюджет с суммы выкупного предмета лизинга;

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – выявлен финансовый результат (убыток) или

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – выявлен финансовый результат (прибыль) от лизинговой деятельности (от обычных видов деятельности) за отчетный месяц – на последнее число месяца.

 

 

Вопросы для самопроверки

 

1.        Какой документ регулирует правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации?

2.        Назовите способы поступления основных средств в организацию.

3.        Что является единицей учета основных средств?

4.        В какой оценке принимаются к учету основные средства?

5.        От чего зависит первоначальная стоимость основных средств?

6.        Какие расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных по договору купли-продажи?

7.        Для чего необходима амортизация?

8.        Что означает и как определяют срок полезного использования?

9.        Какими методами производится начисление амортизации?

10.   В каких случаях может изменяться стоимость основных средств?

11.   Учет ремонта основных средств.

12.   Назовите способы выбытия основных средств.

13.   Виды аренды.

14.   Понятие и субъекты договора лизинга.

15.   Учет аренды и лизинга основных средств.

 

Литература

 

Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия). Глава 3 «Учет отдельных договоров» и Глава 8 «Учет основных средств».

 

 

Тема 7. Учет нематериальных активов

 

Целью темы является ознакомление студента с понятием нематериальных активов, их классификацией, порядком оценки, а также особенностями учета отдельных видов НМА.

 

Задачей темы является обучение студента составлению и отражению хозяйственных операций по учету поступления, создания, внутреннего перемещения и выбытия нематериальных активов, начисления амортизации, а также ознакомление с документальным оформлением операций по движению НМА.

 

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие, виды и характеристика нематериальных активов. 100

Вопрос 2. Оценка и документальное оформление нематериальных активов. 112

Вопрос 3. Учет поступления нематериальных активов. 114

Вопрос 4. Учет амортизации нематериальных активов. 117

Вопрос 5. Учет выбытия нематериальных активов. 119

 

 

Вопрос 1. Понятие, виды и характеристика нематериальных активов.

В отличие от основных средств, функционирующих длительное время в неизменной натурально-вещественной форме, нематериальные активы (далее НМА) представляют собой активы, не являющиеся вещественными (физическими) объектами, но имеющие денежную оценку.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утв. приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. №153н, для принятия к учету активов в качестве НМА, кроме отсутствия материально-вещественной структуры должны соблюдаться определенные условия (Схема 7).

 

Схема 7

 

Условия признания актива в качестве НМА

 

 

В соответствии с этим, к нематериальным активам относятся: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин, базы данных; изобретения, полезные модели, промышленные образцы; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); коммерческие обозначения; товарные знаки и знаки обслуживания; деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Следует пояснить некоторые из этих понятий.

Программа для ЭВМ[28] – это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

База данных – это объективная форма представления и организации совокупности данных (например: статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

Топология интегральной микросхемы[29] – это зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними. При этом интегральной микросхемой является микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, предназначенное для выполнения функции электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие.

Обладателю интеллектуального права на программу для ЭВМ, базу данных, интегральную микросхему и соответствующую топологию принадлежит исключительное авторское право, которое (так же как и смежное с авторским) может быть передано по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору на исключительной или неисключительной основе.

Ноу-хау (от англ. «know how» — знать как) или секрет производства[30] – это сведения любого характера (оригинальные технологии, знания, умения и т. п.), которые охраняются режимом коммерческой тайны и могут быть предметом купли-продажи или использоваться для достижения конкурентного преимущества над другими субъектами предпринимательской деятельности. Это определённый набор информационных подходов, включающих формулы, методы, схемы и наборы инструментов, необходимых для успешного ведения дела в какой-либо области или профессии.

Обладателю секрета производства принадлежит исключительное право использования (исключительное право на секрет производства), которое сохраняется до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность.

Изобретением признается техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств), при условии, если оно является новым[31], имеет изобретательский уровень и промышленно применимо.

Изобретениями не считаются: научные теории и математические методы; решения, касающиеся только внешнего вида изделий и направленные на удовлетворение эстетических потребностей; правила и методы игр интеллектуальной или хозяйственной деятельности; программы для электронных вычислительных машин; решения, заключающиеся только в предоставлении информации.

Полезной моделью признается техническое решение в любой области человеческой деятельности, относящееся к устройству (т.е. конструктивно выполненные средства производства и предметы потребления, а также их составные части), которое должно быть новым и промышленно применимым[32]. Полезные модели часто называют «малое изобретение»

Промышленный образец – художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид, которое должно быть новым, оригинальным[33] и промышленно применимым. К существенным признакам промышленного образца относятся признаки, определяющие эстетические и (или) эргономические особенности внешнего вида изделия, в частности форма, конфигурация, орнамент и сочетание цветов[34].

Объектами интеллектуальных прав на селекционные достижения[35] являются сорта растений и породы животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений. Исключительное право селекционное достижение признается и охраняется при условии государственной регистрации, в соответствии с которой федеральный орган исполнительной власти по селекционным достижениям выдает заявителю патент на селекционное достижение.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них, а также:

-   расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);

-   не давшие положительного результата, не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы;

-   материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

-   финансовые вложения.

 

В связи с этим в зависимости от прав автора или владельца выделяют следующие объекты нематериальных активов (Схема 8).

 

Схема 8

 

Объекты нематериальных активов

 

 

В соответствии с главой 70 ГК РФ интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства[36] являются авторскими правами.

Понятие «авторское право» охватывает закрепляемые законодательством в отношении произведений:

-   личные неимущественные права автора, например, право на имя, право на неприкосновенность произведения, право на обнародование и т.п.;

-   исключительное авторское право, на основании которого автор и его правопреемники (правообладатели) могут разрешать или запрещать использование произведения любым способом;

-   «право на вознаграждение», устанавливается, когда произведение может использоваться без согласия автора (правообладателя), но с выплатой ему вознаграждения.

 

Полная передача авторских прав может осуществляться с помощью договора об отчуждении исключительного права (уступки авторских прав), а для передачи прав на использование произведения различными способами заключается лицензионный договор (исключительная и неисключительная лицензия). Такой договор не влечет за собой переход исключительного права, следовательно, право на объект интеллектуальной собственности не может быть отнесено к НМА. Любые договора, относящиеся к передаче прав (полной или частичной), в обязательном порядке заключаются в письменной форме[37] и подлежат регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент).

По договору об отчуждении исключительного права (авторского или смежного) одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (кроме исключительного права на фирменное наименование) в полном объеме другой стороне (приобретателю).

При заключении лицензионного договора одна его сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства, не в полном объеме, а только в пределах тех прав и теми способами, которые устанавливаются договором.

Согласно общему правилу в лицензионном договоре должны быть указаны: предмет договора, способы использования произведения территория, на которой допускается использование произведений, срок его действия, а также указание на возмездность или безвозмездность. Лицензионный договор может предусматривать:

-   предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

-   предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

 

При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).

Смежные права[38] занимают отдельное место в системе интеллектуальной собственности. Смежными с авторскими правами (англ. «neighboring» – соседствующие или «related» – связанные) являются интеллектуальные права на результаты исполнительской деятельности (артистов-исполнителей, дирижеров, режиссеров, постановщиков), на фонограммы[39], на передачи вещательных организаций, на содержание баз данных и программ для ЭВМ, которые охраняются как произведения.

Изобретения, полезные модели и промышленные образцы подлежат патентованию[40], т.е. государственной регистрации и внесению в реестр (соответствующего изобретения, полезной модели, промышленного образца автору либо его работодателю, в случае создания автором соответствующего объекта в рамках служебного задания) федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности, после чего выдается патент. Патент на изобретение выдается на 20 лет с возможностью продления на 5 лет, считая с даты подачи заявки на регистрацию, патент на полезную модель – на 10 лет возможностью продления на 3 года, а патент на промышленный образец – на 15 лет с возможностью продления на 10 лет. Государственную регистрацию объектов патентного права осуществляет Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС) при Роспатенте РФ.

Процедура регистрации объектов интеллектуальной собственности требует специальных знаний и проводится, как правило, с привлечением специалистов патентных поверенных (специальной категории юристов).

Патент может быть передан по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору.

По договору об отчуждении исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец или селекционное достижение (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне – приобретателю исключительного права (приобретателю патента).

Любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать запатентованные изобретение, полезную модель, промышленный образец или селекционное достижение лишь с разрешения патентообладателя – на основе лицензионного договора, по которому: патентообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) удостоверенное патентом право использования изобретения, полезной модели, промышленного образца или селекционного достижения в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а лицензиат принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

Фирменное наименование коммерческой организации определяется в ее учредительных документах и включается в единый государственный реестр юридических лиц при государственной регистрации. Юридическое лицо, фирменное наименование которого зарегистрировано в установленном порядке, имеет исключительное право его использования любым не противоречащим закону способом (исключительное право на фирменное наименование), в том числе путем его указания на вывесках, бланках, в счетах и иной документации, в объявлениях и рекламе, на товарах или их упаковках.

Распоряжение исключительным правом на фирменное наименование, в том числе путем его отчуждения или предоставления другому лицу права использования фирменного наименования не допускается.

Коммерческие обозначения, товарный знак и знак обслуживания, а также наименование места происхождения товара, будучи средствами индивидуализации его обладателя и являясь объектом исключительного права, может быть использовано только с согласия правообладателя. В этом случае используется договор аренды предприятия (статья 656 ГК РФ) или договор коммерческой концессии, предусмотренный ст.1027 ГК РФ, который основан на том, что один предприниматель за вознаграждение предоставляет другому предпринимателю:

-   право использовать свои средства индивидуализации;

-   передает ему охраняемую коммерческую информацию (ноу-хау);

-   оказывает постоянное консультационное содействие в организации бизнеса.

 

Юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность (в том числе некоммерческие организации), а также индивидуальные предприниматели могут использовать для индивидуализации принадлежащих им торговых, промышленных и других предприятий коммерческие обозначения, не являющиеся фирменными наименованиями и не подлежащие обязательному включению в учредительные документы и единый государственный реестр юридических лиц. Коммерческое обозначение может использоваться правообладателем для индивидуализации одного или нескольких предприятий, также как для индивидуализации одного предприятия не могут одновременно использоваться два и более коммерческих обозначения.

Товарный знак или знак обслуживания, торговая марка или Бренд[41] – обозначение для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц[42]. В качестве товарных знаков применяют самые разнообразные названия и обозначения:

-   словесные имена и названия, имеющие смысл, например, «Звезда», «Корона», и словесные, не имеющие смысла, т.е. словоподобные наборы букв, например, «Вим-Биль-Дан»;

-   изобразительные, например логотип фирмы т.е. изображающие что-то конкретное, например, солнце, лужайку и корову, или представляющие собой абстрактную композицию из шаров и полосок;

-   объемные, т.е. представляющие собой некоторую объемную форму, которая может быть стилизованным изображением реальных предметов, например, бутылки, или абстракцией;

-   комбинированные, т.е. включающие изобразительные и словесные элементы, а иногда и объемные элементы;

-   обонятельные, звуковые и цветовые, т.е. состоящий из одного или нескольких цветов товарный знак. Такие разновидности встречаются очень редко.

 

Выдача свидетельства на товарный знак производится федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент) и действует в течение десяти лет.

Использованием товарного знака считается применение его на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и (или) их упаковке (а также в рекламе, печатных изданиях, на официальных бланках, на вывесках, при демонстрации экспонатов на выставках и ярмарках, проводимых в Российской Федерации) правообладателем или лицом, которому такое право предоставлено на основе лицензионного договора (в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован). Лицензионный договор должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия.

Исключительное право на товарный знак может быть передано правообладателем другому юридическому лицу или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу по договору о передаче исключительного права на товарный знак (договору об уступке товарного знака).

Наименование места происхождения товара – это разновидность географических указаний, которое отличается от других видов географических указаний тем, что регистрируется в качестве такового только в отношении тех товаров, свойства которых обусловлены их географическим происхождением.

Использованием наименования места происхождения товара считается применение его на товаре, этикетках, упаковке, в рекламе, проспектах, счетах, бланках и иной документации, связанной с введением товара в гражданский оборот. Например, зарегистрированы такие наименования места происхождения товара, как «Гжель», «Хохлома», «Тульский пряник», «Тульский самовар», и т.д.[43]

В то же время обозначения географических объектов, ставшие со временем видовыми (т.е. обозначающие товар определенного вида) в результате из многократного использования, в качестве наименования места происхождения товара признаны быть не могут. Например, не могут быть признаны в качестве наименования места происхождения товара географические объекты в таких товарах, как «Вологодское масло», «Краковская колбаса», «Грильяж восточный», «Булка французская» и пр. Это объясняется тем, что в данном случае товар в представлении потребителя ассоциируется уже не с географическим объектом, обозначенным в названии товара, а с определенной рецептурой, по которой этот товар изготовлен.

Наименование места происхождения товара может быть зарегистрировано одним или несколькими юридическими и физическими лицами. Закон допускает регистрацию права на использование наименования места происхождения товара несколькими субъектами одновременно при условии, что последние находятся в том же географическом объекте и производят товар с теми же свойствами. Обладатель исключительного права на наименование места происхождения товара (действует в течение десяти лет) не вправе отчуждать или предоставлять другому лицу права использования этого наименования. Важно отметить, что регистрация наименования места происхождения товара действует бессрочно.

Регистрация и предоставление права пользования наименованием места происхождения товара осуществляется на основании подаваемой соискателем заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент). Обладатель свидетельства может проставлять рядом с наименованием места происхождения товара предупредительную маркировку в виде словесного обозначения "зарегистрированное наименование места происхождения товара" или "зарегистрированное НМПТ", указывающую на то, что применяемое обозначение является наименованием места происхождения товара, зарегистрированным в Российской Федерации.

Деловая репутация (англ. «goodwill») – активы, капитал фирмы, не поддающийся материальному измерению, техническая компетенция, связи, маркетинговые приемы, влияние и т.п.

Под деловой репутацией понимается условная «цена» фирмы, условная стоимость существующих деловых связей и контактов. Деловая репутация оценивается как превышение рыночной оценки совокупных активов над рыночной стоимостью этих же активов, рассматриваемых в отдельности. Это превышение («гудвилл» – доброе имя фирмы), определяемое экспертным путем, и есть деловая репутация фирмы. Сложность экспертной оценки деловой репутации связана с необходимостью выделения из нее стоимости торговой марки, фирменного стиля и прочих элементов, которые обычно являются составляющими гудвилла.

Причины возникновения гудвилла могут быть самыми разнообразными, как правило, это связано с эффективной рекламной политикой, либо использованием производственных секретов, недоступных конкурентам, наличие устойчивых, эффективных и надежных связей с поставщиками, а также прогрессивной организации труда и системы мотиваций персонала и т.п.

Деловая репутация становится объектом бухгалтерского учета только при совершении сделки купли-продажи организации и отражается в цене, по которой покупается организация. Деловая репутация может быть оценена только субъективно, как продавцом, так и покупателем. Она может быть либо положительной, либо отрицательной.

В соответствии с п.42 ПБУ 14/2007 деловая репутация определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Положительная деловая репутация означает, что стоимость организации превышает совокупную стоимость ее активов и обязательств, что организации присуще нечто такое, что не определяется как активы и пассивы.

Возможна ситуация, когда при покупке компании появляется отрицательная деловая репутация. В противоположность гудвиллу ее называют «bad will» – «бэдвилл». Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Величина приобретенной деловой репутации организации для целей бухгалтерского учета определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

 

Пример:

Рассчитайте деловую репутацию ООО «Роза» и отразите бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета.

Покупная цена ООО «Роза» – 5 600 тыс. руб., оформление документов для перехода права собственности на организацию – 500 руб.

Бухгалтерский баланс ООО «Роза» на дату его покупки, тыс. руб.

 

 

Расчет деловой репутации будет следующим:

5 600 тыс. руб. – (5 000 тыс. руб. – 1 500 тыс. руб.) = 2 100 тыс. руб.

В бухгалтерии сделают следующие записи:

1.   Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – 5 600 тыс. руб. – оплачена покупная цена организации, превышающая балансовую стоимость активов[44];

2.   Дебет 08* «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 500 тыс. руб. – отражены вложения в приобретение организации;

3.   Дебет 01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 58 «Финансовые вложения» и др. Кредит 08* «Вложения во внеоборотные активы» – суммарно на 500 тыс. руб. – оприходованы различные активы приобретенной организации (по балансовой стоимости продавца) и учтены в составе соответствующих активов;

4.   Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит 08* «Вложения во внеоборотные активы» – 2 100 тыс. руб. – отражена стоимость деловой репутации приобретенной организации (на разницу между покупной ценой и балансовой стоимостью ее активов и обязательств);

5.   Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08-5 «Приобретение нематериальных активов» – 2 100 тыс. руб. – принята к учету в составе НМА положительная деловая репутация приобретенной организации.

6.   Затем ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем перехода права собственности на организацию, начисляется амортизация положительной деловой репутации (Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 04 «Нематериальные активы»).

 

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

 

Вопрос 2. Оценка и документальное оформление нематериальных активов.

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа поступления. Возможны следующие способы:

-   приобретение за плату;

-   создание собственными силами организации;

-   поступление от учредителей в счет вклада в уставный капитал;

-   безвозмездное получение;

-   другие способы поступления.

 

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

-   суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

-   таможенные пошлины и таможенные сборы;

-   невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

-   вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

-   суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

-   иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

 

Если нематериальные активы созданы самой организацией, то к фактическим расходам должны быть отнесены суммы, уплачиваемые за выполнение работ (оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ), расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива, отчисления на социальные нужды, а также иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива возмещаемые суммы налогов, общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов).

Для объектов внесенных в счет вклада в уставный капитал признается денежная оценка, согласованная с учредителями организации.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных организацией безвозмездно, является их текущая рыночная стоимость[45] на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В первоначальную стоимость нематериальных активов включаются фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Нематериальные активы могут приобретаться организациями с привлечением заемных средств. В этом случае расходы по обслуживанию займов и кредитов (в виде причитающихся к уплате процентов) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой.

Так как одним из признаков нематериальных активов является наличие соответствующим образом оформленных документов, подтверждающих исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности, поэтому основным документом, необходимым для принятия НМА к учету, является документ, подтверждающий право организации на владение и распоряжение данным активом. Такими документами могут быть патенты, свидетельства, другие охранные документы, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, лицензионные договора и т.п.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Однако для документального оформления движения нематериальных активов не предусмотрены унифицированные формы первичной учетной документации, кроме карточки учета нематериальных активов (форма НМА-1)[46], поэтому организация должна самостоятельно разработать такие формы, исходя из требований ст.9 Закона о бухгалтерском учете и других нормативных документов.

Учет нематериальных активов ведется аналогично учету основных средств, поэтому документация по нематериальным активам может соответствовать формам по учету основных средств, например, организациями могут применяться:

-   акт приемки нематериальных активов, которым оформляется ввод в эксплуатацию нематериальных активов по мере их создания или поступления на предприятие и окончания работ по доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

-   акт приемки-передачи нематериальных активов, который можно применять при оформлении операций перемещения НМА из одного структурного подразделения в другое, а также исключения объектов из состава НМА при передаче (продаже) другой организации[47];

-     акт списания нематериальных активов, который используется при списании НМА с баланса.

 

К актам должны прилагаться все относящиеся к объекту нематериальных активов первичные документы:

-   подтверждающие права предприятия на этот объект;

-   описывающие его технико-экономические особенности и порядок их использования;

-   подтверждающие затраты, входящие в инвентарную стоимость объекта (затраты по приобретению, затраты на работы по доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях и др.).

 

При списании объекта нематериальных активов издается приказ или распоряжение руководителя организации.

 

Вопрос 3. Учет поступления нематериальных активов.

Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации предназначен счет 04 «Нематериальные активы». Этот счет является активным, поэтому по дебету счета учитывают первоначальную стоимость нематериальных активов, а по кредиту – их выбытие. Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов.

Например, при создании НМА силами самой организации, первоначальная стоимость будет формироваться из суммы всех затрат, связанных с его созданием и регистрацией:

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислен ЕСН, заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании НМА;

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – учтен сбор за экспертизу и госпошлина в составе затрат, связанных с созданием НМА;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства, связанные с регистрацией прав на созданный НМА и госпошлина;

Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08-5 «Приобретение нематериальных активов» – НМА принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).

Как уже было сказано, нематериальный актив может быть получен как исключительное право, так и неисключительное, в связи с чем в бухгалтерском учете делают различные бухгалтерские записи.

При приобретении нематериального актива по договору уступки исключительного права составляются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением НМА;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачена стоимость НМА по договору;

Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08-5 «Приобретение нематериальных активов» – НМА принят к учету.

Практически каждая организация использует в своей работе компьютерные программы. Если исключительное авторское право на нее принадлежит организации, она должна его учесть в составе НМА в общеустановленном порядке (то есть на счете 04 «Нематериальные активы»). Но такая ситуация возможна, только если программа создана в организации или ею приобретены исключительные авторские права на нее.

Однако в подавляющем большинстве случаев исключительное авторское право на компьютерную программу остается у фирмы-разработчика, а организация приобретает лишь право пользования этой программой. Это, в частности, имеет место, когда организация использует программу автоматизации бухгалтерского учета (например, «1С: Предприятие», «Парус» и т.п.) или информационно-правовую компьютерную систему (например, «Консультант Плюс», «Гарант» и т.п.).

Если организация производит оплату собственнику нематериальных активов за предоставление права пользования (неисключительное право) этим объектом, то она не должна отражать появления актива на балансе. Оплата за нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, включаются пользователем в расходы отчетного периода, а производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Бухгалтерские записи будут следующими:

Дебет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – отражена стоимость НМА, полученного в пользование;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства поставщику программы;

Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражен периодический платеж за право пользования программой или

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражен фиксированный разовый платеж за право пользования программой, который ежемесячно будет списываться:

Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 97 «Расходы будущих периодов» – соответствующая часть расходов будущих периодов учтена в расходах отчетного периода;

Кредит 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – списана стоимость НМА, полученного в пользование.

Следует обратить внимание на правильный бухгалтерский учет результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). Сложность состоит в том, что и нематериальные активы, и расходы на НИОКР входят в состав внеоборотных активов. Более того, они учитываются на одном счете – 04 «Нематериальные активы» – и попадают на этот счет тоже одинаково – со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Все зависит от того, как квалифицируются результаты проведенных НИОКР. Если они охраняются и зарегистрированы (запатентованы) в установленном порядке, то расходы на проведение этих работ формируют объект нематериальных активов, т.е. при положительном результате НИОКР принимаются в качестве нематериального актива:

Дебет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Кредит 04 «Нематериальные активы».

Если получены такие результаты НИОКР, которые согласно законодательству не подлежат правовой охране либо подлежат регистрации, но не зарегистрированы, то расходы на проведение таких работ не приводят к возникновению нематериального актива. Поэтому научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, в бухгалтерском учете признаются как прочие расходы отчетного периода:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Поэтому расходы на НИОКР следует обязательно учитывать на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы».

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. Более подробно порядок переоценки рассмотрен в Главе 1 «Учет капитала организации», а проверка на обесценение осуществляется в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

 

Вопрос 4. Учет амортизации нематериальных активов.

Стоимость нематериальных активов погашается постепенно посредством начисления амортизации.

Как было сказано в Главе 6 «Учет основных средств», для определения суммы амортизационных отчислений по НМА организация должна:

-   установить срок полезного использования;

-   выбрать способ начисления амортизации;

-   рассчитать сумму амортизационных отчислений (годовую и месячную).

 

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования и амортизация на них не начисляется.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

-   срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

-   ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

 

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 амортизация может начисляться одним из следующих способов:

-   линейный способ;

-   способ уменьшаемого остатка;

-   способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

 

Применение одного из способов начисления амортизации по НМА производится в течение всего срока их полезного использования. Методы и способы начисления отражаются в учетной политике организации.

Подробный расчет амортизационных отчислений при различных способах начисления амортизации рассмотрен в Главе 6 «Учет основных средств».

В течение отчетного года амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно (с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету) независимо от применяемого способа начисления, а в сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом, а отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Учет амортизации НМА ведется на пассивном счете 05 «Амортизация нематериальных активов», по кредиту которого отражается начисление амортизации по принятым к бухгалтерскому учету НМА, по дебету – списание начисленной амортизации по выбывающим НМА.

Бухгалтерские записи при начислении амортизации по НМА будут следующие:

1.  путем накопления отчислений на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов» – начислена амортизация по нематериальному активу (со следующего месяца после принятия объекта к учету) по нормам, исходя из срока полезного использования

2.  путем уменьшения первоначальной стоимости НМА:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 04 «Нематериальные активы» – начислена амортизация по нематериальному активу (со следующего месяца после принятия объекта к учету) по нормам, исходя из срока полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, и после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают использоваться, они должны отражаться в бухгалтерском учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

 

Пример:

Нематериальный актив, стоимость которого полностью погашена организацией, планируется использовать еще 1 год. Организация условно оценила его в 24 000 руб., что отражается бухгалтерской записью.

1.   Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – 24 000 руб.

В дальнейшем ежемесячно будет составляться проводка:

2.   Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 04 «Нематериальные активы» – 2 000 руб.

 

Вопрос 5. Учет выбытия нематериальных активов.

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета, одновременно с накопленной суммой амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Выбытие нематериального актива возможно в случае:

- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

- прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации;

- в иных случаях.

 

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся и списываются на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов.

Рассмотрим различные способы списания нематериальных активов и отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Выбытие НМА в связи с истечением срока полезного использования (прекращение срока действия патента, свидетельства и т.п.):

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит 04 «Нематериальные активы» – списана сумма накопленной амортизации, начисленной за период использования НМА.

Списание НМА, когда срок полезного использования не истек, но использование объекта прекращено:

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит 04 «Нематериальные активы» – списана сумма накопленной амортизации при его выбытии;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»[48] Кредит 04 «Нематериальные активы» – списана остаточная стоимость нематериального актива и учтена в составе операционных расходов.

Выбытие НМА в результате продажи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена продажная стоимость нематериального актива в составе операционных доходов организации;

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит 04 «Нематериальные активы» – списана сумма накопленной амортизации при его выбытии;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачены расходы по государственной регистрации прав на НМА;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – списаны расходы по государственной регистрации передачи прав на НМА;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 04 «Нематериальные активы» – списана остаточная стоимость выбывающего нематериального актива;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – покупателем оплачен счет за реализованный НМА;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат (прибыль) от реализации объекта НМА (заключительными записями отчетного месяца)

или

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – отражен финансовый результат (убыток) от реализации объекта НМА (заключительными записями отчетного месяца)

НМА передан в виде вклада в уставный капитал другой организации:

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит 04 «Нематериальные активы» – списана сумма накопленной амортизации при его выбытии;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 04 «Нематериальные активы» – списана остаточная стоимость нематериального актива и учтена в составе операционных расходов;

Дебет 58-1 «Финансовые вложения в паи и акции» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена передача НМА в качестве вклада в уставный капитал другой организации (по оценочной стоимости);

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат (прибыль) от реализации объекта НМА

или

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – отражен финансовый результат (убыток) от реализации объекта НМА (заключительными записями отчетного месяца).

 

 

Вопросы для самопроверки

 

1.        Что такое нематериальные активы?

2.        Какие объекты относятся к НМА?

3.        Что является единицей учета нематериальных активов?

4.        Каким требованиям должен отвечать нематериальный актив, для принятия к учету?

5.        Что включает первоначальная стоимость нематериального актива?

6.        Почему деловые качества персонала не включаются в состав нематериальных активов?

7.        Каким образом происходит передача нематериальных активов в собственность?

8.        Что такое деловая репутация? Когда она становится объектом учета? Как ее рассчитать?

9.        В чем отличие бухгалтерского учета приобретенных и созданных нематериальных активов?

10.   Какие способами производится начисление амортизации нематериальных активов?

11.   Каким документом оформляется выбытие НМА?

12.   Как формируется результат от выбытия нематериальных активов?

 

Литература

 

1.        Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия). Глава 9 «Учет нематериальных активов».

2.        Гражданский кодекс Российской Федерации.

3.        Закон Российской Федерации от 09 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» с 1 января 2008 года закон утратил силу, а действуют главы 70 и 71 четвертой части Гражданского кодекса.

4.        Закон Российской Федерации от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ (ред. от 24 июля 2007 г.) «О коммерческой тайне», с изменениями, вступившими в силу с 01 января 2008 г.

5.        Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных» с 1 января 2008 года закон утратил силу, а действует глава 70 четвертой части Гражданского кодекса.

6.        Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем» с 1 января 2008 года закон утратил силу, а действует глава 74 четвертой части Гражданского кодекса.

7.        Закон Российской Федерации от 06.08.93 г. № 5605-1 «О селекционных достижениях» с 1 января 2008 года закон утратил силу, а действует глава 73 четвертой части Гражданского кодекса.

8.        Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», с 1 января 2008 года закон утратил силу, а действуют главы 75 и 76 четвертой части Гражданского кодекса.

9.        Налоговый кодекс Российской Федерации.

10.   Патентный закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3517-1, с 1 января 2008 года закон утратил силу, а действует глава 72 четвертой части Гражданского кодекса.

11.   Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 г. № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)».

12.   Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 115н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/2002)».

13.   Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

14.   Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

 

 

Тема 8. Учет материально-производственных запасов

 

Целью темы является ознакомление студента с понятием материально-производственных запасов, их классификацией, оценкой материалов, порядком разработки и использования номенклатуры-ценника, документальным оформлением поступления, внутреннего перемещения и отпуска материалов, вариантами сортового учета материалов на складах, осуществлением контроля за сохранностью материалов в местах их хранения по материально-ответственным лицам, списанием материалов в расход по методам: средней себестоимости, себестоимости каждой единицы, ФИФО, с особенностями учета товаров, а также проведением инвентаризации материально-производственных запасов и учетом ее результатов.

 

Задачей темы является обучение студента составлению и отражению хозяйственных операций по организации аналитического и синтетического учета товаров и материалов в бухгалтерии, учета НДС по приобретенным товарам и материалам, учету поступления, создания, внутреннего перемещения и выбытия товаров и материалов, учету неотфактурованных поставок и материалов в пути, учету материалов, принятых на ответственное хранение и в переработку, учету производственных отходов, учету материалов, переданных в переработку на сторону, учету тары и тарных материалов, учету спецодежды и спецоснастки, учетом давальческого сырья.

 

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие материально-производственных запасов. 123

Вопрос 2. Оценка материально-производственных запасов при поступлении  127

Вопрос 3. Бухгалтерский учет поступления материалов. 131

Вопрос 4. Документальное оформление поступления и внутреннего перемещения материалов. 137

Вопрос 5. Методы оценки себестоимости материалов при отпуске в производство и прочем выбытии. 142

Вопрос 6. Документальное оформление расходования материалов. 144

Вопрос 7. Особенности бухгалтерского учета товаров. 147

Вопрос 8. Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов  153

Вопрос 9. Инвентаризация и переоценка материально-производственных запасов  155

 

 

Вопрос 1. Понятие материально-производственных запасов.

Хозяйственная деятельность организации состоит из ряда взаимодополняющих хозяйственных процессов: снабжения (приобретения, заготовления), производства и реализации или продажи продукции, которые должны быть обеспечены необходимыми материальными ценностями – материально-производственными запасами.

Материально-производственные запасы (далее МПЗ) представляют собой часть активов (имущества) организации, используемых в качестве предметов труда. Они полностью потребляются в производственном цикле и, следовательно, полностью переносят свою стоимость на стоимость произведенной продукции или оказанных услуг.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. Приказом Минфина РФ от 09 июня 2001 г. №44н, а порядок организации бухгалтерского учета – Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. №119н.

В соответствии с ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, которые:

-   используются в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

-   предназначаются для продажи;

-   используются для управленческих нужд организации.

 

Использование на современном предприятии большого количества разнообразных материально-производственных запасов предполагает организацию правильного учета, для чего необходима их классификация (Схема 9).

 

Схема 9

 

Классификация МПЗ

 

 

Под материалами понимают различные вещественные элементы производства, которые используют в качестве предметов труда в производственном процессе. Их классифицируют по назначению и роли в производстве и технологическим признакам.

Каждая группа, входящая в классификацию материалов по назначению и роли в производстве, делится на подгруппы, например, запасные части для автотранспорта, запасные части для оборудования и т.д. Каждая подгруппа в свою очередь содержит конкретные наименования материалов, например, к запасным частям для автотранспорта относятся новые автомобильные шины, коробки передач и т.п.

В основу классификации по технологическим признакам положена номенклатура – систематизированный перечень наименований материальных запасов, разрабатываемый организацией исходя из отраслевых особенностей и сложившейся практики их учета. В ней должны быть предусмотрены группы, в пределах которых указываются отдельные наименования материалов по маркам, сортам, размерам под определенным кодом (шифром) и в соответствующей единице измерения.

Конечным результатом производственного процесса (цикла) является готовая продукция, которая может быть также сданными работами и оказанными услугами. Продукция считается готовой, если она прошла полный цикл производства, контроль на соответствие утвержденным стандартам и техническим условиям качества и сдана выпускающими цехами на склад и оформлена приемо-сдаточной документацией. Продукция, не отвечающая хотя бы одному из указанных условий, не признается готовой и учитывается в составе незавершенного производства.

Товары – это также часть материально-производственных запасов организации, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

В данной Главе будет рассмотрен учет материалов и товаров для перепродажи, а учет готовой продукции и ее реализации – в Главе 12.

Как известно, учет материально-производственных запасов производится в двух измерителях – денежном и натуральном (количественном). В связи с чем, Методическими указаниями установлено, что материально-производственные запасы должны приходоваться в единицах измерения, присущих данному МПЗ: весовых, объемных, линейных и т.п. (килограммы, литры, метры, штуки и др.).

Единицей бухгалтерского учета материально-производственных запасов является номенклатурный номер, который выбирается организацией самостоятельно в зависимости от характера, порядка приобретения и использования, и разрабатывается организацией в разрезе отдельных наименований, партий и (или) однородных групп. В отличие от инвентарного, номенклатурный номер – это не индивидуальное имя конкретной ценности. Под одним номенклатурным номером может учитываться множество материалов с неким одинаковым набором параметров. При единичном учете, как частном случае, каждому материалу соответствует один (уникальный) номенклатурный номер.

На основе классификации для упрощения учетного процесса на предприятии разрабатывается номенклатура-ценник, т.е. краткое цифровое обозначение, в котором закодирован вид, сорт, марка или размер материала. Номенклатура-ценник является основой организации всего материального учета на предприятии, в нем наряду с номенклатурным номером указывается наименование по ГОСТу, характеристика, единица измерения и (необязательно) учетная цена материала.

Тара – это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материально-производственных запасов. Различают тару следующих видов: деревянная, картонная, бумажная, металлическая, пластмассовая, стеклянная, тканевая, из нетканых материалов и тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка полиэтиленовая и т.п.).

Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный и многократный оборот (многооборотная тара). Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), как правило, включается в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачивается. Использование многооборотной тары в соответствии с договорами поставки продукции (товаров), подлежит обязательному возврату поставщикам или тароремонтным организациям.

Тара-оборудование – это вид тары, предназначенный для хранения, транспортировки и продажи из него товаров. Это многооборотная тара, право собственности на которую принадлежит организации-поставщику товаров, учитывается им на балансе и подлежит обязательному. Тара-оборудование (как покупная так и собственного изготовления) учитывается на счете 10 «Материалы», а если по правилам бухгалтерского учета относится к внеоборотным активам – на счете 01 «Основные средства».

Тара по своим функциям различается на внешнюю и непосредственную упаковку. Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т.п.). Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована или продана.

В подразделениях организации могут образоваться отходы (лом, утиль, ветошь и др.), которые собираются и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Оценка отходов производится организацией, исходя из цены возможного использования или продажи, и при дальнейшем использовании относится на уменьшение стоимости материалов.

 

Вопрос 2. Оценка материально-производственных запасов при поступлении.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая определяется в зависимости от способа поступления их в организацию:

-   приобретение по договорам купли-продажи, поставки и др.;

-   изготовление собственными силами организации;

-   поступление от учредителей в счет вклада в уставный капитал;

-   получение безвозмездно;

-   в результате выбытия основных средств и другого имущества;

-   другие способы поступления.

 

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, а также затрат по доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Расходами на приобретение материально-производственных запасов являются:

-   суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

-   таможенные пошлины и таможенные сборы;

-   невозмещаемые суммы налогов, государственные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением МПЗ;

-   вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретены МПЗ;

-   суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

-   затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования (расходы по страхованию, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты по оплате транспортных услуг, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; затраты по оплате процентов по займам и кредитам, привлеченным для приобретения МПЗ)

-   иные расходы, непосредственно связанные с приобретением МПЗ и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

 

В практике бухгалтерского учета используют различные оценки материально-производственных запасов. При этом стоимость поступивших запасов должна быть сопоставима со стоимостью запасов, израсходованных на производственные или хозяйственные нужды. Материально-производственные запасы, принятые в собственность от поставщиков в текущем учете оцениваются по учетным ценам.

Учет затрат, связанных с поступлением материалов по фактической себестоимости, возможен, лишь при небольшой номенклатуре или автоматизированном учете, так как при этом необходимо четко отслеживать принадлежность расходов к определенной партии материалов. Если используемый перечень номенклатуры большой, то проще использовать учетные цены, которые будут постоянными в пределах установленного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам. В качестве учетных цен могут быть использованы:

-   фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода (месяца, квартала, года) – при применении таких цен отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;

-   договорные (покупные) цены – в случае применения этих цен другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;

-   планово-расчетные цены – при применении таких цен отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;

-   средняя цена группы (устанавливается при укрупнении номенклатурных номеров при объединении нескольких видов однородных материалов) – в случае применения этих цен разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов.

 

Учетная цена применяется только в течение отчетного периода, по окончании которого корректируется до фактической цены. При учете материалов по учетным ценам отражение операций может осуществляться:

-   с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

-   непосредственно на счете 10 «Материалы», с отражением разницы между фактической себестоимостью материалов и их стоимостью по учетным ценам на отдельном субсчете.

 

В первом случае (с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей») на основании поступивших расчетных документов от поставщиков на всю сумму акцептованных счетов (принятых к оплате) делается запись:

Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. – в зависимости от того, откуда поступили те или иные материалы, и от характера расходов по их заготовке и доставке[49];

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. – на сумму НДС, уплаченного поставщику.

Все фактические расходы на приобретенные материалы суммируются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». По окончании месяца поступившие материалы оцениваются по учетным ценам и отражаются проводкой:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

При отпуске материалов в производство по учетным ценам в бухгалтерском учете делают следующую запись:

Дебет 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу» – организации, осуществляющие торговую деятельность) Кредит 10 «Материалы».

Затем, путем сопоставления оборотов счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по дебету (фактическая себестоимость) и по кредиту (стоимость по учетным ценам), определяется отклонение фактической себестоимости от стоимости материалов по учетным ценам (экономия или перерасход). Выявленную сумму отклонений списывают:

Дебет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – списана сумма превышения фактической стоимости поступивших материалов над их учетной ценой (перерасход);

Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» – списана сумма экономии между фактической стоимостью поступивших материалов и их учетной ценой.

Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца показывает наличие материалов в пути.

Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» дебетовые и кредитовые отклонения от учетных цен списываются пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов[50] (Кредит 16 = Кредит 10 х Дебет 16 : Дебет 10):

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (44 «Расходы на продажу» – организации, осуществляющие торговую деятельность) Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» – экономия (при отрицательной разнице) отражается сторнировочной записью (со знаком минус).

При втором варианте учета, все затраты, связанные с поступлением материалов, собираются непосредственно на счете 10 «Материалы» в разрезе полученных партий сырья и материалов. В соответствии с Планом счетов к этому счету открыты следующие субсчета:

10-1   «Сырье и материалы»;

10-2   «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия»

10-3   «Топливо»

10-4   «Тара и тарные материалы»

10-5   «Запасные части»

10-6   «Прочие материалы»

10-7   «Материалы, переданные в переработку на сторону»

10-8   «Строительные материалы»

10-9   «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»

10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»

10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»

 

Этот вариант учета также позволяет оценивать материалы как по фактической себестоимости их приобретения, так и по учетным ценам, а отклонения от фактической стоимости материалов выявляются не на синтетических счетах, а в регистрах текущего учета.

 

Вопрос 3. Бухгалтерский учет поступления материалов.

Приобретение у поставщиков сырья, материалов и запчастей для производственных и хозяйственных нужд организации отражается следующим образом:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходовано сырье, материалы, запчасти и др., полученное от поставщиков;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – выделен НДС по приобретенным ценностям;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства поставщику;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – НДС принят к возмещению из бюджета;

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражены транспортные расходы по доставке приобретенных материалов;

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – выделен НДС по транспортным услугам и услугам посреднической организации;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства за оказанные транспортные и посреднические услуги;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – НДС принят к возмещению из бюджета;

Дебет 10 «Материалы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – начислены проценты за кредиты и займы, использованные на покупку материалов[51].

При поступлении в организацию материальных ценностей без расчетных документов, они принимаются к учету как неотфактурованные поставки, то есть приходуются по счетам учета материальных запасов в зависимости от назначения. После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов и уточняются расчеты с поставщиком.

Приобретение материалов работниками организации за счет сумм, выданных под отчет:

Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса» – выданы работнику под отчет денежные средства;

Дебет 10 «Материалы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – оприходованы материалы;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – выделен НДС, согласно приложенным к авансовому отчету оправдательным документам, если в них НДС выделен отдельной строкой;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – НДС принят к возмещению из бюджета, если имеется счет-фактура от поставщика или

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – в случае отсутствия счета-фактуры сумма НДС списывается за счет собственных источников организации.

Фактическая себестоимость материалов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных материалов[52]: использование в процессе изготовления основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат:

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – списаны фактические расходы по изготовлению материалов;

Дебет 10 «Материалы» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – оприходованы изготовленные собственными силами материалы по фактической себестоимости.

Для материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, признается денежная оценка, согласованная с учредителями организации и произведенная независимым оценщиком:

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» (на дату государственной регистрации) – отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 10 «Материалы» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – отражено поступление материалов от учредителя.

Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией безвозмездно (в том числе по договору дарения) а также образованная в результате выбытия основных средств и другого имущества, является их текущая рыночная стоимость[53] на дату принятия к бухгалтерскому учету:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления» – отражено безвозмездное поступление материалов по рыночной стоимости;

Дебет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – признаны доходы от безвозмездного поступления имущества по мере списания в производство или на продажу.

Фактическая себестоимость материалов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости ценностей переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы материалы;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – выделен НДС;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – согласно договору, в счет оплаты за полученные материалы отгружены товары, исходя из цены, по которой обычно реализуются данные товары, в том числе НДС;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС на отгруженные товары;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – списана фактическая себестоимость реализованных товаров;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – погашена кредиторская задолженность по поступившим материалам (в том числе НДС).

Учет специального инструмента, специальных приспособлений и специального оборудования (спецоснастки) ведется следующим образом:

Дебет 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходована на склад спецоснастка и прочее по фактической себестоимости;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – выделен НДС по приобретенной спецоснастке;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачена спецоснастка, поступившая от поставщиков (в том числе НДС);

Дебет 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» Кредит 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» – со склада спецоснастка передана в производство по фактической себестоимости;

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» – ежемесячно в течение срока полезного использования спецоснастки ее стоимость погашается линейным способом, способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции или полностью в момент передачи в производство;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» – в случае досрочного прекращения выпуска продукции списывается остаточная стоимость спецоснастки.

Оценка материальных ценностей, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией запасов по договору:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – к учету приняты материалы по стоимости, исходя из курса иностранной валюты, действующего на дату перехода права собственности;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 52 «Валютные счета» – оплачена стоимость материалов по курсу иностранной валюты, действующему на дату платежа;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – НДС принят к возмещению из бюджета;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница (превышение оценки приобретенных материалов над суммой платежа) или

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена отрицательная курсовая разница (превышение суммы платежа над оценкой приобретенных материалов).

Материальные ценности, не принадлежащие организации, по находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре:

-   на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – по договорам хранения, мены (до исполнения обязательств по встречной оплате), поставки (до момента перехода права собственности):

Дебет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – поступили материалы, право собственности на которые переходит к организации от продавца в момент их оплаты;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачена стоимость материалов;

Кредит 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – списана стоимость оплаченных материалов с забалансового учета;

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы оплаченные материалы;

-   на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» – по посредническим договорам комиссии, поручения и агентскому договору;

-   на счет 003 «Материалы, принятые в переработку» – по договору подряда, предметом которого является переработка:

Дебет 003 «Материалы, принятые в переработку» – зачислены на забалансовый учет давальческие материалы, принятые в переработку;

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. – учтены расходы по переработке давальческого сырья;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – отражена стоимость услуг по переработке давальческого сырья и материалов, в том числе НДС;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС на стоимость услуг по переработке давальческого сырья и материалов;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство» – списаны фактические затраты по оказанию услуг заказчику-давальцу;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит «Расчеты с покупателями и заказчиками» – оплачена заказчиком-давальцем стоимость оказанных услуг;

Кредит 003 «Материалы, принятые в переработку» – списана стоимость давальческих материалов по факту передачи готовой продукции заказчику-давальцу.

У организации-давальца в бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость материалов, подлежащих передаче в переработку на давальческих условиях;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачена стоимость материалов, подлежащих передаче в переработку на давальческих условиях;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – НДС принят к возмещению из бюджета;

Дебет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» Кредит 10 «Материалы» – списана стоимость материалов, переданных в переработку;

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» – стоимость ранее переданных в переработку материалов списана на затраты на производство;

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 20 «Основное производство», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – принята к учету продукция, изготовленная из переработанного ранее давальческого сырья, по стоимости, включающей в себя стоимость переданных материалов;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражен НДС по стоимости услуг по переработке давальческого сырья;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачены услуги по переработке давальческого сырья.

Тара принимается к бухгалтерскому учету (вне зависимости от условий приобретения организацией продавцом, покупателем и др.) по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию (или затрат по ее изготовлению).

Наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта, учитывается:

-   на субсчете «Тара под товаром и порожняя» счета 41 «Товары» – для организаций торговли и общественного питания;

-   на субсчете «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы» – для остальных организаций.

 

В случаях, когда стоимость тары входит в продажную цену продукции, т.е. покупателем сверх стоимости продукции не оплачивается, то ее стоимость относится (у поставщика):

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 10-4 «Тара и тарные материалы», 41 «Товары»;

а у покупателя (для использования или продажи) приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния:

Дебет 10-4 «Тара и тарные материалы», 41 «Товары» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно, т.е. сверх стоимости затаренной в нее продукции, то стоимость тары (по фактической себестоимости или учетным ценам) списывается у поставщика:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 10-4 «Тара и тарные материалы», 41 «Товары»;

и приходуется у покупателя:

Дебет 10-4 «Тара и тарные материалы», 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Аналитический учет тары ведется в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них – по видам и группам тары.

 

Вопрос 4. Документальное оформление поступления и внутреннего перемещения материалов.

Первичные учетные документы могут быть приняты к учету, если они составлены в соответствии с унифицированными формами, утв. Постановлением Госкомстата от 30.10.97 № 71а. Это следующие типовые (межотраслевые) формы:

-   Доверенность (форма №М-2 и форма №М-2а);

-   Приходный ордер (форма №М-4);

-   Акт о приемке материалов (форма №М-7);

-   Лимитно-заборная карта (форма №М-8);

-   Требование-накладная (форма №М-11);

-   Накладная на отпуск материалов на сторону (форма №М-15);

-   Карточка учета материалов (форма №М-17);

-   Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма №М-35).

 

Поступление материально-производственных запасов производится на основании заключенных между сторонами, участвующими в сделке, договоров и сопровождается документами.

На материалы, поступающие от поставщиков, организация получает расчетные документы – это товарные и товарно-транспортные накладные, платежные требования и поручения-требования, счета и др., и сопроводительные документы – это спецификации, технические описания, сертификаты, удостоверения качества и др.

Сначала все поступившие документы направляются в отдел снабжения (или другой аналогичный отдел), где эти документы проверяют на соответствие договору купли-продажи (поставки и пр.) в отношении ассортимента, количества, цен, сроков отгрузки и др., регистрируют в журнале учета поступающих грузов, а затем делают соответствующие записи в карточках или книге учета. Далее документы передаются в бухгалтерию или финансовый отдел для оплаты (или для оформления возврата), а уполномоченному лицу дается распоряжение на получение и доставку груза. Зарегистрированные экземпляры документов передаются на склад для оприходования материалов.

Для получения материалов со склада поставщика или транспортной организации уполномоченному лицу (как правило, экспедитору) выдается наряд на выполнение работ по доставке груза и доверенность на его получение, в которых указывают перечень материалов, подлежащих получению.

Доверенности (формы № М-2 и форма № М-2а) применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком (или транспортной организацией) по наряду, счету, договору, заказу, соглашению. Доверенность выписывается в одном экземпляре бухгалтером организации (или работником бухгалтерии), подписывается руководителем и главным бухгалтером, должна иметь оттиск печати и паспортные данные получателя. Отрывная часть доверенности (форма № М-2) выдается работнику под расписку, а корешок остается в бухгалтерии организации.

Сделки купли-продажи, сопровождаются их транспортировкой, которую, как правило, производит транспортная организация. Документами транспортных организаций являются железнодорожные накладные и квитанции, накладные водного, авиационного и автомобильного транспорта, однако эти документы не являются оправдательными документами в бухгалтерском учете. В случаях перевозки грузов приемка материалов, поступающих в организацию, осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя.

Товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т), сокращенно ТТН, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.97 № 78, состоит из двух разделов: товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей; и транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков транспорта с организациями – владельцами транспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями – владельцами транспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов. ТТН выписывается в четырех экземплярах: грузоотправитель, грузополучатель, организация – владелец транспорта, плательщик – заказчик транспорта.

Сдача грузов, доставленных уполномоченным лицом на предприятие, осуществляется на соответствующий склад под расписку заведующего складом (кладовщика). Материально-ответственное лицо проверяет соответствие материалов их данным, указанным в сопроводительных документах, и при отсутствии каких-либо расхождений выписывает приходный ордер (форма № М-4), который подписывает заведующий складом и экспедитор.

Если материалы, прибывшие на склад, не соответствуют данным счета поставщика, а также при поступлении материалов без документов (неотфактурованные поставки), приемка производится комиссией, которая составляет Акт о приемке материалов (форма № М-7). В состав комиссии обязательно должен быть включен представитель поставщика или представителя незаинтересованной организации. Этот акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику (отправителю), поэтому составляется в двух экземплярах, и после приемки материальных ценностей акт с приложенными документами (транспортными накладными и т.д.) передают: один экземпляр – в бухгалтерию организации для учета материалов, другой – отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику.

Поступление материалов изготовленных или переработанных цехами и участками собственного производства и сданных на склад материальных ценностей, должно оформляться путем выписки требования-накладной (форма №М-11). Этими же накладными оформляются также операции по сдаче цехами (участками) на склад остатков неизрасходованных материалов из производства (если они ранее были получены по требованию), а также сдача отходов от производства продукции, отходов от брака. Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающее материальные ценности: один экземпляр служит основанием для списания ценностей (сдающий склад), а второй – для оприходования ценностей (принимающий склад).

Материалы, полученные от разборки и демонтажа зданий и сооружений, приходуются на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35).

Приобретение материалов за наличный расчет осуществляется через подотчетных лиц, которые для отчета за полученные наличные денежные средства составляют авансовый отчет. К нему прилагают документы, подтверждающие факт получения и факт оплаты полученных товарно-материальных ценностей с указанием стоимости покупки (накладные, квитанции к приходно-кассовым ордерам, товарные чеки с чеками контрольно-кассовых машин и др.).

Наличие и движение материальных ценностей ведут в количественном выражении по их наименованиям, видам, сортам, размерам и другим показателям в карточках складского учета материалов или приравненных к ним технических носителях информации, в соответствии с порядком хранения материалов, вызываемом как условиями производственного потребления материалов, так и требованиями организации складского хозяйства.

Карточки складского учета материалов (форма № М-17) заготовляются бухгалтерией (или самим заведующим складом, кладовщиком и др.) по мере поступления приходных документов и в соответствии с номенклатурой материалов, а затем передаются материально ответственным лицам вместе с приходными документами. В полученных карточках складского учета кладовщик заполняет реквизиты, характеризующие места хранения материалов (стеллажи, ячейки и т.п.), а также ведет сортовой количественный учет движения материальных ценностей.[54]

Первичные документы, после записи их данных в карточки учета, передают в бухгалтерию не позднее 1-го числа следующего месяца.

Порядок учета материалов на складах и в бухгалтерии зависит от метода учета материалов. Метод предусматривает порядок и последовательность ведения учета материалов, виды учетных регистров, их количество, взаимосверку показателей.

В зависимости от объема товарных запасов, их ассортимента аналитический учет материалов ведется количественно-стоимостным или оперативно-бухгалтерским (сальдовым) методом. Право выбора того или иного способа аналитического учета на складах предоставляется руководителю и главному бухгалтеру исходя из конкретных условий работы. Способ учета материальных ценностей должен быть закреплен в учетной политике организации.

В бухгалтерии учет материалов ведется в основном двумя методами:

-   количественно-суммовым (с использованием оборотных ведомостей);

-   оперативно-бухгалтерским (сальдовым).

 

При количественно-суммовом методе могут применяться два варианта учета:

При первом варианте в бухгалтерии учет ведется в количественном и денежном выражении, а на складах и подразделениях – только количественный учет. При этом варианте на каждый вид МПЗ открываются карточки аналитического учета, в которых отражают движение материалов (приход, расход) на основании первичных учетных документов. На основании карточек ежемесячно составляют оборотные ведомости по складам и подразделениям, а затем и сводную оборотную ведомость, в которую переносятся итоги оборотных ведомостей складов и подразделений по группам, субсчетам, синтетическим счетам, по складам и подразделениям в целом. Движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов учитываются отдельно.

При втором варианте в бухгалтерии не ведут карточки аналитического учета. Все приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам, по ним подсчитываются итоговые данные за месяц по приходу и отдельно по расходу, которые записываются в оборотную ведомость. Затем, как и в первом варианте, составляются сводные оборотные ведомости и сверяются с данными складов и подразделений.

Оперативно-бухгалтерский метод учета заключается в том, что в бухгалтерии организации не дублируется складской учет и не составляются оборотные ведомости по номенклатуре материалов. Учет движения материалов ведется в разрезе групп, субсчетов и счетов материалов только в денежном выражении, определяемом исходя из учетных цен. В качестве регистров аналитического учета используются карточки учета материалов, которые ведутся на складе, и проверяются бухгалтерской службой на правильность ведения. Количественные данные из карточек переносятся в сальдовую ведомость (ведомость остатков), таксируются по каждому номенклатурному номеру, а затем выводятся итоги по отдельным учетным группам материалов и в целом по складу (складам). Движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов учитываются отдельно.

Транспортно-заготовительными расходами (ТЗР) являются:

-   расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

-   расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации;

-   наценки, надбавки, комиссионные вознаграждения, стоимость услуг, уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

-   плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах и др.;

-   проценты за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

-   расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

-   стоимость потерь (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли.

 

Транспортно-заготовительные расходы организации могут приниматься к учету путем:

-   отнесения ТЗР на отдельный счет 15 «Заготовление и приобретение материалов», согласно расчетным документам поставщика. Этот способ могут применять организации, которые приходуют материалы по учетным ценам, которые организация устанавливает самостоятельно;

-   непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материалов (присоединение к договорной цене). Такой способ целесообразно применять в организациях с небольшой номенклатурой, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

-   отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 «Материалы». При таком способе сначала необходимо определить коэффициент ТЗР, подлежащих списанию, а затем сумму ТЗР, которая должна быть списана[55].

 

Коэффициент, используемый при списании ТЗР на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов, рассчитывается:

 

,

 

где

ТЗР_нач. – остаток ТЗР на начало месяца (отчетного периода), ТЗР_пост. – общая сумма ТЗР, М_нач. – стоимость материалов на начало месяца, М_пост. – стоимость материалов, поступившая в течение месяца.

Сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая списанию, на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов определяется:

 

,

 

где

М_пр. – стоимость материалов, отпущенных в производство.

Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

В настоящее время большой интерес уделен к автоматизированному учету материалов, при котором данные синтетического и аналитического учета отражаются непосредственно в результате обработки первичных учетных документов. В этом случае все ведомости формируются автоматически, что обеспечивает формирование необходимых регистров бухгалтерского учета.

Независимо от принятого метода аналитического учета в бухгалтерской службе должен вестись синтетический учет движения материалов в стоимостном выражении по соответствующим синтетическим счетам, а также в разрезе складов, кладовых, материально-ответственных лиц и групп материалов.

 

Вопрос 5. Методы оценки себестоимости материалов при отпуске в производство и прочем выбытии.

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов (п.16 ПБУ 5/01):

-   по себестоимости каждой единицы;

-   по средней себестоимости;

-   по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО[56]).

 

В соответствии с Приказом Мифина РФ от 26 марта 2007 г. №26н внесены изменения в основные нормативные документы по учету материально-производственных запасов[57], которые касаются двух моментов:

1.   запрещается при списании в производство или ином выбытии материально-производственных запасов оценивать их способом ЛИФО[58], т.е. по себестоимости последних по времени приобретения материалов;

2.   активы, стоимостью в пределах лимита, но не более 20 000 рублей могут отражаться в бухгалтерском учете в составе МПЗ.

 

Применение одного из методов по виду (группе) запасов производится в течение отчетного года, и этот метод оценки материалов отражается в приказе по учетной политике предприятия.

Если организация использует в производстве небольшую номенклатуру материалов и может легко отследить, из какой именно партии они списываются, применяют метод оценки по стоимости каждой единицы. Этот метод применяют для оценки драгоценных металлов, драгоценные камни или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Возможны два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

-   включая все расходы, связанные с приобретением;

-   включая только стоимость запаса по договорной цене – упрощенный вариант, который применяется при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением, на их себестоимость. В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленных в договорных ценах.

 

Оценка материалов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов, причем материалы с одинаковыми входными параметрами учитываются в одной инвентарной карточке, а учет по партиям не ведется. Вновь поступивший материал усредняется с уже имеющимся, в результате в момент передачи материала в производство мы имеем как бы одну партию по одной учетной цене:

 

,

 

где

С_нач. – стоимость запасов материала на начало месяца (дебетовое сальдо по счету 10 «Материалы»), С_пост. – стоимость поступившего в течение месяца материала (дебетовый оборот по счету 10 «Материалы», К_нач. – количественный запас материала на начало месяца, К_пост. – количество материала, поступившего в течение месяца.

Стоимость материалов, списанных в производство, определяется путем умножения их количества (М_отп.) на их среднюю себестоимость (С_ср.):

 

 

Сальдо на конец периода на счетах учета МПЗ определяется умножением количества материалов в остатке на среднюю себестоимость, которая изменяется от месяца к месяцу.

Метод ФИФО основан на допущении, что материалы списываются в производство в той последовательности, в которой они приобретены, т.е. материалы из последующей партии не списываются, пока не израсходована предыдущая. При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, первых по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости последних по времени приобретения.

Если первые по времени приобретения партии по стоимости оказываются дешевле, а последующие дороже, то применение метода ФИФО приводит к тому, что материалы списываются в производство по меньшей стоимости, соответственно себестоимость продукции уменьшается, а прибыль увеличивается, а сальдо на конец периода отражается по более высоким ценам.

Организация учета методом ФИФО требует ведения суммового учета по каждой партии материала, с отслеживанием времени прихода и списания, что требует больших усилий при ручном учете.

Методы, при которых учетная цена отпущенного в производство материала определяется расчетным путем, являются методами приближенного учета. Различают метод средних цен и метод ФИФО, каждый из которых, в свою очередь, подразделяется на оперативный и итоговый.

При оперативном методе учета все расчеты производятся в реальном времени совершения операций прихода и расхода.

При итоговом методе делается допущение, упрощающее реальную картину движения материала: считается, что весь материал, имевшийся за учетный период, поступил и отпущен в производство в одно и то же время – в конце учетного периода. Таким образом, предполагается, что в отчетном периоде сначала были все приходы, а затем все расходы.

 

Вопрос 6. Документальное оформление расходования материалов.

Материалы отпускаются со склада:

-   в производство для изготовления продукции;

-   на ремонтные и хозяйственные нужды;

-   в переработку на другие предприятия;

-   для реализации на сторону;

-   для безвозмездной передачи другим предприятиям.

 

Если материалы отпущены на нужды производства, в учете это отражается:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Кредит 10 «Материалы»;

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 10 «Материалы» – если материалы использованы для управленческих или хозяйственных нужд.

Так как основным видом расхода материалов является отпуск для производства продукции, то он, как правило, должен осуществляться на основе предварительно установленных лимитов. Лимитирование отпуска материалов на производство способствует контролю за расходованием материалов и соблюдению норм их производственного потребления, улучшает обеспечение производства материалами и содействует ритмичной работе цехов, экономии материалов.

Лимит отпуска материалов на производство устанавливается отделом снабжения или другими отделами по указанию руководителя предприятия на основе соответствующих расчетов планово-производственного отдела. Установленные лимиты отпуска материала могут изменяться при необходимости уточнения лимита на остаток материала в незавершенном производстве (на начало месяца), замены материала или исправления ошибок, допущенных при расчете лимита. Изменение лимита производится теми же лицами, которым предоставлено право их утверждения.

Наибольшее распространение в качестве расходных документов получили лимитно-заборные карты, а если потребность в материалах нерегулярная, то их отпускают по требованию.

Лимитно-заборная карта (форма № М-8) предназначена для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды и являются оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада.

Лимитно-заборные карты выписываются сроком на один месяц отделом снабжения или плановым отделом в двух экземплярах на одно наименование материала (номенклатурный номер) и, как правило, на один шифр затрат (заказа). Один экземпляр до начала месяца передается структурному подразделению – потребителю материалов, второй – складу.

Отпуск материалов в производство осуществляется складом (заранее прикрепленным к лимитно-заборной карте) при предъявлении представителем структурного подразделения своего экземпляра лимитно-заборной карты.

Кладовщик производит взвешивание или замер отпускаемого материала обязательно в присутствии представителя цеха (участка) и отмечает в обоих экземплярах лимитно-заборной карты дату и количество отпущенного материала, после чего выводит остаток лимита по данному номенклатурному номеру материала. Затем кладовщик расписывается в лимитно-заборной карте структурного подразделения, а представитель структурного подразделения – в лимитно-заборной карте склада.

Для сокращения количества первичных документов там, где это целесообразно, рекомендуется оформлять отпуск материалов непосредственно в карточках учета материалов, в этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются, а сама операция производится на основании лимитных карт, выписываемых в одном экземпляре, и не имеющих значения бухгалтерских документов. Лимит отпуска можно указать и в самой карточке. Представитель структурного подразделения при получении материалов расписывается непосредственно в карточках учета материалов, а в лимитно-заборной карте расписывается кладовщик. Здесь же отражается шифр направления затрат (калькуляционный объект, цеховые и иные нужды). При этой системе карточка складского учета является регистром аналитического учета и одновременно выполняет функции оправдательного документа.

Отпуск материалов на сторону должен оформляться отделом снабжения на основании договоров, нарядов и других соответствующих документов и письменного разрешения руководителя организации или уполномоченных лиц путем выписки приказа-накладной на отпуск материалов на сторону.

Накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15)[59] выписывается работником отдела снабжения в двух экземплярах: первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй – получателю материалов. На основании накладной выписывают счет (если материалы отпускаются с последующей оплатой), предъявляемый для оплаты организациям за отпущенные материалы.

Аналогично оформляется отпуск материалов хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории.

При отгрузке (отпуске) материалов цена продажи физическим и юридическим лицам определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя)[60], а в учете это отразится следующим образом:

Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 10 «Материалы» – отгружены материалы покупателю (по фактической стоимости или учетным ценам);

Дебет 91-1 «Прочие доходы» или 91-2 «Прочие расходы» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» – отражена соответствующая часть отклонений в стоимости материалов (в случае учета по учетным ценам, операция записывается в конце месяца);

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»[61] Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена стоимость отгруженных (отпущенных материалов) по договорным ценам;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – оплачен покупателем счет за материалы (по продажной цене, в том числе НДС);

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» (прибыль) или

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (убыток) – сформировавшееся сальдо по данной операции на счете 91 «Прочие доходы и расходы» списывается на финансовые результаты.

Списание материалов со счетов учета запасов может также осуществляться по истечении сроков хранения, морально устаревших, при выявлении недостач, хищений или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий и т.п.

При списании материалов их фактическая себестоимость (сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений и ТЗР, связанная с их приобретением) относится:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 10 «Материалы» (если материалы отражаются по учетным ценам, списывается соответствующая часть отклонений в стоимости материалов в конце месяца Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

а затем списывается в дебет счетов учета затрат на производство или издержек обращения (расходы), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов:

Дебет 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов, приходуются на склад на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей. Оценка списываемых материалов, осуществляется исходя из цены возможного использования, и зачисляются по указанной стоимости на финансовые результаты или увеличение доходов (у некоммерческой организации):

Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

 

Вопрос 7. Особенности бухгалтерского учета товаров.

Как уже было сказано, товары – это часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи, перепродажи или комплектации готовой продукции без дополнительной обработки.

Операции по учету товаров ведутся в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, а также в специализированных торговых организациях (магазинах, универмагах, ларьках, киосках и т.п.).

Объем реализации (товарооборот) является важнейшим показателем хозяйственной деятельности торговых организаций.

Оптовым товарооборотом является продажа товаров одной организацией другой для последующей перепродажи или потребления. Продажа по безналичному расчету непродовольственных товаров юридическим лицам, их обособленным подразделениям для собственных нужд, включается в оптовый товарооборот.

Под розничным товарооборотом понимается продажа потребительских товаров населению за наличный расчет независимо от каналов их реализации: юридическими лицам, осуществляющими розничную торговлю, общественное питание, для которых торговля является не основной деятельностью, а также физическими лицами, осуществляющими продажу товаров на вещевых, смешанных и продовольственных рынках.

Оформление и учет реализации товаров в торговой организации зависит от способа расчета за приобретаемый товар между покупателем и продавцом. Товары в организациях торговли реализуются как за наличный расчет, так и по безналичному расчету.

В зависимости от условий продажи возможны следующие варианты учета товаров:

-   при торговле ограниченным ассортиментом дорогостоящих товаров ведется попредметный учет по каждой единице товара в разрезе материально ответственных лиц;

-   в натурально-стоимостном измерении по отдельным наименованиям товара, когда материально-ответственные лица отчитываются по каждому наименованию товаров или их групп в количественном или стоимостном измерении;

-   в стоимостном выражении наличия и движения общего объема товарной массы в целом или в разрезе укрупненных групп товаров, когда материально ответственные лица отчитываются за общую стоимость полученных или проданных товаров (используется в розничной торговле с большим ассортиментом товаров).

 

Для контроля за движением и сохранностью товаров используют товарные отчеты (для неторговых организаций – форма, указанная в Приложении 5 к Методическим указаниям, для торговых организаций – форма ТОРГ-29). В таких отчетах отражаются остатки готовой продукции и товаров по фактической себестоимости (продажным ценам) на начало и конец отчетного периода, поступление, продажа и списание по иным причинам. В бухгалтерию товарные отчеты в двух экземплярах сдаются в установленные сроки с приходными и расходными товарными и денежными документами. Бухгалтер проверяет и принимает отчет и делает об этом отметки на обоих экземплярах, а затем возвращает второй экземпляр материально-ответственному лицу.

К товарному отчету прилагается Ведомость движения готовой продукции и товаров, в которой отражаются поступление и расход готовой продукции и товаров, с указанием их наименований, отличительных признаков и номенклатурных номеров, единиц измерения, количества, цены и суммы по продажным ценам (включая НДС).

Организации, осуществляющие торговую деятельность и оказывающие услуги общественного питания для обобщения информации о наличии и движении товаров используют счет 41 «Товары», на котором указанные организации также учитывают покупную тару и тару собственного производства (кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счетах 01 «Основные средства» или 10 «Материалы»).

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 «Товары» используют для учета продуктов, материалов, изделий, приобретенных для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость проданной продукции, а возмещается покупателем отдельно.

К счету 41 «Товары» открываются следующие субсчета:

41-1 «Товары на складах»;

41-2 «Товары в розничной торговле»;

41-3 «Тара под товаром и порожняя»;

41-4 «Покупные изделия».

Организации, осуществляющие торговую деятельность, могут учитывать товары, приобретенные для перепродажи одним из следующих способов:

-   по покупной стоимости (стоимости приобретения) на счете 41 «Товары»;

-   по продажным ценам с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 «Торговая наценка»;

-   по учетным ценам (с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»).

 

По покупным и учетным ценам товары учитывают организации, которые осуществляют оптовую торговлю, в организациях розничной торговли учет товаров обычно ведется по продажным (розничным) ценам с отдельным учетом скидок и наценок.

При учете товаров по продажным ценам сумма реализованного торгового наложения (наценки) может рассчитываться, в соответствии с п.12.1.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утв. Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. №1-794/32-5, одним из способов:

1.   по общему товарообороту;

2.   по ассортименту товарооборота;

3.   по среднему проценту;

4.   по ассортименту остатка товаров.

 

Расчет суммы реализованной торговой наценки производится только для целей бухгалтерского учета (при учете товаров по продажным ценам). Для целей налогообложения прибыли учет доходов и расходов от реализации товаров должен вестись исключительно по тем правилам, которые установлены НК РФ (ст.268 и ст.320).

В зависимости от принятого варианта учетной политики, организации могут стоимость приобретения товаров учитывать:

-   по ценам приобретения на счете 41 «Товары», а расходы, связанные с их приобретением, заготовкой и доставкой, на счете 44 «Расходы на продажу»;

-   в суммах фактических затрат на их приобретение, т.е. включать в покупную стоимость кроме цены, предусмотренной договором, расходы по закупке и транспортировке.

 

Для сближения данных бухгалтерского и налогового учета, торговым организациям рекомендуется цену поставщика принимать за учетную, а другие расходы, входящие в фактическую себестоимость товаров, учитывать отдельно.

Для обобщения информации о торговых наценках (скидках) на товары в организациях розничной торговли при учете товаров по продажным ценам, о скидках, предоставляемых поставщиками организациям розничной торговли на возможные потери товаров, на возмещение дополнительных транспортных расходов используется счет 42 «Торговая наценка».

Поступление товаров и тары от поставщиков на склад по стоимости приобретения отражается бухгалтерской записью:

Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС по приобретенным товарам.

В организациях розничной торговли при оценке оприходованных товаров по продажным ценам делают следующие записи:

Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы товары (тара) по стоимости их приобретения;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

При принятии товаров к учету в розничной торговле сразу же формируется продажная цена (которая в обязательном порядке указывается на ценниках) за счет увеличения покупной стоимости товаров на сумму торговых наценок:

Дебет 41 «Товары» Кредит 42 «Торговая наценка» – отражена разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам.

Затраты, связанные с приобретением товаров, отражаются записью:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС по расходам;

При реализации товаров в розничной торговле:

Дебет 90-1 «Выручка» Кредит 41 «Товары» – в части реализованного товара;

Дебет 90-1 «Выручка» Кредит 42 «Торговая наценка» – сторнируется сумма скидок.

В результате формируется достоверный финансовый результат от реализации товаров в розничной торговле.

Поступление товаров можно отражать с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». При этом учет осуществляется в порядке аналогичном для учета соответствующих операций с материалами:

Дебет 41 «Товары» Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – получены и оприходованы  товары по учетным ценам;

Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена покупная стоимость товара;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтен НДС по поступившим товарам;

Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтены транспортные расходы;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтен НДС по транспортным расходам;

Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» – списание отклонений плановой себестоимости (экономия) или

Дебет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»  – списание отклонений плановой себестоимости (перерасход).

Аналитический учет товаров на складе ведется в натуральных и стоимостных единицах измерения в разрезе материально ответственных лиц, номенклатурных и ассортиментных групп товаров и т.д.

В соответствии с методическими указаниями применяются два способа учета товаров в местах хранения:

-   сортовой, при котором материально-ответственное лицо ведет учет товаров в товарных книгах или на карточках сортового учета, где отражается та же информация, что и в партионных картах. В бухгалтерии ведется количественно-суммовой учет, проверяет правильность учетных записей, подводит итоги по приходу и расходу и составляется оборотная ведомость на основании остатков по аналитическим счетам по счету 41 «Товары»;

-   партионный, при котором материально ответственное лицо выписывает партионную карту по соответствующему товару, где указывается наименование, артикул, сорт, количество, цена за единицу товара, приход, выбытие товара, дата отпуска и номер расходного документа. Партионные карты регистрируются в специальном журнале, а при полной реализации партии товаров передаются в бухгалтерию для проверки, а бухгалтерия составляет оборотную ведомость, каждая позиция которой соответствует определенной партионной карте. При этом бухгалтерия осуществляет сверку движения товаров в натуральном выражении с данными складского учета, суммовых итогов с входящими и исходящими остатками, а также оборотами аналитического счета 41 «Товары». Затем составляется сводная оборотная ведомость, итоги которой сопоставляются с данными синтетического счета 41 «Товары» и исправляются ошибки.

 

При автоматизации бухгалтерского учета соответствующие регистры бухгалтерского учета могут формироваться в бездокументарной форме.

По окончании месяца (отчетного периода) бухгалтерской службой организации определяется фактическая себестоимость:

-   остатка товаров на начало месяца, информация о котором может быть получена из товарного отчета предыдущего месяца;

-   поступления товаров в течение месяца, которое определяется на основании поступивших первичных документов;

-   проданных в течение месяца товаров определяется с помощью дополнительного расчета, приведенного ниже;

-   остатка товаров на конец месяца в продажных ценах рассчитывается по каждому наименованию (сорту, типу, размеру и т.п.), исходя из фактического количества остатка и цены последней продажи.

 

Фактическая себестоимость проданных в течение месяца (отчетного периода) товаров и их остатка на конец месяца определяется по формуле:

 

,

 

где

С_ф – фактическая себестоимость товаров; П – объем продаж товаров за месяц в продажных ценах, К_з – коэффициент затрат, определяемый следующим образом:

 

,

 

где

Т_нач. – остаток товаров на начало месяца (по фактической себестоимости), Т_пост. – поступление товаров в течение месяца (по фактической себестоимости), Т_кон. – остатки товаров на конец месяца (по продажным ценам).

 

При продаже товаров населению за наличный расчет выручка от продажи учитывается по мере поступления денежных средств:

Дебет 50 «Касса» Кредит 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы».

При безналичных расчетах учет выручки от продажи товаров производится по мере отгрузки и предъявления к оплате расчетных документов и выполнении других условий признания дохода от продаж:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы»;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Одновременно (в том же месяце) списываются:

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж», 91-2 «Прочие расходы» Кредит 41 «Товары» – стоимость проданных товаров по фактической себестоимости;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – налог на добавленную стоимость и другие аналогичные налоги, относящиеся к проданным товарам;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж», 91-2 «Прочие расходы» Кредит 44 «Расходы на продажу» – расходы на продажу, относящиеся к проданным товарам;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» (прибыль) или

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (убыток) – сформировавшееся сальдо по данной операции на счете 91 «Прочие доходы и расходы» списывается на финансовые результаты.

 

Вопрос 8. Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов.

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, если:

-   МПЗ морально устарели;

-   МПЗ полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

-   рыночная цена на МПЗ в течение отчетного года снизилась.

 

Организациям предоставлено право формировать соответствующий резерв на счете 14 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», который предназначен для обобщения информации об отклонениях стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей. Этот счет применяется также при выявлении снижения стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и др.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете[62], и образуется на разнице между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их фактической себестоимостью.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимаются во внимание:

-   изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

-   назначение МПЗ;

-   текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ.

 

Резерв образуется за счет финансовых результатов организации (только в случае, если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости МПЗ) и отражается в конце года записью:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В следующем отчетном году по мере списания материальных ценностей либо при повышении рыночной стоимости МПЗ, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается:

Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – резерв отнесен на финансовые результаты при продаже товаров;

Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – восстановлен резерв при повышении стоимости товаров.

Тем самым переходящие остатки материальных ценностей отражаются в учете не по сниженным ценам, а исходя из предположения, что они будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.

Если в следующем отчетном периоде материальные ценности, по которым создавался резерв, списываются по каким-либо основаниям: в производство, продажу, безвозмездную передачу и т.п. (по фактической балансовой стоимости) делают запись:

Дебет 20 «Основное производство», 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары».

Образованные оценочные резервы проверяются до составления годовой отчетности при проведении инвентаризации и, при необходимости, сумма резерва корректируется в сторону увеличения или уменьшения.

 

Вопрос 9. Инвентаризация и переоценка материально-производственных запасов.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Проведение инвентаризации обязательно:

-   при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

-   перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

-   при смене материально-ответственных лиц;

-   при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

-   в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

-   при реорганизации или ликвидации организации;

-   в других случаях.

 

Порядок проведения проверок, в том числе, определение конкретных наименований, видов, групп запасов, подлежащих проверке, сроки проведения проверки и т.п., устанавливается руководителем организации.

Персональный состав постоянно действующей и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации, о чем издает распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.п.).

В ходе инвентаризации проверяют наличие материально-производственных запасов путем обмера, взвешивания, обсчета и качественные характеристики (сортность, комплектность и т.д.). По результатам проведенной инвентаризации составляют инвентаризационные описи, в которых указывают код, наименование, количество, номенклатурный номер, маару, сорт МПЗ и другие отличительные признаки, предусмотренные стандартами и техническими условиями.

Составленные при проверке инвентаризационные описи типовой формы подписываются членами комиссии, а материально ответственные лица подтверждают правильность составления документа и дают расписку о том, что проверка произведена в их присутствии и претензий к комиссии нет.

Поскольку МПЗ могут храниться не только на складе организации, но и в ее структурных подразделениях (цехах, магазинах и т.п.) и в других организациях на ответственном хранении в инвентаризационных описях они отражаются отдельно, но как единое целое.

На МПЗ, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями инвентаризационные описи составляют отдельно. На ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке в описи указывают наименование, количество, стоимость, дату отгрузки, перечень и номера документов, на основании которых эти ценности  были учеты на счетах бухгалтерского учета. В описях на изделия, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке отражаются наименование покупателя, МПЗ, сумма, дата отгрузки, номер и дата выписки расчетного документа.

В соответствии с п.233 Методических указаний, потери и недостачи товаров могут возникать в следующих случаях:

-   недостача и порча товаров, обнаруженных при приемке их от поставщиков в пределах норм естественной убыли и сверх норм;

-   недостача и порча товаров, выявленные в неторговой организации при проведении инвентаризации и проверок в пределах норм естественной убыли и сверх норм;

-   потери товаров при авариях, пожарах, стихийных бедствиях;

-   потери товаров от завеса тары;

-   образования отходов.

 

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:

1.   выявленные излишки ценностей приходуются по рыночным ценам и, одновременно, их стоимость относится в коммерческих организациях на финансовые результаты:

Дебет 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – оприходованы выявленные излишки МПЗ;

2.   недостача готовой продукции и товаров, их порча в пределах норм естественной убыли списывают по распоряжению руководителя организации на издержки производства и обращения:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» – отражены выявленные недостачи, потери, хищения МПЗ по учетным ценам;

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – отражены выявленные недостачи ценностей в пределах норм естественной убыли;

3.   недостача готовой продукции и товаров, их порча сверх норм должны относиться на виновных лиц, если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, убытки списываются на финансовые результаты:

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – выявленные недостачи ценностей отнесены на виновное лицо;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – списаны суммы выявленной недостачи ценностей на финансовые результаты при отсутствии виновного лица.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовой бухгалтерской отчетности.

Если организация проводит переоценку материально-производственных запасов, то ее результат утверждается руководителем организации и списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету этого счета отражается сумма уценки:

Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»;

а по кредиту отражается сумма дооценки:

Дебет 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» Кредит 91-2 «Прочие расходы»;

соответственно, сальдо счета 91 «Прочие доходы и расходы» списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» (прибыль) или

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (убыток).

 

 

Вопросы для самопроверки

 

1.        Какой документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах?

2.        Как классифицируются материально-производственные запасы?

3.        Дайте определение материалам. Какие предметы относятся к материалам?

4.        От чего зависит выбор единицы бухгалтерского учета материалов? В каких измерителях производится учет материалов?

5.        Какими способами материалы могут поступать в организацию?

6.        В какой оценке материалы принимаются к учету?

7.        Какие учетные цены применяются при учете материалов?

8.        На каких счетах может вестись учет материалов по учетным ценам?

9.        Какими методами ведут аналитический учет материалов в бухгалтерии?

10.   Какими бухгалтерскими записями отражается поступление материалов на склад?

11.   Какие расходы относятся к транспортно-заготовительным?

12.   Каким способом ТЗР могут приниматься к бухгалтерскому учету?

13.   Какими первичными документами оформляют поступление материалов в организацию?

14.   Какими способами можно оценивать материалы при отпуске в производство и ином выбытии?

15.   Когда применяется метод оценки по стоимости каждой единицы и по средней себестоимости?

16.   В чем заключается метод ФИФО?

17.   Какими первичными документами оформляют отпуск материалов со склада?

18.   Какими бухгалтерскими записями оформляется отпуск материалов со склада?

19.   С какой целью создают резервы под снижение стоимости материальных ценностей? Каков порядок его создания и использования?

20.   Каким образом осуществляется учет недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов?

 

Литература

 

Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия). Глава 10 «Учет материально-производственных запасов», Глава 13 «Учет готовой продукции и товаров», Глава 14 «Учет реализации продукции и товаров».

 

 

Тема 9. Учет труда и его оплаты

 

Целью темы является ознакомление студента с принципами организации труда и его оплаты, унифицированными формами первичной учетной документации по учету личного состава, рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда, расчетом удержаний и вычетов из заработной платы, особенностями расчета оплаты работ, выполненных по трудовым соглашениям и по совместительству, документальным оформлением оплаты отпусков и пособий, формированием и использованием резерва на оплату отпусков, учетом расчетов с внебюджетными фондами и составлением отчетности по труду и его оплате.

 

Задачей темы является обучение студента составлению и отражению хозяйственных операций по организации аналитического и синтетического учета расчетов по оплате труда, социальному страхованию и пенсионному обеспечению, организации и документальному оформлению учета выработки, начислению заработной платы при разных формах оплаты труда, доплат в связи с отклонениями от нормальных условий труда и оплаты за отпуск, расчету пособий, удержаний и вычетов из заработной платы.

 

Вопросы темы:

Вопрос 1. Прием на работу. 159

Вопрос 2. Понятие рабочего времени и документы по учету труда и его оплаты   160

Вопрос 3. Организация оплаты труда. 163

Вопрос 4. Виды, формы и системы оплаты труда. 166

Вопрос 5. Доплаты и надбавки. 176

Вопрос 6. Порядок исчисления среднего заработка, начисления оплаты за очередной отпуск и пособия по временной нетрудоспособности. 179

Вопрос 7. Учет удержаний из заработной платы.. 183

Вопрос 8. Синтетический и аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда. 186

Вопрос 9. Учет отчислений на социальное страхование и пенсионное обеспечение  189

 

 

Вопрос 1. Прием на работу.

Учет труда и его оплаты по праву занимает одно из центральных мест в системе бухгалтерского учета любой организации, так как труд является важнейшим элементом издержек производства и обращения.

Главным законодательным документом, имеющим в своем составе статьи, посвященные труду, является Конституция Российской Федерации.

Трудовой Кодекс Российской Федерации (ТК РФ) является основным сборником законодательных актов и регулирует трудовые отношения всех работников.

Трудовые отношения – это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В соответствии с ТК РФ сторонами трудового договора являются:

Работник – гражданин Российской Федерации либо иностранный гражданин или лицо без гражданства, состоящий в трудовом правоотношении с работодателем на основании заключенного трудового договора.

Работодатель – юридическое либо физическое лицо, заключившее трудовой договор с работником.

При заключении трудового договора лицо, поступающее на работу, предъявляет работодателю:

-   паспорт или иной документ, удостоверяющий личность;

-   трудовую книжку, за исключением случаев, когда трудовой договор заключается впервые или работник поступает на работу на условиях совместительства;

-   страховое свидетельство государственного пенсионного страхования, за исключением случаев, когда трудовой договор заключается впервые или работник поступает на работу на условиях совместительства;

-   свидетельство из налоговой инспекции (ИНН);

-   документы воинского учета – для военнообязанных и лиц, подлежащих призыву на военную службу;

-   документы об образовании, о квалификации или наличии специальных знаний – при поступлении на работу, требующую специальных знаний или специальной подготовки.

 

При заключении трудового договора впервые трудовая книжка и страховое свидетельство государственного пенсионного страхования оформляются работодателем.

 

Вопрос 2. Понятие рабочего времени и документы по учету труда и его оплаты.

В соответствии с ТК РФ рабочим считается время, в течение которого работник в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка организации и условиями трудового договора должен выполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с законами и иными нормативными актами относятся к рабочему времени.

В зависимости от продолжительности различают следующие виды рабочего времени:

рабочее время нормальной продолжительности работников не может превышать 40 часов в неделю (ст.91 ТК РФ). Эта норма определена Трудовым кодексом в качестве исходной, и именно исходя из этого общеустановленного правила должна исчисляться меньшая норма рабочего времени, предусмотренная для некоторых категорий работников. Кроме того, производной от этой нормы является продолжительность рабочего времени за другие периоды: день, месяц, квартал, год. Продолжительность рабочей недели, рабочего дня и количества рабочих дней в определенном календарном периоде исчисляется расчетным путем.

Эта общая норма должна выполняться сторонами трудового договора независимо от формы собственности организации, где осуществляются трудовые отношения.

В соответствии с действующим порядком норма рабочего времени на определенные периоды времени исчисляется по расчетному графику пятидневной рабочей недели с двумя выходными днями в субботу и воскресение, исходя их следующей продолжительности ежедневной работы (смены):

-   при 40-часовой рабочей неделе – 8 часов;

-   при продолжительности рабочей недели менее 40 часов – количество часов, получаемое в результате деления установленной продолжительности рабочей недели, на пять дней.

 

Согласно ст.95 ТК РФ продолжительность рабочего дня или смены, непосредственно предшествующих нерабочему праздничному дню, уменьшается на 1 час.

Исчисленная в указанном порядке норма рабочего времени распространяется на все режимы труда и отдыха.

В соответствии со ст.112 ТК РФ при совпадении выходного и нерабочего праздничного дней выходной день переносится на следующий после праздничного рабочий день. Перенос выходных дней, совпадающих с праздничными днями, осуществляется в организациях, применяющих различные режимы труда и отдыха, при которых работа в праздничные дни не производится. Это в равной степени относится к режимам работы как с постоянными фиксированными по дням недели выходными днями, так и со скользящими днями отдыха.

сокращенное рабочее время предусмотрено:

-   для работников, не достигших возраста восемнадцати лет;

-   для работников, занятых на работах с вредными условиями труда;

-   для работников, являющимися инвалидами I и II группы;

неполное рабочее время – отличается от сокращенного тем, что сокращенное рабочее время является полной мерой продолжительности труда, установленного законом для определенных условий работы или категорий работников, а неполное рабочее время – лишь частью этой меры.

 

Поэтому при работе на условиях неполного рабочего времени оплата труда работника производится пропорционально отработанному им времени или в зависимости от выполненного им объема работ. Работник не вправе требовать при этом оплаты труда в размере, не ниже установленного государством МРОТ, так как эта гарантия распространяется только на работников, выполнивших полную рабочую норму.

О неполном рабочем времени указывается в трудовом договоре либо в распоряжении (приказе) руководителя организации. Неполное рабочее время может быть использовано сторонами трудовых отношений на условиях неполного рабочего дня или неполной рабочей недели по соглашению между работником и работодателем как при приеме на работу, так и впоследствии. В трудовых книжках неполное рабочее время не фиксируется.

Режим рабочего времени организации – это распределение работы в течение конкретного календарного периода. К элементам режима рабочего времени следует отнести:

-   количество рабочих дней в неделю или другой период;

-   продолжительность и правила чередования смен;

-   время начала и окончания работы;

-   время и продолжительность перерывов, и другие показатели.

 

На практике необходимо различать режим рабочего времени работников и режим работы организации, так как организация может работать круглосуточно, а работник может быть занят на работе посменно.

Работодатель обязан вести учет фактически отработанного каждым работником времени.

Учет рабочего времени необходим для определения продолжительности рабочего времени, для установления вознаграждения и контроля за соблюдением правил распорядка рабочего дня.

Возможны следующие основные варианты учета рабочего времени, в зависимости от продолжительности учетного периода:

-   учетный период, равный рабочему дню, – когда его продолжительность, установленная законом, полностью отрабатывается в тот же день – поденный учет;

-   учетный период, равный рабочей неделе, – когда ее продолжительность, установленная в рабочих часах, полностью отрабатывается в данной рабочей неделе, – недельный учет;

-   учетный период, превышающий неделю, в течение которого должна быть в среднем соблюдена установленная трудовым законодательством для данной категории работников продолжительность рабочего дня и рабочей недели, – суммированный учет рабочего времени.

 

Каждому работнику при приеме на работу присваивается табельный номер, поэтому учет использования рабочего времени называется табельным учетом.

Сущность табельного учета заключается в ежедневной регистрации явки работников на работу, уходя с работы, всех случаев опозданий и неявок с указанием причины, а также часов простоя и часов сверхурочной работы.

Табельный учет охватывает всех работников организации. Табель составляется в одном экземпляре табельщиком, или мастером, или лицом, на это уполномоченным, и передается в расчетный отдел бухгалтерии два раза в месяц: для корректировки суммы выплаты за первую половину месяца (аванса) и для расчета заработной платы.

Учетом личного состава предприятия занимается отдел кадров, а на предприятиях малого и малого бизнеса – специальный работник, назначенный руководителем предприятия, либо эти функции возлагаются на бухгалтера.

Для учета кадров, начисления выплаты заработной платы используют унифицированные формы первичных документов, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 №1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»:

 

 

Для оформления структуры, штатного состава и штатной численности организации в соответствии с ее Уставом (Положением об Учетной политике) применяется форма №Т-3 «Штатное расписание». Оно содержит перечень структурных подразделений, должностей, сведения о количестве штатных единиц, должностных окладах, надбавках и месячном фонде заработной платы. Утверждается Штатное расписание приказом (распоряжением) руководителя организации или уполномоченным им лицом.

По данным первичных учетных документов ведется оперативный учет движения численности, изменений, происходящих в составе рабочих и служащих, и составляется отчетность.

 

Вопрос 3. Организация оплаты труда.

Организация труда на предприятии призвана создавать нормальные для человека условия труда и одновременно системы труда, повышающие доход предприятия.

Оплата труда каждого работника определяется работодателем в зависимости от количества и качества выполняемой работы и максимальным пределом не ограничивается.

Дифференциация размеров оплаты труда осуществляется в зависимости от сложности, содержания и результатов труда работников.

При оплате труда рабочих могут применяться тарифные ставки, оклады, а также бестарифная система, если работодатель сочтет такую систему наиболее целесообразной.

Понятия «оплата труда» и «заработная плата» подчас употребляются как синонимы, однако между этими понятиями существует ряд отличий.

Оплата труда – это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Заработная плата представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Различают два вида заработной платы:

основная заработная плата представляет собой заработную плату, начисленную рабочим и служащим за фактически проработанное время или выполненный объем работ.

дополнительная заработная плата представляет собой выплаты предусмотренные в соответствии с законодательством о труде или коллективными договорами за время, в течение которого работник на рабочем месте отсутствовал, но в соответствии с законодательством это время ему должно быть оплачено (очередной отпуск, нетрудоспособность, время, связанное с выполнением государственных и общественных обязанностей и ряд других).

Основным источником выплат заработной платы всем категориям работающих является фонд оплаты труда.

Фонд оплаты труда – это сумма вознаграждений, предоставленных наемным работникам в соответствии с количеством и качеством их труда, а также компенсаций, связанных с условиями труда.

По своей структуре фонд оплаты труда является довольно сложной составляющей издержек на содержание рабочей силы. Фонд оплаты труда включает все денежные выплаты работникам предприятия по тарифным ставкам, сдельным расценкам, оклады, премии (без учета выплачиваемых из фонда материального поощрения), доплаты и все виды надбавок.

Фонд оплаты труда должен быть обоснованным и достаточным для нормального функционирования предприятия. Излишек фонда оплаты труда ложиться на себестоимость продукции, сокращает прибыль, снижает рентабельность. В то же время недостаток фонда, особенно в период инфляции, вызывает относительное снижение заработной платы и может привести к увеличению текучести кадров, дестабилизации коллектива и даже к социальным конфликтам.

Помимо фонда оплаты труда в составе издержек на рабочую силу учитывают выплаты социального характера, а также другие выплаты, не относимые к фонду заработной платы и выплатам социального характера.

В современных условиях предприятие вправе выбирать вид, систему оплаты труда, условия премирования, но в пределах, заработанных на эти цели средств, и с соблюдением установленного в отрасли соотношения между квалифицированным и неквалифицированным трудом по одной профессии (специальности).

Организация оплаты труда определяется тремя взаимосвязанными и взаимозависимыми элементами: тарифной системой, нормированием труда и формами оплаты труда (Схема 10).

Тарифная система позволяет качественно оценить труд, нормирование – учесть количество затраченного труда, а формы – определить порядок расчета заработной платы.

Тарифная система служит основой организации заработной платы рабочих и служащих и строится в зависимости от условий труда, квалификации работающих и формы оплаты труда.

Нормирование труда предусматривает установление меры затрат труда на изготовление единицы изделия, за единицу времени или выполнение заданного объема работы в определенных организационно технических условиях.

Нормы труда (нормы выработки, времени, обслуживания, численности) устанавливаются для работников в соответствии с достигнутым уровнем техники, технологии, организации производства и труда.

 

Схема 10

 

Организация платы труда

 

 

Вопрос 4. Виды, формы и системы оплаты труда.

Формы, системы и размер оплаты труда работников предприятий, премии, надбавки, а также другие виды доходов устанавливаются предприятием самостоятельно.

Конституция РФ гарантирует вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, а предприятие обеспечивает гарантированный законом минимальный размер оплаты труда.

Согласно ТК РФ месячная оплата труда работника, полностью отработавшего определенную на этот период норму рабочего времени и выполнившего свои трудовые обязанности, не может быть ниже минимального месячного размера оплаты труда.

Минимальный размер оплаты труда (МРОТ) определяет низшую границу оплаты труда неквалифицированных работников при выполнении простых работ в нормальных условиях труда. С 01 января 2009 года минимальный размер оплаты труда (МРОТ) составляет 4 330 рублей в месяц.

Труд работников оплачивается повременно, сдельно или по иным системам оплаты труда. Оплата может производиться за индивидуальные и коллективные результаты работы.

Наиболее распространенными в настоящее время являются повременная и сдельная формы оплаты труда, каждая из которых включает ряд систем.

Повременная форма оплаты труда бывает:

-   простой повременной;

-   повременно-премиальной.

 

Сдельная разделяется на:

-   прямую сдельную;

-   сдельно-премиальную;

-   сдельно-прогрессивную;

-   косвенно-сдельную.

 

Рассмотрим по отдельности каждую форму и систему оплаты труда.

Повременная – форма оплаты труда, при которой заработная плата зависит от количества затраченного времени (фактически отработанного) с учетом квалификации работника и условий труда.

При повременной оплате работникам устанавливаются нормированные задания. Для выполнения отдельных функций и объемов работ могут быть установлены нормы обслуживания или нормы численности работников.

На основании личной карточки работника (Форма № Т-2), в которой указывается размер тарифной ставки или оклада, размер надбавки к заработной плате (в процентах или сумме), а также на основании данных первичных документов по учету фактически проработанного времени формы № Т-12 «Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда» и формы № Т-13 «Табель учета рабочего времени» производится начисление заработной платы:

-   в «Расчетно-платежной ведомости» (Форма № Т-49);

-   в «Расчетной ведомости» (Форма № Т-51);

-   в «Платежной ведомости» (Форма № Т-53).

 

Для расчета заработка при повременной оплате труда достаточно знать количество фактически отработанного времени и тарифную ставку. Поэтому табель учета использования рабочего времени является основным документом для начисления заработной платы.

Заработок работника определяют умножением часовой или дневной тарифной ставки его разряда на количество отработанных им часов или дней.

 

,

 

где

S – часовая (дневная) тарифная ставка,

t – фактически отработанное время.

Заработок других категорий работников определяется следующим образом:

-   если работники отработали все рабочие дни месяца, то в оплату им ставят установленные оклады;

-   если же они отработали не полное число рабочих дней, то заработок определяют делением установленной ставки на календарное количество дней и умножением полученного числа на количество фактически отработанных дней.

 

Различают следующие основные виды повременной системы оплаты труда:

-   Простая повременная – оплата производится за определенное количество отработанного времени независимо от количества выполненных работ. Заработок рабочего определяется путем умножения часовой или дневной тарифной ставки на количество отработанных им часов или дней. Если работнику установлен должностной оклад, и он отработал полный месяц, то его заработок составит установленный ему оклад, если же был отработан не полный месяц, оклад его делится на количество рабочих дней в месяце и полученный среднедневной заработок умножается на фактически отработанные дни.

 

Пример. Бухгалтеру установлен должностной оклад – 14 000,00 руб. В августе он отработал 17 рабочих дней (рабочих дней в августе – 20,) а 3 дня был в отпуске без сохранения заработной платы.

Решение. 14 000,00 : 20 * 17

Ответ. Заработок бухгалтера за август составит – 11 900,00 руб.

 

Пример. Работнику установлена часовая тарифная ставка – 75,00 руб. В соответствии с табелем учета отработанного времени за отчетный месяц отработано 160 часов. Норма рабочего времени за отчетный месяц составляет 168 часов, но часовая тарифная ставка распространяется только на отработанное количество часов.

Решение. 75,00 * 160 = 12 000 руб.

Ответ. Заработная плата работника составит – 12 000,00 руб.

 

-   Повременно-премиальная – оплата не только отработанного времени по тарифу, но и премии за качество работы. Согласно этой системе к сумме заработка по тарифу прибавляется премия, устанавливаемая в процентном соотношении к тарифной ставке.

При повременно-премиальной системе заработная плата работника может быть определена по следующей формуле:

 

,

 

где

S – часовая (дневная) тарифная ставка,

t – фактически отработанное время,

P – размер премии в процентах к тарифной ставке за выполнение установленных показателей и условий премирования,

K – размер премии за каждый процент перевыполнения установленных показателей и условий премирования, %,

L – процент перевыполнения установленных показателей и условий премирования.

 

Пример. Работнику отдела снабжения установлен должностной оклад – 13 000,00. В августе ему должна быть выплачена премия в размере 25% должностного оклада. В августе он отработал 17 дней (всего рабочих дней в августе – 20 дня).

Решение. 13 000,00 : 20 * 17 = 11 050,00; 11 050,00 * 25% = 2 762,50; 11 050,00 + 2 762,50 = 13 812,50

Ответ. Заработная плата работника за август составит – 13 812,50 руб.

 

Специалисты и другие работники, относящиеся к служащим, получают заработную плату по установленным месячным окладам и в зависимости от отработанного количества дней в отчетном месяце. Премирование производится за производственные показатели работы предприятия согласно установленной системе премирования с включением их сумм в себестоимость продукции.

 

Сдельная – форма оплаты труда, при которой заработок зависит от количества произведенных единиц продукции с учетом их качества, сложности и условий труда.

При сдельной оплате труда расценки определяются исходя из установленных разрядов работы, тарифных ставок (окладов) и норм выработки (норм времени).

Сдельная расценка определяется путем деления часовой (дневной) тарифной ставки, соответствующей разряду выполняемой работы, на часовую (дневную) норму выработки.

 

 

Сдельная расценка может быть определена также путем умножения часовой или дневной тарифной ставки, соответствующей разряду выполняемой работы, на установленную норму времени в часах или днях.

 

 

Различают следующие основные виды сдельной системы оплаты труда:

-   Прямая сдельная – это оплата труда, при которой заработная плата рабочих повышается в прямой зависимости от количества выработанных ими изделий и выполненных работ исходя из твердых сдельных расценок, установленных с учетом необходимой квалификации. При данной системе расценка за единицу не меняется в зависимости от степени выполнения норм выработки.

 

Пример. Работник изготовил за месяц 170 ед. продукции. Часовая тарифная ставка рабочего-сдельщика – 150,00 руб., норма времени на изготовление единицы продукции – 1 час. Расценка за единицу продукции составит 150,00 руб. (150,00 руб. : 1 час).

Решение. 170 * 150,00 = 25 500,00

Ответ. Заработок работника за месяц составит – 25 500,00 руб.

 

При прямой индивидуальной сдельной системе заработок рабочих может быть определен по следующей формуле:

 

,

 

где

Rn – расценка за n-й вид продукции или работы,

Gn – количество обработанных изделий n-го вида.

 

Пример. Работнику-сдельщику установлена часовая тарифная ставка 120,00 руб., он изготовил за месяц 480 изделий. Норма выработки – 3 изделия в 1 час. Расценка за изделие составит 40,00 руб. (120,00 руб. : 3 изделия).

Решение. 480 * 40,00 = 19 200,00

Ответ. Заработок работника за месяц составит – 19 200,00 руб.

 

При прямой коллективной сдельной системе заработок рабочих может быть определен с использованием коллективной сдельной расценки общего объема произведенной продукции (выполненной работы) бригады в целом.

 

Пример. Бригада, состоящая из трех человек, выполнила в соответствии с договором объем работ по наряду. На выполнение задания было затрачено 360 часов. Сумма оплаты за выполненный объем работ составила 72 000,00 руб.

Члены бригады имеют различные часовые тарифные ставки, соответствующие уровню квалификации, и каждым отработано неодинаковое количество часов:

 

 

Решение.

Определим тарифный заработок членов бригады: Иванов – 110,00 * 100 = 11 000,00 руб., Петров – 100,00 * 120 = 12 000,00 руб., Сидоров – 90,00 * 140 = 12 600,00 руб., общая сумма тарифного заработка членов бригады составила 35 600,00 руб.

Определим коэффициент распределения фактического заработка:

 

 

Определяем фактический заработок членов бригады:

 

 

-   Сдельно-премиальная – предусматривает премирование за перевыполнение норм выработки и конкретные показатели их производственной деятельности (отсутствие брака и т.п.) При этой системе сверх заработка по сдельным расценкам выплачиваются премии за достигнутые результаты работы.

 

Заработок рабочего или бригады рабочих при сдельно-премиальной системе может быть определен по следующей формуле:

 

,

 

где

Rn – расценка за n-й вид продукции или работы,

Gn – количество обработанных изделий n-го вида,

P – размер премии в процентах к тарифной ставке за выполнение установленных показателей и условий премирования,

K – размер премии за каждый процент перевыполнения установленных показателей и условий премирования, %,

L – процент перевыполнения установленных показателей и условий премирования.

 

Пример. Рабочий-сдельщик выполнил норму выработки на 110%. Заработная плата по сдельным расценкам составила 24 000,00 руб. За месяц работнику должна быть выплачена премия в размере 10% от суммы заработка.

Решение. 24 000,00 * 10% = 2 400,00; 24 000,00 + 2 400,00 = 26 400,00

Ответ. Размер заработной платы работника составит – 26 400,00 руб.

 

-   Сдельно-прогрессивная – предусматривает оплату выработанной продукции в пределах установленных норм по прямым (неизменным) расценкам, а изделия сверх нормы оплачиваются по повышенным расценкам согласно установленной шкале, но не свыше двойной сдельной расценки.

 

Пример. Рабочий-сдельщик выполнил норму выработки на 110%. Заработная плата по прямым сдельным расценкам составила 24 000 руб. В соответствии с договором оплата изделий, произведенных сверх нормы (100%), производится в 1,5-кратном размере к сдельным расценкам.

Решение. 110% – 100% = 10%; 24 000,00 * 10% *1,5 = 3 600,00; 24 000,00 + 3 600,00 = 27 600,00 руб.

Ответ. Размер заработной платы работника составит – 27 600,00 руб.

 

-   Косвенно-сдельная – оплата труда работников, выполняющих вспомогательные работы при обслуживании основного производства. Применяют ее для оплаты труда работников-наладчиков, комплектовщиков и т.д.

 

Пример. Наладчику оборудования начисляется 105% средней заработной платы рабочих основного производства. Средняя заработная плата рабочих основного производства за август составила – 19 860,00 руб.

Решение. 19 860,00 * 105%

Ответ. Размер заработной платы наладчика составит – 20 853,00 руб.

 

Как сдельная, так и премиальная оплата труда может осуществляться индивидуально и коллективно, когда в процессе работы необходимы совмещение профессий и взаимосвязь исполнителей.

 

Бестарифная система ставит заработок работника в полную зависимость от конечных результатов работы коллектива и представляет собой его долю в заработанном всем коллективом фонде оплаты труда. При этой системе не устанавливается твердого оклада или тарифной ставки, а, как правило, эта доля определяется на основе присвоенного работнику коэффициента, который определяет уровень его трудового участия.

Применяется два варианта бестарифной системы оплаты труда.

Первый вариант основан на применении двух коэффициентов:

Коэффициента квалификационного уровня (К_ку), который отражает уровень сложности труда, выполняемого работником, его принадлежность к той или иной квалификационно-должностной группе (неквалифицированным работникам устанавливается коэффициент1,0, а специалистам и квалифицированным работникам – 1,5 и т.д.)

Коэффициента трудового участия (КТУ) – это показатель личного вклада работника в общие результаты труда, представляющий собой обобщенную количественную оценку трудового вклада каждого члена бригады в зависимости от индивидуальной производительности труда и качества работы. Шкала с конкретными размерами КТУ устанавливается руководителем производственного подразделения.

Второй вариант бестарифной системы использует один сводный коэффициент распределения вместо двух. При его расчете учитываются как факторы квалификационного уровня работника, так и факторы результативности его работы и отношения к труду.

Расчет заработной платы производится следующим образом. Коллективный заработок делится на сумму коэффициентов всех работников. Таки образом, определяется «стоимость» единицы значения коэффициента. Затем эта базовая величина умножается на коэффициент (коэффициенты, если применяется первый вариант) каждого работника. При этом учитывается количество отработанного времени.

Индивидуальная заработная плата конкретного работника (q) равна:

 

,

 

где

ФОТ – фонд оплаты труда коллектива, распределяемый между работниками,

 – коэффициент квалификационного уровня, присвоенный работнику трудовым коллективом, баллы, доли, единицы,

 – коэффициент трудового участия в текущих результатах работы конкретного работника (q),

t(q) – количество рабочего времени, отработанного работником (q),

m – число работников, участвующих в распределении оплаты труда.

 

К полученной величине заработка прибавляются индивидуальные доплаты, носящие компенсационный характер.

Применение бестарифной системы целесообразно лишь в тех случаях, когда есть реальная возможность учесть в общих результатах труда вклад каждого работника. При этом необходима ответственность и добросовестное отношение к труду каждого члена коллектива. Поэтому бестарифная система, как правило, применяется на малых предприятиях, в обществах с ограниченной ответственностью и других подобных организациях.

 

Пример. Бригаде из трех человек установлен фонд заработной платы в размере 80 000,00. Коэффициент трудового участия составляет: Иванов А.А. – 1,5, Петров Б.Б. – 1,3, Сидоров В.В. – 1,2, общий коэффициент – 4,0.

Решение. Расчет заработной платы: 80 000,00 / 4,0 = 20 000,00, Иванов – 20 000,00 * 1,5 = 30 000,00, Петров – 20 000,00 * 1,3 = 26 000,00, Сидоров – 20 000,00 * 1,2 = 24 000,00.

 

В практической деятельности организации, применяющие бестарифную систему оплаты труда, часто возникают спорные вопросы, поэтому применяются смешанные системы, сочетающие в себе элементы тарифной и бестарифной систем оплаты труда.

К числу бестарифных следует отнести и договорную систему оплаты, когда работодатель, нанимая работника, договаривается с ним о конкретной сумме оплаты за определенную работу.

 

Помимо тарифных и бестарифных систем в качестве новых форм можно выделить смешанные системы, а в их числе – прежде всего комиссионную форму оплаты труда и так называемый дилерский механизм. Смешанными эти системы называют по той причине, что они имеют признаки одновременно тарифных и бестарифных форм оплаты труда.

Комиссионная форма предполагает оплату действий работника по заключению какой-либо сделки (договора) от лица предприятия в комиссионных процентах от суммарного размера этой сделки. Такой метод применяется, например, для работников подразделений сбыта, внешнеэкономической службы, рекламных агентов и т.п.

Система оплаты труда, базирующаяся на комиссионной основе – это форма оплаты труда по конечному результату. Размер зарплаты устанавливается в виде фиксированного процента от дохода, получаемого предприятием от реализации продукции (работ, услуг). Оплата труда, связанная с результатами деятельности работника, имеет ряд разновидностей.

Комиссионные могут устанавливаться в виде фиксированного процента:

-   от дохода, полученного от реализации продукции, произведенной работником;

-   от суммы реализованного работником объема продукции;

-   от количества реализованного работником определенного вида продукции;

-   от суммы платежей, перечисленных клиентами за оказанные работником услуги по ремонту, техническому, консультационному и другим видам обслуживания и т.п.

 

Пример. В соответствии с трудовым договором труд работника оплачивается в размере 15% от дохода, полученного от реализованной им продукции. Доход от реализации продукции за месяц составил 200 000,00 руб.

Решение. Расчет заработной платы: 200 000,00 * 15% = 30 000,00 руб.

Ответ. Размер заработной платы работника составит – 30 000,00 руб.

 

Дилерский механизм предусматривает закупку работником части продукции предприятия за свой счет с последующей ее реализацией собственными силами. Дилер (англ. «dealer») – лицо или фирма, выступающая посредником в торговых сделках купли-продажи товаров, ценных бумаг и валюты.

В данном случае дилер – предприниматель, торгующий в розницу продукцией, которую он закупил оптом, и получающий вознаграждение за счет разницы в стоимости товаров. Этот механизм можно представить как выплату заработной платы авансом в виде натуры с последующим перерасчетом.

По соглашению между предприятием и работником товар может быть получен без предварительной оплаты, а расчет производится после реализации продукции по заранее предусмотренной цене.

При заключении трудового договора оплата труда относится к существенным условиям, поэтому ставки, коэффициенты, проценты, устанавливаемые к заработной плате, должны быть оговорены в трудовом соглашении.

 

Оплата труда руководителей, специалистов и служащих производится, как правило, на основе должностных окладов. Должностной оклад – абсолютный размер заработной платы, устанавливаемый в соответствии с занимаемой должностью.

Труд руководителей может оцениваться по результатам работы всего коллектива, по степени возложенных на них функций, достигнутому уровню организации труда. Труд специалистов и служащих оценивается, как правило, исходя из объема, полноты, качества, и своевременности выполнения должностных обязанностей. Условия о размере должностного оклада или ином виде оплаты труда относится к числу существенных условий труда и устанавливается индивидуально по соглашению сторон при заключении трудового договора.

Для оплаты труда руководителей и специалистов применяется также система «плавающих» окладов, которая основана на ежемесячном определении размера должностного оклада работника (при условии выполнения производственного задания) в зависимости от результатов труда на участке их работы (роста или снижения производительности труда, повышения или снижения качества продукции, выполнения или невыполнения норм труда и др.)

 

Пример. Руководителю отдела установлен должностной оклад 25 000,00 руб. План по выпуску продукции на его участке выполнен на 100%. За каждый процент повышения производительности труда оклад увеличивается также на 1%. Допустим, производительность труда составила 105%.

Решение. Расчет заработной платы: 25 000,00 * 5% = 1 250,00 руб.; 25 000,00 + 1 250,00 = 26 250,00 руб.

Ответ. Размер заработной платы работника составит – 26 250,00 руб.

 

Система премирования должна убедить работника, что в организации существует четкая связь между активностью работника, результатами его деятельности и поощрениями, которые он получает, возможностями удовлетворить свои личные потребности.

Под премированием следует понимать выплату работникам денежных сумм сверх основного заработка в целях поощрения достигнутых успехов, выполнения обязательств и стимулирования дальнейшего их возрастания. Это могут быть текущие премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам (за профессиональное мастерство, совмещение профессий, расширение зон обслуживания и т.д.), а также единовременные премии и вознаграждения (по итогам работы за год, за выполнение особо важных заданий, продолжительную и безупречную работу и другие достижения в работе).

 

Вопрос 5. Доплаты и надбавки.

Кроме размера тарифной ставки (должностного оклада) в трудовом договоре могут быть предусмотрены различные доплаты и надбавки стимулирующего и компенсационного характера.

Доплаты – это выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями договора. Доплата к заработной плате выплачивается работникам сверх тарифной ставки (оклада) с учетом интенсивности и условий труда.

Надбавка к заработной плате – это денежная выплата сверх заработной платы, которая имеет своей целью стимулировать работников к повышению квалификации, профессионального мастерства, а также длительному выполнению трудовых обязанностей в определенной местности или в определенной сфере деятельности (неблагоприятные климатические условия, вредность производства и т.п.)

При выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных, работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным или трудовым договором. При этом размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Статья 149 ТК РФ закрепляет обязанность работодателя производить повышенную оплату за труд в условиях, отклоняющихся от нормальных, при работе в ночное и сверхурочное время, в праздничные дни и др.

 

Доплата за работу в ночное время. Ночным считается время с 22 часов до 6 часов утра. Оно фиксируется в табелях учета отработанного времени итоговым количеством за месяц. Час ночной работы оплачивается в повышенном размере, предусмотренным коллективным договором организации, но не ниже размеров, установленных законодательством.

 

Пример. В соответствии с коллективным договором предприятия работа в ночное время оплачивается в размере 30% тарифной ставки рабочего повременщика. Работник, которому установлен месячный оклад в размере 14 000,00 руб., отработал в мае месяце в ночное время 7 часов, при норме рабочего времени 160 часов.

Решение. 14 000,00 : 160 часов = 87,50 руб. (часовая тарифная ставка); 87,50 * 30% = 26,25 (доплата за 1 час работы в ночное время); 26,25 * 7 часов = 183,25 (общая доплата за ночное время); 14 000,00 + 183,25 = 14 183,25

Ответ. Размер заработной платы сотрудника составит – 14 183,25 руб.

 

Пример. В соответствии с коллективным договором предприятия работа в ночное время оплачивается в размере 40% часовой тарифной ставки. Работник, которому установлена часовая тарифная ставка 80,00 руб., отработал в мае месяце 160 часов, в том числе 9 ночных смен по 7 часов (63 час.)

Решение. 80,00 * 160 = 12 800,00 руб. (оплата по тарифу); 80,00 * 40% = 32,00 (доплата за 1 час работы в ночное время); 32 * 63 час. = 2 016,00 (общая доплата за ночное время); 12 800,00 + 2 016,00 = 14 816,00

Ответ. Размер заработной платы сотрудника составит – 14 816,00 руб.

 

Оплата труда за работу в сверхурочное время. Сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы – не менее чем в двойном размере.

Работодатель обязан вести точный учет сверхурочных работ, выполненных каждым работником, так как сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год (ст.99 ТК РФ).

 

Пример. В мае месяце в связи с производственной необходимостью работник отработал сверхурочно 2 дня по 4 часа. Общее количество отработанных часов составило 168 часов при норме рабочего времени 160 часов. Месячный оклад рабочего 14 000,00.

Решение. 14 000,00 : 160 часов = 87,50 руб. (часовая тарифная ставка);

ОПЛАТА ЗА ПЕРВЫЕ ДВА ЧАСА СВЕРХУРОЧНЫХ (полуторный размер) 87,50 * 1,5 (оплата 1 часа работы) * 4 часа = 525,00 (два дня по два часа);

ОПЛАТА ЗА ПОСЛЕДУЮЩИЕ ЧАСЫ СВЕРХУРОЧНЫХ (двойной размер) 87,50 * 2 (оплата 1 часа работы) * 4 часа = 700,00 (два дня по два часа);

14 000,00 + 525,00 + 700,00 = 15 225

Ответ. Размер заработной платы сотрудника составит – 15 225,00 руб.

 

Оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни. Нерабочими праздничными днями в Российской Федерации являются:

1, 2, 3, 4 и 5 января – Новогодние каникулы

7 января – Рождество Христово

23 февраля – День защитника отечества

8 марта – Международный женский день

1 мая – Праздник весны и труда

9 мая – День Победы

12 июня – День России

4 ноября – День народного единства

При совпадении выходного и нерабочего праздничного дней выходной день переносится на следующий после праздничного рабочий день (ст.112 ТК РФ).

Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

 

Пример. В связи с производственной необходимостью работник, которому установлен месячный оклад в размере 16 000,00, отработал в праздничный день 1 мая 7 часов. Норма рабочего времени в мае составила 160 часов. Общее количество отработанных часов составило 167 часов.

Решение. 16 000,00 : 160 часов = 100,00 руб. (часовая тарифная ставка); 100,00 * 7 час. * 2 = 1 400,00; 1 400,00 + 16 000,00 = 17 400

Ответ. Размер заработной платы сотрудника составит – 17 400,00 руб.

 

Пример. В связи с производственной необходимостью товаровед, которому установлен месячный оклад в размере 15 000,00, отработал два выходных дня. Количество рабочих дней в месяце по графику пятидневной рабочей недели - 20. Отгул не предоставляется.

Решение. 15 000,00 : 20 дней = 750,00 руб. (дневная тарифная ставка); 750,00 * 2 дня * 2 = 3 000,00; 3 000,00 + 15 000,00 = 18 000

Ответ. Размер заработной платы сотрудника составит – 18 000,00 руб.

 

Наряду с работой, определенной трудовым договором, работнику с его письменного согласия может быть поручено выполнение в течение установленной продолжительности рабочего дня (смены) дополнительной работы. Поручаемая работнику дополнительная работа по другой профессии (должности) может осуществляться путем совмещения профессий (должностей) либо путем расширения зон обслуживания, увеличения объема работ.

 

Вопрос 6. Порядок исчисления среднего заработка, начисления оплаты за очередной отпуск и пособия по временной нетрудоспособности.

В установленных случаях работодатель обязан начислить работнику средний заработок:

-   ежегодный, дополнительный или учебный отпуск;

-   командировка

-   компенсация за неиспользованный отпуск;

-   выходное пособие при увольнении в связи с ликвидацией, сокращением штата или окончания сезонных работ;

-   компенсация руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника организации;

-   вынужденный прогул при незаконном увольнении;

-   участие в работе комиссии по разрешению трудовых споров;

-   медицинское обследование;

-   временный простой;

-   невыполнение норм по вине работодателя;

-   перевод на нижеоплачиваемую работу;

-   перевод на другую работу беременных женщин и женщин, имеющих детей до 1,5 лет;

-   перерывы у кормящих матерей;

-   выплата пособия по нетрудоспособности или по беременности и родам.

 

Исчисление среднего заработка осуществляется на основании Положения «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 года №922. В соответствии с п.3 расчетный период для исчисления среднего заработка составляет 12 месяцев.

 

Пример. Работник направлен на медицинское обследование сроком на два дня. Расчетный период, составляющий 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты, отработан полностью.

 

 

Решение.

Расчет среднего дневного заработка: 173 200,00 : 224 дня = 773,21 руб.

Размер среднего заработка: 733,21 * 2 = 1 546,42 руб.

Ответ. Размер среднего заработка сотрудника составит – 1 546,42 руб.

 

В соответствии с вышеуказанным Положением при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время и начисленные за это время суммы, если:

-   за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ;

-   работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

-   работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

-   работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

-   работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами, и инвалидами с детства;

-   работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ;

-   работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством РФ.

 

В соответствии с ТК РФ штатным работникам организации ежегодно предоставляются оплачиваемые очередные отпуска. Первый с момента начала трудовой деятельности работника на данном предприятии очередной отпуск предоставляется по истечении 6 месяцев работы, последующие – по графику организации.

Продолжительность очередного отпуска в соответствии с законодательством составляет 28 календарных дней, а для отдельных категорий работников – до 56 календарных дней.

Для расчета сумм оплаты очередных отпусков и компенсаций за неиспользованные отпуска средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней – 29,4.

 

Пример. Работник отдела сбыта с 01 февраля 2010 г. ушел в очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. За расчетный период начислена заработная плата в размере 195 000,00 руб. Расчетный период (12 календарных месяцев февраль-декабрь 2009 г., январь 2010 г.) отработан полностью.

Решение. 195 000,00 : 12 : 29,4 = 15 476,19 руб.

Ответ: сумма отпускных составит – 15 476,19 руб.

 

Пример. Работник организации с 15 августа ушел в очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Должностной оклад работника составляет 10 000,00 руб. Расчетный период (12 месяцев) отработан полностью, а с 03 по 10 июля работник был временно нетрудоспособен. Заработная плата за фактически отработанное время в июле (за 17 рабочих дней) начислена в сумме 7 391,30 руб.

Решение.

Определяется средний дневной заработок: 10 000,00 * 11 + 7 391,30 : (29,4 * 11 мес. + 17 * 1,4[63]) = 338,11 руб.

Определяется сумма оплаты за очередной отпуск: 338,11 * 28 дн. = 9 467,08 руб.

Ответ: сумма отпускных составит – 9 467,08 руб.

 

Пример. Работник отдела сбыта с 11 июня ушел в очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней (календарных дней в июне – 20, в июле – 8). Должностной оклад работника составляет 12 580,00 руб. Расчетный период отработан полностью и составляет 12 месяцев.

Решение.

Определяется средний дневной заработок: (12 580,00 *12 : 12 : 29,4 = 437,07 руб.

Определяется сумма оплаты за очередной отпуск: 437,07 * 28 = 12 237,96 руб.

В бухгалтерском учете необходимо распределить сумму начисленной оплаты за очередной отпуск и включить в затраты на производство продукции в июне и в июле. Расчет производится в следующем порядке:

Определяется оплата за очередной отпуск, подлежащая включению в затраты на производство продукции, в июне: 437,07 * 20 дн. = 8 741,40 руб. (Дебет 26 «Общехозяйственные затраты» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») – в июне

Определяется оплата за очередной отпуск, подлежащая включению в затраты на производство продукции, в июле: 437,07 * 8 = 3 496,56 руб. (Дебет 26 «Общехозяйственные затраты» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») – в июле.

 

Выплата пособий[64] Государственного социального страхования осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2006 года №255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию».

Основанием для назначения пособия по временной нетрудоспособности является больничный лист, выдаваемый лечебными учреждениями и оформленный в установленном порядке[65].

Если временная нетрудоспособность наступила в период административного отпуска, отпуска по беременности и родам, в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком, больничный лист выдается после окончания указанных отпусков в случае продолжения нетрудоспособности.

При расчете среднего заработка для оплаты больничного, в сумму заработка включаются все виды оплат, кроме оплаты и доплаты за работу, выполненную в сверхурочное время, в праздничные дни, по совместительству, за неотработанное время.

Среднедневной заработок работников, получающих сдельную оплату труда, определяется путем деления всех видов заработной платы в расчетном периоде (два предшествующих календарных месяца) на число всех рабочих дней по графику в этот период[66].

Для расчета пособий по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам применяется следующий алгоритм:

1.   Определяется, имеет ли работник право на расчет пособия из среднего заработка или оно не должно превышать за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда (в случае, если работник отработал менее 3 месяцев).

2.   Определяется средний дневной заработок путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных за этот период дней.

3.   Определяется максимальный размер пособия (установлен ст.13 Закона №234-ФЗ от 19 декабря 2006 года), равный 16 125 руб. за полный календарный месяц. Максимальный размер дневного пособия рассчитывается исходя из суммы максимального пособия путем ее деления на число рабочих дней в месяце нетрудоспособности.

4.   Вычисляется размер пособия путем умножения меньшей из этих сумм на количество рабочих дней за время нетрудоспособности.

 

Вопрос 7. Учет удержаний из заработной платы.

Из заработной платы работников производятся удержания, которые в зависимости от того, кто является инициатором этих удержаний классифицируются на следующие виды:

-   обязательные;

-   по заявлению работника;

-   по инициативе администрации организации (работодателя).

 

К обязательным удержаниям относятся удержания налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и по исполнительным документам.

Из заработной платы работников НДФЛ удерживается на основании главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в соответствии с которой работодатель является налоговым агентом и, соответственно, обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. Указанный налог взимается по ставке 13%, если иное не предусмотрено ст.224 НК РФ.

Налогооблагаемая база определяется в соответствии со ст.210 НК РФ как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.218-221 НК РФ:

Социальные и имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика работодателю, выступающему налоговым агентом, а при отсутствии налогового агента – на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются работникам работодателем. Основанием для предоставления работнику указанного вычета является заявление работника. Если иное не предусмотрено ст.218 НК РФ, стандартный налоговый вычет предоставляется в размере:

-   400 руб. на каждого работника до того месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (года) превысил 20 000 руб.;

-   600 руб. на каждого ребенка и иждивенца до того месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (года) превысил 40 000 руб.

 

Согласно ст.218 НК РФ налоговый вычет на содержание детей производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет производится в двойном размере на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный вычет.

В случае если работник состоит в разводе и уплачивает алименты по соглашению, заключенному согласно ст.100 Семейного кодекса РФ в письменной форме и нотариально заверенному, либо решения суда об уплате алиментов отец как одинокий родитель на основании письменного заявления и свидетельства о расторжении брака вправе претендовать на получение стандартного налогового вычета в двойном размере при условии участия в содержании ребенка.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца. Налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также для перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Сумма НДФЛ удерживается из заработной платы работников и перечисляется в бюджет в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляется до полного рубля.

 

Пример. Рабочему основного производства начислена за январь заработная плата по сдельным расценкам – 14 320,00 руб. У работника двое детей 4 и 7 лет. Определите сумму НДФЛ к перечислению и сумму заработной платы к выдаче.

Решение. 400,00 + 600,00 * 2 = 1 600,00; 14 320,00 – 1 600,00 = 12 720,00; 12 720 * 13% = 1 654,00; 14 320,00 – 1 654,00 = 12 666,00 руб.

Ответ. Размер заработной платы сотрудника составит – 12 666,00 руб.

 

К удержаниям по исполнительным документам относится удержание алиментов, удержание за причиненный ущерб и другие, указанные в Федеральном законе «Об исполнительном производстве».

Удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей производится со всех видов заработной платы, включая доплаты и надбавки к тарифным ставкам и должностным окладам, премии, имеющие регулярный и периодический характер, а также по итогам работы за год, стипендии, суммы материальной помощи, кроме материальной помощи, оказываемой в связи со стихийным бедствием, с пожаром, хищением имущества, увечьем, а также рождением ребенка, с регистрацией брака, со смертью, обязанного уплачивать алименты, или его близких родственников.

Удержания по исполнительным листам рассчитывают, пользуясь соответствующей формулой расчета:

 

,

 

где

С_УД, – сумма удержаний на содержание детей;

С_НАЧ, – общая сумма начисленной заработной платы работнику за месяц;

С_НДФЛ, – сумма НДФЛ, удержанного с начисленной за месяц заработной платы

N – процент удержаний.

 

Процент удержаний составляет:

25% – на содержание одного ребенка;

33% – на содержание двух детей;

50% – на содержание трех и более детей.

 

Пример. Работник организации уплачивает алименты на содержание ребенка на основании исполнительного листа. Его несовершеннолетний сын проживает с матерью. Алименты пересылаются получателю по почте подотчетным лицом организации. Расходы на пересылку алиментов составляют 3% их суммы. Определите НДФЛ к перечислению, сумму алиментов, сумму расходов на пересылку и заработную плату к выдаче работнику.

Решение. 400,00 + 1 200,00 = 1 600,00 (двойной размер); 12 400,00 – 1 600,00 = 10 800,00; 10 800,00 * 13% = 1 404,00; ((12 400,00 – 1 404,00) * 25%) * 100% = 2 749,00; 2 749,00 * 3% = 82,47; 2 749,00 + 82,47 = 2 831,47; 12 480,00 – 2 831,47

Ответ. Размер заработной платы сотрудника составит – 9 648,53 руб.

 

По заявлению работника могут быть произведены удержания профсоюзных взносов, перечислений на счета работников в банках, коммунальных платежей и прочих удержаний. Все удержания осуществляются на основании письменных заявлений работников.

По инициативе администрации организации (работодателя) из заработной платы работников в соответствии со ст.137 ТК РФ могут быть произведены следующие удержания:

-   для возмещения аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

-   для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях;

-   для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника при невыполнении норм труда или простое;

-   при увольнении работника до окончания того года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Однако при увольнении по основаниям, которые с точки зрения законодателя являются уважительными, удержание за неотработанные дни отпуска не производятся.

 

Указанные удержания работодатель вправе произвести, если работник не оспаривает их оснований и размеров, не истек месячный срок, установленный для добровольного возвращения сумм. Если хотя бы одно из этих условий не соблюдено, работодатель теряет право на бесспорное взыскание сумм. Оно может быть только в судебном порядке.

В соответствии со ст.138 ТК РФ удержания из заработной платы, производимые работодателем в силу предоставленных ему прав, не могут превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику (за вычетом НДФЛ). В соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 года №119-ФЗ «Об исполнительном производстве», если у работника производятся удержания из заработной платы по исполнительным листам, то из его заработной платы не может быть удержано более 50% до полного погашения взыскиваемых сумм.

В соответствии со ст.138 ТК РФ ограничения размеров удержаний не применяются при отбытии исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного здоровью, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца и возмещении за ущерб, причиненный преступлением. В этих случаях размер удержаний не может превышать 70% заработной платы.

 

Вопрос 8. Синтетический и аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) затраты организации на оплату труда относятся к расходам по обычным видам деятельности и, соответственно, участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг).

Синтетический учет. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе предприятия, предусмотрен пассивный счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Начисление оплаты труда отражается:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (начисление заработной платы рабочим, занятым в соответствующих производствах и хозяйствах), 44 «Расходы на продажу» (работникам, занятым реализацией продукции) Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начисление пособий по социальному страхованию (пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам и пр.);

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начисление вознаграждения работникам за счет прибыли.

По дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются:

-   выплаченные суммы оплаты труда:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса»;

-   суммы удержанного НДФЛ:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

-   суммы платежей по исполнительным документам (за квартплату, форменную одежду, товары, купленные в кредит и др.):

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

 

Выдача заработной платы товарами, которые предприятие продает, отражается следующим образом:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 90-1 «Выручка» – выданы товары в счет зарплаты;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» – отражена покупная стоимость товара;

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС;

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса» – выдана оставшаяся часть зарплаты.

 

Выдача заработной платы продукцией, которую производит организация:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 90-1 «Выручка» – отражена стоимость продукции, подлежащей передаче работникам в счет расчетов по оплате труда;

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС на стоимость продукции, подлежащей передаче работникам;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство» – списана фактическая себестоимость передаваемой продукции.

 

В организации могут иметь место расходы, которые в отчетном периоде не производились, но предстоят в будущем. Их называют предстоящими расходами, или предстоящими платежами. К таким расходам, в частности, относят образуемые организацией резервы: на оплату отпусков, на выплаты за выслугу лет и др.

Резерв формируется на основании заработной платы сотрудников за фактически отработанное время:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»;

Суммы, фактически начисленные за отпуск, вознаграждение по итогам года и др., списывают за счет этого резерва:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

 

Кредитовое сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» представляет собой переходящую задолженность по оплате труда за месяц.

Таким образом, в пассиве баланса на каждое первое число месяца, следующего за отчетным, будет числиться сумма кредиторской задолженности предприятия по заработной плате работникам, начисленной за отчетный месяц, но не выданной в нем. Сумма кредиторской задолженности равна сумме заработной платы, причитающейся к выдаче на руки.

Данные о начисленной оплате труда должны быть отнесены на соответствующие счета затрат в зависимости от назначения использованного в организации труда.

 

Аналитический учет по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» ведется по каждому работнику с использованием лицевых счетов (Форма № Т-54 и № Т-54а)

Для начисления  оплаты труда за месяц необходимо суммировать заработок, начисленный в соответствии с принятой для каждого конкретного работника повременной или сдельной оплатой труда, с доплатами и произвести удержания. Для того чтобы собрать все виды начисленной заработной платы за расчетный период из различных документов, в бухгалтерии на каждого работающего заводят лицевой счет, который открывается в момент принятия на работу.

Ежемесячно в лицевые счета работников заносятся сведения о размере начисленной заработной платы и иных доходов работника, сумма произведенных удержаний и вычетов, а также о суммах, причитающихся к выплате.

Основанием для заполнения лицевых счетов являются табели учета использования рабочего времени, наряды на сдельную работу, наряды-заказы на выполнение работы, листы временной нетрудоспособности, приказы (распоряжения) работодателя о выплате премий, оказании материальной помощи, исполнительные документы, поступившие в организацию и др.

Данные лицевых счетов являются основанием для исчисления среднего заработка при расчете отпускных, оплаты больничного листа, выплаты компенсации за неиспользованный отпуск, пособий и т.п.

Сведения о начисленных суммах заработной платы и произведенных удержаниях ежемесячно переносятся из лицевых счетов в расчетную ведомость, в которой суммируются данные о начисленных суммах и произведенных удержаниях по всем работникам предприятия. Причитающийся заработок показывается в этих ведомостях расчленено по структурным подразделениям или службам организации и видам выплат, то есть в таком разрезе, который необходим для контроля за использованием фонда оплаты труда и составления различных справок и отчетности.

Результаты расчетов сумм, причитающихся каждому работнику к выдаче, переносятся в платежную ведомость, и по ней выдается заработная плата.

Выплата заработной платы по трудовому законодательству производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

 

Вопрос 9. Учет отчислений на социальное страхование и пенсионное обеспечение.

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг являются объектом налогообложения Единым социальным налогом (ЕСН). Кроме того, организации от указанных выплат осуществляют взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

ЕСН предназначен для мобилизации средств, необходимых для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Начисление и перечисление ЕСН осуществляется на основании главы 24 «Единый социальный налог» НК РФ. По указанному налогу установлена регрессивная ставка налогообложения. Налогооблагаемая база исчисляется на каждого работника отдельно нарастающим итогом с начала года. Максимальная ставка составляет 26% и распределяется следующим образом:

-   Пенсионный фонд РФ – 20,0% (Федеральный бюджет (ПФ РФ) – 6,0%, на страховую часть трудовой пенсии (СЧ ТП) – 10,0%, на накопительную часть трудовой пенсии (НЧ ТП) – 4,0%);

-   Фонд обязательного медицинского страхования – 3,1% (Федеральный бюджет (ФФОМС) – 1,1%, Территориальный (региональный) фонд (ТФОМС) – 2,0%);

-   Фонд социального страхования (федеральный бюджет) (ФСС) – 2,9%.

 

За счет взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве, поступающих в Фонд социального страхования РФ, выплачиваются пособия работникам, пострадавшим от несчастного случая на производстве или получившим профессиональное заболевание.

Страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству), с которыми заключены трудовые договоры (если предусмотрено условиями договора, то и гражданско-правовые договора).

Страховые взносы уплачиваются организацией исходя из страхового тарифа, установленного в зависимости от класса профессионального риска, к которому отнесена организация.

Налогоплательщики ЕСН обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм. Уплата производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Налогоплательщики не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговые органы, в которых они зарегистрированы в качестве налогоплательщиков, налоговую декларацию по ЕСН.

Уплачивается налог отдельными платежными поручениями в три фонда по различным уровням бюджетной системы (федеральный, региональный (территориальный) и местный бюджеты).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование – это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Уплата налогоплательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется в соответствии с нормами Федерального закона от 15.12.2001 г. №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». В соответствии с ним тариф страховых взносов[67] установлен отдельно для финансирования страховой и накопительной части трудовой пенсии.

Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля для начисления страховых взносов.

Для обобщения информации о расчетах организации по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию предназначен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Программой «1С : Предприятие» предусмотрены следующие субсчета к этому счету:

69-1-1 – Расчеты по социальному страхованию (ФСС);

69-1-2 – Расчеты по социальному страхованию, в части взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

69-2-1 – Расчеты по пенсионному обеспечению (ПФ РФ);

69-2-2 – Расчеты по пенсионному обеспечению в части выплат, направленных на страховую часть трудовой пенсии (СЧ ТП);

69-2-3 – Расчеты по пенсионному обеспечению в части выплат, направленных на накопительную часть трудовой пенсии (НЧ ТП);

69-3-1 – Расчеты по обязательному медицинскому страхованию в части федерального бюджета (ФФОМС);

69-3-2 – Расчеты по обязательному медицинскому страхованию в части регионального (территориального) бюджета (ТФОМС).

Начисление ЕСН отражается записью:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов», 99 «Прибыли и убытки» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Начисление пособий по социальному страхованию (пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам):

Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Перечисление ЕСН с расчетного счета организации отражается записью:

Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Кредит 51 «Расчетные счета»

Информация о задолженности организации персоналу по оплате труда и в различные фонды показывается в Бухгалтерском балансе (Форма №1) в разделе V по статье «Кредиторская задолженность».

 

 

Вопросы для самопроверки

 

1.        Какие документы при заключении трудового договора необходимо потребовать от лица, принимаемого на работу?

2.        Какие основные формы оплаты труда применяются? Какие существуют системы сдельной оплаты труда? Как определяется сдельная расценка?

3.        Назовите виды рабочего времени. Что такое режим рабочего времени? Какие применяют варианты учета рабочего времени? Как осуществляется учет рабочего времени?

4.        Назовите элементы организации оплаты труда.

5.        Для чего необходимо нормирование труда?

6.        В чем заключается тарифная система организации оплаты труда?

7.        Какие выплаты относятся к основной и дополнительной заработной плате? Какие выплаты включаются в состав фонда оплаты труда?

8.        Какие виды доплат, связанные с режимом работы и условиями труда, применяются на предприятии?

9.        Для чего применяется система премирования?

10.   Каков порядок исчисления среднего заработка?

11.   Каков порядок начисления оплаты за очередной отпуск?

12.   Каков порядок начисления пособия по временной нетрудоспособности?

13.   Перечислите удержания из заработной платы.

14.   Расскажите о различных видах учета на счете, предназначенном для ведения отчислений на социальное страхование и пенсионное обеспечение.

 

Литература

 

Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия). Глава 11 «Учет расчетов с персоналом по оплате труда.

 

 

Тема 10. Учет затрат на производство и продажу

 

Целью темы является ознакомление студента с систематизацией затрат на производство, составом затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), системой счетов учета затрат на производство, номенклатурой общепроизводственных расходов, общехозяйственных расходов, расходов на подготовку и освоение производства, с документированием производственные операции брака и простоев; выбором методов распределения косвенных расходов между объектами учета; ведением учета фактических затрат на производство в разрезе отдельных видов изделий (работ, услуг) по статьям затрат, организацией учета и контроля непроизводительных расходов и потерь (от брака, простоев, недостач и потерь материальных ресурсов и др.), организацией учета полуфабрикатов собственного производства.

Задачей темы является обучение студента организации синтетического и аналитического учета затрат на производство, оценки незавершенного производства, ведению регистров по учету и распределению элементов затрат, услуг вспомогательных производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, расходов на подготовку и освоение производства, сводному учету затрат на производство; исчислению потерь от брака и простоев в производстве с целью включения их в себестоимость продукции (работ, услуг).

 

Вопросы темы:

Вопрос 1. Организация и документирование учета производственных затрат  193

Вопрос 2. Состав и группировка затрат на производство. 199

Вопрос 3. Классификация производственных затрат. 205

Вопрос 4. Сводный учет затрат на производство. 209

Вопрос 5. Учет незавершенного производства. 218

 

 

Вопрос 1. Организация и документирование учета производственных затрат.

Процесс производства занимает центральное место в деятельности организации. Он представляет собой совокупность технологических операций, связанных с созданием готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг и обусловлен взаимодействием трех основных факторов: рабочей силы, средств труда и предметов труда. Участие этих факторов в производстве требует соответствующих расходов.

Во-первых, для обеспечения непрерывного производственного процесса необходима закупка и создание материальных запасов. Во-вторых, организация расходует хозяйственные средства непосредственно в процессе переработки материалов для изготовления продукции и ее продажи. Этот процесс требует затрат на заработную плату, расходуемые на изготовление продукции предметы труда, амортизацию средств труда, занятых в производстве и др. Кроме того, процесс производства обусловливает затраты, связанные с обслуживанием производства и управлением – это заработная плата обслуживающего и управленческого персонала, стоимость предметов труда, используемых на общепроизводственные и общехозяйственные нужды (освещение, отопление, уборку помещений и т.п.), амортизация зданий и хозяйственного инвентаря и др.).

Учет производственных затрат должен детально отражать все расходы, связанные с обычными видами деятельности организации, так как, анализируя затраты, можно не только контролировать, но и регулировать расходы, определять их результативность и степень влияния на себестоимость продукции. Сформированная в учете информация о произведенных затратах помогает эффективнее организовать производство для снижения величины затрат, а снижение величины затрат позволяет уменьшить цены на выпускаемую продукцию, что при условии сохранения качества продукции повышает ее конкурентоспособность и, таким образом, дает организации возможность укрепить свои позиции на рынке.

Из этого следует, что бухгалтеру, занимающемуся обработкой информации по производственным затратам, необходимо знать специфику конкретного производства и разбираться в технологическом процессе производства продукции.

Для учета затрат необходимо различие в некоторых понятиях:

-   себестоимость продукции – это выраженные в денежном измерении расходы организации за определенный период времени на изготовление продукции, находящейся на различных стадиях готовности (в незавершенном производстве, на складе готовой продукции, отгруженной в данном периоде покупателю;

-   расходы организации – уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации (за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества)[68];

-   затраты – это выраженная в денежном измерении стоимость каких-либо ресурсов (материальных, трудовых, финансовых), использованных на обеспечение процесса расширенного воспроизводства[69].

 

Характеристика производственного процесса определяется выпускаемым видом продукции, уровнем специализации, объемом производства, типом и видом применяемой техники и технологии.

Учет затрат по видам продукции, отдельным операциям и выполняемым работам зависит прежде всего от отраслевых особенностей, поэтому, в зависимости от организации технологического процесса все промышленные производства делятся на две большие группы:

-   отрасли добывающей промышленности (организации по добыче природных ископаемых, ГЭС, предприятия лесоэксплуатации, по лову рыбы и добыче морепродуктов, водопроводу);

-   отрасли обрабатывающей промышленности (организации по переработке промышленного и сельскохозяйственного сырья, производству готовой продукции средств производства и предметов потребления). В свою очередь, эта отрасль по технологическому признаку обработки сырья и полуфабрикатов делится на производства с последовательной переработкой исходного сырья, в которых конечный продукт образуется путем последовательного прохождения обработки сырья через несколько фаз (переделов)[70] и параллельные производства, где одновременно создаются различные детали, из которых потом собирают крупные узлы, а затем законченные изделия[71].

 

В зависимости от количества выпускаемой продукции в промышленности существует три типа производства:

-   единичное, при котором каждый вид продукции выпускается малыми партиями, которые больше не повторяются или изготавливаются в единичном экземпляре[72], поэтому себестоимость продукции очень высока;

-   серийное, при котором продукция выпускается сравнительно крупными партиями и, обычно, повторяется через регулярные промежутки времени, а при повторных запусках серий, часто вносятся изменения в конструкцию и технологию изделий, организацию рабочих мест. В зависимости от размера серии различают крупносерийное и мелкосерийное производство[73], и чем крупнее серия, тем ниже себестоимость продукции;

-   массовое, при котором выпускается однородный неменяющийся ассортимент продукции[74], в цехах преобладают поточные и автоматические линии, предназначенные для выпуска только одного изделия.

 

На производственных предприятиях выделяют основное и вспомогательное производство, а также обслуживающие производства и хозяйства. К основному производству относят процессы, непосредственно связанные с превращением предмета труда в готовую (товарную) продукцию, а вспомогательное производство объединяет процессы, которые лишь способствуют основным процесса, но сами непосредственно в них не участвуют. К вспомогательным производствам относят подразделения по обеспечению организации электроэнергией, газом, ремонтные, транспортные и др. цеха. Продукция вспомогательных цехов, обслуживающих участков и бригад не относится к основному производству, так как не является самостоятельным товаром и потребляется внутри организации. Обслуживающие производства и хозяйства обычно обслуживают личные нужды работников организации и вырабатывают продукцию (оказывают услуги) непромышленного характера. Это могут быть столовые, детские сады, поликлиники, больницы и т.д.

Учет каждого производства ведется раздельно на счетах: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

При организации учета, все затраты на производство по предприятию в целом, независимо от того, на каких синтетических счетах эти затраты подлежат учету, отражаются (в разрезе корреспондирующих счетов) в одном регистре. Тем самым затраты на производство по их элементам и фактическая себестоимость продукции по калькуляционным статьям расходов могут быть установлены непосредственно по учетным данным без дополнительных выборок. Когда учет затрат на производство ведется по цехам, соответственно все издержки производства, относящиеся к деятельности того или иного цеха, также находят отражение в одном регистре.

На промышленных предприятиях, где цехами планируется себестоимость продукции, для учета затрат на производство применяются следующие регистры:

-   ведомость № 12 «Затраты по цехам»;

-   ведомость № 14 «Потери в производстве»;

-   ведомость № 15 «Общезаводские расходы, расходы будущих периодов, резервы предстоящих платежей и внепроизводственные расходы»;

-   журнал-ордер № 10 – для учета оборотов по кредиту тех счетов, которые корреспондируют со счетами учета затрат на производство.

 

На предприятиях с бесцеховой структурой управления производством для учета затрат на производство и для отражения оборотов по кредиту тех же счетов, что и в журналах-ордерах № 10 и № 10/1, применяется журнал-ордер № 10-а, который применяется также на небольших предприятиях с цеховой структурой управления. По указанию министерств и ведомств в таком журнале-ордере цеховые расходы из состава расходов по обслуживанию и управлению производством не выделяются, поэтому цехом устанавливаются лишь отдельные показатели по себестоимости продукции.

На предприятиях с большой номенклатурой калькулируемых объектов для систематизации затрат на производство по видам продукции или по заказам применяются карточки или ведомости. Построение и круг показателей этих регистров зависят от характера производства, а также методики калькулирования изготавливаемых изделий. Формы этих документов и порядок их составления устанавливаются отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. В соответствии с этими инструкциями ведется и аналитический учет брака в производстве.

При разработке документов по заработной плате и расходу материалов без применения средств механизации записи в регистрах учета затрат на производство осуществляются непосредственно по первичным документам. При этом начисленная заработная плата и расход материалов распределяются по направлениям затрат (по счетам, субсчетам, статьям, заказам) работниками бухгалтерии, ведущими учет производства, в момент отражения необходимых данных в соответствующих учетных регистрах.

Затраты на производство промышленной продукции учитываются на предприятии отдельно по каждому цеху. Учет ведется в специальных ведомостях № 12 по статьям затрат и синтетическим счетам (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»). Отдельно учитываются затраты, связанные с браком в производстве (счет 28 «Брак в производстве»).

Ведомость № 12 «Затраты по цехам». В этой ведомости, открываемой на месяц, учитываются затраты на производство в разрезе цехов; для отражения затрат по отдельным цехам используются предусмотренные к ведомости вкладные листы. Учет затрат цехов основного производства осуществляется отдельно от затрат цехов вспомогательных производств в обособленных ведомостях. При значительном количестве цехов могут открываться ведомости на отдельные группы цехов.

По каждому отдельному цеху в ведомости должны найти отражение все затраты, относящиеся к его деятельности. При этом они показываются в следующем порядке:

-   затраты основного или вспомогательных производств – в целом, или по переделам, либо по группам изделий, заказам, если номенклатура продукции ограничивается тремя наименованиями;

-   цеховые расходы – по статьям аналитического учета (в зависимости от того, по какому цеху отражаются затраты);

-   расходы по исправлению брака и потери от неисправимого брака – в целом по цеху. Никакие другие регистры аналитического учета по затратам цеха не ведутся.

 

Цеховые расходы включаются в состав затрат основного производства по данным, выявившимся непосредственно в ведомости, без составления каких-либо бухгалтерских документов.

Для контроля за исполнением сметы расходов по обслуживанию и управлению производством фактические расходы (по отдельным статьям) приводятся в ведомости № 12 итогами за месяц и с начала года – как по предприятию в целом, так и по отдельным цехам.

Наряду с расходами по обслуживанию и управлению производством в ведомости приводится общая сумма затрат на производство по предприятию в целом (или по группе цехов, включенных в ведомость) в разрезе корреспондирующих счетов. Данные ведомостей № 12 подсчитанные по горизонтали, показывают затраты цехов по дебету счетов (по направлениям), а по вертикали – по кредиту счетов (по элементам). После того как отражены затраты по цехам, а в ведомостях подсчитаны и сбалансированы итоги, суммируют итоги всех цеховых ведомостей № 12. Итоговые данные записывают на оборотной стороне одной из ведомостей в таблице «всего по корреспондирующим счетам». Суммы итогов по горизонтали должны балансироваться с суммами итогов по вертикали.

Подсчитанные в ведомости № 12 сводные данные о затратах на производство по корреспондирующим счетам переносятся в журнал-ордер № 10.

Ведомость № 14 «Потери в производстве» предназначена для учета выявленных потерь:

-   от недостачи незавершенного производства, за вычетом его излишков;

-   от списания с производства деталей и узлов вследствие модернизации выпускаемых изделий;

-   от брака в производстве, в том числе потерь, связанных с порчей полуфабрикатов при наладке оборудования.

 

Для расчета и учета каждого из этих видов потерь предусмотрена отдельная таблица. Во всех таблицах приводятся валовые суммы потерь, суммы их частичного возмещения и окончательная сумма потерь. Валовые суммы потерь показываются по основным видам затрат, из которых эти потери складываются, применительно, к статьям, принятым в калькуляциях себестоимости товарной продукции. Указанные суммы потерь устанавливаются расчетным путем, поскольку они содержатся в общей сумме затрат на производство тех или иных изделий. Такие потери исчисляются по соответствующим объемным показателям, имеющимся в документах (в инвентаризационных ведомостях, актах и т.п.). В тех же документах приводятся затем (на основании соответствующих первичных документов) суммы возмещения потерь и устанавливаются окончательные потери.

Указанные документы служат основанием для производства записей в ведомости № 14. Суммы окончательных потерь (по цехам) отражаются в ведомости № 12. Из ведомости № 12 эти суммы переносятся в журнал-ордер № 10.

В ведомости № 15 «Общезаводские расходы, расходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов и внепроизводственные расходы» учитываются затраты, отражаемые на счетах 26 «Общехозяйственные расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов». В этой же ведомости (в особом разделе) находят отражение и обороты по кредиту указанных счетов. Ведомость является одновременно группировочным регистром, регистром аналитического учета, ведомостью распределения общезаводских расходов и расходов будущих периодов, а также ведомостью начисления (образования) резерва предстоящих расходов.

Выявленные в ведомости № 15 итоговые суммы оборотов по дебету счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» в разрезе корреспондирующих счетов переносятся в журнал-ордер № 10.

Издержки производства сводят по предприятию в целом в журнале ордере № 10, который построен по принципу шахматной ведомости – кредитуемые счета расположены по вертикали, а дебетуемые, представляющие систему счетов учета затрат на производство – по горизонтали.

Журнал-ордер № 10 используется для выявления оборотов по кредиту счетов, предназначенных для учета материальных ценностей (счет 10 «Материалы»), расчетов по социальному страхованию и обеспечению (счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»), расчетов с рабочими и служащими (счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»), затрат на производство (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и 97 «Расходы будущих периодов») и недостач и потерь от порчи ценностей (счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей) в их взаимосвязи со счетами затрат на производство. При полуфабрикатом варианте учета производства в этом журнале-ордере найдут отражение также и обороты по кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Одновременно журнал-ордер № 10 предназначен для обобщения затрат на производство по предприятию в целом в разрезе элементов затрат и калькуляционных статей расходов.

Основанием для записей в журнал-ордер № 10 являются данные ведомостей № 12 о затратах цехов основного и вспомогательных производств и ведомости № 15 об общезаводских расходах, расходах будущих периодов и резерве предстоящих платежей. Все расчетные, а также конечные показатели о затратах на производство по экономическим элементам и себестоимости выпущенной предприятием товарной продукции показываются в журнале-ордере № 10 в специальных таблицах с одноименными названиями.

Учет затрат на производство осуществляется на основе сводных данных, получаемых в результате обработки первичной документации, оформленной в установленном порядке, и должен обеспечивать выделение в себестоимости продукции затрат в соответствии с принятой методикой планирования и группировкой затрат.

 

Вопрос 2. Состав и группировка затрат на производство.

Затраты на производство продукции являются текущими и включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

Стоит напомнить, что расходы, связанные с капитальными вложениями, учитываются отдельно от текущих затрат, так как они возмещаются постепенно путем включения себестоимость продукции части их стоимости в виде амортизационных отчислений (Схема 11).

 

Схема 11

 

Виды затрат

 

 

В себестоимость продукции включаются:

Предпроизводственные, единовременные затраты, осуществляемые до начала производства основной продукции и связанные с его подготовкой и освоением (затраты на наладку оборудования, новых цехов, пробный выпуск и т.д.).

Производственные затраты (англ. «factory or manufacturing costs»):

-   непосредственно связанные с выполнением технологических операций (оплата труда основных производственных рабочих, ЕСН, относящийся к ней, и затраты материальных запасов на производство продуктов труда);

-   затраты на обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования и машин (оплата труда рабочих, занятых обслуживанием производственного оборудования, ЕСН, относящийся к ней, и затраты материальных ресурсов, израсходованных на работу оборудования);

-   затраты, связанные с управлением производством (оплата труда начальников цехов и ЕСН, относящийся к ней).

 

Внепроизводственные расходы или расходы периода (англ. «period expenses»):

-   общие административные расходы (англ. «general and administrative expenses») – оплата труда руководителей, специалистов и служащих аппарата управления, ЕСН, относящийся к ней, затраты материальных ресурсов, израсходованных на общехозяйственные нужды;

-   расходы на продажу (англ. «selling expenses»), связанные со сбытом продукции (затраты на упаковку, оплату погрузочно-разгрузочных работ, транспортировку, рекламу и др.)

 

Внепризводственные расходы (расходы периода) являются накладными расходами, т.е. они относятся не к затратам, связанным с производством продукции, а к истекшим затратам. Истекшими затратами (англ. «expired costs») являются израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. В зависимости от принятой учетной политики истекшие расходы могут либо включаться, либо не включаться в себестоимость товарной продукции, что соответствует международной учетной практике.

Следует отметить, что не все текущие затраты включаются в себестоимость товарной продукции, некоторые из них возмещаются из собственных средств (затраты на проведение культурно-массовых и спортивных мероприятий, на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, состоящих на балансе организации и т.д.). Такие расходы включаются в состав операционных и внереализационных расходов.

Расходы, включаемые в себестоимость продукции, группируются по двум основным признакам:

-   группировка затрат по экономическим элементам – классификация, составленная по признаку что и сколько израсходовано на производство;

-   группировка затрат по статьям калькуляции – классификация, составленная по признаку на что произведены расходы.

 

Группировка затрат по экономическим элементам охватывает производственное использование всех хозяйственных ресурсов организации. К экономическим элементам относятся:

1.   материальные затраты (за вычетом стоимость возвратных отходов);

2.   затраты на оплату труда;

3.   отчисления на социальные нужды;

4.   амортизация основных средств;

5.   прочие затраты.

 

Такая группировка является единой для всех отраслей экономики.

По экономическому элементу «Материальные затраты» учитывается стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующей продукции и кооперированных услуг, топлива, энергии, кормов и др. материальных запасов, использованных непосредственно для производства продукции израсходованных на другие производственные и хозяйственные нужды (например, на осуществление контроля за качеством выпускаемой продукции или на ремонт оборудования).

Из материальных затрат, включаемых в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов (остатков сырья, материалов, полуфабрикатов и др., образовавшихся в процессе производства продукции и полностью или частично утративших потребительские свойства исходных ресурсов).

В экономический элемент «Затраты на оплату труда» включают расходы по оплате труда, в том числе на основную и дополнительную заработную плату штатного и внештатного персонала, а также премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты.

Денежные выплаты, которые осуществляются из чистой прибыли или специальных фондов, не включаются в себестоимость продукции.

Экономический элемент «Отчисления на социальные нужды» составляют обязательные отчисления от затрат на оплату труда в государственные фонды социального и медицинского страхования и пенсионный фонд, по установленным законодательством нормам в процентах от начисленного фонда оплаты труда.

В экономический элемент «Амортизация основных средств» включают суммы амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

К экономическому элементу «Прочие затраты» относят затраты, которые не вошли в предыдущие экономические элементы: налоги, сборы и платежи, оплата процентов за кредит, за услуги банков, оплата услуг сторонних организаций за охрану, сертификацию и т.д.

Сведения о затратах по каждому из элементов группируются по кредиту соответствующих счетов, а корреспонденция позволяет распределять эти затраты между хозяйственными процессами.

Расходы отражаются следующим образом:

-   материалов – по кредиту счета 10 «Материалы»;

-   затрат на оплату труда – по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

-   отчислений на социальные нужды – по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

-   амортизации – по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»;

-   прочих затрат – по кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.

 

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты группируются и учитываются по статьям калькуляции. Причем каждая статья представляет назначение определенного вида затрат в хозяйственном процессе, образующих себестоимость продуктов труда. Перечень (номенклатура) статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции определяется отраслевыми методическими рекомендациями, и в зависимости от специфики производства могут корректировать отраслевую группировку.

Типовая группировка затрат, которая применяется в практике бухгалтерского учета, содержит следующие статьи:

1.        Сырье и материалы (за вычетом стоимости возвратных отходов[75]);

2.        Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

3.        Вспомогательные материалы;

4.        Топливо и энергия со стороны;

5.        Заработная плата основных производственных рабочих (основная и дополнительная);

6.        Отчисления на социальные нужды по заработной плате основных производственных рабочих;

7.        Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

8.        Расходы на подготовку и освоение производства;

9.        Цеховые расходы;

Итого: цеховая себестоимость

10.   Общепроизводственные расходы;

11.   Общехозяйственные расходы;

12.   Потери от брака;

13.   Прочие производственные расходы;

Итого: производственная себестоимость продукции

14.   Расходы на продажу и внепроизводственные расходы.

Итого: полная (коммерческая) себестоимость продукции

 

В бухгалтерском учете отнесение стоимости отдельных видов затрат на себестоимость продукции отразится следующим образом:

-   материалов (покупных изделий и полуфабрикатов):

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 10 «Материалы»;

-   стоимость возвратных отходов исключается из затрат на материальные ресурсы, включаемые в себестоимость продукции:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

-   стоимость услуг, оказанных  сторонними организациями:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

-   затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемой самой организацией, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до места ее потребления включаются в затраты в зависимости от того места, где производится энергия:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – на стоимость энергии, приобретенной от поставщиков;

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – на стоимость энергии, произведенной во вспомогательных цехах организации, или списывается стоимость топлива на сумму стоимости потребляемой тепловой энергии, выработанной во вспомогательном производстве.

-   основная заработная плата производственных рабочих относится на себестоимость продукции прямым путем, т.е. в размере фактически начисленных сумм[76], а дополнительная – распределяется пропорционально основной заработной плате:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет распределить затраты по ассортиментным группам, установить объем расходов по каждому виду работ.

Для контроля за составом затрат необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и где эти затраты произведены, т.е. определять затраты по местам их возникновения (цех, участок, бригада, отдел и т.п.). Виды производств, участки, цехи, по которым ведется обособленный учет затрат, являются объектами учета затрат на производство, такой принцип разграничения затрат позволяет определить результаты внутрипроизводственной хозяйственной деятельности отдельных подразделений организации.

Сумма затрат организации на производство продукции, включая стоимость полуфабрикатов, покупных изделий и услуг сторонних организаций, а также затраты по обслуживанию и управлению производством составляют производственную себестоимость.

Предприятия определяют два варианта учета затрат на производство: один – для целей бухгалтерского учета, другой – для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. В себестоимость продукции возможно включать фактически произведенные затраты, что позволяет установить их достоверный уровень, определить реальную себестоимость продукции, прибыль и рентабельность. Правила формирования информации о расходах организации в бухгалтерском учете устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации (ПБУ 10/99) утв. Приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 № 33н.

Фактическая себестоимость как элемент учета для целей налогообложения является величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу, поэтому корректируется с учетом утвержденных норм, нормативов и лимитов, устанавливаемых государством по отдельным лимитируемым элементам затрат. Документом, регламентирующим учет затрат для целей налогообложения, является глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Как было сказано ранее, в зависимости от объема учитываемых затрат различают цеховую, производственную и полную себестоимость.

Цеховая себестоимость включает затраты на производство продукции в пределах цеха (прямые материальные затраты, амортизация цехового оборудования, зарплата основных производственных рабочих цеха, общецеховые расходы и др.). Эта себестоимость используется для определения себестоимости полуфабрикатов, доли цеха в затратах на изделие, а также себестоимости окончательного внутреннего брака.

Производственная себестоимость (себестоимость готовой продукции) – составляется по всем статьям затрат, помогает выявить производственный результат работы организации (экономию или перерасход) по сравнению с принятыми нормами расходов. Эта себестоимость включает цеховую себестоимость, общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные расходы) и затраты вспомогательного производства, т.е. все затраты организации на производство продукции.

Полная себестоимость (себестоимость отгруженной продукции) – используется для определения финансового результата (прибыли или убытка) работы организации после реализации продукции. Включает себестоимость готовой продукции, работ, услуг и расходы по ее реализации (коммерческие и внепроизводственные затраты).

Для определения фактической себестоимости продукции и контроля за процессом формирования себестоимости продукции используются специальные методы затрат, которые представляют собой совокупность приемов документирования и отражения затрат производства. Методы зависят от организации и технологии производства, а также от характера выпускаемой продукции. Основными из них являются простой, позаказный, попередельный и нормативный. Они будут рассмотрены в Теме 11 «Методы калькуляции себестоимости».

 

Вопрос 3. Классификация производственных затрат.

Важнейшей предпосылкой правильной организации учета и исчисления себестоимости продукции, а также эффективного управления затратами служит экономически обоснованная классификация затрат (Схема 12).

 

Схема 12

 

Классификация затрат

 

 

По способу отнесения затрат на себестоимость продукта труда затраты на его производство подразделяются на прямые и косвенные. Такая классификация используется в машиностроении, легкой промышленности, сельском хозяйстве, которые характеризуются многономенклатурным производством.

Прямые затраты (англ. «direct costs») непосредственно связаны с производством конкретного объекта калькуляции (вида изделия или группы однородных изделий, работ, услуг), непосредственно по данным первичных документов. К ним относят расходы на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, топливо, энергию на производственные цели, оплату труда производственных рабочих.

Косвенные затраты (англ. «indirect costs») связаны с производством нескольких видов продукции, в связи с чем не могут быть отнесены на их себестоимость прямым счетом, а поэтому распределяются косвенно (условно). Это расходы, связанные с организацией и управлением производством, затраты на отопление, освещение, смазочные материалы и т.п.

Косвенные расходы распределяются между себестоимостью различных изделий пропорционально предусмотренным учетной политикой показателям с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. В качестве базы распределения может быть выбрана сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, количество отработанных машино-часов, объем выпущенной продукции и т.д. Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается путем деления величины косвенных расходов на общую сумму прямых расходов.

 

Пример. В цехах основного производства выпускается два изделия: А и Б. В качестве базы распределения выбрана основная заработная плата основных производственных рабочих (без доплат). Сумма начисленной за месяц прямой заработной платы за изделие А составила 100 000 руб., за изготовление изделия Б – 150 000 руб. Косвенные расходы составили 200 000 руб. Требуется распределит косвенные расходы между изделиями А и Б.

Решение:

Коэффициент распределения косвенных расходов:

К = 200 000 / (100 000 + 150 000) = 0,8

Косвенные расходы будут распределены следующим образом:

для изделия А: 100 000 х 0,8 = 80 000 руб.

для изделия Б: 150 000 х 0,8 = 120 000 руб.

 

Как было сказано выше, классификация расходов на прямые и косвенные характерна для гетерогенных производств. На предприятиях электроэнергетики, добывающих отраслей и в других моногенных производствах, где выпускают одно наименование продукции, все расходы считаются прямыми.

По характеру участия в процессе производства затраты делят на основные и накладные. Основные (технологические) затраты непосредственно связаны с технологическим циклом производства продукт труда и его обслуживанием.

К основным относят затраты, связанные с подготовкой, освоением производства, самим производственным циклом (в том числе потери от брака, затраты на повышение качества выпускаемой продукции), а также расходы по обслуживанию процесса производства. Другими словами, основные затраты включают прямые расходы и расходы на эксплуатацию и обслуживание оборудования, вместе с ЕСН и др.

Накладные затраты (англ. «overhead») связаны с организацией производства и управлением. Они включают общехозяйственные расходы и затраты на управление производством (заработную плату начальников цехов основного, вспомогательного и обслуживающего производств, а также руководителей, специалистов и служащих вместе с ЕСН, расходы на аренду, отопление помещений и др.).

По отношению к объему производства затраты делятся на переменные, условно-переменные и условно-постоянные.

Переменные затраты (англ. «variable costs») – это затраты, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению физического объема производства. Переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной.

Прямые затраты (как материальные, так и трудовые) всегда являются переменными, так как находятся в прямой зависимости от объема производства и продажи продукции, также как и часть косвенных расходов может быть классифицирована как переменные затраты.

Различают следующие переменные издержки:

-   пропорциональные – изменяются в зависимости от степени загрузки производственных мощностей (например, аккордная заработная плата);

-   прогрессивные – повышаются быстрее степени загрузки производственных мощностей (надбавки к заработной плате за сверхурочную работу, доплаты за работу в праздничные дни, расходы, связанные с быпуском бракованной продукции);

-   дегрессивные – растут медленнее, чем количество произведенной продукции (скидки с цены при закупках большого количества продукции).

 

Условно-переменные затраты (англ. «semivariable costs») – это затраты, размер которых зависит от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной. Это расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, а также заработную плату управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов.

Условно-постоянные затраты (англ. «semifixed costs») – это затраты, абсолютная величина которых не зависит от изменения объема производства, т.е. от использования производственных мощностей, или зависит от него в незначительной степени. К таким затратам относят общехозяйственные расходы, часть общепроизводственных расходов (сумма начисленной амортизации по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т.п.), часть расходов на продажу (расходы на рекламу).

Условно-постоянные расходы, рассчитанные на единицу продукции, с ростом объема производства уменьшаются, а со снижением его, наоборот – увеличиваются.

По участию в процессе производства затраты подразделяют на производственные и внепроизводственные (расходы на продажу).

Производственные затраты (англ. «factory or manufacturing costs») связаны с изготовлением товарной продукции и образуют ее производственную себестоимость, т.е. это все расходы, которые связаны с процессом производства продукции, работ, услуг.

Расходы на продажу или внепроизводственные расходы (англ. «selling expenses or freight out») – это расходы, связанные с отгрузкой и продажей продукции (расходы на сбытовую деятельность производителя).

По целесообразности использования затраты могут быть производительные и непроизводительные.

Производительные затраты – это затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства, соотносимые с доходами, полученными от производственной деятельности.

Непроизводительные затраты – это затраты, вызванные недостатками в технологии и организации производства, системе сохранности имущества, а также внешними обстоятельствами, и не приносящие дохода (неокупаемые затраты). К числу таких затрат можно отнести оплату простоев производств по вине администрации цехов и предприятия, а также по внешним причинам, доплату за сверхурочную работу, сверхнормативные (невозмещенные) потери от брака, убытки от стихийных бедствий, штрафы, уплаченные другим организациям, потери от списания безнадежных долгов и др.

По однородности состава затраты подразделяют на одноэлементные (простые) и комплексные. К одноэлементным относят затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на составляющие, так как состоят из однородных элементов (основной и вспомогательный материал для изготовления продукции, заработная плата основного производственного персонала и т.п.) К комплексным относят затраты, состоящие из нескольких экономических элементов (общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

По источникам погашения затраты делят на возмещенные из выручки от продажи, возмещенные из собственных средств (в том числе непроизводительные затраты, кроме капитальных) и накопленные расходы.

Накопленные расходы (англ. «accrued expenses») – это расходы, понесенные в процессе привлечения и использования заемных средств, но еще не оплаченные (незарегистрированные). Это, например, кредиторская задолженность, срок погашения которой еще не наступил.

В зависимости от времени возникновения и списания на производство затраты делят на затраты текущего периода, зарезервированные расходы и затраты будущих периодов.

Затраты текущего периода связаны с производством и реализацией продукции в данном периоде, также к ним относится часть резервируемых расходов и затрат будущих отчетных периодов, включаемых в себестоимость продукции планового или отчетного периода.

Зарезервированные расходы – это расходы, которые еще не наступили фактически, но уже включены в себестоимость продукции, т.е. зарегистрированы. Это специальные резервные фонды, средства которых по мере необходимости используются на оплату отпусков, ремонт основных средств, выплату дивидендов по акциям и др.

К затратам будущих периодов относятся затраты, возникающие в данном планируемом или отчетном периоде, но подлежащие отнесению на себестоимость конкретных видов продукции (в заранее определенном размере) в течение нормативного срока. Это затраты, не признанные в качестве расходов данного периода, а рассматриваемые как активы – суммы арендной платы или страховых платежей, уплаченные на несколько месяцев или лет вперед.

 

Вопрос 4. Сводный учет затрат на производство.

Как было сказано, при организации бухгалтерского учета затрат на производство следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), в соответствии с которым расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на:

-   расходы по обычным видам деятельности (расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных МПЗ, а также расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки или доработки МПЗ для целей производства продукции, работ, услуг и их продажи, в том числе продажи и перепродажи товаров);

-   операционные расходы;

-   внереализационные расходы.

 

Весь комплекс учетных работ, связанных с группировкой затрат в разрезе установленных статей расходов в целом по организации, по распределению затрат между незавершенным производством и товарным выпуском, а также по цехам, переделам и другим местам возникновения затрат принято называть сводным учетом затрат на производство[77].

Информация о затратах организации, признанных в качестве расходов по обычным видам деятельности отчетного периода, формируется на следующих активных счетах бухгалтерского учета:

20 «Основное производство»;

21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

23 «Вспомогательные производства»;

25 «Общепроизводственные расходы»;

26 «Общехозяйственные расходы»;

28 «Брак в производстве»;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

96 «Резервы предстоящих расходов»;

97 «Расходы будущих периодов».

Рассмотрим все счета по отдельности.

Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания организации.

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются:

-   прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10 «Материалы» – материальные затраты;

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – расходы на оплату труда;

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – отчисления на социальные нужды;

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – амортизация;

-   косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы» и

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – прочие расходы[78].

Сумма фактических затрат (прямых и косвенных), связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), понесенных организацией в текущем месяце, уменьшенная на сумму затрат, отнесенных к незавершенному производству, составляет производственную себестоимость продукции (работ, услуг).

Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации.

Этот счет используют для учета затрат: производств, обеспечивающих обслуживание различными видами энергии (паром, газом, воздухом, электроэнергией и др.), транспортного обслуживания, по ремонту основных средств, изготовлению инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей и т.д.

По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются:

-   прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг:

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 10 «Материалы» – материальные затраты;

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – расходы на оплату труда;

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – отчисления на социальные нужды;

-   косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств и потери от брака:

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы» – доля общепроизводственных расходов, приходящаяся на вспомогательное производство[79].

Затем сумма фактической себестоимости работ, выполненных для основного производства, списывается на затраты основного производства:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 23 «Вспомогательные производства».

Вспомогательные производства, как правило, имеют самостоятельный производственный цикл, не связанный с циклом основного производства, и для того, чтобы формировать достоверную информацию по деятельности таких производств, аналитический учет на счете 23 «Вспомогательные производства» следует вести с необходимой степенью детализации.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. Общепроизводственные расходы – это затраты на общее обслуживание, организацию производства и управление на уровне отдельных производств и структурных подразделений. Это могут быть расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве, расходы по страхованию указанного имущества, расходы на отопление, освещение, содержание помещений, арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве, оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы[80].

В течение месяца общепроизводственные расходы собираются на одноименном счете 25 «Общепроизводственные расходы»:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислены расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств;

а затем, при распределении[81] в конце месяца, списываются:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы» – в части расходов, включаемых в себестоимость продукции подразделений основного производства;

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы» – в части расходов, включаемых в себестоимость продукции подразделений вспомогательных производств;

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы» – доля общепроизводственных расходов, включенная в затраты по исправлению брака.

Для распределения общепроизводственных расходов необходимо:

1.   выбрать объект, на который распределяются затраты (продукт, группа продуктов, место возникновения затрат);

2.   выбрать базу распределения затрат – вид показателя, с использованием которого производится распределение затрат;

3.   рассчитать коэффициент распределения путем деления величины распределяемых косвенных затрат на величину выбранной базы распределения;

 

 

4.   определить величину затрат, приходящуюся на каждый объект косвенных затрат, путем умножения рассчитанной величины распределения затрат на соответствующую данному объекту величину базы распределения.

 

Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные расходы» осуществляется по отдельным подразделениям организации (цехам), а в их разрезе – по установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых) расходов. Учет общепроизводственных расходов рекомендуется вести в разрезе статей, предусмотренных отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы». Расходы, не имеющие непосредственного отношения к производственному процессу и связанные лишь с его организацией и управлением предприятием в целом, учитываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы»:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – отражены общехозяйственные расходы.

Ученные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются организацией ежемесячно по методике, установленной в ее учетной политике. В зависимости от способа формирования себестоимости продукции (работ, услуг) различают два варианта списания общехозяйственных расходов:

-   при учете по сокращенной себестоимости общехозяйственные расходы в конце каждого отчетного периода в полном объеме списываются на счет 90 «Продажи»;

-   при формировании полной себестоимости общехозяйственные расходы, собранные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются между различными видами продукции и включаются в себестоимость по аналогии с общепроизводственными расходами. При этом общехозяйственные расходы могут списываться:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – при включении общехозяйственных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства;

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону;

Дебет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – если обслуживающие производства и хозяйства выполняли услуги на сторону.

Для реализации установленной учетной политикой организации методики по распределению общехозяйственных расходов необходимо:

1.   определить соотношение накладных расходов и прямых расходов основного производства и вспомогательных производств и хозяйств;

2.   по исчисленному проценту, умноженному на сумму прямых затрат, учетных на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», определить сумму накладных расходов, которую следует отнести на каждый из этих счетов;

3.   по принятой в организации методике (про методики было сказано ранее) распределить общую сумму накладных расходов на счете 20 «Основное производство» по объектам учета, а на счетах 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – по видам производств или хозяйств.

 

Счет 28 «Брак в производстве». Браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, узлы, детали и конструкции, которые не соответствуют по качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после устранения имеющихся дефектов.

В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак бывает исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали, узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно. Окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителю, и внешний, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия. Стоимостная оценка и отражение в бухгалтерском учете забракованного изделия зависит от того, к какому виду – внутреннему или внешнему будет отнесен конкретный факт выявленного производственного брака.

Выявленный брак должен быть документально подтвержден актом о браке[82], первый экземпляр которого передается в бухгалтерию для расчета себестоимости брака, определения потерь и взыскания с виновных лиц.

Все операции по браку учитываются на собирательно-распределительном счете 28 «Брак в производстве». Затраты, связанные с браком в бухгалтерском учете определяются и корреспондируются следующим образом:

-   себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из прямых затрат (включая расходы на содержание и эксплуатацию оборудования) и цеховых расходов:

если брак не подлежит исправлению или реализации:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10 «Материалы» – отражена передача сырья со склада в производство;

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 20 «Основное производство» – отражены потери от брака;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – восстановлен НДС по сырью, использованному при производстве брака;

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – сумма НДС списана на потери от брака;

если брак не подлежит исправлению, но может быть реализован:

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 20 «Основное производство» – отражена фактическая себестоимость выявленного в произведенной продукции брака;

Дебет 10-6 «Прочие материалы» Кредит 28 «Брак в производстве» – бракованная продукция принята к учету по цене возможной реализации;

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 28 «Брак в производстве» – невозмещаемые потери от брака списаны на затраты на производство;

-   себестоимость внутреннего исправленного брака включает затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции, заработную плату производственных рабочих, начисленную за операции по исправлению брака, с отчислениями на социальные нужды, а также соответствующую долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10 «Материалы» – израсходованы материалы на исправление брака;

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – начислены заработная плата работникам, производившим исправление брака, и отчисления на социальное страхование;

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы» – списана соответствующая доля общепроизводственных расходов;

Дебет 73-2 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 28 «Брак в производстве» – отражена сумма, подлежащая возмещению с виновных лиц за потери от брака;

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 28 «Брак в производстве» – невозмещаемые потери от брака списаны на затраты на производство;

-   стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями, возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции, или из расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку:

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – списаны потери от брака (расходы транспортного отдела по доставке бракованной продукции);

Дебет 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение» – отражена стоимость бракованной продукции;

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – списаны потери от брака (расходы по исправлению брака);

Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – списаны потери от брака (расходы транспортного отдела по доставке возвращаемой продукции;

Кредит 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение» – стоимость возвращенной покупателю продукции списана с забалансового учета.

 

Для определения потерь от внутреннего и внешнего брака, относимых на себестоимость продукции, к стоимости внутреннего и внешнего брака прибавляются затраты на исправление брака и вычитаются: стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования, суммы, фактически удержанные с виновников брака, и суммы возмещения убытков, фактически взысканные с поставщиков (за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов) или присужденные арбитражем.

Порядок списания потерь от внешнего брака зависит от того, создает ли организация резерв на гарантийный ремонт или нет. Если такой резерв сформирован, то сумму потерь от брака списывают за счет этого резерва:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» – создан резерв на гарантийный ремонт;

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 28 «Брак в производстве» – списаны потери от брака за счет средств резерва на гарантийный ремонт.

В том случае, когда организация не создает резерв на гарантийный ремонт, расходы на устранение внешнего брака отражаются:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 28 «Брак в производстве» – если возвращенная покупателем бракованная продукция была продана в прошлом году, то сумма потерь от брака учитывается в составе прочих расходов;

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 28 «Брак в производстве» – если бракованная продукция была продана в отчетном году, то сумму потерь от брака необходимо включить в состав затрат на производство аналогичной продукции.

К непроизводительным расходам, увеличивающим себестоимость продукции, работ и услуг, относятся потери от простоев. По месту возникновения потери от простоев подразделяются на внутренние и внешние, причинами которых могут быть: неподача энергии, плохая наладка оборудования, отсутствие материалов. Указанные причины не освобождают организацию от начисления заработной платы рабочим и соответствующих отчислений за период простоя.

Потери от простоев по внутренним причинам относят в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита разных счетов ведомости № 12 в разрезе цехов, а потери от простоев в результате стихийных бедствий полностью относят на счет 99 «Прибыли и убытки».

Фактически затраченные средства при простое по внешним причинам фиксируются в ведомости № 15 (статья «Потери от простоев») проводкой:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Во всех случаях простоев рабочих свыше 15 минут выписывается простойный лист, в котором указывают время начала, окончания и продолжительность простоя, код причины простоя и виновники простоя. При остановке цеха, участка, отдельного производства или предприятия в целом составляется акт, в котором подробно обосновывается причина, перечисляются все расходы и потери, вызванные простоем.

Аналитический учет на счете 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным цехам организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака. Сальдо на конец месяца этот счет не имеет, так как закрывается переносом суммы потерь от брака в дебет счета 20 «Основное производство».

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности расходы, произведенные в отчетный период, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в отчетности как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на издержки производства в течение срока, к которому они относятся.

К расходам будущих периодов относятся:

-   подготовка к производству работ в связи с их сезонным характером;

-   освоение новых производств;

-   ремонт основных средств (если в организации не создается резерв).

 

Расходы будущих периодов учитываются на одноименном счете 97 «Расходы будущих периодов», дебетовое сальдо которого отражает сумму производственных расходов, не включенных в себестоимость продукции (работ, услуг). Счет является активным, поэтому расходы, произведенные организацией за отчетный период, но не относящиеся к себестоимости отчетного периода отражаются по дебету, а списание этих расходов на затраты периода, к которому они относятся – по кредиту.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства отчетного периода организация может создавать резервы, которые учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервы могут быть следующими:

-   на предстоящую оплату отпусков работникам;

-   на выплату ежегодных вознаграждений;

-   по расходам на ремонт основных средств;

-   на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.

 

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» является пассивным, поэтому сумму созданного (включенного в затраты), но еще не использованного резерва отражается по кредиту. Соответственно, оборот по дебету показывает суммы, использованные за отчетный период по целевому назначению, а оборот по кредиту – создание резерва за счет включения в себестоимость продукции (работ, услуг).

Затраты организации, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), должны быть оформлены документально с детализацией затрат, возникающих на каждой стадии технологического процесса. Такими документами могут быть технологические схемы, технологические карты, описания процессов и др. На их основе разрабатываются калькуляции и сметы, которые подтверждают обоснованность включения тех или иных затрат в себестоимость продукции, а также состав прямых и косвенных расходов организации.

Упрощенный алгоритм расчета себестоимости продукции выглядит следующим образом:

-   распределяются и списываются общепроизводственные расходы;

-   распределяются и списываются  общехозяйственные расходы;

-   рассчитывается себестоимость продукции вспомогательных производств;

-   распределяются расходы вспомогательных производств;

-   определяется общая сумма затрат основного производства, которая равна сумме прямых расходов, связанных с производством продукции (работ, услуг), расходов вспомогательных производств и косвенных расходов, отнесенных к деятельности основного производства;

-   определяется сумма затрат основного производства, приходящаяся на остатки незавершенного производства;

-   определяется фактическая производственная себестоимость готовой продукции (работ, услуг).

 

Для определения себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) предварительно оцениваются остатки незавершенного производства.

 

Вопрос 5. Учет незавершенного производства.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности к незавершенному производству (далее – НЗП) относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Не являются незавершенным производством материалы и покупные полуфабрикаты, полученные цехами, но не начатые обработкой, а также окончательно забракованные полуфабрикаты и готовая продукция.

Величина остатков незавершенного производства зависит от характера и длительности технологического процесса, а также от особенностей выпускаемой продукции. В связи с этим выделяют два способа учета движения деталей в производстве:

-   подетально-пооперационный – учет движения деталей ведется по операциям на основании маршрутных листов и специальных карт учета (для индивидуальных и серийных производств);

-   подетальный способ – учет ведется по данным каждого цеха о запуске изделий в производство и выпуске из производства с учетом брака (для массовых производств).

 

На промышленных предприятиях, имеющих постоянные переходящие остатки НЗП, незавершенное производство может оцениваться по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

В единичном производстве НЗП отражается по фактически произведенным затратам. В массовом и серийном производствах остатки НЗП оцениваются по нормативной (плановой) производственной себестоимости, а в производствах с кратким производственным циклом – по стоимости находящихся в переработке сырья, материалов и полуфабрикатов.

Остатки НЗП определяют по данным инвентаризации, проводимой, как правило, ежемесячно или один раз в квартал, а учет осуществляется в оценке, принятой в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями, закрепленной в учетной политике.

Различие способа проведения оценки НЗП зависит от применяемого метода учета затрат на производство (Схема 13).

 

Схема 13

 

Оценка НЗП в зависимости от метода учета затрат

 

 

После определения стоимости остатков НЗП исчисляется себестоимость готовой продукции, которая является конечным результатом производственного цикла.

Калькулирование фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (С_факт) производится путем расчета:

 

,

 

где

НЗП_нач – остаток незавершенного производства на начало месяца;

НЗП_кон – остаток незавершенного производства на конец месяца;

З – затраты на производство за месяц;

Р – расходы на подготовку и освоение производства;

Б – потери от брака.

 

Такой расчет проводится по каждой статье калькуляции и каждому виду продукции (работ, услуг). Если выпуск продукции за месяц не производился, то затраты за месяц, увеличенные на стоимость остатков незавершенного производства на начало месяца, составят объем незавершенного производства на конец месяца.

 

 

Вопросы для самопроверки

 

1.        С какой целью организация формирует информацию о произведенных ею затратах?

2.        На какие виды производств подразделятся промышленное производство?

3.        Какие регистры применяют для учета затрат на производство?

4.        Классификация затрат на производство.

5.        Какие затраты относят к прямым, а какие – к косвенным?

6.        Классификация затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции.

7.        Какие затраты составляют производственную себестоимость?

8.        Какой нормативный документ определяет правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организации?

9.        Для чего необходим постатейный учет затрат?

10.   Система синтетических счетов используемых для обобщения затрат на производство.

11.   Порядок учета и распределения затрат на производство.

12.   Порядок учета и распределения затрат вспомогательных производств.

13.   Порядок учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

14.   Определение и учет потерь от брака в производстве.

15.   Что относится к расходам будущих периодов?

16.   Что относится к резервам предстоящих расходов и платежей?

17.   Как формируется информация о фактической производственной с себестоимости продукции?

18.   Какие показатели могут служить базой для распределения косвенных расходов?

19.   Какая продукция относится к незавершенному производству?

20.   Каковы способы оценки незавершенного производства?

 

Литература

 

Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия). Глава 12 «Учет затрат на производство продукции и калькулирования себестоимости».

 

 

Тема 11. Методы калькуляции себестоимости продукции

 

Целью темы является ознакомление студента с объектами калькуляции, калькуляционными единицами, методами калькуляции, а также взаимосвязью учета затрат на производство с калькуляцией, классификацией калькуляций, факторами, влияющими на выбор метода калькуляции, особенностями и сферой применения каждого из методов калькуляции, вариантами попередельного метода калькуляции, их сущностью, порядком открытия и закрытия заказов при позаказном методе калькуляции, элементами нормативного метода калькуляции, особенностями метода директ-костинг.

 

Задачей темы является обучение студента организации аналитического учета затрат, составлению нормативной (плановой) калькуляции себестоимости продукции, расчету фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг), а также отражению и составлению хозяйственных операций по учету отклонений и внесение изменений норм в учетные регистры.

 

Вопросы темы:

Вопрос 1. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. 222

Вопрос 2. Попроцессный, позаказный и попередельный методы.. 223

Вопрос 3. Нормативный метод учета затрат на производство и система «директ-костинг». 226

 

 

Вопрос 1. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Для определения затрат в денежной форме на производство единицы или группы единиц изделий, или на отдельные виды производств используют метод калькуляции. Калькуляция дает возможность определить фактическую или плановую себестоимость объекта или изделия и является основой для их оценки. Калькуляция один из основных показателей плана и отчета по себестоимости, выражающий затраты предприятия на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в денежной форме.

Под объектом калькулирования или носителем издержек понимают виды продукции (отдельные изделия, заказы), выполняемые виды работ и услуг.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, которые зависят от организации и технологии производства, а также типа и характера производственного процесса, представляют собой систему приемов отражения производственных затрат для определения фактической себестоимости продукции.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с отраслевыми и производственными особенностями предприятий. На практике промышленные предприятия применяют попроцессный (простой), позаказный, попередельный и нормативный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости (Схема 14).

 

Схема 14

 

Методы учета затрат

 

 

Вопрос 2. Попроцессный, позаказный и попередельный методы.

Попроцессный (простой) метод применяется на тех предприятиях, которые вырабатывают однородную продукцию, имеют массовый характер производства, краткий период технологического процесса и где отсутствуют остатки незавершенного производства. Этот метод характерен для предприятий добывающих отраслей промышленности, промышленности строительных материалов, химической промышленности и др.

При проведении простого метода калькулирования все затраты предприятия или части предприятия суммируются и делятся на количество произведенной продукции:

 

 

В случае, когда предприятие производит большое количество разнообразной продукции либо осуществляет множество видов деятельности, у него возникает необходимость в подсчете себестоимости натурального продукта или вида деятельности. Основным условием для организации позаказного учета прямых затрат является возможность выделить изготовление уникального или выполняемого по заказу изделия, а также небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости продукции.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, которому присваивается шифр. Заказ открывают на основании договора с заказчиком, в котором конкретизируют объект договора (заказа), его качественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки, договорную цену, форму расчетов и др. Этот метод используют в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом, где технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан, а готовую продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех.

Применение этого метода возможно, если единица продукции, работ, услуг обладает характерными свойствами, а сама продукция изготавливается отдельными партиями, количество которых можно четко определить. Поэтому позаказный метод учета и калькулирования продукции применяют на предприятиях, выполняющих работы или оказывающих услуги по заказам клиентов, в индивидуальных и мелкосерийных производствах, в судостроительной промышленности, где вырабатывают продукцию в индивидуальном исполнении (постройка корабля, изготовление турбины и т.п.).

В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции. Учет прямых затрат по отельным заказам ведется на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и др., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа, а косвенные расходы распределяются между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или отрасли способом. Прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», а косвенные – по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

Себестоимость индивидуального заказа определяется суммой всех затрат производства со дня его открытия и до дня выполнения и закрытия. В мелкосерийном производстве фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления фактических затрат (прямых и косвенных) по выполнению заказа на количество продукции, изготовленной по этому заказу.

Отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, до окончания заказа все затраты считаются незавершенным производством.

Преимуществом позаказного метода калькулирования себестоимости является то, что он позволяет сопоставлять затраты между заказами, показывая при этом наиболее и наименее рентабельные заказы. Отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, трудоемкость, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства относятся к существенным недостаткам этого метода.

Например, заказ №1 – затраты 10 000 руб., изготовлено 500 единиц продукции, цена единицы – 20 руб., заказ №2 – затраты 15 000 руб., изготовлено 1 000 единиц продукции, цена единицы – 15 руб., заказ №3 – затраты 12 000 руб., изготовлено 400 единиц продукции, цена единицы – 30 руб. Затраты по организации в целом составят 37 000 руб.

Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в тех отраслях промышленности, где характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала и обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки – переделов (нефтеперерабатывающая, химическая, целлюлозно-бумажная, текстильная промышленность и др.).

Передел – это совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или получением законченного готового продукта. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой организация получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства[83]. Полуфабрикаты собственного производства не только используются в следующих переделах внутри организации, но и продаются на сторону другим организациям как покупные изделия и комплектующие.

Затраты на изготовление продукции таких производств учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам. Порядок учета затрат и калькулирования продукции на различных предприятиях по переделам не одинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включатся в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта составляет сумму затрат всех переделов.

При попередельном методе учета производства и калькулирования себестоимости продукции применяют бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты.

При бесполуфабрикатном варианте контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов (переделов) и между ними осуществляют оперативно в натуральном выражении и без записей по счетам.

При полуфабрикатном варианте рассчитывается себестоимость не только конечного продукта, но и продукция каждого передела в отдельности.

Например,

 

 

Затраты по организации в целом – 35 000 руб., фактически выпущено 1 000 единиц продукции, фактическая себестоимость единицы продукции – 35 руб.

Предприятия, реализующие продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные – бесполуфабрикатный.

Достоинством попередельного метода является возможность определения себестоимости отдельных фаз, обработки продукции по цехам, выявления мест возникновения причины отклонений фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной.

На предприятиях применяющих попередельный метод учета используют важнейшие элементы нормативного метода – систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм.

 

Вопрос 3. Нормативный метод учета затрат на производство и система «директ-костинг».

Нормативный метод учета[85] затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется при массовом и серийном производстве на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности, в машиностроении, на предприятиях легкой промышленности. В основе нормативного метода лежит принцип учета и контроля в пределах установленных норм и нормативов, а также отклонений от них. Фактическая производственная себестоимость продукции определяется путем корректировки нормативной себестоимости изделия на отклонения от норм по каждой статье затрат.

Обязательными условиями применения нормативного метода являются: составление нормативной калькуляции по действующим на начало месяца нормам, выявление отклонений фактических затрат от действующих норм в момент их возникновения, учет изменений действующих норм и отражение этих изменений в нормативных калькуляциях.

До начала производственного процесса проводится предварительное нормирование затрат на каждое изделие по статьям расходов, т.е. определяются затраты на его изготовление по технологическим нормам. Нормативные затраты, как правило, определяются по следующим статьям расходов: сырье и материалы, оплата труда основных производственных рабочих, накладные расходы.

Для расчета накладных расходов составляются сметы, которые носят постоянный характер. В случае значительных колебаний объема производства, которые могут привести к изменению величины накладных расходов, составляются скользящие сметы с разбивкой всех статей накладных расходов на постоянные и переменные элементы, причем для переменной части разрабатываются нормативные величины.

Для расчета стандартной себестоимости нормативные затраты на сырье, материалы, оплату труда и нормативные накладные расходы суммируются.

В ходе осуществления производственной деятельности учет фактических затрат ведется с разделением на расходы в пределах норм и отклонения от норм с указанием объекта возникновения отклонений, причин и виновников их образования. При этом также учитываются изменения, вносимые в действующие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяется влияние этих изменений на себестоимость продукции.

Отклонения от норм делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение. Положительные отклонения – экономия, достигнутая при более полном использовании сырья с наименьшими отходами, при повышении производительности труда, сокращении времени на обработку деталей и на их сборку. Отрицательные отклонения – дополнительное использование сырья, материалов сверх установленных норм и т.п. На основе детального анализа причин отклонений разрабатываются управленческие решения по устранению этих причин, а одним из результатов может стать уточнение самих стандартов.

Имея нормативные калькуляции, документы или свод документов на отклонения от норм в текущем месяце и их изменения, зная количество выпущенной продукции, бухгалтерия рассчитывает фактические затраты отчетного месяца.

Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей формуле:

 

 

где

Ф_ст – фактическая себестоимость;

Н_ст – нормативная себестоимость;

О_н – отклонения от норм (экономия или перерасход);

И_н – изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

 

При нормативном методе учета затрат на производство предприятия пользуются плановой, нормативной и отчетной калькуляцией, которые по своему составу должны соответствовать типовой номенклатуре, предусмотренной в отраслевых инструкциях по планированию и учету себестоимости.

Для определения фактической себестоимости продукции при нормативном методе учета используются нормативные калькуляции, исчисленные по действующим на начало месяца нормам на все виды выпускаемых изделий. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения или изделия в целом. Нормативные калькуляции на детали и узлы составляются только по следующим затратам: материалы, покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций, заработная плата производственных рабочих. Нормативные калькуляции на изделия в целом включают в себя затраты, включая и расходы по обслуживанию производства и управления.

Себестоимость продукции, определенная на основе нормативных калькуляций, называется нормативной. Исчисление фактической себестоимости продукции производится путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее, выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и их изменений.

Одной из модификаций системы калькулирования неполной себестоимости является система «директ-костинг». Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Гаррисоном Д.Ч. В первое время система «директ-костинг» предполагала включение в себестоимость только прямых расходов, а косвенные списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда название (англ.) «direct-costing-system» – система учета прямых затрат.

Суть системы «директ-костинг» заключается в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат (прямые затраты и переменная часть общепроизводственных), т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы – постоянная часть общепроизводственных, общехозяйственные и коммерческие) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Отношение к методу «директ-костинг» неоднозначное. С одной стороны, постоянные расходы существуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они содействуют производству, но не участвуют в нем, не зависят от объемов производства, связаны с временным периодом. Постоянные расходы являются периодическими, поэтому их следует сразу списывать на финансовый результат без внесения в себестоимость продукции. С другой стороны, без постоянных издержек производство не сможет функционировать, поэтому в оценке запасов должна участвовать постоянная компонента производственных затрат.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – заключительный этап учета затрат, который состоит в исчислении себестоимости единицы выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг путем деления затрат, связанных с производством, на их количество. Такой порядок действует при любом методе учета затрат, а особенности калькулирования проявляются лишь при выборе объекта исчисления себестоимости и определяются с помощью соответствующего метода учета затрат. Так, при позаказном методе в качестве объекта калькулирования принимается заказ, при попередельном – единица вида полуфабрикатов или продукции соответствующего передела (стадии технологического процесса) и т.д.

В качестве единицы калькулирования принимаются как натуральные (штуки, метры, литры), так и стоимостные показатели (рубль затрат, рубль выручки).

Ознакомление с практикой контроля затрат и их учета на промышленных предприятиях свидетельствует о том, что точному исчислению себестоимости уделяется серьезное внимание, поэтому для успешного управления деятельностью предприятия необходимо знать, какая продукция наиболее рентабельна, а какая убыточна, какие следует принять меры для снижения себестоимости продукции, пользующейся спросом, но имеющей низкую или отрицательную рентабельность.

 

 

Вопросы для самопроверки

 

1.        Что такое калькуляция и для чего она необходима?

2.        Что такое калькулирование себестоимости и калькуляционная единица?

3.        Что понимать под методом калькуляции?

4.        Перечислите методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

5.        В каких случаях возможно применение простого метода калькуляции и в чем он состоит?

6.        Какова сущность попередельного метода калькуляции и в каких производствах он применяется?

7.        Что такое нормативная и плановая себестоимость, чем они отличаются друг от друга?

8.        Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

9.        Нормативный метод калькуляции.

10.   Метод «директ-костинг», его сущность.

 

Литература

 

Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия). Глава 12 «Учет затрат на производство продукции и калькулирования себестоимости.

 

 

Тема 12. Учет готовой продукции и ее реализации

 

Целью темы является ознакомление студента с понятием, классификацией и оценкой готовой продукции в текущем учете и бухгалтерском балансе, унифицированными формами первичной учетной документации по учету движения готовой продукции, порядком формирования полной себестоимости реализованной продукции и выявлением финансового результата от реализации продукции, вариантами учета реализации продукции для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, правильным и своевременным документированием хозяйственных операции по выпуску, отпуску (отгрузке) и реализации готовой продукции, расчетом фактической производственной себестоимости выпущенной, отгруженной и реализованной продукции.

 

Задачей темы является обучение студента организации синтетического и аналитического учета готовой продукции по количественно-суммовому или сальдовому методу, учета и распределения коммерческих расходов, использованию метода определения выручки от реализации «по оплате» и «по отгрузке», для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, организации бухгалтерского учета операций, связанных с реализацией товаров по договору купли-продажи, бартерной сделки, договору комиссии, формированию обобщенных стоимостных показателей на счетах синтетического учета.

 

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие готовой продукции и документальное оформление ее движения  230

Вопрос 2. Оценка готовой продукции. 234

Вопрос 3. Учет выпуска готовой продукции в бухгалтерии. 236

Вопрос 4. Учет отгрузки готовой продукции. 240

Вопрос 5. Учет коммерческих расходов. 244

 

 

Вопрос 1. Понятие готовой продукции и документальное оформление ее движения.

Как уже было сказано, конечным результатом производственного процесса является товарная продукция, которая может быть представлена готовой продукцией, сданными работами или оказанными услугами. Продукция считается готовой, если она прошла полный цикл производства, контроль на соответствие утвержденным стандартам или техническим условиям качества, сдана выпускающими цехами на склад и оформлена приемо-сдаточной документацией[86].

При учете готовой продукции необходимо обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально-ответственным лицам.

Учет движения готовой продукции на складе состоит из двух этапов:

-   поступление готовой продукции на склад;

-   отпуск готовой продукции со склада покупателям (заказчикам) в порядке реализации или при ином ее выбытии.

 

Как правило, вся готовая продукция должна быть сдана на склад готовой продукции (за исключением крупногабаритных изделий и иной продукции, сдача на склад которых затруднена по техническим причинам).

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в местах хранения утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 09 августа 1999 г. № 66:

МХ-5 «Журнал учета поступления продукции, ТМЦ в места хранения»;

МХ-6 «Журнал учета расхода продукции, ТМЦ в местах хранения»;

МХ-10 «Партионная карта»;

МХ-11 «Акт о расходе товаров по партии»;

МХ-12 «Акт о расходе товаров по партиям»;

МХ-14 «Акт о выборочной проверке наличия ТМЦ в местах хранения»;

МХ-15 «Акт об уценке ТМЦ»;

МХ-18 «Накладная на передачу готовой продукции в места хранения»;

МХ-19 «Ведомость учета остатков ТМЦ в местах хранения»;

МХ-20 «Отчет о движении ТМЦ в местах хранения» (по ассортименту);

МХ-20а «Отчет о движении ТМЦ в местах хранения» (внутри ассортимента).

Для учета передачи готовой продукции из производства в места хранения предусмотрена накладная на передачу готовой продукции в места хранения (форма № MX-18), которая составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего готовую продукцию. Один экземпляр служит сдающему структурному подразделению (цеху, участку, бригаде) основанием для списания продукции (ценностей), а второй – принимающему складу (цеху, участку, бригаде) для оприходования продукции (ценностей). Накладная подписывается материально ответственным лицом сдатчика и получателя и сдается в бухгалтерию для учета движения продукции (ценностей).

Кроме того, сдачу продукции из производства на склад можно оформлять приемосдаточными накладными, актами, спецификациями или другими документами которые выписывают в цехах в двух экземплярах. В накладной указывается цех-сдатчик, склад-получатель, наименование и номенклатурный номер изделия, дата сдачи и количество сданной продукции. Накладная может составляться за день или за несколько дней. В накладной подсчитывается количество сданной продукции по каждому наименованию, указывается учетная цена за единицу продукции и стоимость выпущенной продукции по учетным ценам. Подписывается накладная представителем цеха-сдатчика, склада-получателя и отдела технического контроля. Один экземпляр передается кладовщику, а другой с распиской о приеме продукции остается в цехе.

Наряду с накладными или актами приема-сдачи применяются накопительные ведомости, которые выписывают на каждое наименование продукции. В накопительной ведомости отражаются все операции по сдаче продукции за месяц. Такой учет облегчает контроль за выпуском изделий, сокращает количество первичных документов. Следует иметь в виду, что первичные документы, разработанные предприятием, должны иметь обязательные реквизиты и должны быть утверждены в учетной политике предприятия.

При ведении складского учета готовой продукции применяют два различных метода: сортовой и партионный, которые упоминались в Главе 8 «Учет материально-производственных запасов». Напомним, что при сортовом методе продукция хранится на складах по сортам (наименованиям) и учитывается на корточках сортового учета, где отражаются ее наличие и движение. Каждая вновь поступившая партия присоединяется к имеющимся товарам того же наименования и сорта. При партионном методе учет товаров ведут в таком же порядке, как и при сортовом, но отдельно по каждой партии товаров. Партионный метод учета и хранения товаров следует применять одновременно в бухгалтерской службе и на складе. Аналитический учет ведут на специальных карточках – партионных картах (форма МХ-10), в которых указывают поступление товаров данной партии и расход товаров только данной партии, поэтому каждая партия товаров на складе размещается обособленно, т.е. отдельно от других товаров.

После полного выбытия со склада партии товаров или при наличии незначительных остатков производят инвентаризацию данной партии товара и составляют акт о расходе товаров по партиям (форма МХ-12), а если в процессе инвентаризации обнаруживают расхождения данных по приходу и расходу товаров по отдельной партии составляют акт о расходе товаров по партии (форма МХ-11).

Отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осуществляется в организациях на основании соответствующих накладных. В качестве типовой формы накладной может использоваться форма М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону».

Организации различных отраслей производства могут применять специализированные формы (модификации) накладных и других первичных учетных документов, оформляемых при отпуске готовой продукции.

Основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции на складе, в отдельных случаях непосредственно в подразделениях организации (при отгрузке крупногабаритных грузов, а также грузов, требующих особые условия транспортировки, по другим причинам) является распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком).

Накладная (либо иной аналогичный первичный учетный документ) должна выписываться в количестве экземпляров, достаточном для осуществления контроля за отгрузкой (вывозом) готовой продукции. Пример движения накладных на отпуск готовой продукции представлен на Схеме 15.

 

Схема 15

 

Движение накладных

 

 

Бухгалтерская служба совместно с другими подразделениями организации систематически осуществляет выверку данных по отпущенной со склада готовой продукции и других материальных ценностей с данными об их фактическом вывозе путем сопоставления данных соответствующих граф в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции с накладными.

На основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных учетных документов в организации выписывают счета-фактуры по установленной форме в двух экземплярах, первый из которых не позднее пяти дней с даты отгрузки продукции (товара) высылается (передается) покупателю, а второй остается в организации для отражения в Книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость.

Продавцы ведут Книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур, в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Счет-фактура, составляемый продавцом при получении денежных средств в виде авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров, также регистрируется в Книге продаж. В случае частичной оплаты за отгруженные товары, при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере поступления денежных средств, регистрация продавцом счета-фактуры в Книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам и пометкой по каждой сумме: «Частичная оплата». Книга продаж должна быть прошнурована, пронумерована и скреплена печатью организации. Контроль за правильностью ведения Книги продаж осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.

 

Вопрос 2. Оценка готовой продукции.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. Приказом Минфина РФ от 09 июня 2001 г. № 44н, готовая продукция является частью материально-производственных запасов и принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (также в соответствии ПБУ 5/01).

После суммирования затрат на производство за месяц и оценки остатков незавершенного производства бухгалтерия переходит к калькулированию себестоимости выпущенной продукции. Себестоимость выпущенной продукции определяется по формуле:

 

,

 

где

НЗП_нач – незавершенное производство на начало отчетного периода;

З – затраты за отчетный период;

НЗП_кон – незавершенное производство на конец отчетного периода;

ВС – возвращенные и списанные суммы.

Такой расчет производится по каждой статье калькуляции и каждому виду продукции (работ, услуг). В фактической себестоимости учитывается распределенная на данный вид продукции часть косвенных расходов и расходов вспомогательных производств, стоимость потерь от брака, не подлежащая взысканию с виновных лиц, а также стоимость потерь от недостачи и порчи ценностей в пределах норм естественной убыли.

Таким образом, фактическая производственная себестоимость продукции складывается лишь в конце месяца, когда оформлены все документы, но движение готовой продукции (выпуск, отгрузка, реализация) происходит ежедневно, поэтому для текущего учета необходима ее условная оценка.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ организациям разрешено в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения продукции применять учетные цены, которыми могут быть:

-   фактическая производственная себестоимость (применяется при единичном, мелкосерийном производстве и при выпуске массовой продукции);

-   нормативная себестоимость (для массового и серийного производства с большой номенклатурой готовой продукции). Для организации бухгалтерского учета затрат нормативным методом необходимы разработка и утверждение норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управления. Себестоимость выпущенной продукции по нормам рассчитывают путем умножения нормы затрат по нормативной калькуляции[87] на количество выпуска изделий или групп изделий;

-   договорные и другие виды цен (применяются преимущественно при их стабильности).

 

Но при любом способе оценки[88] по окончании месяца учетная стоимость продукции доводится до фактической себестоимости, для чего при оценке продукции по нормативной (плановой) себестоимости из нее вычитается экономия или к ней прибавляется перерасход против нормативной плановой себестоимости, а при оценке продукции по договорным ценам из стоимости продукции по договорной цене вычитается разница между стоимостью продукции по договорным ценам и фактической себестоимостью. Суммы и проценты отклонений (и при использовании договорных и других видов цен) рассчитываются исходя из остатка продукции на начало месяца и ее поступления за месяц.

Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации и должен быть закреплен в учетной политике организации.

 

 

Процент отклонений = 464 690 /459 125 = 1 %

Определим, какая часть отклонений относится к:

-   отгруженным товарам: 211 250 х 0,01 = 2 113 руб.

-   остатку готовой продукции на складе: 247 875 х 1% = 2 479 руб.

 

Остаток на конец месяца по учетным ценам необходим для сверки с книгами учета остатка складов, а остаток на конец месяца по фактической себестоимости необходим для последующей сверки с Главной книгой.

Отклонения показывают экономию или перерасход и, таким образом, характеризуют результаты работы организации в процессе производства. При учете по нормативной (плановой) стоимости подразумевается, что величина отклонения фактической стоимости должна быть сравнительно небольшой, так как значительное отклонение будет означать, что принятая методика расчета плановой себестоимости не учитывает всех влияющих факторов.

 

Вопрос 3. Учет выпуска готовой продукции в бухгалтерии.

Учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях.

Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из ее физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно). Для организации учета количественных показателей однородной продукции могут применяться условно-натуральные измерители, которые необходимы для получения обобщенных данных по учету однородной продукции. Количество такой продукции по видам пересчитывают с помощью определенных коэффициентов в условный вес, сорт, типоразмер и т.п., соотношения которых определяются в зависимости от содержания полезного вещества в продуктах, трудоемкости их изготовления, уровня затрат, длительности производственного цикла.

При организации аналитического бухгалтерского учета готовой продукции не должно допускаться ведение учета только в количественном выражении, без соответствующей стоимостной оценки.

Стоимостным показателем произведенной продукции является объем готовой, предназначенной к продаже продукции. Она может оцениваться в ожидаемой (плановой, нормативной) и фактической производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, в рыночных (продажных) ценах.

Организации, осуществляющие производственную деятельность, могут учитывать готовую продукцию на счете 43 «Готовая продукция» одним из следующих способов:

-   по фактической производственной себестоимости (или учетной цене);

-   по нормативной (плановой) себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» либо без его использования.

 

Если учет готовой продукции осуществляется по фактической производственной себестоимости, то фактическая себестоимость выпущенной продукции отражается:

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 20 «Основное производство».

Сальдо счета 43 «Готовая продукция» показывает фактическую себестоимость остатка готовой продукции на складах организации, оборот по дебету – фактическую себестоимость продукции основного производства:

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 20 «Основное производство» – оприходована на склад готовая продукция по фактической себестоимости;

а оборот по кредиту – фактическую себестоимость отгруженной в отчетном месяце продукции:

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» – списана фактическая себестоимость реализованной продукции.

Применение фактической производственной себестоимости в качестве учетной цены ограничено, потому что рассчитать ее можно только по окончании отчетного периода (месяца), когда определены все затраты, как прямые так и косвенные. Причем готовая продукция может быть принята к учету до того как будет сформирована производственная себестоимость, поэтому учет готовой продукции ведут в учетных ценах, которые сохраняются постоянными в течение длительного периода.

Учетной ценой может быть нормативная (плановая) себестоимость продукции, которая включает затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и др. затрат на производство продукции или которая может определяться по прямым статьям затрат. Учет по нормативной себестоимости применяют организации, использующие в учете нормативные или плановые калькуляции на производимую продукцию. В том случае нормативная себестоимость продукции (работ, услуг) устанавливается организацией самостоятельно на основании норм расхода материалов, топлива и т.д., необходимых для выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии с Методическими указаниями при ведении учета по нормативной себестоимости или по договорным ценам разница между фактической себестоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете 43 «Готовая продукция» на отдельном субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости».

Если организация ведет учет готовой продукции по нормативной себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция оценивается по нормативной (плановой) себестоимости и отражается:

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

реализованная продукция отражается по нормативной (плановой) стоимости:

Дебет 90- 2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция».

По окончании месяца на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» образуется информация о выпущенной из производства продукции (сданных работах, оказанных услугах) в двух оценках: по фактической производственной себестоимости – в дебете, по нормативной (плановой) себестоимости – в кредите. До выявления отклонений отражается фактическая себестоимость готовой продукции (в конце месяца):

Дебет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» Кредит 20 «Основное производство».

Затем сопоставляются дебетовый и кредитовый обороты по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой):

-   превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической (в части, относящейся к реализованной продукции, принятым работам, оказанным услугам) отражается сторнировочной записью:

Дебет 90- 2 «Себестоимость продаж» Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – экономия;

-   превышение фактической себестоимости над нормативной (в части, относящейся к реализованной продукции, принятым работам, оказанным услугам) отражается дополнительной записью:

Дебет 90- 2 «Себестоимость продаж» Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – перерасход.

Таким образом, вся сумма отклонений, относящаяся как к реализованной продукции, так и к готовой продукции на складе, будет списана на финансовый результат.

Остатка на конец месяца счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не имеет, а на счете 43 «Готовая продукция», как и в Бухгалтерском балансе, остаток готовой продукции на складе будет в оценке по нормативной себестоимости.

При учете готовой продукции без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счете 43 «Готовая продукция» отдельно отражается готовая продукция по учетным ценам и отдельно – отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости[89] (на отдельном субсчете).

В бухгалтерском учете записи будут следующими:

Дебет 43 «Готовая продукция» субсчет «Готовая продукция по учетным ценам» Кредит 20 «Основное производство» – оприходована на склад готовая продукция по нормативной себестоимости;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» субсчет «Готовая продукция по учетным ценам» – списана нормативная себестоимость реализованной продукции;

Дебет 43 «Готовая продукция» субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» Кредит 20 «Основное производство» – отражена сумма отклонений выпущенной продукции от нормативной;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» – списана за месяц сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной по реализованной продукции.

Алгоритм расчета величины отклонений на единицу проданной (реализованной) продукции следующий:

 

 

Списывать отклонения фактической себестоимости от нормативной с субсчета «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» нужно пропорционально реализованной готовой продукции в нормативной оценке, поэтому необходимо рассчитать сумму отклонений, которая будет относиться к реализованной за месяц продукции:

 

 

Сумма отклонений, приходящаяся на реализованную продукцию, учитывается при определении фактической себестоимости реализованной продукции. Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, продолжают числиться на субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 «Готовая продукция».

Сальдо счета 43 «Готовая продукция» в этом случае будет показывать фактическую себестоимость готовой продукции на складе.

Учет готовой продукции по договорным ценам[90], как уже было сказано, используются в качестве учетной цены при условии их стабильности. В учете операции будут следующими:

Дебет 43 «Готовая продукция» субсчет «Готовая продукция по учетным ценам» Кредит 20 «Основное производство» – оприходована на склад готовая продукция по договорной цене;

Дебет 43 «Готовая продукция» субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» Кредит 20 «Основное производство» – сторнирована сумма отклонений между фактической себестоимостью и договорной стоимостью выпущенной и оприходованной продукции;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» субсчет «Готовая продукция по учетным ценам» – списана стоимость реализованной продукции по договорной цене;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» – сторнирована сумма отклонений фактической себестоимости от договорной стоимости по реализованной за месяц продукции.

Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна быть равна фактической производственной себестоимости этой продукции.

 

Вопрос 4. Учет отгрузки готовой продукции.

Продажа продукции (англ. «sales») – процесс доведения продукции до покупателя с передачей ее в собственность, организуемый и регулируемый в соответствии с заключенными договорами поставки или путем продажи продукции через розничную торговлю. Основным нормативным актом, регулирующим взаимоотношения сторон, связанных с договорами поставки и купли-продажи, является ГК РФ.

В соответствии с НК РФ:

-   реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги);

-   отгруженной продукцией считаются товары, отпущенные со склада покупателю;

-   моментом отгрузки считается дата документа, удостоверяющего факт приема груза к перевозке транспортной организацией, или дата сдачи продукции заказчику в месте ее изготовления.

 

При отгрузке готовой продукции поставщиком оформляется и предъявляется к оплате покупателю расчетный документ, а суммы в нем, подлежащие оплате, состоят из:

-   стоимости отгруженной продукции по договорным (продажным) ценам;

-   стоимости тары (в случаях оплаты сверх договорной цены продукции, товара;

-   расходов по транспортировке продукции до пункта, обусловленного договором, погрузке ее в транспортные средства, подлежащие оплате покупателем сверх договорной цены готовой продукции: выполненные собственными силами и транспортом поставщика, выполненные специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным, авиационным, речным, морским и другим транспортом или другой организацией или физическим лицом;

-   налога на добавленную стоимость, акцизов и других налогов, установленных в соответствии с действующим законодательством.

 

Результатом продажи являются поступившие от покупателей на счета в банке или кассу денежные средства либо товарно-материальные ценности, равные по стоимости сумме денежных средств. Расчеты за поставляемые товары производятся покупателем в соответствии с договором поставки с соблюдением порядка, формы расчетов и условий оплаты, которые могут быть установлены как:

-   предварительная оплата (полностью или частично) непосредственно до передачи (отгрузки) ему готовой продукции продавцом;

-   последующая оплата, то есть после передачи готовой продукции покупателю с определением срока оплаты.

 

На суммы поступивших платежей составляется бухгалтерская проводка:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – получена оплата от покупателя за реализованную продукцию.

На предъявленные в расчетных документах суммы делается запись:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – признана выручка от реализации;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» – списана себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – начислен НДС с выручки от реализации.

Суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно на субсчете 62-2 «Расчеты по авансам полученным»:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 62-2 «Расчеты по авансам полученным» – получен аванс в счет поставки продукции[91].

При получении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров поставщик обязан включить эти суммы в налоговую базу для уплаты налога на добавленную стоимость, за исключением авансов, полученных под реализацию товаров, освобождаемых от налогообложения:

Дебет 62-2 «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – начислен НДС с суммы аванса.

Далее делаются операции на предъявленные в расчетных документах суммы:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – признана выручка от реализации;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» – списана себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – начислен НДС с выручки от реализации;

После этого полученный аванс должен быть зачтен в сумме реализованной продукции:

Дебет 62-2 «Расчеты по авансам полученным» Кредит62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

а начисленный с суммы аванса НДС принят к вычету:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит 62-2 «Расчеты по авансам полученным».

Доплата от покупателя за реализованную продукцию отразится:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если выручка от продажи готовой продукции, отгруженной покупателю, определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции или по договору комиссии), организация использует счет 45 «Товары отгруженные». На этом счете учитываются готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.

Товары отгруженные учитываются на одноименном счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (при их частичном списании):

Дебет 45 «Товары отгруженные» Кредит 43 «Готовая продукция» – отражена отгрузка продукции покупателю;

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – получена оплата от покупателя;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – признана выручка от продажи продукции;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 45 «Товары отгруженные» – списана себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 45 «Товары отгруженные» – отражена сумма НДС, предъявленная покупателю;

Если у организации возникает необходимость в использовании части произведенной готовой продукции на собственные нужды (учет ведется по нормативной себестоимости без применения счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»), то в учете эти операции отразятся следующим образом:

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 20 «Основное производство» – оприходована на склад готовая продукция;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – признана выручка от реализации;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» – списана себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – начислен НДС с выручки от реализации;

Дебет 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» Кредит 43 «Готовая продукция» – оприходована на склад готовая продукция для хозяйственных нужд по нормативной себестоимости;

Дебет 43-2 «Отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости» Кредит 20 «Основное производство» – СТОРНО – отражено превышение нормативной себестоимости над фактической;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43-2 «Отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости» – СТОРНО – отражено превышение нормативной себестоимости над фактической, приходящейся на реализованную продукцию;

Дебет 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» Кредит 43-2 «Отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости» – СТОРНО – отражено превышение нормативной себестоимости над фактической, приходящейся на продукцию, предназначенную для хозяйственных нужд.

Если продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 «Готовая продукция» может не приходоваться, а учитываться на счете 10 «Материалы» и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

Товарные операции могут осуществляться организациями с участием третьих лиц – посредников. В соответствии с ГК РФ основными договорами для оформления посреднически отношений являются: договор поручения, договор комиссии и договор агентирования (в некоторых случаях – договор транспортной экспедиции). Наиболее характерными отличиями этих договоров являются следующие моменты:

-   право собственности к посреднику не переходит никогда, даже если товары фактически находятся на складе посредника. Учет ведется на забалансовых счетах;

-   посредник за свою услугу получает вознаграждение (причем, только эта сумма, а не все полученные от заказчика средства), которое для него является доходом или выручкой от реализации;

-   практически все расходы, связанные с исполнением поручения заказчика посреднической деятельности, относятся на счет заказчика. Они не являются расходами посредника и должны быть ему возмещены.

 

Необходимо также упомянуть об особенностях взаиморасчетов при заключении договора мены, где принимают участие две организации, каждая из которых одновременно признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Право собственности на обмениваемые ценности переходит каждой из сторон, выступающих в таком договоре покупателем после исполнения своих обязательств поставщика, т.е. в момент получения ТМЦ от поставщика.

Таким образом, продукция, переданная покупателю, учитывается на счете 45 «Товары отгруженные» до тех пор, пока от него не будут получены ценности. Одновременно с этим поступившие ценности будут отражаться у покупателя на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» до момента перехода права собственности на них. Затем полученные по договору мены от контрагента ценности принимаются и приходуются на склад обычным способом.

Таким образом, порядок организации синтетического учета продажи продукции зависит от выбранного метода учета продажи продукции, который должен быть закреплен в его учетной политике. Организации вправе определять выручку от продажи отгруженной продукции для целей налогообложения по мере отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов или по мере оплаты.

 

Вопрос 5. Учет коммерческих расходов.

Затраты организации, связанные с отгрузкой и реализацией продукции, учитываемые в составе полной себестоимости продукции, носят название коммерческих расходов, которые учитывают на счете 44 «Расходы на продажу». На этот счет могут быть отнесены следующие расходы:

-   на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

-   по доставке продукции на станцию (пристань) отправления;

-   погрузке в вагоны, суда, автомобили и др. транспортные средства;

-   комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

-   по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов;

-   на представительские расходы и др.

 

Расходы на упаковку могут относиться на себестоимость (включаться в состав расходов по обычным видам деятельности) реализованной продукции ежемесячно в полном объеме:

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу»

или же распределяться пропорционально количеству отгруженной, реализованной и готовой продукции, оставшейся на складе:

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу» – списаны расходы на упаковку готовой продукции пропорционально количеству реализованной продукции;

Дебет 45 «Товары отгруженные» Кредит 44 «Расходы на продажу» – отражены расходы на упаковку отгруженной продукции, выручка от продажи которой некоторое время не может быть признана в бухгалтерском учете (пропорционально количеству отгруженной продукции).

Если упаковка продукции осуществляется после сдачи продукции на склад:

Дебет 10-4 «Тара и тарные материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость упаковочного материала, указанная в документах поставщика;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства поставщику в счет оплаты упаковочных материалов;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – предъявлен к вычету оплаченный НДС;

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 10-4 «Тара и тарные материалы» – списана себестоимость упаковочных материалов, использованных для упаковки готовой продукции, переданной на склад.

Продажа готовой продукции со склада организации-изготовителя осуществляется на основании договора поставки, которым предусматриваются сроки и порядок поставки, условия отгрузки, доставки и др. Общепринятые условия поставки выделяют следующие виды:

-   Франко[92]-склад поставщика – все расходы, связанные с отгрузкой продукции оплачивает организация-покупатель;

-   Франко-станция отправления – организация-поставщик оплачивает расходы только по транспортировке готовой продукции до вагонов, остальные расходы несет организация-покупатель;

-   Франко-вагон станция отправления – организация-поставщик оплачивает все расходы по транспортировке готовой продукции до станции отправления и погрузке ее в вагоны (в счет, выставляемый организации-покупателю, могут включаться отдельными суммами железнодорожный тариф от станции отправления до станции назначения, в случае если указанные расходы первоначально оплатил поставщик);

-   Франко-станция назначения – все расходы по отгрузке и транспортировке продукции до станции назначения несет организация-поставщик;

-   Франко-склад покупателя – организация-поставщик оплачивает все расходы по транспортировке, погрузке, разгрузке продукции вплоть до склада покупателя.

 

В зависимости от того, за чей счет договором предусмотрена компенсация расходов по транспортировке грузов, будет зависеть порядок отражения этих расходов в бухгалтерском учете.

В том случае, когда все расходы по отгрузке и транспортировке продукции до станции назначения несет организация-поставщик, в договоре стоимость доставки может быть отражена двумя способами: либо включена в цену товара (тогда стоимость доставки учитывается в составе выручки от продажи), либо учтена сверх цены товара (в этом случае стоимость доставки учитывается как транспортные услуги).

В случае если транспортные услуги осуществлены сторонними организациями, в бухгалтерском учете они будут отражены:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на договорную стоимость услуги;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму причитающегося НДС на объем оказанных услуг.

Если транспортные услуги выполняются собственными силами, в бухгалтерском учете они будут отражены:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – продукция доставлена транспортным подразделением организации.

В настоящее время в отечественном бухгалтерском учете, как и в западной практике, общехозяйственные расходы и расходы на продажу нередко не распределяются между готовой и проданной продукцией, а полностью относятся на себестоимость проданных продуктов труда:

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу».

 

 

Вопросы для самопроверки

 

1.        В соответствии с какими нормативными документами ведется учет годовой продукции?

2.        Какие изделия относятся к готовой продукции?

3.        Назовите показатели учета готовой продукции.

4.        Дайте определение понятий «готовая продукция», «товары отгруженные, выполненные работы и услуги», «реализованная продукция».

5.        Какие применяются варианты оценки готовой продукции?

6.        Какими способами ведется учет готовой продукции на складе?

7.        Из каких этапов состоит учет движения готовой продукции?

8.        В чем отличие партионного учета готовой продукции от сортового?

9.        Для чего необходимы учетные цены на готовую продукцию?

10.   Почему ограничено применение в качестве учетной цены фактической производственной себестоимости?

11.   Что понимают под реализацией?

12.   Какими документами оформляется поступление и отгрузка готовой продукции?

13.   Как должна быть оформлена книга продаж и сколько она должна храниться?

14.   Каков порядок документального оформления операций реализации готовой продукции «по оплате»?

15.   Каков порядок отражения продажи продукции при переходе права собственности к покупателю в момент отгрузки?

16.   Какие счета используются при ведении  бухгалтерского учета готовой продукции?

17.   В чем особенность учета готовой продукции (работ, услуг) при использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»?

18.   Состав коммерческих расходов, порядок их учета и распределения.

 

Литература

 

Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия). Глава 3 «Учет отдельных договоров», Глава 13 «Учет готовой продукции и товаров».

 

 

Тема 13. Учет финансовых вложений

 

Целью темы является ознакомление студента с классификацией и оценкой финансовых вложений, изменением оценки отдельных видов вложений в учете и отчетности; методикой учета финансовых вложений в уставные капиталы других предприятий, акции, облигации и других ценных бумаг; понятием совместной деятельности и ее основными признаками; учетом вложений по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности); налогообложением операций по ценным бумагам.

 

Задачей темы является обучение студента организации синтетического учета фактических затрат на приобретение ценных бумаг; правильного и своевременного документирования хозяйственных операции по учету финансовых вложений; аналитического учета ценных бумаг по видам и срокам инвестирования, вложений в уставные капиталы других предприятий; отражения учетной стоимости продаваемых ценных бумаг в соответствии с учетной политикой: по стоимости каждой единицы, по средней стоимости или методом ФИФО; учета расходов предприятия за услуги депозитариев; начисления месячного дохода по государственным ценным бумагам, приобретенным по ценам ниже (выше) их номинальной стоимости; начисления дивидендов по акциям и проценты по облигациям и другим ценным бумагам; определения финансового результата от продажи ценных бумаг; погашения облигаций по истечении срока их действия; отражения курсовой разницы, возникшей вследствие разности рублевой оценки сумм дивидендов на момент начисления и поступления на валютный счет предприятия.

 

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие и виды финансовых вложений. 248

Вопрос 2. Учет поступления финансовых вложений и резерва под их обесценение  253

Вопрос 3. Учет финансовых вложений, основанных на договорах уступки требования и займа, предоставленного другим организациям. 259

Вопрос 4. Учет вкладов товарищей по договору простого товарищества. 261

Вопрос 5. Учет выбытия финансовых вложений. 262

 

 

Вопрос 1. Понятие и виды финансовых вложений.

Как уже говорилось, многие организации для дополнительного поддержания финансово-хозяйственной деятельности используют инвестиции, которые в зависимости от объекта вложения капитала делятся на реальные и финансовые. Реальные инвестиции – это вложения капитала в расширение и развитие производства, в создание и воспроизводство основных фондов, то есть вложения денежных средств в реальные активы, связанные с производством товаров и услуг. Такие инвестиции называют капитальными вложениями и они, как правило, имеют долгосрочный характер. Финансовые инвестиции – это временное помещение свободных денежных средств организации в уставные капиталы других организаций, в финансовые активы в виде вложений в долговые ценные бумаги, в доходные виды денежных документов, а также предоставленные другим организациям займы.

В соответствии с п.11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организации обязаны вести раздельный учет затрат, связанных с капитальными[93] и финансовыми вложениями.

Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. №126н, в соответствии с которым, к финансовым вложениям относятся (Схема 16):

-   государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя),

-   вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ),

-   предоставленные другим организациям займы,

-   депозитные вклады в кредитных организациях,

-   дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и др.

 

Схема 16

 

Виды финансовых вложений

 

 

Самой распространенной формой финансового инвестирования является вложений денежных средств в различные виды ценных бумаг, свободно обращающихся на фондовом рынке. Такие вложения осуществляются путем приобретения акций других организаций с целью получения дополнительной прибыли или установления финансового контроля за деятельность этих организаций.

В соответствии с ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Выпуск ценных бумаг называется эмиссией, а тот, кто выпускает ценную бумагу – эмитентом. Под обращением ценных бумаг понимается их купля-продажа и другие действия, приводящие к смене владельца.

Отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг (независимо от типа эмитента), в случаях предусмотренных федеральными законами, регулируются Федеральным законом «О рынке ценных бумаг» от 22 апреля 1996 г. №39-ФЗ. В соответствии с ним право собственности на ценные бумаги переходит на основании:

-   акта приема-передачи – по документарным ценным бумагам;

-   выписки по счету депо – по бездокументарным ценным бумагам (при учете ценных бумаг в депозитарии);

-   выписки по лицевому счету – при учете именных ценных бумаг в системе ведения реестра;

-   договора купли-продажи;

-   акта уступки права требования и прочих документов – при приобретении права требования по ценным бумагам.

 

Классификация ценных бумаг представлена на Схеме 17.

 

Схема 17

 

Классификация ценных бумаг

 

 

Датой перехода права собственности, то есть датой принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету является дата, указанная в:

-   акте приема-передачи – в случае получения сертификата предъявительской ценной бумаги непосредственно от продавца,

-   выписке по лицевому счету приобретателя, открытому ему в системе ведения реестра,

-   выписке по счету депо, открытому приобретателю в депозитарии, в который были отданы на хранение ценные бумаги продавцом.

 

Рассмотрим основные виды ценных бумаг.

Акция – эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов[94], на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Акции могут выпускаться только в акционерных обществах, они не имеют срока действия и существуют пока функционирует организация, которая их выпустила.

В зависимости от объема предоставляемых владельцем акции прав, акции подразделяются на обыкновенные, дающие право ее владельцу на участие в управлении делами акционерного общества (путем голосования на общем собрании акционеров по принципу одна акция – один голос) и привилегированные., гарантирующие акционеру получение определенных дивидендов независимо от размера полученной чистой прибыли.

Облигация – эмиссионная ценная бумага, подтверждающая обязательство возместить ее держателю номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента. Обладатель облигации является кредитором акционерного общества или предприятия, выпустившего облигацию. Доходом по облигации является процент или дисконт.

Вексель – это ценная бумага, разновидность кредитных денег. Вексель удостоверяет безусловное обязательство векселедателя уплатить по наступлении срока определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя), то есть он является денежным долговым односторонним обязательством, в котором векселедержатель ничего не обязан, а векселедатель обязуется уплатить определенную сумму. Вексель – универсальный платежный, расчетный и кредитный документ, сочетающий в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства (Схема 18).

Векселя могут использоваться как средство расчета за товары, работы, услуги, а в сфере инвестиционной деятельности как форма финансовых вложений. При этом векселя, используемые для расчетов за товары (работы, услуги), не относятся к финансовым вложениям, их учет регламентируется Письмом Минфина «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями». Все остальные операции с векселями ведутся по правилам учета финансовых вложений.

 

Схема 18

 

Классификация векселей

 

 

Депозитный сертификат – это письменное свидетельство банка-эмитента о вкладе денежных средств, удостоверяющее право вкладчика (держателя сертификата) или его правопреемника на получение по истечении установленного срока суммы депозита (вклада) и процентов по нему. Владельцем депозитного сертификата может быть только юридическое лицо. Сертификат выдается на определенный срок[95] и не может служить расчетным или платежным средством за проданные товары или оказанные услуги.

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования[96], которая допускается, если она не противоречит закону или иным правовым актам или договору. Кредитор может передать свои права по данному договору без согласия должника, поэтом цедент (прежний кредитор) либо цессионарий (новый кредитор) должен лишь письменно сообщить дебитору об уже состоявшейся передаче прав.

Организация покупает дебиторскую задолженность для того, чтобы в будущем получить доход от разницы между ценой приобретения (вместе с тем к организации переходят риски, связанные с приобретением) и средствами, полученными при ее выбытии.

Организация, приобретающая долги (право требования задолженности), учитывает их не в сумме задолженности, а в сумме фактических затрат по их приобретению:

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В дальнейшем цессионарий может либо дождаться получения денег от должника, либо уступить право требования третьему лицу, выступив при этом цедентом. Сумма фактических затрат по приобретению права требования при его реализации подлежит списанию:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения»

 

Вопрос 2. Учет поступления финансовых вложений и резерва под их обесценение.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая зависит от способа получения активов:

-   для приобретенных за плату – сумма фактических затрат организации на их приобретение (за минусом НДС и иных возмещаемых налогов);

-   для внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал – денежная оценка финансовых вложений, согласованная с учредителями;

-   для полученных безвозмездно – текущая рыночная стоимость финансовых вложений на дату принятия их к учету (для ценных бумаг, по которым рассчитывается рыночная цена) или сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи финансовых вложений на дату принятия их к учету (для ценных бумаг, по которым не рассчитывается рыночная цена);

-   для приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами – стоимость финансовых вложений, переданных или подлежащих передаче организацией (устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов);

-   для внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества – денежная оценка финансовых вложений, согласованная с товарищами в договоре простого товарищества.

 

Для принятия к учету финансовых вложений необходимо одновременное выполнение следующих условий: наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и право на получение денежных средств и иных активов, вытекающее из этого права; переход финансовых рисков, связанных с этими вложениями (риск изменения цены, неплатежеспособности должника и др.); способность приносить экономические выгоды (доходы) в будущем в виде процентов, дивидендов или в виде прироста стоимости (разницы в ценах продажи и учетной стоимости).

Для контроля за наличием и движением финансовых вложений организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета, которой может быть партия, серия и др. однородная совокупность финансовых вложений, а в соответствии в ПБУ 19/02 бухгалтерский учет финансовых вложений должен подразделять их в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций в форме финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» должен быть построен таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (организациям – эмитентам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, то есть в сумме фактических затрат на их приобретение для организации-инвестора. Это могут быть суммы, уплачиваемые по договору продавцу; суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Если затраты на приобретение финансовых вложений включаются в первоначальную стоимость акций:

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена задолженность перед ОАО (ЗАО) по оплате приобретенных акций;

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена задолженность по оплате услуг по переоформлению прав собственности (с НДС);

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – погашена задолженность (при оплате акций денежными средствами) по договору на приобретение акций ОАО (ЗАО);

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачены услуги по переоформлению прав собственности.

Если затраты по приобретению финансовых вложений (кроме цены их покупки) не существенны, их включают в состав операционных расходов:

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена задолженность перед ОАО по оплате приобретенных акций;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена задолженность по оплате услуг по переоформлению прав собственности (с НДС);

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – погашена задолженность (при оплате акций денежными средствами) по договору на приобретение акций ОАО;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – оплачены услуги по переоформлению прав собственности.

Суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные или посреднические услуги, связанные с покупкой-продажей ценных бумаг, облагаются НДС на общих основаниях. Однако операции по реализации на территории РФ ценных бумаг в соответствии с НК РФ НДС не облагаются. Поэтому суммы НДС, уплаченные за такие услуги можно включать в стоимость оказанных услуг и, соответственно, эти суммы увеличивают первоначальную стоимость ценных бумаг.

Финансовые вложения в форме вкладов в уставные капиталы других организаций являются для организации-вкладчика инвестициями и представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации с целью получения прибыли или достижения иного полезного эффекта.

Предприятия-инвесторы могут осуществлять вложения свободных активов путем приобретения долей при создании или расширении организации. Стоимость передаваемых активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, то есть речь идет о рыночной стоимости.

Внесенные вклады отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – если вклад в уставный капитал другой организации внесен денежными средствами;

Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» – если вклад в уставный капитал другой организации внесен сырьем, товарами, готовой продукцией;

Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – если вклад в уставный капитал другой организации внесен правом (требования) к покупателю;

Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – если вклад в уставный капитал другой организации внесен объектом, не завершенным капитальным строительством.

Если вклад в уставный капитал другой организации внесен основным средством, то в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. №91н в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – передано основное средство в качестве вклада в уставный капитал по остаточной стоимости объекта;

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» Кредит 01 «Основные средства» – отражена первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражена сумма начисленной амортизации по выбывающему объекту основных средств;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» – отражена передача основного средства в счет вклада в уставный капитал в оценке, согласованной с участниками[97].

Организация, получившая акции безвозмездно, принимает их к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости (или по стоимости, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету) как внереализационные доходы (по кредиту 98-2 «Безвозмездные поступления»). По мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) стоимость безвозмездно полученных активов, учтенных на счете 98-2 «Безвозмездные поступления», списывается в кредит счета 91-1 «Прочие доходы».

Если ценные бумаги представляют собой долгосрочные инвестиции, то включить их стоимость в состав прочих доходов (отразить по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы») организация может на дату получения права собственности на эти бумаги (т.е. без первоначального отражения на счете 98-2 «Безвозмездные поступления»).

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться, поэтому для целей переоценки выделяют две группы финансовых вложений:

-   ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (акции акционерных обществ, государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг);

-   ценные бумаги, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется (ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг).

 

Финансовые вложения, относящиеся к первой группе, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости, т.е. их оценка на предыдущую отчетную дату корректируется по мере изменения цены на фондовом рынке (увеличивается или уменьшается – ежемесячно или ежеквартально). Разница между оценкой по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов:

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – при увеличении рыночной цены;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» – при снижении рыночной цены.

Финансовые вложения, относящиеся ко второй группе, отражаются в учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, т.е. не переоцениваются. Однако реальная стоимость таких вложений может снижаться. Поэтому, при проверке на обесценение[98] обнаружено устойчивое существенное (ниже величины экономических выгод) снижение стоимости таких вложений, создается резерв под обесценение финансовых вложений. Размер резерва равен разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и расчетной стоимостью финансового вложения. Расчетная стоимость определяется на основе расчета организации и равна разнице между их учетной стоимостью и суммой такого снижения.

Информация о резерве под обесценение вложений в ценные бумаги отражается на счете 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений». Резерв создается за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов):

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» – создан резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких вложений;

корректировка созданного резерва:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» – при дальнейшем снижении расчетной стоимости акций или

Дебет 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» Кредит 91-2 «Прочие расходы» – при повышении расчетной стоимости акций.

При выбытии финансовых вложений, по которым был создан резерв, сумма резерва зачисляется в состав операционных доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена выручка от продажи акций;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» – списана стоимость акций;

Дебет 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – зачислена в состав прочих доходов сумма ранее образованного резерва под обесценение финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом сумы резерва, поэтому сальдо по счету 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» в бухгалтерском балансе отсутствует.

Вложение средств в облигации и другие государственные или частные долговые ценные бумаги происходит путем их приобретения при размещении или на вторичном рынке. Приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58-2 «Долговые ценные бумаги».

В соответствии с п.22 ПБУ 19/02 для долговых ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью[99] в течение срока их обращения равномерно (по мере начисления причитающегося по ним дохода) относить на операционные доходы (расходы). Таким образом, к моменту погашения ценная бумага будет иметь балансовую стоимость[100], равную номинальной.

Списание суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и др. долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью отразится в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены деньги за облигации;

Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – приняты к учету приобретенные облигации по покупной стоимости;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – получены проценты по облигациям за прошедший период (месяц, квартал);

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 58-2 «Долговые ценные бумаги» – отражено списание части суммы превышения покупной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью (ежемесячно, ежеквартально);

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена сумма дохода по облигациям (разница между суммой причитающихся процентов и суммой превышения покупной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью);

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена сумма задолженности по выплате денежных средств в погашение облигаций;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58-2 «Долговые ценные бумаги» – отражено списание стоимости погашенных облигаций;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражено получение денежных средств по погашенным облигациям.

Доначисление суммы превышения номинальной стоимости приобретенных облигаций и др. долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью отразится в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – начислена сумма причитающегося к получению купонного дохода по облигациям;

Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – доначислена часть разницы между номинальной и покупной стоимостью облигаций;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – получен купонных доход по облигациям (ежемесячно, ежеквартально в течение всего срока действия облигаций);

 

Вопрос 3. Учет финансовых вложений, основанных на договорах уступки требования и займа, предоставленного другим организациям.

Право требования к должнику, принадлежащее кредитору на основании соответствующего обязательства, может перейти к третьему лицу в результате сделки или на основании закона. В случае, когда передача прав происходит в результате сделки, соглашение сторон называется уступкой права требования, или цессией.

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации, так как покупка осуществляется для получения в будущем дохода в виде разницы между ценой приобретения и средствами, полученными при ее выбытии. Вместе с приобретением задолженности организации переходят и финансовые риски, связанные с таким приобретением (например, риск неплатежеспособности должника). Документом, подтверждающим переход права требования долга к организации, является договор цессии. Для учета дебиторской задолженности, приобретенной по такому договору к счету 58 «Финансовые вложения» может быть открыт отдельный субсчет 58-5 «Приобретенная дебиторская задолженность».

Приобретенное право требования принимается к учету по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на ее приобретение, а в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет 58-5 «Приобретенная дебиторская задолженность» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дебиторская задолженность числится в составе финансовых вложений организации либо до ее погашения должником, либо до уступки права требования долга другому лицу:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена стоимость погашения (продажная стоимость) дебиторской задолженности;

Дебет 91-2 «прочие расходы» Кредит 58-5 «Приобретенная дебиторская задолженность» – списана приобретенная дебиторская задолженность.

Новый кредитор, уступая приобретенное им право требования другому лицу, оказывает приобретателю финансовую услугу, поэтому такая операция будет являться объектом обложения НДС по ставке 18%. При этом налоговая база будет определяться как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов по приобретению указанного права требования.

Финансовые вложения, основанные на отношениях займа[101], осуществляются путем предоставления организацией (заимодавцем) своих активов на определенный срок в собственность других лиц (заемщиков).

Учет предоставленных займов ведется на счете 58-3 «Предоставленные займы», а для займов, выдача которых обеспечена векселями заемщика, может быть выделен отдельный субсчет «Предоставленные займы, обеспеченные векселями».

Предоставление займов отражается проводкой:

Дебет 58-3 «Предоставленные займы» Кредит 51 «Расчетные счета», 50 «Касса» – предоставлены заемщику денежные средства по договору займа.

Начисленные по договору займа проценты являются операционными доходами и отражаются в соответствии с договором[102] бухгалтерской проводкой:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – начислены проценты по договору займа.

Возврат суммы займа и поступление процентов за весь период действия договора займа отразится:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 58-3 «Предоставленные займы» – отражен возврат суммы займа;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражено поступление процентов за весь период действия договора займа.

 

Вопрос 4. Учет вкладов товарищей по договору простого товарищества.

Понятие договора простого товарищества содержится в ст.1041 ГК РФ, согласно которой по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности[103]) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги и иное имущество, профессиональные и другие знания, навыки, умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, а их денежная оценка производится по соглашению между товарищами.

С момента прекращения договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц, а вещи, переданные в общее владение и (или) пользование возвращаются предоставившим их участникам без вознаграждения.

Бухгалтерский учет по договору простого товарищества ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утв. Приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. №115н.

Для целей бухгалтерского и налогового учета организации, которые ведут совместную деятельность, должны утвердить учетную политику, которая может быть оформлена как приложение к договору простого товарищества.

В соответствии с п.17 ПБУ 20/03 при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела по договору простого товарищества обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и связанных с выполнением своей обычной деятельностью. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности осуществляется в общеустановленном порядке и включает учет доходов и расходов, расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу.

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

В бухгалтерском учете передающей стороны (участника договора) делаются записи:

Дебет 58-4 «»Вклады по договору простого товарищества» Кредит 01 «Основные средства, 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета» и другие в зависимости от передаваемого актива.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества применяется счет 80, который в этом случае именуется «Вклады товарищей». Имущество, внесенное товарищами в совместную деятельность в счет их вкладов, приходуется:

Дебет 01 «Основные средства, 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета», 58 «Финансовые вложения» и другие в зависимости от передаваемого актива Кредит 80 «Вклады товарищей».

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, признается общей долевой собственностью товарищей (ст.1043 ГК РФ) и распределяется между участниками в соответствии ПБУ 20/03 и с заключенным договором (например, пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело).

Каждый товарищ, получив сведения о своей доле прибыли, включает ее в состав прочих доходов и оформляет запись:

Дебет 76-3 «»Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – на сумму прибыли, причитающуюся к получению по договору простого товарищества.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 27 января 2000 г. №11н.

При прекращении совместной деятельности составляется ликвидационный баланс, который формирует товарищ, ведущий общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу, по итогам раздела, имущество учитывается как погашение его доли (вклада) в совместную деятельность.

Активы, полученные участниками после прекращения совместной деятельности, принимаются к учету в оценке, числящейся на отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении такой деятельности. При возникновении разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью активов, полученных после прекращения совместной деятельности, она включается в состав прочих доходов и расходов при формировании финансового результата. Товарищи, которые применяют упрощенную систему налогообложения, данную разницу в учете не отражают.

 

Вопрос 5. Учет выбытия финансовых вложений.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи на вторичном рынке ценных бумаг, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в качестве платежного средства в оплату поставленных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг.

Поступления от продажи ценных бумаг в соответствии с ПБУ 9/99 признаются доходами по обычным видам деятельности или прочими поступлениями.

Если полученные доходы являются предметом деятельности организации (признаются доходами от обычных видов деятельности), то они отражаются на счете 90 «Продажи», а если полученные доходы являются прочими поступлениями, то выручка отражается:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – признаны прочие доходы от продажи акций[104];

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58-1 «Паи и акции» – списана балансовая стоимость проданных акций;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – получены денежные средства от покупателя акций.

Заключительными оборотами месяца отражен финансовый результат от продажи акций:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – убыток или

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – прибыль.

Расходы, связанные с обслуживанием акций, например, оплата услуг депозитария за их хранение, предоставление выписки со счета депо, признаются также прочими расходами и отражаются на счете 91-2 «Прочие расходы», причем признаются они в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации».

При получении дивидендов по акциям иностранных организаций в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникающая в результате того, что курс Центрального банка РФ на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету дебиторской задолженности по выплате дивидендов. Указанная курсовая разница зачисляется на финансовый результат организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету:

Дебет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91-1 «Прочие доходы» или 90-1 «Выручка» – отражено начисление дивидендов;

Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» – отражено перечисление дивидендов;

Дебет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница;

Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» – отражена отрицательная курсовая разница.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их оценка производится одним из следующих способов, который должен быть установлен в учетной политике:

-   по первоначальной стоимости каждой единицы;

-   по средней первоначальной стоимости;

-   по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способом ФИФО).

 

По первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы оцениваются: вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, за исключением акций акционерных обществ, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады, приобретенная на основании договора уступки права требования дебиторская задолженность, а также этот метод может применяться для реализации векселей.

Для списания стоимости эмиссионных ценных бумаг (акций, облигаций) применяют метод ФИФО и метод средней первоначальной стоимости.

При применении метода по средней первоначальной стоимости стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества реализованных (выбывших) ценных бумаг на среднюю стоимость одной ценной бумаги[105] данного вида.

Оценка ценных бумаг при методе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Стоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг.

 

 

Вопросы для самопроверки

 

1.        Для чего необходимы инвестиции?

2.        Какие инвестиции называют финансовыми?

3.        По каким признакам классифицируются ценные бумаги?

4.        Какой документ является ценной бумагой? Что понимается под обращением ценных бумаг?

5.        Какие ценные бумаги относятся к эмиссионным?

6.        Какие универсальные свойства сочетает в себе вексель?

7.        Какие векселя НЕ относятся к финансовым вложениям?

8.        Какие условия необходимы для принятия к учету финансовых вложений?

9.        В какой оценке принимаются к учету финансовые вложения, приобретенные за плату?

10.   Какие суммы включаются в фактические затраты по приобретению ценных бумаг?

11.   Каковы особенности синтетического учета финансовых вложений в акции?

12.   Каковы особенности синтетического учета в уставные капиталы других организаций?

13.   Каковы особенности синтетического учета долговых ценных бумаг?

14.   Каковы особенности синтетического учета предоставленных займов?

15.   Каковы особенности бухгалтерского учета вкладов товарищей по договору простого товарищества (о совместной деятельности)?

16.   Чем отличаются долгосрочные финансовые вложения от краткосрочных?

17.   Сформулируйте понятия «акции» и «облигации», в чем их отличие?

18.   Какие ценные бумаги переоцениваются?

19.   Что понимают под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг?

20.   Что понимают под обесценением ценных бумаг?

21.   Назовите условия, при которых признается устойчивое снижение стоимости финансовых вложений?

22.   В каких случаях создается резерв под обесценение финансовых вложений?

23.   В каких случаях признается выбытие финансовых вложений?

24.   В какой оценке отражается выбытие финансовых вложений, по которым определяется рыночная стоимость?

25.   Как документируются операции погашения и продажи облигаций?

 

Литература

 

Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия). Глава 3 «Учет отдельных договоров», Глава 15 «Учет финансовых вложений».

 

 

Тема 14. Учет финансовых результатов

 

Целью темы является ознакомление студента с понятием финансового результата и его структурой, задачами учета финансовых результатов, объектами обложения, ставками, порядком исчисления и сроками уплаты налога на прибыль, методикой формирования финансовых результатов в системе бухгалтерского учета и для целей налогообложения, вариантами распределения и использования чистой прибыли, корреспонденцией счетов по учету финансовых результатов.

 

Задачей темы является обучение студента организации синтетического учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода, определению прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета от реализации продукции (работ, услуг), реализации и прочего выбытия имущества, ведению учета доходов и расходов по обычным видам деятельности и прочих доходов и расходов, реформации бухгалтерского баланса, распределению и использованию чистой прибыли.

 

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие доходов и расходов организации. 266

Вопрос 2. Формирование финансового результата. 268

Вопрос 3. Формирование конечного финансового результата, реформация баланса и учет налога на прибыль. 273

Вопрос 4. Учет использования чистой прибыли и чистого убытка. 273

 

 

Вопрос 1. Понятие доходов и расходов организации.

Конечной целью бухгалтерского учета является выявление прибыли, полученной предприятием, или понесенного им убытка. Прибыль (или убыток) и есть финансовый результат деятельности организации, который представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов.

Принятие к учету доходов и расходов предприятия осуществляется в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. №32н, и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. №33н. В соответствии с этими Положениями:

-   доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств и иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества);

-   расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств и иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества);

-   прибыль определяется как превышение доходов над расходами;

-   убыток – превышение расходов над доходами;

-   все доходы и расходы организации в зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы (поступления).

 

К доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Однако если в учредительных документах организации закреплен иной вид деятельности, и доходы получаются на систематической основе, то такие поступления также признаются доходами от обычных видов деятельности. Все остальные поступления являются прочими доходами.

Выручка от обычных видов деятельности отражается по кредиту счета 90 «Продажи», а прочие доходы – по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (Схема 19).

 

Схема 19

 

Условия признания выручки

 

 

* Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность, а не выручка.

 

К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Однако если в учредительных документах организации определен иной вид деятельности, то расходы, относящиеся к нему, также признаются расходами по обычным видам деятельности. Все остальные расходы являются прочими.

Расходы по обычным видам деятельности отражается по дебету счета 90 «Продажи», а прочие расходы – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (Схема 20).

 

Схема 20

 

Условия признания расходов

 

 

* Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность

 

Вопрос 2. Формирование финансового результата.

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) представляет собой бухгалтерскую прибыль (убыток на счетах бухгалтерского учета), выявленную за отчетный период на основе бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса. В состав бухгалтерской прибыли включаются:

-   прибыль от продажи продукции, товаров, работ, услуг, которая определяется расчетным путем как разница между выручкой от продажи за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и других аналогичных платежей и расходами, связанными с производством и продажей)[106];

-   прочие доходы[107], уменьшенные на прочие расходы.

 

Для обобщения информации о доходах и расходах, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период предназначены счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Причем в соответствии с ПБУ 9/99 организация самостоятельно признает поступлениями доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями в зависимости от требований данного ПБУ, характера своей деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой), вида доходов и условий их получения.

Текущей – считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели, т.е. производство, выполнение работ, оказание услуг, сдача имущества в аренду и т.п.

Инвестиционной – считается деятельность организации, связанная с приобретением или продажей земельных участков, зданий, нематериальных активов и других внеоборотных активов, с осуществлением собственного строительства, расходов на НИОКР и технологические разработки с осуществлением финансовых вложений.

Финансовой – считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации и заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Как правило, деление доходов на две группы (от обычных видов деятельности и прочие доходы) не представляет труда, однако организациям, занимающимся несколькими видами деятельности, бывает сложно их разделить. В этом случае организация может принять решение, что обычным считается вид деятельности, если доля доходов от него составляет не более 5% от общей суммы доходов, т.е. требование существенности или любой другой критерий, например, систематичность получения доходов, длительность периода их получения и др.

Доходы и расходы от обычных видов деятельности формируют основную часть прибыли организации от продажи продукции (работ, услуг) как разницу между выручкой от продажи в действующих ценах (без НДС, акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством РФ) и затратами (себестоимостью) на изготовление (производство) и продажу этой продукции. В связи с этим к счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90-1 «Выручка» – для учета поступления активов, признаваемых выручкой;

90-2 «Себестоимость продаж» – для учета себестоимости продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка;

90-3 «Налог на добавленную стоимость» – для учета суммы налога на добавленную стоимость, причитающегося к получению от покупателя (заказчика);

90-4 «Акцизы» – для учета суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);

90-5 «Экспортные (таможенные) пошлины» – для учета суммы экспортных (таможенных) пошлин, если организация является их плательщиком[108];

90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – для выявления финансового результата (прибыль или убыток от продаж) за отчетный месяц.

Записи по всем субсчетам счета 90 «Продажи» производятся накопительно в течение отчетного года. По окончании каждого месяца сопоставляется совокупный дебетовый оборот субсчетов 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 с кредитовым оборотом по субсчету 90-1 «Выручка», определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц и заключительными оборотами списывается:

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – в случае прибыли;

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – в случае убытка.

Таким образом, по окончании каждого месяца синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет, в баланс не вносится, а его субсчета остаются открытыми. Такой последовательный порядок отражения операций позволяет систематизировать информацию, отраженную по соответствующим субсчетам, нарастающим итогом с начала года.

В конце отчетного года, после списания финансового результата за декабрь, внутри счета 90 «Продажи» закрывают все субсчета путем переноса их на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»:

Дебет 90-1 «Выручка» Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Экспортные (таможенные) пошлины».

Поэтому, в результате произведенных записей, по состоянию на 01 января нового отчетного года ни один из субсчетов счета 90 «Продажи» не имеет.

При определении финансового результата от обычных видов деятельности (от продажи продукции) в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – признана выручка от продажи;

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – начислен НДС в бюджет с выручки от продажи («Метод начислений»);

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС» – начислен НДС с выручки от продажи («Кассовый метод»);

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» – списана себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-6 «Совокупные расходы на продажу продукции» Кредит 44 «Расходы на продажу» – списаны расходы на продажу;

Дебет 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета» – в кассу или на расчетный счет зачислена выручка от покупателя;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – начислен НДС к уплате в бюджет («Кассовый метод»);

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» или Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – списана прибыль (или убыток) от продажи продукции.

Признание доходов и расходов для целей налогообложения может осуществляться двумя методами: кассовым методом и методом начислений.

Кассовый метод признания расходов предполагает, что понесенные налогоплательщиком затраты признаются в качестве расходов[109] после их фактической оплаты (поступления денег на счета в банках и в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), имущественных прав). Под оплатой товаров (продукции, работ, услуг, имущественных прав) понимается прекращение приобретателем имущества, работ или услуг встречного обязательства перед продавцом (исполнителем).

Порядок признания доходов[110] по отгрузке, а затрат – по начислению получил название «метод начисления», в соответствии с которым хозяйственные операции отражаются по мере их совершения, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Данное разделение расходов на прямые и косвенные связано с различиями в порядке учета данных расходов для целей налогообложения прибыли отчетного (налогового) периода.

Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, но с учетом особенностей, предусмотренных для различных видов деятельности.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Для доходов от реализации датой их получения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), которым считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Исходя из порядка формирования налоговой базы в соответствии с НК РФ доход от реализации, полученный налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период, складывается из сумм выручки от реализации по различным операциям (видам деятельности), в связи с чем, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет таких операций.

Для отражения прочих доходов и расходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», на котором отражаются поступления и платежи организации, связанные и обусловленные проведением в течение отчетного периода финансовых, производственных и хозяйственных операций, не относящихся к основным видам деятельности.

Структура и порядок использования этого счета аналогичны счету 90 «Продажи», а субсчета счета 91 «Прочие доходы и расходы» называются соответственно:

91-1 «Прочие доходы» – для учета поступления активов, признаваемых прочими доходами;

91-2 «Прочие расходы» – для учета прочих расходов;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется финансовый результат от прочих доходов и расходов, который списывается в бухгалтерском учете:

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат от прочих поступлений;

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – отражен финансовый результат от прочих платежей.

В конце отчетного года, после списания прочего финансового результата за декабрь, внутри счета 91 «Прочие доходы и расходы» закрывают все субсчета путем переноса их на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»:

Дебет 91-1 «Прочие доходы» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 91-2 «Прочие расходы».

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при продаже (реализации) внеоборотных активов будет использоваться следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» – на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости выбывающих объектов;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» – на сумму амортизации, начисленной за весь срок полезной эксплуатации объекта в организации;

Дебет 91 -2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» – на сумму остаточной стоимости реализованных (проданных) объектов основных средств;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 -1 «Прочие доходы» – на сумму стоимости реализованных (проданных) объектов основных средств по договорной цене;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – на сумму НДС, начисленного с суммы дохода от реализации (продажи) объектов основных средств;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – на сумму поступившей оплаты;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» или

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – на сумму финансового результата.

В зависимости от принятого организацией метода определения выручки от реализации:

-   по методу начислений – непосредственно после оформления проводки: Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 -1 «Прочие доходы» или

-   кассовым методом – после поступления оплаты (оформления проводки: Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).

 

В последнем случае НДС, начисленный по сумме продажи основных средств с момента передачи объекта до момента поступления денежных средств, как и раньше, учитывается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг), по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией, а по счету 91 «Прочие доходы и расходы» – в разрезе каждого вида прочих доходов и расходов.

 

Вопрос 3. Формирование конечного финансового результата, реформация баланса и учет налога на прибыль.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен синтетический финансово-результатный счет 99 «Прибыли и убытки», основным назначением которого является определение чистой прибыли (чистого убытка) организации за отчетный период (месяц, квартал, год). В течение отчетного года записи на этом счете ведутся накопительно, а отражение операций производится следующим образом:

-   полученный финансовый результат по обычным видам деятельности списывается заключительными оборотами месяца со счета 90 «Продажи»:

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – прибыль от обычных видов деятельности;

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – убыток от обычных видов деятельности;

-   полученный финансовый результат по прочим доходам и расходам списывается заключительными оборотами месяца со счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – прибыль от прочей деятельности организации;

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – убыток от прочей деятельности организации;

-   суммы начисленного условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций[111]:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» – начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Платежи из прибыли, оставшейся после налогообложения» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по пеням и штрафам, подлежащим уплате за совершение налогового правонарушения»[112] или 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Штрафные санкции» – начислены штрафные санкции в бюджет и государственные внебюджетные фонды за налоговые нарушения;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – начислен условный доход по налогу на прибыль.

Субъекты малого предпринимательства могут не применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, а для организаций, которые его применяют, сумма налога на прибыль определяется путем корректировки условного расхода (дохода) по налогу, исчисленного исходя из величины прибыли (убытка) до налогообложения.

Из полученной бухгалтерской (чистой) прибыли по ставке 24% начисляется условный расход по налогу на прибыль и штрафные санкции, налагаемые налоговыми органами в бюджет и государственные внебюджетные фонды за налоговые нарушения в отчетном периоде. Условным расходом по налогу на прибыль является налог на прибыль, полученный в бухгалтерском учете.

Из убытка за отчетный период по ставке 24% начисляется условный доход по налогу на прибыль. Условным доходом по налогу на прибыль является налог на убыток, полученный в бухгалтерском учете.

Конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения, отражается как сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года.

Для того чтобы отразить результат сопоставления доходов и расходов, признанными таковыми в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, а также построить аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки», целесообразно к этому счету открыть следующие субсчета:

99-1 «Прибыль (убыток) до налогообложения»;

99-2 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;

99-3 «Постоянное налоговое обязательство»;

99-9 «Сальдо прибылей и убытков».

При использовании указанных субсчетов чистая прибыль (убыток) в бухгалтерском учете будет сформирована следующим образом:

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99-1 «Прибыль (убыток) до налогообложения» – отражена прибыль от деятельности организации;

Дебет 99-2 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» – начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99-3 «Постоянное налоговое обязательство» – признано постоянное налоговое обязательство.

По окончании отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» должен быть закрыт и сальдо на 01 января нового отчетного года по данному счету должно отсутствовать. Для этого необходимо:

1.   закрыть все субсчета, открытые к счету 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 99-1 «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 99-9 «Сальдо прибылей и убытков» – закрытие субсчета 1;

Дебет 99-9 «Сальдо прибылей и убытков» Кредит 99-2 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – закрытие субсчета 2;

Дебет 99-3 «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 99-9 «Сальдо прибылей и убытков» – закрытие субсчета 3

2.   закрыть счет 99 «Прибыли и убытки», что в бухгалтерском учете называется реформацией баланса, при которой сравнивается прибыль, полученная за отчетный год (Кредит счета 99 «Прибыли и убытки») и убытки, полученные за отчетный год (Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»).

3.   из прибыли (убытка) за отчетный год по ставке 24% начислить условный расход (доход) по налогу на прибыль за отчетный год и штрафные санкции в бюджет и государственные внебюджетные фонды за отчетный год.

В результате реформации баланса[113] по итогам работы за год определяется нераспределенная прибыль или непокрытый убыток:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Сальдо прибылей и убытков» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – выявлена чистая (балансовая) прибыль по итогам отчетного года или

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Сальдо прибылей и убытков» – списан непокрытый убыток отчетного года.

 

Вопрос 4. Учет использования чистой прибыли и чистого убытка.

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), для учета которой (го) предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Чистая прибыль отчетного года определяется на счете 99 «Прибыли и убытки» и при реформации баланса заключительной записью отчетного года переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль» – отражена чистая прибыль отчетного года к распределению (заключительной записью декабря).

Нераспределенная прибыль может быть использована:

-   на выплату дивидендов[114] акционерам (участникам) организации – Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль отчетного года к распределению» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов» или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

-   на создание и пополнение резервного капитала – Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль отчетного года к распределению» Кредит 82 «Резервный капитал»;

-   на погашение убытков – Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль отчетного года к распределению» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Непокрытый убыток прошлых лет»;

-   на другие цели по решению собственников организации.

 

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль), решение о распределении которой принимают собственники организации.

После проведения общего собрания общества и в соответствии с принятым решением о выплате дивидендов[115], которое оформляется протоколом или выпиской из протокола общего собрания учредителей (участников), бухгалтером составляется расчет по распределению чистой прибыли.

Если общим собранием учредителей (участников) ООО по результатам финансового года принято решение о выплате дивидендов, то в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

-   если учредитель (участник) – юридическое лицо:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов» – отражена задолженность перед участником по выплате ему дивидендов;

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль с дивидендов» – удержан налог на прибыль с дивидендов[116];

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 51 «Расчетные счета» – погашена задолженность перед участником – юридическим лицом;

-   если учредитель (участник) – физическое лицо:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислены дивиденды учредителю – работнику организации;

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДФЛ» – удержана сумма НДФЛ с дивидендов, причитающихся учредителю – работнику организации;

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса» – сумма дивидендов за минусом удержанного налога выплачена учредителю – работнику организации.

В акционерных обществах, как правило, утверждается Положение о дивидендах (дивидендная политика) – это установленный общим собранием акционеров по представлению совета директоров порядок принятия решения об объявлении (выплате) дивидендов.

Если общим собранием акционеров АО по результатам финансового года принято решение о выплате дивидендов по размещенным акциям, то в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи[117]:

-   если акционер – юридическое лицо:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов» – отражена задолженность перед акционером в сумме причитающихся ему дивидендов;

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – удержан налог с доходов в виде дивидендов;

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 51 «Расчетные счета» – погашена задолженность перед акционером – юридическим лицом;

-   если акционеры – физические лица:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – отражена задолженность перед акционерами – работниками организации в сумме причитающихся им дивидендов;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов» – отражена задолженность перед акционерами, не являющимися работниками организации, в сумме причитающихся им дивидендов;

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДФЛ» – удержан НДФЛ при выплате дивидендов акционерам – работникам организации;

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – удержан НДФЛ при выплате дивидендов акционерам, не являющимся работниками организации;

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса» – дивиденды (за минусом удержанного налога) выплачены акционерам – работникам организации;

Дебет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 50 «Касса» – дивиденды (за минусом удержанного налога) выплачены акционерам, не являющимся работниками организации.

Нераспределенная прибыль характеризует чистую прибыль, накопленную за время существования организации, оставшуюся в ее распоряжении после выплаты дивидендов, создания резервного фонда и т.д. Оставшаяся на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» чистая прибыль отчетного года добавляется к нераспределенной прибыли прошлых лет:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль отчетного года к распределению» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

Эта часть прибыли уже не расходуется, и в дальнейшем записи по Дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не производятся, но она может быть источником средств финансирования капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения.

Чистый убыток отчетного года определяется на счете 99 «Прибыли и убытки» и при реформации баланса заключительной записью отчетного года переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет «Непокрытый убыток» Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Общим собранием акционеров принимается решение о том, за счет каких средств будет погашен полученный убыток. Причем организация не обязана погашать его, но выплачивать дивиденды за счет прибыли текущего года нельзя до погашения убытков прошлых лет.

Если убыток погашен за счет средств нераспределенной прибыли прошлых лет, то в бухгалтерском учете будет сделана запись:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» Кредит 84 «Непокрытый убыток».

В том случае, когда за предыдущие годы на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не было накоплено необходимой суммы прибыли для погашения полученного убытка, на его покрытие по решению учредителей могут быть направлены другие источники:

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на покрытие убытка направлены средства резервного капитала;

Дебет 75 «Расчеты с учредителями (участниками)» или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на покрытие убытка направлены целевые взносы акционеров (участников) организации.

Убыток также может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение уменьшить уставный капитал до величины чистых активов общества:

Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на покрытие убытка направлены средства уставного капитала[118].

Уменьшать уставный капитал до размеров чистых активов[119] обязаны: акционерные общества (в соответствии с п.4 ст.35 Закона №208-ФЗ) и общества с ограниченной ответственностью (в соответствии с п.3 ст.20 Закона №14-ФЗ).

Подводя итог вышесказанному, следует отметить что, финансовый результат деятельности предприятия зависит от рентабельности производства, организации производства, сбыта продукции, обеспеченности собственными оборотными средствами и является одним из основных показателей, положительно характеризующих производственно-хозяйственную деятельность организации при прочих равных условиях.

Предприятие прогнозирует сумму прибыли исходя из предполагаемого объема продажи и установленного процента прибыли, поэтому плановая сумма прибыли является своеобразной контрольной цифрой, по которой администрация организации сверяет результаты своей производственной и финансовой политики и принимает управленческие решения, корректирующие различные аспекты деятельности предприятия. Плановая сумма прибыли также используется в качестве базы для расчета авансовых платежей по налогу на прибыль.

 

 

Вопросы для самопроверки

 

1.        Какие данные бухгалтерского учета формируют финансовый результат деятельности организации?

2.        Что признается доходами организации?

3.        Что признается расходами организации?

4.        На какие виды подразделяются доходы и расходы в зависимости от характера, условий получения и направления деятельности организации?

5.        При наличии каких условий признается выручка?

6.        При наличии каких условий признаются расходы?

7.        Какие счета применяют для выявления конечного финансового результата деятельности организации?

8.        На каком счете отражаются доходы и расходы от обычных видов деятельности?

9.        Какие доходы и расходы относятся к прочим?

10.   Какие субсчета открывают к счету 90 «Продажи»?

11.   Какие субсчета открывают к счету 91 «Прочие доходы и расходы»?

12.   Какой счет предназначен для формирования конечного финансового результата? Из каких показателей формируется конечный финансовый результат

13.   Что понимают под реформацией баланса? Какой показатель является итоговым финансовым результатом деятельности организации?

14.   Какими записями отражается в учете реформация баланса?

15.   Какая прибыль называется нераспределенной? Какой счет предназначен для отражения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)?

16.   Какими записями по счетам отражается чистая прибыль? На какие цели может быть использована нераспределенная прибыль?

17.   Кто принимает решение о распределении прибыли организации?

 

Литература

 

Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия). Глава 17 «Учет финансовых результатов».

 

 

Дополнительная литература по дисциплине

 

1.        Бухгалтерский учет: учеб. / Г. И. Алексеева, Т. П. Алавердова, З. Г Булатова [и др.]; под ред. С. Р. Богомолец. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Маркет ДС, 2008. – 752с. (Университетская серия).

2.        Гражданский кодекс Российской Федерации.

3.        Закон Российской Федерации от 09 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» с 1 января 2008 года закон утратил силу, а действуют главы 70 и 71 четвертой части Гражданского кодекса.

4.        Закон Российской Федерации от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ (ред. от 24 июля 2007 г.) «О коммерческой тайне», с изменениями, вступившими в силу с 01 января 2008 г.

5.        Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных» с 1 января 2008 года закон утратил силу, а действует глава 70 четвертой части Гражданского кодекса.

6.        Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем» с 1 января 2008 года закон утратил силу, а действует глава 74 четвертой части Гражданского кодекса.

7.        Закон Российской Федерации от 06.08.93 г. № 5605-1 «О селекционных достижениях» с 1 января 2008 года закон утратил силу, а действует глава 73 четвертой части Гражданского кодекса.

8.        Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», с 1 января 2008 года закон утратил силу, а действуют главы 75 и 76 четвертой части Гражданского кодекса.

9.        Налоговый кодекс Российской Федерации.

10.   Патентный закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3517-1, с 1 января 2008 года закон утратил силу, а действует глава 72 четвертой части Гражданского кодекса.

11.   Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 г. № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)».

12.   Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 115н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/2002)».

13.   Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

14.   Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

 

Положения по бухгалтерскому учету:

http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/legislation/positions/

в частности:

-   Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, с изменениями от 11.03.2009 №22н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 № 116н, с изменениями от 23.04.2009 № 35н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н с изменениями от 25.12.2007 г. № 147н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, с изменениями от 27.11.2006 № 156н, от 26.03.2007 № 26н – данные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, с изменениями от 18.05.2002 № 45н, от 12.12.2005 № 147н, 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 (утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 № 25н, с изменениями от 20.12.2007 № 143н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 (утверждено приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н, от 20.12.2007 № 144н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждены приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, с изменениями от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008 (утверждено приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 (утверждено приказом Минфина России от 21.01.2000 № 11н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (утверждено приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, с изменениями от 11.02.2008 № 23н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (утверждено приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н)

-   Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» ПБУ 21/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н)

http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/legislation/positions/

 

Приложение