Дисциплина «Управленческий учет и анализ» посвящена изучению основ управленческого учета и анализа на предприятиях и в организациях в целях принятия эффективных управленческих решений. Значительные изменения, происходящие в международной деловой среде за последние три десятилетия, поставили перед организациями новые цели и задачи. Конкурентная среда стала более стимулирующей и требовательной: глобализация продуктов и рынков капитала, стремительные изменения в информационных и коммуникационных технологиях диктуют собственникам бизнеса и управляющим необходимость совершенствовать информационное обеспечение процесса принятия управленческих решений.

Система управленческого учета обеспечивает управляющих как финансовой, так и нефинансовой информацией для достижения ими целей организации. Главными задачами управленческого учета является подготовка информации для измерения затрат на продукты и услуги, планирования, контроля и оценки деятельности структурных подразделений организации, улучшения процесса принятия решений. Современный управленческий учет ориентируется на новые теории управления, что находит отражение в изменении учетных технологий.

Цель изучения дисциплины – формирование у будущих специалистов теоретических знаний и практических навыков по организации управленческого учёта, подготовке и представлению данных заинтересованным пользователям информации в целях управления предприятием.

Задачи изучения дисциплины:

- изучение студентами принципов организации системы управленческого учета на предприятии;

- ознакомление студентов с плановой, учетной, контрольной и аналитической функциями управленческого учета;

- приобретение студентами практических навыков в технике управленческого учета.

В результате изучения дисциплины студент должен:

иметь представление:

- об отличиях и взаимосвязи бухгалтерского управленческого учета и бухгалтерского финансового учета;

- в каких целях и каким образом используется менеджерами информация, подготовленная в системе управленческого учёта;

- о критериях оценки деятельности центров ответственности;

- о современных направлениях развития управленческого учета.

знать:

- сущность, содержание, принципы и назначение управленческого учета;

- производственный учет как составную часть управленческого учета;

- концепцию центров ответственности;

- классификацию затрат в целях управленческого учета;

- основные модели учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- методы калькулирования как базу ценообразования;

- трансфертное ценообразование;

- нормативный метод учета затрат и «Стандарт-кост»;

- систему «Директ-костинг»;

- цели и концепции бюджетирования;

- выбор и проектирование систем учета и контроля затрат в организациях;

- использование данных управленческого учета для анализа и обоснования управленческих решений на разных уровнях управления;

уметь:

- разрабатывать учетную политику организации в целях управленческого учета;

- использовать знания о принципах управленческого учёта для систематизации данных о производственных затратах, оценки себестоимости произведённой продукции и определения прибыли;

- решать на примере конкретных ситуаций проблемы выгодности новых изделий, изменения объёма и ассортимента продукции;

- на практике использовать совокупность методов управленческого учета.

Материалы по каждой теме

Тема 1. Сущность управленческого учета

Цель изучения темы: Формирование у студентов базовых представлений о сущности управленческого учета.

После изучения этой темы вы сможете:

· Дать определение управленческому учету.

· Определить основные различия и сходства финансового и управленческого учета.

· Понимать важность соблюдения этических стандартов.

· Дать определение центра ответственности.

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие управленческого учета. Историческое описание управленческого учета в изменяющейся деловой среде.

Вопрос 2. Задачи и принципы управленческого учета.

Вопрос 3. Сравнительная характеристика бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета.

Вопрос 4. Профессиональная этика.

Вопрос 5. Направления развития управленческого учета.

Вопрос 1. Понятие управленческого учета. Историческое описание управленческого учета в изменяющейся деловой среде.

Управленческий учет представляет собой информационное обеспечение процесса управления. В условиях конкуренции, концентрации капитала, роста масштабов производственных издержек традиционные методы учета перестали соответствовать требованиям управления. Требуется качественно иная информация, которая должна давать возможность планировать и контролировать процесс производства, оценивать и анализировать ресурсы организации с целью повышения эффективности их использования.

Уже в начале 20-го века производственники и экономисты стали понимать ограниченность финансового учета. Еще в 1918 г. инженер-путеец Г. Эмерсон в работе «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы» указал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого соотношения между тем, что есть, и тем, что должно быть, не устанавливает; подлинная суть учета заключается в том, чтобы фиксировать все отклонения от установленных норм, т.е. обеспечивать оперативной информацией о ходе производственного процесса всех его заинтересованных участников.

Чартер Гаррисон, используя идеи Эмерсона, сформулировал принципы системы стандартных затрат, которая впоследствии в США получила название «Стандарт-кост», а в России – нормативный метод учета затрат.

Методология учета затрат разрабатывалась до начала 50-х годов прошлого века, однако изначально все системы учета затрат были задуманы как инструмент, позволяющий выявить неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. В дальнейшем появилась идея использовать величину затрат для оценки деятельности управляющих. Это привело к формированию в 1952 году Джоном Хиггинсом концепции учета по центрам ответственности.

Центр ответственности – это структурное подразделение (сегмент) организации, возглавляемый управляющим, который наделен правом принимать определенные для этого центра решения и несет ответственность за деятельность центра.

Центры ответственности могут функционировать в виде:

· центра доходов - финансовый результат определяется через доход;

· центра расходов - финансовый результат определяется по расходам;

· центра прибыли - результат деятельности определяется через прибыль;

· центра инвестиций – результат деятельности определяется в суммах доходов по отношению к инвестициям в активы.

Центр доходов – это сегмент организации, в котором менеджер ответственен лишь за получение доходов и, в силу специфики своего сегмента, не имеет никакого контроля за затратами. Наиболее типичный пример центра доходов – отдел продаж (отдел сбыта).

Центр расходов – это хозяйственный сегмент организации, который несет расходы, но не имеет никакого контроля над маркетинговой деятельностью или продажами. К центрам расходов относятся, прежде всего, производственные подразделения (цеха, участки), а также разнообразные функциональные подразделения и отделы организации, такие, как бухгалтерия, отдел главного механика и т.п. Строго говоря, любой сегмент организации, в т.ч. отдел продаж, несет в процессе осуществления своей деятельности какие-то затраты. Выделение сегмента организации в виде определенного центра ответственности предполагает выбор доминирующего признака, характеризующего данный сегмент.

Центр прибыли – это сегмент организации, который контролирует затраты и доходы. Менеджерам центра прибыли делегируются права принятия решений относительно номенклатуры вводимых факторов производства, ассортимента продукции, цены и объемов продаж.

Центр инвестиций является сегментом организации, в котором менеджер ответственен за получение дохода, планирование и контроль затрат, а также использование производственных активов. Цель менеджеров центров инвестиций заключается в максимизации нормы прибыли на инвестиции. Как правило, центры инвестиций – это подразделения верхнего уровня организационной структуры или отдельные топ-менеджеры.

Установление центров ответственности предполагает планирование, оценку и контроль деятельности каждого центра ответственности. Кроме того, центры ответственности перемещают внимание с производственного и экономического аспектов на аспект психологический, связанный с мотивацией деятельности работников.

Вопрос 2. Задачи и принципы управленческого учета.

Обобщая сказанное, управленческий учет можно рассматривать как процесс идентификации, накопления, обработки, анализа и передачи информации (финансовой и операционной), которая используется руководством для планирования, регулирования и контроля в пределах организации.

Предметом управленческого учета являются процессы управления деятельностью предприятия и его отдельных структурных подразделений - центров ответственности (сегментов бизнеса), направленные на повышение эффективности функционирования организации в целом.

Объектами управленческого учета являются доходы, расходы и результаты деятельности центров ответственности. К задачам управленческого учета можно отнести:

1. Формирование информации о финансовой и производственной деятельности с целью:

- планирования и рационализации инвестиционной деятельности;

- планирования и учета расходов и результатов деятельности по отдельным центрам ответственности и отдельным изделиям;

- калькулирования себестоимости продукции;

- анализа отклонений затрат от запланированных показателей;

- формирования ассортиментной политики;

- формирования ценовой политики;

- выявления резервов повышения эффективности работы организации;

- выявления и расшивки «узких мест»;

- создания специальных отчетов для принятия управленческих решений.

2. Информационное обеспечение оперативного управления, контроля действий и стимулирования персонала (т.е. создание периодической, рутинной внутренней отчетности).

Все задачи взаимосвязаны и сводятся, в конечном итоге, к достижению стратегических целей компании:

- увеличению капитализации;

- максимизации прибыли;

- увеличению доли рынка;

- повышению конкурентоспособности продукции.

На каких принципах должна строиться система управленческого учета? Поскольку в основе системы управленческого учета лежит информация, рассмотрим требования, предъявляемые к информационному обеспечению:

1. Достоверность, оперативность, своевременность. Если в финансовом учете информация – это то, что было «вчера», то управленческий учет оперирует информацией о том, что происходит «сегодня» и должно произойти «завтра». Управленческие отчеты составляются с той периодичностью, которая необходима менеджерам. Ориентация на пользователя информации – определенного менеджера организации – характеризует сущность управленческого учета.

2. Экономичность. Создание и обслуживание системы управленческого учета требует больших затрат, поэтому при постановке управленческого учета необходимо экономическое обоснование эффективности информации: затраты по ее подготовке не должны превышать экономический эффект от ее использования.

3. Принцип комплексности информации предполагает преемственность и многократность ее использования: информационной «базой» управленческого учета служат данные производственного учета, эта система дополняется показателями финансового учета, а также собственными специализированными показателями управленческого учета. Использование единых планово-учетных единиц (изделие, заказ, деталь, операция, комплекс операций и т.д.) обеспечивает прямую и обратную связь между планированием и учетом.

4. Конфиденциальность. В отличие от финансовой отчетности, которая носит публичный характер, управленческая отчетность – это закрытая информация, требующая защиты от несанкционированного доступа.

5. Разнообразие используемых показателей и измерителей. В управленческом учете находят применение как денежные, так и любые другие полезные измерители – натуральные (штуки, тонны, литры), условно-натуральные (условные банки, условная жирность), человеко-часы и др. К числу показателей, которые формируются в управленческом учете, относятся, например, следующие: максимальное время, необходимое на выполнение заказа; оптимальная загрузка складских площадей; точка безубыточности выпускаемой продукции; уровень квалификации персонала и др. Параметры управленческих отчетов задают менеджеры предприятия.

К числу принципов управленческого учета следует отнести гибкость системы, что означает приспособленность системы к индивидуальным особенностям организации, ее совершенствование по мере изменений, происходящих в деятельности организации.

Являясь подсистемой бухгалтерского учета, система управленческого учета подчиняется общим принципам, среди которых принцип непрерывности деятельности организации, формирование отчетности как основы коммуникации уровней управления.

Метод управленческого учета состоит из следующих элементов:

- документация;

- инвентаризация;

- счета;

- группировка и обобщение;

- оценка;

- планирование (бюджетирование);

- нормирование и лимитирование;

- контроль;

- анализ.

Кроме методов бухгалтерского учета и управления управленческий учет использует экономико-математические и статистические методы.

Вопрос 3. Сравнительная характеристика бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета.

Подчинение бухгалтерского учета целям управления привело к тому, что управленческий учет был выделен в самостоятельную систему, и в середине прошлого века были сформулированы различия между управленческим и финансовым учетом.

Признак	Управленческий учет	Финансовый учет
Потребители информации	Внутренние пользователи.	Внешние пользователи.
Цель учета	Обеспечение информацией управляющих и специалистов для принятия управленческих решений.	Составление внешней финансовой отчетности.
Свобода выбора способов учета	Полная свобода, основанная на профессиональной компетенции и ответственности бухгалтера.	Четко определенные принципы, регламентированные государством
Временной аспект	Ориентирован на сегодняшний день и на будущее.	Отражает и оценивает прошлые события.
Отчетный период	Любой, удобный для пользователей.	Календарный год с разбивкой на кварталы.
Измерители	Любые полезные измерители: натуральные, денежные и т.п.	Денежные.
Набор показателей	Не определен.	Определен соответствующими стандартами.
Степень ответственности	Дисциплинарная ответственность.	Административная и уголовная ответственность.

Вопрос 4. Профессиональная этика.

В процессе своей деятельности бухгалтеры, контроллеры, специалисты по управленческому учету нередко сталкиваются с проблемами, имеющими отношение к соблюдению ими правил профессиональной этики. Например, бухгалтер по управленческому учету владеет информацией о неэффективной работе подразделения, занимающегося маркетинговыми исследованиями, но у финансового директора организации много друзей в данном подразделении, и бухгалтер не желает конфликта с руководством. Нередко контрагенты (поставщики или покупатели) компании совершают попытки получить конфиденциальную информацию в обмен на определенные услуги.

Этичное поведение имеет важное значение как для отдельно взятой компании, так и для эффективного функционирования экономики в целом. Некомпетентное и нечестное поведение в бизнесе подрывает доверие между торговцами и покупателями, ненадлежащее выполнение обещаний и обязательств приводит к значительному повышению затрат на дополнительный контроль и анализ сделок, а также прямым потерям ресурсов.

Многие профессиональные организации бухгалтеров занимаются вопросами этики и этичного поведения. В частности, Институтом специалистов по управленческому учету США (Institute of Management Accountants, IMA) разработан этический кодекс – «Положение об этичной профессиональной практике», - который описывает некоторые особенности моральных обязательств специалистов по управленческому учету.

В качестве основных принципов профессиональной этики, как правило, выделяются следующие принципы:

- Честность.

- Объективность.

- Профессиональная компетентность и должное усердие.

- Конфиденциальность.

- Профессиональное поведение.

В соответствие с данными принципами специалисты по управленческому учету обязаны:

· избегать фактических или возможных конфликтов интересов;

· отказываться от любых подарков, гостеприимства и так далее, т.е. от того, что может оказать влияние на последующие действия;

· формировать достоверную и объективную информацию;

· достичь необходимого уровня профессиональной компетенции путем постоянного повышения квалификации;

· воздерживаться от использования конфиденциальной информации для неэтичных целей.

Вопрос 5. Направления развития управленческого учета.

За последние 20 лет в международной деловой среде произошли огромные изменения. Мир стал более открытым. В условиях глобализации компания, которая была очень успешна на внутреннем рынке, может оказаться перед лицом конкуренции в глобальном масштабе. В то же время глобализация открывает доступ к новым рынкам, потребителям и трудовым ресурсам. Компания может преуспеть только в том случае, если у нее есть преимущества. Как следствие сегодняшние компании требуют различной и более качественной информации управленческого учета. Основными направлениями, в которых развивается управленческий учет, можно признать следующие направления:

· Усиливается внимание к вопросу удовлетворенности клиента. Клиенты требуют лучших качественных и более надежных продуктов по более низким ценам, более быстрой доставки. Большинство компаний отвечает этому, сосредотачиваясь на всеобъемлющем управлении качеством (TQM), использовании системы «точно в срок» (JIT), «шесть сигм» и некоторых других.

· Усиливается внимание к снижению затрат. Сохранение низких затрат предоставляет организации сильные конкурентные преимущества. Управляющие, таким образом, нуждаются во все более точной информации о затратах для определения стоимости товаров и услуг, анализа прибыльности продукции, процесса, потребителя и сегмента рынка.

· Как следствие возрастания внимания к вопросам обслуживания потребителя развивается анализ цепочки ценностей, который является мощным управленческим инструментом для определения деятельности, в которой есть потенциал конкурентного преимущества. Например, речь может идти о регулировании отставания, связанного с ценами поставщиков, или перемещении высокозатратных производств в районы с меньшей стоимостью ресурсов.

Методология и практика управленческого учета интенсивно развиваются: акценты с информационного обеспечения оперативного управления смещаются на стратегическое управление, появляются учетные методики, адекватные системам Just-in-time, Тotal Quality Management и другим. Однако не снижается роль и традиционного управленческого учета, включающего учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, бюджетирование, отдельные элементы ценообразования.

Управленческий учет имеет, безусловно, исторические корни не только за рубежом, но и в России. Однако системное представление с четко выраженными взаимосвязями и собственным инструментарием возникло в экономически развитых западных странах.

За последние два десятилетия в России сложился определенный опыт создания систем управленческого учета; экономические результаты внедрения таких систем и их элементов выявили старые и поставили новые проблемы.

Контрольные вопросы

1. Перечислите основные задачи управленческого учета.

2. На каких принципах строится система управленческого учета?

3. Чем управленческий учет отличается от финансового учета?

4. Почему соблюдение этических стандартов так важно для стабильного функционирования как отдельной организации, так и рыночной экономики в целом?

5. Назовите основные направления развития управленческого учета на современном этапе.

Литература

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. - М.: Омега-Л, 2010. – 570 с.

2. Вахрушина М. А. Управленческий анализ. – М.: Омега-Л, 2007. - 399 с.

3. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет. 12-е изд. – СПб.: Питер, 2010. – 592 с. – (Серия «Классика МВА»).

4. Друри К. Управленческий и производственный учет / Пер. с англ.; Учебник. – М.: Издательское объединение «ЮНИТИ», 2007. - 1401с.

5. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет. Изд. ЛКИ 2010. – 400 с.

6. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е издание / Пер. с англ. – СПб.: Питер Пресс, 2008. – 1008с.

Тема 2. Классификация и бухгалтерский учет затрат

Цель изучения темы: Формирование у студентов базовых представлений о классификации затрат.

После изучения этой темы вы узнаете:

· Что такое объект учета затрат.

· О различиях между прямыми и косвенными затратами.

· О различиях между переменными и постоянными затратами.

· О концепции релевантных затрат.

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие затрат. Основные направления классификации затрат.

Вопрос 2. Прямые и косвенные затраты.

Вопрос 3. Переменные и постоянные затраты.

Вопрос 4. Затраты на продукт и затраты периода.

Вопрос 5. Релевантные затраты.

Вопрос 1. Понятие затрат. Основные направления классификации затрат.

Затраты в управленческом учете играют особую роль. Система учета и управления затратами позволяет предприятию функционировать, оставаясь прибыльным, в современном коммерческом и административном окружении. Именно информация о затратах на производство и реализацию продукции является основой для принятия многих управленческих решений:

· продолжать выпуск данной продукции или прекратить;

· производить или покупать комплектующие изделия;

· какую установить цену на продукцию;

· менять ли технологию и организацию производства.

В современных нормативных, учебных и научных изданиях для обозначения понятия «потребленные ресурсы» используются три термина, отличия и область применения которых строго не определены: «издержки», «затраты», «расходы». При изучении курса «Управленческий учет и анализ» мы будем оперировать следующими определениями.

Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории и означает суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Затраты можно определить как фактические издержки предприятия, связанные с приобретением ресурсов и отражаемые в балансе как активы, способные в будущем приносить доход. Расходы представляют собой затраты, понесенные предприятием для получения дохода, т.е. расходы признаются на уровне составления Отчета о прибылях и убытках.

Необходимо иметь в виду, что управленческий учет в основном оперирует понятием «затраты», но существует немало устойчивых словосочетаний, таких, как «общепроизводственные расходы», «общехозяйственные расходы», в которых не совсем обоснованно с точки зрения управленческого учета применяется термин «расходы».

В управленческом учете все производственные затраты принято подразделять на три группы:

· затраты на прямые материалы;

· прямые трудозатраты;

· накладные производственные затраты или общепроизводственные расходы.

К прямым материальным затратам относится стоимость сырья, материалов, комплектующих, которые становятся частью готового продукта, при условии, что данные затраты можно проследить к продукту прямо, непосредственно и экономично. Иногда стоимость материала не может быть соотнесена с конкретным продуктом непосредственно и экономично. Такие материальные затраты называются вспомогательными. В качестве примера можно привести нитки и дешевую фурнитуру в швейном производстве, гвозди, столярный клей и лак в мебельном производстве. Разумеется, в случае, если в швейном цеху производится только один вид изделий, все материальные затраты становятся прямыми, поскольку все они прямо и экономично могут быть отнесены на данное изделие. Однако, если в цеху шьют два и более наименований изделий, распределять дешевую фурнитуру и нитки между различными видами швейных изделий прямо, т.е. исчисляя стоимость ниток, входящих в совокупные затраты на производство каждого вида изделий, просто неразумно и неэкономично. Вспомогательные затраты являются косвенными по своей природе и относятся к общепроизводственным (накладным) затратам. Классификация затрат на косвенные и прямые более подробно будет рассмотрена во втором учебном вопросе данной темы.

Прямые трудовые затраты включают стоимость труда, который может быть легко соотнесен с конкретными единицами продукции. Однозначно к прямым трудовым затратам можно отнести труд, оплачиваемый по сдельной системе. Однако в некоторых случаях и труд, оплачиваемый на основе повременной системы оплаты труда, можно отнести к прямым трудовым затратам. Важно, чтобы существовала возможность прямо соотнести этот труд с конкретным видом продукции или услуг. Примером прямых трудовых затрат может служить оплата труда столяра, производящего определенный вид мебели, электрика, устанавливающего оборудование на автомобиле, аппаратчика, обслуживающего технологическую линию, на которой производится один вид продукции.

Оплата труда административного и обслуживающего персона, как правило, трудно соотнести с производством конкретного вида продукции, поэтому затраты труда начальника участка, кладовщика или уборщика являются чаще всего косвенными, а не прямыми.

Общепроизводственные расходы, третий элемент затрат, включает все остальные затраты на производство продукции, кроме прямых материальных и трудовых затрат.

Примерная номенклатура общепроизводственных расходов:

- затраты на ремонт и обслуживание оборудования;

- амортизация оборудования;

- затраты на оплату коммунальных услуг;

- страхование;

- заработная плата административного и обслуживающего персонала;

- вспомогательные материалы;

- арендная плата;

- затраты на создание благоприятных условий труда и технику безопасности;

- затраты на перемещение грузов.

Для принятия управленческих решений нужна информация о затратах на «что-либо» - продукт, процесс, услугу, структурное подразделение, клиента - т.е. объект учета затрат, по которому и производятся группировка и стоимостное измерение затрат. Процесс измерения затрат включает, как правило, две основные стадии – накопление затрат и их распределение. Накопление затрат – это определенным образом организованные сбор и систематизация затрат в бухгалтерском учете. Распределение затрат преследует разные цели. Распределение затрат по продуктам и клиентам используется для определения рентабельности продукции или покупателей. Распределение затрат по подразделениям необходимо для анализа и оценки деятельности данных подразделений.

Организация учета затрат предполагает их группировку:

- по видам;

- по местам их возникновения;

- по центрам ответственности.

По видам затраты группируются по экономическим элементам и статьям калькуляции. Затраты предприятия на производство продукции складываются из следующих элементов:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции используется следующая типовая группировка затрат по статьям:

1. Сырье и материалы (возвратные отходы вычитаются).

2. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги.

3. Топливо на технологические цели.

4. Энергия на технологические цели.

5. Заработная плата производственных рабочих.

6. Отчисления на социальные нужды.

7. Общепроизводственные расходы.

Итого цеховая себестоимость.

8. Потери от брака.

9. Общехозяйственные расходы.

Итого производственная себестоимость.

10. Расходы на продажу.

Итого полная (коммерческая) себестоимость.

Необходимо отметить, что данное представление о видах себестоимости следует считать устаревшим.

Место возникновения затрат – это структурное подразделение предприятия, выполняющее конкретные функции, для осуществления которых необходимы определенные ресурсы. Местами возникновения затрат являются рабочие места, участки, цехи, отделы предприятия, например, конструкторское бюро, ОТК, отдел рекламы, плановый, финансовый и т. д. Каждому месту возникновения затрат присваивается регистрационный номер. Места возникновения затрат являются объектами планирования, нормирования и аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Это позволяет осуществлять действенный контроль за деятельностью структурных единиц предприятия и обеспечить распределение косвенных расходов между отдельными видами продукции.

Цель организации учета затрат по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру таким образом, чтобы отклонения от сметы могли возлагаться на ответственное лицо.

Распределение затрат представляет собой сложный, порой запутанный процесс. Трудности связаны с распределением общепроизводственных затрат, многие из которых носят общий характер для нескольких продуктов, а также с распределением затрат вспомогательных, обслуживающих подразделений. В зависимости от сложности производства процедура распределения затрат состоит из нескольких этапов:

1. Сначала выбирается объект учета затрат: место их возникновения, виды продукции, технологические переделы, виды производств и т.д.

2. Второй этап предполагает отбор и аккумуляцию затрат, относящихся к данному объекту учета затрат.

3. Затем выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения.

4. После того, как все затраты будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям затрат.

В настоящее время управленческий учет использует несколько разных классификаций затрат, основными из которых можно считать:

· классификацию затрат на прямые и косвенные по способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции;

· классификацию затрат на постоянные и переменные в зависимости от уровня деловой активности;

· разделение затрат на затраты на продукт и периодические (затраты на период) в зависимости от капитализации или отнесения на прибыль отчетного периода;

· разделение затрат на релевантные и нерелевантные.

Вопрос 2. Прямые и косвенные затраты.

Первый подход предполагает разделение всех текущих затрат на прямые, которые можно непосредственно и экономично отнести на единицу продукции (работ, услуг), и косвенные, которые связаны с обслуживанием и управлением производством и продажами, и не могут быть прямо и экономично отнесены на отдельные виды продукции. Косвенные затраты обычно ассоциируются с общепроизводственными расходами. Будут ли конкретные затраты прямыми или косвенными, зависит от объекта учета затрат. В случае, если производится один продукт, например, уголь на угольной шахте, все затраты без исключения можно классифицировать как прямые.

Косвенные расходы распределяются между отдельными видами продукции косвенным путем согласно выбранному предприятием критерию распределения или индивидуальному фактору затрат (в этом случае для каждого вида косвенных затрат подбирается свой, индивидуальный критерий распределения).

При традиционном распределении затрат в качестве базы распределения общепроизводственных (накладных, косвенных) затрат обычно выбирают прямой труд в денежном выражении или человеко-часах, машино-часы работы оборудования, некоторые другие. Такой выбор базы распределения определяется простотой, экономичностью, а также традиционным подходом к калькуляции затрат, который был разработан во времена промышленной революции.

Норма распределения (бюджетная норма распределения) косвенных (общепроизводственных) затрат рассчитывается путем деления плановой суммы данных затрат за период на плановую величину показателя, принятого в качестве базы распределения:

Норма распределения = Плановая величина общепроизводственных расходов / Плановая величина показателя, принятого в качестве базы распределения

Формула для определения суммы общепроизводственных расходов, относящихся на конкретный продукт, выглядит следующим образом:

Сумма общепроизводственных расходов = Норма распределения х значение показателя, принятого в качестве базы распределения

Пример. Компания «Газон», производящая газонокосилки и триммеры для травы, оценивает общую величину общепроизводственных расходов на год в сумме 480 000 руб. (условно). В качестве базы распределения общепроизводственных расходов выбраны часы работы производственных рабочих, плановая величина которых на год равна 40 000 часов. Норма распределения общепроизводственных расходов в этом случае будет составлять 12 руб.:

Норма распределения = 480 000 / 40 000 = 12 руб. на один человеко-час.

В результате выполнения заказов на производство газонокосилок и триммеров были определены фактические затраты труда производственных рабочих: производство газонокосилок потребовало 32 000 человеко-часов работы, а производство триммеров – 10 000 человеко-часов работы производственных рабочих.

Следовательно, сумма общепроизводственных расходов, относимых на газонокосилки, может быть определена следующим образом:

Сумма общепроизводственных расходов, относимая на газонокосилки =

=12 руб. на один человеко-час х 32 000 человеко-часов = 384 000 (руб.)

Сумму общепроизводственных расходов, относимых на триммеры, можно рассчитать следующим образом:

Сумма общепроизводственных расходов, относимая на тримерры =

=12 руб. на один человеко-час х 10 000 человеко-часов = 120 000 (руб.)

Следует заметить, что суммы общепроизводственных расходов, определенные в данном примере, не являются фактическими, а представляют собой доли от общей величины общепроизводственных затрат, которые расчетным путем, условно, относят на производство конкретного продукта. Подробнее об особенностях распределения общепроизводственных расходов вы сможете прочитать в материалах к теме 3, посвященной практическому калькулированию.

Результаты распределения косвенных затрат в случае использования единой базы распределения получаются очень неточными, условными. Между тем, удельный вес косвенных затрат в совокупных затратах на продукт неуклонно возрастает, что связано с уменьшением количества прямого туда и увеличением затрат на обслуживание автоматизированных линий, робототехники и т.п. Данное обстоятельство вместе с желанием добиться более точного распределения затрат, побуждают специалистов по управленческому учету прибегать к различным приемам, позволяющим обеспечить максимально корректное распределение косвенных затраты по видам продукции.

Среди используемых приемов – применение технических устройств, позволяющих измерять величину косвенных затрат, относящихся к одному продукту. Например, затраты на электроэнергию для технологических целей, т.е. для работы оборудования, могут быть измерены на входе в цех, в котором производится три вида продукции, а могут быть измерены на входе на автоматизированную линию, предназначенную для производства каждого вида продукции. Во втором случае косвенные затраты удается перевести в категорию прямых.

Находят использование и методологические приемы, такие, как АВС-подход, позволяющие добить более точного распределения косвенных затрат.

Порядок отражения прямых и косвенных затрат на счетах бухгалтерского учета имеет свои особенности. В производственных организациях прямые материальные и трудовые затраты в момент признания попадают на счет 20 «Основное производство», а общепроизводственные расходы – на счет 25 «Общепроизводственные расходы». Если организация производит несколько продуктов, то к счету 20 «Основное производство» открывают соответствующее число субсчетов для исчисления затрат по каждому продукту отдельно. Накопленные в течение определенного периода (чаще всего – месяца) на счете 25 общепроизводственные расходы списываются в дебет счета 20 «Основное производство». При необходимости распределения данных затрат между отдельными видами продукции, используется методика, изложенная выше, и на каждый субсчет счета 20 «Основное производства» попадает соответствующая сумма общепроизводственных расходов.

В организациях торговли затраты в бухгалтерском учете учитываются с использованием счетов 41 «Товары» и 44 «Расходы на продажу». Стоимость приобретенных товаров, включая расходы, связанные с приобретением, отражается на счете 41 «Товары». Эти затраты являются для торговой организации прямыми. На счете 44 «Расходы на продажу» учитываются все затраты, связанные с ведением обычной деятельности, которые признаются в бухгалтерском учете косвенными.

Вопрос 3. Переменные и постоянные затраты.

Совокупные переменные затраты прямо пропорционально зависят от объемов деятельности предприятия (деловой активности). Это – материалы, используемые при производстве, прямые затраты на оплату труда, некоторые прочие затраты. Удельные (т.е. на единицу продукции) переменные затраты есть величина неизменная.

Совокупные постоянные затраты не зависят от фактических объемов деятельности. Как правило, к ним относятся управленческие расходы, повременная заработная плата, расходы на аренду помещений, равномерно начисляемая амортизация основных средств. Затраты являются действительно постоянными только в заданном диапазоне объема производства и в заданном отрезке времени. Такой диапазон называют диапазоном релевантности. Удельные постоянные затраты увеличиваются или уменьшаются в обратной зависимости от направления изменения деловой активности.

Поведение совокупных и удельных переменных и постоянных затрат очень хорошо может быть проиллюстрировано с помощью графиков, изображенных на рис. 1 и рис. 2.

Рис. 1. Совокупные затраты

Рис. 2. Удельные затраты

Поведение переменных и постоянных затрат оказывает существенное влияние на величину затрат на продукцию. Например, при увеличении объемов производства продукции снижение удельных постоянных затрат способно привести к заметному уменьшению себестоимости единицы продукции. В ценообразовании данный эффект нередко называют эффектом масштаба.

Разделение затрат на переменные и постоянные является достаточно условной вещью; кроме того, существуют смешанные затраты, которые называют также условно постоянными и условно переменными.

Например, компания «Travel» имеет агентства по прокату автомобилей в аэропортах. Клиенты могут выбрать один из трех контрактов по аренде автомобиля на день или меньше:

1) контракт 1: 3 500 руб. в день;

2) контракт 2: 1 500 руб. в день + 10 руб. за км пробега;

3) контракт 3: 20 руб. за км пробега.

Каждый контракт может быть представлен в виде линейной функции затрат по формуле

Y = a + bX,

где Y – совокупные затраты;

а – их постоянная часть;

b – переменные затраты на единицу продукции;

Х – показатель, характеризующий уровень деловой активности.

Тогда в первом случае совокупные затраты Y = 3 500, и это постоянные затраты, которые не будут меняться в зависимости от пробега автомобиля. Во втором случае совокупные затраты Y = 1 500 + 10Х представляют собой смешанные затраты, состоящие из части постоянных и части переменных затрат. Наконец, в третьем случае, совокупные затраты Y = 20Х представляют собой только переменные затраты.

Для разделения затрат на постоянную и переменную части в управленческом учете используют ряд методов, одним из которых является метод высшей и низшей точек. Алгоритм его построения выглядит следующим образом.

Пример. Предположим, за отчетный период имеются следующие данные:

Месяц	Выпуск продукции (шт.)	Общие затраты (руб.)
1.	9 000	67 000
2.	7 000	61 000
3.	10 200	68 300
4.	12 400	77 200
5.	11 000	76 000
6.	8 200	63 800

Первый шаг. Определяем периоды с наибольшим и наименьшим объемом производства – это 2 и 4 месяцы.

Второй шаг. Определяем переменные затраты на единицу продукции. Для этого разницу между наибольшими и наименьшими затратами делим на разницу в объемах выпуска выделенных нами периодов:

Показатели	Выпуск продукции (шт.)	Общие затраты (руб.)
Наименьший уровень	7 000	61 000
Наибольший уровень	12 400	77 200
Разница	5 400	16 200

Определяем ставку переменных затрат:

b = 16 200 / 5 400 = 3 руб.

Третий шаг. Определяем переменные затраты в максимальной и минимальной точках. Находим постоянные затраты как разность между общими и переменными затратами:

Показатель	Вычисления
Общие затраты	61 000
Переменные затраты	7 000 х 3 = 21 000
Постоянные затраты	61 000 – 21 000 = 40 000

Отсюда поведение затрат в условном примере может быть описано следующей формулой:

У = 40 000 + 3,0 Х

Данная формула позволяет планировать уровень затрат на перспективу.

С понятием переменных и постоянных затрат неразрывно связано понятие маржинальной прибыли (суммы покрытия, контрибуции). Маржинальная прибыль – это величина, остающаяся после вычитания из выручки от реализации переменных затрат. Маржинальный подход (формат контрибуции) предполагает, что сначала из выручки от реализации вычитаются только переменные затраты, чтобы получить маржинальную прибыль. Затем из маржинальной прибыли вычитают постоянные затраты, в результате чего получают обычную (операционную) прибыль.

Маржинальный подход (формат контрибуции) находит широкое применение в управленческом учете. Он используется в системе учета затрат «директ-костинг», при составлении гибких бюджетов, анализе соотношения «затраты-объем-прибыль». Кроме того, подход, учитывающий показатель маржинальной прибыли, помогает менеджерам организовать данные, относящиеся к многочисленным управленческим решениям, таким, как анализ продуктовых линий, ценообразование специального заказа, решения «покупать или производить» и другим.

Вопрос 4. Затраты на продукт и затраты периода.

Под затратами на продукт понимаются затраты, возникающие в процессе производства и участвующие в оценке запасов, а при продаже продукции – включаемые в себестоимость продаж. Для компаний производственной сферы все затраты, возникающие в процессе производства, относятся к затратам на продукт.

Затраты за период - это затраты, которые напрямую не относят к производству продукции и не включаются в оценку запасов. В качестве периодических затрат могут выступать затраты на научные исследования и опытно-конструкторские работы, зарплата президента компании, транспортные расходы, прочие административные и коммерческие расходы.

Затраты за период связаны скорее с существованием производства, чем с производством определенного количества продукции, поэтому данные затраты списывают полностью за период, к которому они относятся. В стандартном Отчете о прибылях и убытках периодические затраты – это коммерческие и управленческие расходы.

Вопрос 5. Релевантные затраты.

Релевантные затраты – это будущие затраты, которые присущи отдельному управленческому решению. Таким образом, релевантные затраты должны удовлетворять следующим двум критериям. Во-первых, они должны возникнуть в будущем, т.к. текущее решение не имеет действия на прошлые затраты, которые с точки зрения управленческого учета являются необратимыми. Во-вторых, они должны изменяться в результате принятия того или иного решения, связанного с выбором одного из нескольких вариантов. Нерелевантные затраты – те затраты, которые не обладают характеристиками релевантных затрат.

Релевантный подход предполагает использование в процессе принятия управленческого решения только релевантной информации, что позволяет значительно сократить объем анализируемых данных. Концепция релевантности распространяется на многие типичные ситуации, требующие принятия управленческих решений:

- разовый специальный заказ;

- покупать (например, комплектующие) или производить самим;

- открытие филиала или добавление нового сегмента;

- решения по замене оборудования;

- планирование ассортимента продукции при наличие лимитирующего фактора

- и другие.

В качестве иллюстрации применения релевантного подхода рассмотрим пример, в котором принимается решение об отказе или принятии специального заказа, который не носит долговременного характера.

Пример. Компания «Стол & Стул» производит мебель для учебных заведений. Производственные мощности мебельной фабрики, принадлежащей компании, позволяют ежемесячно выпускать 3 500 комплектов мебели. Общая сумма постоянных затрат рассчитана на этот уровень выпуска. Планируемый объем производства на апрель составляет 2 900 комплектов мебели. Ожидаемые затраты на производство одного комплекта:

Показатель

Прямые материалы, руб.

- переменные

- постоянные

Итого

4 500

Затраты труда основных производственных рабочих, руб.

- переменные

- постоянные

Итого

2 400

1 600

4 000

Общепроизводственные расходы, руб.

- - переменные

- - постоянные

Итого

1 200

3 600

4 800

Производственная себестоимость, руб.

- - переменные затраты

- - постоянные затраты

Итого

8 100

5 200

13 300

Коммерческие расходы

- - переменные

- - постоянные

Итого

1 100

600

1 700

Регулярная цена продажи за один комплект – 21 000 руб.

Компания «Школьник», занимающаяся продажей школьной мебели, предложила компании «Стол & Стул» разовый заказ на производство 500 комплектов мебели. Эта поставка не повлияет на продажи постоянным покупателям, т.к. дополнительный выпуск будет осуществлен на имеющемся свободном оборудовании. Никаких дополнительных коммерческих затрат также не потребуется. Однако цена, которую предлагает компания «Школьник», - 14 000 руб., - значительно ниже цены текущих продаж, более того, она ниже полной производственной себестоимости комплекта мебели, составляющей 15 000 руб.

Стоит ли компании «Стол & Стул» принимать заказ? Сравнительный анализ двух вариантов управленческого решения приведен в таблице 1. Расчет подготовлен с использованием маржинального подхода.

Таблица 1.

Сравнительный анализ специального заказа

Показатель

Без специального заказа,

2 900 комплектов

Со специальным

заказом,

3 400 комплектов

Релевантная

информация

на один

комплект

всего

Выручка, руб.

21 000

60 900 000

67 900 000

7 000 000 *

Переменные затраты, руб.

- производственные

- коммерческие

Итого

8 100

1 100

9 200

23 490 000

3 190 000

26 680 000

27 540 000

3 190 000

30 730 000

4 050 000**

- ***

4 050 000

Маржинальная прибыль, руб.

11 800

34 220 000

37 170 000

2 950 000

Постоянные затраты, руб.

- производственные

- коммерческие

Итого

5 200

600

5 800

15 080 000

1 740 000

16 820 000

15 080 000

1 740 000

16 820 000

- ****

Операционная прибыль, руб.

6 000

17 400 000

20 350 000

2 950 000

Комментарии:

* 14 000 руб. х 500 комплектов= 7 000 000 руб.

** 8 100 руб. х 500 комплектов = 4 050 000 руб. – переменные производственные затраты возрастут пропорционально росту объема производства.

*** Переменные коммерческие затраты с принятием разового заказа останутся неизменными согласно условиям примера.

**** Принятие разового специального заказа не повлияет на величину постоянных затрат.

Все постоянные затраты, а также переменные коммерческие затраты, являются нерелевантными для принятия решения по специальному заказу в данном примере. Действительно, постоянные затраты в рамках диапазона релевантности есть величина постоянная, они связаны скорее с существованием производства, чем с конкретным объемом выпуска продукции. Следовательно, увеличение объема производства в пределах диапазона релевантности не приведет к изменению суммы постоянных затрат. Постоянные затраты не удовлетворяют одному из критериев релевантности – они не изменяются в зависимости от варианта управленческого решения.

Однако было бы ошибочным думать, что постоянные затраты всегда являются нерелевантной информацией. Рост объема производства на 500 единиц продукции, как в рассмотренном примере, мог вызвать превышение диапазона релевантности, например, для производства дополнительных комплектов могло потребоваться дополнительное оборудование, арендная плата за которое привела бы к росту постоянных затрат. Переменные затраты, как правило, являются релевантными, но не всегда.

С релевантными затратами не следует путать альтернативные затраты – это упущенная возможная выгода при выборе одной из альтернатив, когда выбор одного направления действий требует отказа от другого направления действий.

Например, компания сдавала в аренду помещение под склад за 40 000 руб. После окончания срока аренды компания решила сама использовать это помещение для производства нового продукта. Для организации производства компания решила отменить некоторые инвестиции, прибыль на которые составляет 6 000 руб. Альтернативными затратами, т.е. упущенной выгодой, является арендная плата и прибыль на инвестиции.

Различие в затратах любых двух альтернатив известно как приростные (дифференциальные) затраты. Различие в доходах любых альтернатив известно как приростные (дифференциальные) доходы.

Контрольные вопросы

1. Назовите основные цели учетных систем.

2. Каковы три основные элемента затрат промышленной компании?

3. Что вы понимаете под термином «место возникновения затрат»?

4. Дайте понятие прямых и косвенных затрат. В чем их различие?

5. Чем отличаются друг от друга переменные и постоянные затраты? Приведите примеры переменных и постоянных затрат.

6. Что такое диапазон релевантности?

7. Объясните различие между затратами, относящимися к продукту, и затратами, относящимися к периоду времени.

8. Каким двум критериям должны удовлетворять релевантные затраты?

9. Что такое приростные затраты и доходы?

Литература

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. - М.: Омега-Л, 2010. – 570 с.

2. Вахрушина М. А. Управленческий анализ. – М.: Омега-Л, 2007. - 399 с.

3. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет. 12-е изд. – СПб.: Питер, 2010. – 592 с. – (Серия «Классика МВА»).

5. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет. Изд. ЛКИ 2010. – 400 с.

6. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е издание / Пер. с англ. – СПб.: Питер Пресс, 2008. – 1008с.

Тема 3. Учет расходов по статьям и калькулирование себестоимости

Цель изучения темы: формирование у студентов знаний, необходимых для решения вопросов, касающихся практического калькулирования себестоимости продукции в условиях различных типов производственных процессов.

После изучения этой темы вы узнаете:

· Об особенностях и последовательности действий при позаказном калькулировании.

· Где применяется попроцессное калькулирование и в чем заключаются его особенности.

· Об отличиях традиционного подхода и АВС-подхода к созданию калькуляционных систем.

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие себестоимости продукции и калькулирования себестоимости.

Вопрос 2. Позаказное калькулирование.

Вопрос 3. Попроцессное калькулирование.

Вопрос 4. АВС-подход.

Вопрос 1. Понятие себестоимости продукции и калькулирования себестоимости.

С понятием затрат неразрывно связан термин «себестоимость продукции». Обычно под себестоимостью продукции понимают выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Однако значение показателя себестоимости может варьировать в зависимости от цели, ради которой он рассчитывается. Для составления внешней финансовой отчетности к категории «производственная себестоимость продукции» могут быть отнесены только затраты, связанные непосредственно с производством продукции (см. рис. 3). В себестоимость продукции, рассчитываемую для целей ценообразования и формирования продуктового портфеля, включаются затраты на каждый из процессов, образующих цепочку ценностей на предприятии.

Рис. 3. Различная производственная себестоимость продукции, исчисляемая для разных целей

Исчисление себестоимости продукции или услуги представляет собой процесс калькулирования себестоимости. Объектом калькулирования является конкретный продукт или услуга, по которым производится расчет себестоимости. Измерителем объекта калькулирования является калькуляционная единица, выбор которой зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции. Например, на угольной шахте объектом калькулирования является уголь, а калькуляционной единицей – одна тонна угля.

Современное калькулирование позволяет анализировать причины отклонений от плановых заданий по себестоимости, оно служит основой для последующего планирования себестоимости, обоснования экономической эффективности внедрения новой техники и технологии и т. д.

В планировании, учете и анализе себестоимости отдельных видов продукции определяющими являются плановая, фактическая, нормативная и хозрасчетная себестоимость.

Плановая себестоимость разрабатывается на основе прогрессивных норм и экономических нормативов и представляет собой принятие предприятием решений о предельной величине затрат на производство продукции.

Фактическая себестоимость определяется на основе данных финансового учета за отчетный период.

Нормативная себестоимость представляет собой один из видов предварительной себестоимости и определяет величину затрат на изделие по статьям и действующим нормативам и сметам.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования в настоящее время не существует. Тем не менее, их можно сгруппировать по трем признакам:

- по объектам учета выделяются попроцессный, попередельный, позаказный методы;

- по оперативности контроля методы можно подразделить на методы учета затрат в процессе производства и методы учета прошлых затрат;

- по полноте учитываемых затрат различают калькулирование полной и неполной (усеченной, ограниченной) себестоимости.

На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Например, можно использовать позаказный метод калькулирования, исчисляя при этом неполную себестоимость. Главное, чтобы выбранный метод обеспечивал возможность группировки затрат по объектам учета и позволял управлять себестоимостью по отклонениям.

Вопрос 2. Позаказное калькулирование.

С первого взгляда может показаться, что исчисление себестоимости продуктов не является сложной задачей, однако, это не совсем так. Первая проблема заключается в различиях и особенностях производственных процессов, которые диктуют необходимость использовать различные технологии калькулирования. Например, существует индивидуальное и массовое производство, непрерывное производство и т.д.

Позаказный метод калькулирования себестоимости используется при изготовлении изделия по специальному заказу, в мелкосерийном производстве, в строительстве, научно-исследовательских институтах, сфере услуг и т.п.

Сущность данного метода заключается в следующем. Все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Объектом учета затрат и объектом калькулирования при позаказном методе является отдельный

Технологический процесс и учетные процедуры при позаказном методе калькулирования обычно включают:

- планирование производства;

- производственный график;

- карточку регистрации затрат по заказу;

- сбор и распределение затрат;

- ведение калькуляционных счетов и учетных регистров;

- подготовку отчетов о себестоимости заказа.

Поскольку информация о возможной себестоимости и цене заказа нужна еще до его выполнения и определения суммы фактических общепроизводственных затрат, на практике обычно общепроизводственные затраты распределяют между заказами предварительно, пользуясь бюджетными нормами общепроизводственных (накладных) затрат.

В действительности, потребность использовать бюджетные нормы общепроизводственных затрат вместо их фактических сумм связана не только с использованием позаказного калькулирования. Поток общепроизводственных затрат неодинаков в течение отчетного периода, что связано с сезонным увеличением того или иного вида затрат. Кроме того, постоянство некоторых общепроизводственных затрат, таких как амортизация, аренда, страховые взносы, контроль, и сезонные изменения объемов производства продукции, будут отражаться в заметном колебании общепроизводственных затрат на единицу продукции. Таким образом, в течение года удельные общепроизводственные затраты могут существенно изменяться, приводя к колебаниям в ежемесячной стоимости запасов и прибыли, что искажает информацию для управления. Бухгалтеры стараются усреднить эти колебания с помощью бюджетных норм накладных затрат, рассчитывая их ежегодно.

Расчет бюджетной нормы общепроизводственных затрат выполняется в три этапа:

- оцениваются общепроизводственные затраты предстоящего периода;

- выбирается база распределения общепроизводственных затрат и прогнозируется ее величина;

- рассчитывается бюджетная норма как частное от деления ожидаемой суммы общепроизводственных затрат на ожидаемую величину базового показателя.

Если в соответствии с учетной политикой предприятия общепроизводственные (счет 25 «Общепроизводственные расходы») и общехозяйственные (счет 26 «Общехозяйственные расходы) расходы распределяются между производственными заказами, то это распределение осуществляется в соответствии с рассчитанной бюджетной нормой общепроизводственных затрат.

Пример. Ожидаемая сумма общепроизводственных затрат составляет 50 000 руб., а общехозяйственных – 30 000 руб. В качестве базы распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих, которая по оценкам бухгалтерии составит 25 000 руб. Тогда бюджетная норма составит:

50 000 : 25 000 = 2,0 – для общепроизводственных расходов;

30 000 : 25 000 = 1,2 – для общехозяйственных расходов.

Предположим, что в карточке учета по заказу А содержится следующая информация:

- фактически израсходованные материалы – 15 000 руб;

- фактические затраты на оплату труда основных производственных рабочих – 20 000 руб.

Тогда на заказ А будет отнесено общепроизводственных расходов:

20 000 х 2 = 40 000 руб.,

а общехозяйственных расходов:

20 000 х 1,2 = 24 000 руб.

В бухгалтерском учете возникнут проводки:

1. Д 20 А «Основное производство (заказ А)»

К 25 «Общепроизводственные расходы» (временный) 40 000 руб.

2. Д 20 А «Основное производство (заказ А)»

К 26 «Общехозяйственные расходы» (временный) 24 000 руб.

Полная себестоимость изготовления заказа А сформируется следующим образом:

15 000 + 20 000 + 40 000 + 24 000 = 99 000 руб.

По истечении отчетного периода выяснилось, что фактическая сумма общепроизводственных расходов, накопленная на счете 25 «Общепроизводственные расходы», составила 40 800 руб., а общехозяйственных, накопленных на счете 26 «Общехозяйственные расходы» – 24 500 руб. Это означает, что себестоимость выполненных заказов занижена на:

(40 800 – 40 000) + (24 500 – 24 000) = 1 300 руб. и фактически составляет:

15 000 + 20 000 + 40 800 + 24 500 = 100 300 руб.,

т.е. в течение отчетного периода косвенные расходы были распределены с недостатком. В этом случае нужно дополнительно списать общепроизводственные затраты на счете 90 «Продажи». В бухгалтерском учете следует сделать записи:

1. Д 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К 25 «Общепроизводственные расходы» 800 руб.

2. Д 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К 26 «Общехозяйственные расходы» 500 руб.

Такие корректировки допустимы в случаях, когда отклонение является несущественным.

Возможна обратная ситуация, когда общепроизводственные расходы, распределенные на заказ с помощью бюджетной нормы распределения, оказываются больше фактически понесенных общепроизводственных расходов. В таком случае говорят об излишне распределенных общепроизводственных расходах.

Вопрос 3. Попроцессное калькулирование.

Многие отрасли производства (химическая, текстильная, добывающая и другие) занимаются массовым выпуском продукции, и эта продукция идентична. Для многих производств характерна такая организация производства, при которой изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Передел - это часть технологического процесса, заканчивающегося получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. На выходе из последнего передела получают готовый продукт. В отечественных литературных источниках попроцессное калькулирование принято подразделять на попередельное и собственно попроцессное калькулирование. При этом считается, что попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях, энергетике и некоторых других отраслях с простым

В случае массового производства продукции целесообразно аккумулировать затраты, связанные с продукцией, не по заказам, а по процессам (или подразделениям, переделам) за определенный промежуток времени. Объектом калькулирования при этом является продукция, а объектом учета затрат – процесс (подразделение, передел).

С точки зрения попроцессного калькулирования все затраты делятся на две группы:

- материальные;

- добавленные (затраты на обработку), включающие прямые трудовые и общепроизводственные затраты.

Материальные затраты осуществляются в момент запуска изделия в производство на первом переделе (из этого правила могут быть исключения), а добавленные затраты возникают постепенно и нарастают по мере увеличения степени готовности изделия.

При попроцессном (попередельном) калькулировании различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

При первом методе затраты учитываются по каждому переделу в разрезе статей расходов. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении.

Добавленные затраты отражаются по каждому переделу, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат переделов.

В случае, когда полуфабрикаты реализуются на сторону, применяют полуфабрикатный метод учета затрат. Подобный вариант учета предполагает использование счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». По дебету этого счета в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражают расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 отражают стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство») или реализованных другим предприятиям (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»).

Одной из проблем, возникающих при попроцессном калькулировании, является определение незавершенного производства, которое почти всегда имеется на конец отчетного периода в каждом подразделении (переделе). При позаказном калькулировании такая проблема не возникает, так как, пока заказ не закончен, все затраты, учтенные на данный момент времени по данному заказу, представляют собой незавершенное производство. После завершения заказа все затраты, понесенные в связи с его выполнение, включаются в себестоимость заказа, и незавершенного производства просто не существует.

Для определения незавершенного производства при попроцессном калькулировании используются различные методы, одним из которых является метод условных (эквивалентных) единиц. Понятие условных единиц используют для измерения количества изделий, изготовленных за отчетный период. Количество изделий, производство которых начато и закончено в течение отчетного периода, легко оценить, так как это целые единицы. Проблемы возникают в том случае, когда часть изделий остается в незавершенном производстве. При использовании метода условных единиц предполагается, что имеется возможность оценить степень завершенности тех единиц продукции, которые находятся в незавершенном производстве. Например, в незавершенном производстве находится 1 000 единиц изделий, которые завершены на 50 %. Тогда 1 000 единиц легко перевести в «условно законченное» число единиц, перемножив 1 000 единиц на процент их завершенности, т.е. 50 %. Таким образом, 1 000 единиц, которые готовы на 50 %, равняются 500 условным целым единицам (1 000 х 50 %).

Однако необходимо помнить, что все затраты при попроцессном калькулировании подразделяются на материальные, которые осуществляются в момент запуска изделий в производство, и добавленные, вовлекаемые в процесс производства постепенно. Для подсчета условных единиц продукции будем считать, что каждая условная единица состоит из одной единицы материальных затрат и одной единицы добавленных затрат. Очевидно, что

При попередельном калькулировании с использованием концепции условных единиц может использоваться метод средневзвешенной или метод FIFO, который является более точным метод FIFO. Основная теоретическая предпосылка FIFO заключается в том, что единицы продукции, первыми попавшие в цех, первыми пройдут процесс переработки, т.е. сначала будут закончены изделия из незавершенного производства, а затем будут запущены в производство новые изделия. Логика данного метода совпадает с логикой производственного процесса.

Вопрос 4. АВС-подход.

Традиционные системы калькулирования себестоимости, использующие одну базу распределения затрат, едва ли могут обеспечить точное исчисление себестоимости отдельных видов продуктов, если эти продукты значительно отличаются друг от друга. Для современного производства характерен очень высокий уровень косвенных затрат по сравнению с прямыми затратами: во многих отраслях промышленности совокупные косвенные затраты возросли до величины, составляющей часто более 50 % суммы прямых затрат. Это связано с неуклонным снижением количества прямого труда и увеличением затрат на обслуживание и переналадку автоматизированных линий, тестирование продукции и т.п.

Точное распределение косвенных затрат представляет собой серьезную проблему, Между тем, искаженные данные о себестоимости приводят к так называемому перекрестному субсидированию себестоимости продукции. Это означает, что если себестоимость какого-нибудь продукта была занижена, то себестоимость другого продукта была завышена. Искаженная себестоимость приводит к ошибочным решениям в области ценообразования и продуктовой политики. Недостатки существующих систем учета затрат обусловили поиски новых вариантов систем калькулирования, одной из которых является система АВС (activity based costing) или метод учета затрат по видам деятельности (по функциям).

Логика системы АВС заключается в более детальном структурировании групп косвенных затрат и поиску для каждой группы затрат индивидуальной базы распределения. Критерием для выбора индивидуальной базы распределения должна служить причинно-следственная связь, существующая между группой затрат и определенным видом деятельности. Некоторые косвенные затраты связаны с объемом производимой продукции. Другие затраты связаны с такими факторами, как настройка оборудования, обработка заказов, технический контроль, площадь производственных помещений и т.п. Критики системы АВС справедливо указывают на то, что поиск индивидуальных баз распределения затрат представляет собой сложную задачу, т.к. в большинстве случаев отсутствует четкая связь между определенным видом затрат и тем или иным индивидуальным фактором (видом деятельности). Использование системы АВС требует затрат довольно больших средств и квалифицированного персонала, поэтому по некоторым данным, интерес к этой системе за последнее десятилетие существенно не вырос.

Контрольные вопросы

1. Дайте определение терминам: «себестоимость», «объект калькулирования», «калькуляционная единица».

2. В каких случаях целесообразно использовать систему учета затрат по заказам, а не по производственным процессам? В чем сходство и в чем различия этих двух методов калькулирования?

3. Что такое бюджетная норма распределения общепроизводственных расходов и каким образом она рассчитывается?

4. Что такое недораспределенные общепроизводственные расходы? А излишне распределенные?

5. Опишите основные стадии технологического процесса позаказного калькулирования.

6. Почему при попроцессном калькулировании все затраты разделяют на две группы?

7. Что такое условные (эквивалентные) единицы? Как они участвуют в попроцессном калькулировании?

8. Каковы главные причины различий между традиционным калькулированием и АВС–подходом?

Литература

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. - М.: Омега-Л, 2010. – 570 с.

2. Вахрушина М. А. Управленческий анализ. – М.: Омега-Л, 2007. - 399 с.

3. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет. 12-е изд. – СПб.: Питер, 2010. – 592 с. – (Серия «Классика МВА»).

5. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет. Изд. ЛКИ 2010. – 400 с.

6. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е издание / Пер. с англ. – СПб.: Питер Пресс, 2008. – 1008с.

Тема 4. Поведение затрат и анализ соотношения «затраты-объем-прибыль» (CVP-анализ)

Цель изучения темы: понять принципы определения точки безубыточности, научиться проводить анализ затрат и принимать на его основе правильные управленческие решения.

После изучения этой темы вы узнаете:

· Как определять тремя методами точку безубыточности и объем продаж, при котором достигается заданная величина прибыли.

· Что такое операционный рычаг.

· Основные допущения CVP-анализа.

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие анализа соотношения «затраты-объем-прибыль» и методы расчета точки безубыточности.

Вопрос 2. Операционный рычаг.

Вопрос 3. Допущения CVP-анализа.

Вопрос 1. Понятие анализа соотношения «затраты-объем-прибыль» и методы расчета точки безубыточности.

Анализ соотношения «затраты – объем – прибыль» (CVP – анализ) проводится с целью нахождения таких значений цены, фактического объема реализации, переменных и постоянных затрат, которые бы обеспечивали максимальную величину прибыли от реализации данного вида продукции.

Ключевыми понятиями CVP – анализа являются понятия маржинальной прибыли (маржинального дохода, суммы покрытия) и точки безубыточности.

Маржинальная прибыль представляет собой суммарную выручку за вычетом переменных затрат.

Взаимосвязь «затраты-объем-прибыль» может быть выражена следующей формулой:

В = З пер. + З пост. + П,

где В - выручка от реализации;

З пер.- совокупные переменные затраты;

З пост. - постоянные затраты;

П – прибыль от продаж.

Таким образом, сумма постоянных затрат и прибыли представляет собой величину маржинальной прибыли:

МП = З пост. + П,

где МП – маржинальная прибыль.

Когда постоянные затраты полностью покрыты полученной суммой маржинальной прибыли, оставшаяся маржинальная прибыль представляет собой обычную (операционную) прибыль организации.

Сумма маржинальной прибыли, равная сумме постоянных затрат, дает точку безубыточности. В точке безубыточности компания не получает прибыли, но и не несет убытки. Для вычисления точки безубыточности применяются метод уравнений, графический метод.

Метод уравнений.

Формулу, отражающую взаимосвязь «затраты-объем-прибыль», записывают следующим образом:

(Ц х К) – (З пер. на ед. х К) – З пост. = П,

где Ц - цена единицы продукции;

З пер. на ед. - переменные затраты на единицу продукции;

К – объем производства (реализации), в единицах продукции.

Затем в левой части уравнения за скобку выносят объем реализации (К), а правая часть (прибыль) приравнивают к нулю (т.к. прибыль в точке безубыточности равна нулю).

К х (Ц – З пер. на ед.) – З пост. = 0

При этом в скобках образуется маржинальная прибыль на единицу продукции. Выводят формулу для расчета точки безубыточности:

К б. = З пост. / (Ц – З пер. на ед.) = З пост./ МП на ед.

Для подсчета количества единиц продукции, которые необходимо продать, чтобы получить некую ожидаемую (целевую) прибыль, формулу следует соответственно изменить, введя в нее показатель прибыли:

К ц. = (З пост. + П ц.) / (Ц – З пер. на ед.),

где К ц. – целевой объем продаж (в единицах реализованной продукции);

П ц. – целевая прибыль.

Пример. Менеджер компании анализирует производство нового продукта. Переменные затраты на производство единицы данного продукта ожидаются в размере 450 руб., суммарные постоянные затраты – 1 650 000 руб. Цена планируется на уровне 950 руб.

1. Необходимо определить точку безубыточности.

Решение.

К б. = 650 000 / 950 – 450 = 3 300 (единиц продукции)

Менеджер добился успеха в завоевании положения на рынке.

2. Сколько необходимо продать продукции, чтобы компания получила прибыль 500 000 руб.?

Решение.

К ц. = 1 650 000 + 500 000 / 950 – 450 = 4 300 (единиц продукции)

Маржинальная прибыль в размере 500 руб. на единицу продукции, накапливаясь в результате продажи каждой последующей единицы, составит 1 650 000 руб. в точке безубыточности, то есть маржинальная прибыль от продажи 3 300 единиц продукции покроет постоянные затраты. Маржинальная прибыль от каждой следующей проданной единицы продукции будет формировать операционную прибыль. Для того чтобы «накопить» желаемые 500 000 руб., необходимо продать 500 000 / 500 = 1 000 единиц продукции, то есть 3 300 + 1 000.

3. Какую цену необходимо установить на продукцию, чтобы при тех же продажах получить прибыль 700 000 руб.?

Решение.

4 300 =1 650 000 + 700 000 / Ц – 450

Ц = 996,5 (руб.)

Вопрос 2. Операционный рычаг.

CVP – анализ может использоваться для изучения влияния изменений различных параметров CVP: цены продажи продукции, уровня переменных и постоянных затрат, прибыли и объема продаж. Для определения наиболее благоприятной комбинации переменных и постоянных затрат рассчитывают операционный рычаг, который устанавливает взаимосвязь между суммой маржинальной прибыли и суммой прибыли от продаж:

ОР = МП / П,

где ОР - операционный рычаг.

Операционный рычаг – это мера уровня использования в организации постоянных затрат и мера чувствительности прибыли к изменениям продаж. Чем выше уровень постоянных затрат в компании, тем выше операционный рычаг. Постоянные затраты увеличивают риск компании, поскольку, когда они понесены, их нельзя изменить.

Сила воздействия операционного рычага указывает на степень предпринимательского риска: чем больше сила воздействия операционного рычага, тем выше риск. Как только постоянные затраты возмещены прибылью от продажи минимального достаточного количества единиц товара, прибыль растет быстрее, чем объем продаж.

Однако тот же эффект сохраняется и для сокращения объемов деятельности, из-за чего прибыль падает, а убыток растет ускоренными темпами (быстрее, чем уменьшается объем продаж). Для иллюстрации воздействия операционного рычага воспользуемся предыдущим примером, условия которого для объема продаж 4 300 единиц продукции могут быть описаны следующим образом:

Выручка от продаж 950 х 4 300 = 4 085 000 (руб.)

Минус переменные затраты 450 х 4 300 = 1 935 000 (руб.)

Маржинальная прибыль (а) 2 150 000 (руб.)

Минус постоянные затраты 1 650 000 (руб.).

Чистая прибыль (b) 500 000 (руб.)

Тогда уровень операционного рычага (а / b) составит 4,3.

Это означает, что при росте продаж, например, на 10 %, прибыль вырастет на 43 % (10 % х 4,3). Сделаем проверку:

4 300 = 1 650 000 + ? (прибыль) / 950 - 450

Прибыль = 715 000 (500 000 х 1,43)

Уровень операционного рычага всегда выше вблизи точки безубыточности, затем он уменьшается. Эта особенность диктует менеджерам направление действий: например, если компания работает около точки безубыточности, менеджерам следует сосредоточить внимание на повышении объема продаж, потому что это существенно повлияет на прибыльность. С другой стороны, если компания работает далеко от точки безубыточности, внимание менеджеров должно быть направлено на контроль затрат или разработку нового продукта.

Вопрос 3. Допущения CVP-анализа.

Применение CVP - анализа имеет ряд ограничений:

· Предприятие должно иметь ограниченный ассортимент продукции, который не должен меняться в течение планового периода.

В рассмотренном примере описание CVP-анализа имело дело с одним продуктом. При наличии более одного продукта анализ становится существенно сложнее, так как взаимосвязь «затраты-объем-прибыль» описывается в этом случае следующей формулой:

(Ц1 х К1) + (Ц2 х К2) – (З пер. на ед.1 х К1) – (З пер. на ед.2 х К2) - З пост. = П

Несколько неизвестных, характеризующих объемы продаж различных продуктов, делают возможным существование бесконечного числа точек безубыточности. Один из способов решения этой проблемы заключается в использовании взвешенного среднего числа для совокупных продаж и переменных затрат с учетом заданной структуры продаж. Однако если ассортимент изменяется, точка безубыточности тоже изменяется.

· Должна существовать возможность классификации затрат на постоянные и переменные по единому критерию.

· Производительность не должна меняться внутри релевантного уровня активности.

· В идеальном случае объем производства должен быть равен объему продаж.

Контрольные вопросы

1. Дайте определение CVP – анализа.

2. Дайте определение маржинальной прибыли, точки безубыточности.

3. Опишите методы, с помощью которых можно рассчитать точку безубыточности.

4. Что такое операционный рычаг? Как можно использовать величину операционного рычага?

5. Расскажите об основных допущениях CVP – анализа.

Литература

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. - М.: Омега-Л, 2010. – 570 с.

2. Вахрушина М. А. Управленческий анализ. – М.: Омега-Л, 2007. - 399 с.

3. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет. 12-е изд. – СПб.: Питер, 2010. – 592 с. – (Серия «Классика МВА»).

5. Липсиц И. В. Ценообразование. – 4-е изд. – М.: Магистр, 2008. – 527 с.

6. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет. Изд. ЛКИ 2010. – 400 с.

7. Рассказова-Николаева С. А. «Директ-костинг». Правдивая себестоимость. – Москва: Книжный мир, 2009. – 256 с.

8. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е издание / Пер. с англ. – СПб.: Питер Пресс, 2008. – 1008с.

Тема 5. Особенности системы «директ-костинг»

Цель изучения темы: ознакомиться с особенностями применения системы калькулирования себестоимости на основе переменных затрат (система «директ-костинг»).

После изучения этой темы вы узнаете:

· Об основных отличиях систем «директ-костинг» и «абсорпшен-костинг».

· О достоинствах и недостатках системы «директ-костинг».

· Какие управленческие задачи можно решать, используя информацию, полученную благодаря системе калькулирования себестоимости на основе переменных затрат.

Вопросы темы:

Вопрос 1. Два подхода к исчислению производственной себестоимости.

Вопрос 2. Использование данных, полученных в системе «директ-костинг» для принятия управленческих решений.

Вопрос 3. Проблемы постановки в организации системы «директ-костинг».

Вопрос 1. Два подхода к исчислению производственной себестоимости.

Производственные компании используют два принципиальных подхода к учету затрат и калькулирования себестоимости продукции:

· система калькулирования с полным распределением затрат или абсорбционный учет (absorption costing);

· система калькулирования, основанная на включение в себестоимость только переменных затрат, маржинальный подход или «директ-костинг» (direct costing).

Система калькулирования «директ-костинг» характеризуется тем, что все переменные производственные затраты относятся к затратам на продукт, а постоянные общепроизводственные расходы рассматриваются как затраты периода и, наряду с административными и коммерческими расходами, полностью относятся на соответствующий период. Одним из основных понятий «директ-костинга» является понятие маржинальной прибыли (маржинальный доход, контрибуция, сумма покрытия). Маржинальная прибыль представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных затрат, т.е. маржинальная прибыль равна разности между выручкой от реализации продукции и переменными производственными затратами на ее изготовление.

В мировой практике существует несколько вариантов «директ-костинга»: жесткий, традиционный, развитой. Особенности, присущие данным вариантам, делают определение понятия системы «директ-костинг» затруднительным и размытым, поэтому мы будем придерживаться традиционного взгляда на характеристики данной системы.

Различия между абсорбционным учетом и системой «директ-костинг» наглядно представлены с помощью схем, изображенных на рис. 4 и рис. 5.

Рис. 4. Система учета с полным распределением затрат (аbsorption costing)

Рис. 5. Система учета на основе переменных затрат (direct-costing)

Неоспоримым преимуществом системы «директ-костинг» является то обстоятельство, что отчет о прибылях и убытках, составленный с использованием данной системы, лишен такого недостатка абсорбционного учета, как капитализация постоянных затрат в запасах готовой продукции, которая приводит к искусственному завышению или занижению финансового результата. Перенос постоянных производственных затрат из одного отчетного периода в другой, характерный для абсорбционного учета, способен вводить менеджеров в заблуждение, приводить к неправильной интерпретации результатов финансово-хозяйственной деятельности и принятию неверных решений. Величина прибыли, полученная в системе «директ-костинг», является более точной и понятной для пользователей отчетности. Различия отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием методов абсорбционного и маржинального учета, продемонстрируем с помощью примера.

Пример. Компания производит и продает единственный продукт. Имеется следующая информация о величине затрат, цене и объемах производства и реализации в течение двух отчетных периодов:

Переменные затраты на единицу продукции, руб.

Постоянные затраты за период, руб.

6 000

Цена реализации, руб.

1 период: производство, шт.

реализация, шт.

500

2 период: производство, шт.

реализация, шт.

500

400

Сравнение отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием методов абсорбционного и маржинального учета, представлено в таблице 2.

Таблица 2.

Сравнение систем Absorption costing и Direct costing

Показатели

Absorption costing

Direct costing

1 период

2 период

1 период

2 период

Выручка

27 500

22 000

27 500

22 000

Себестоимость реализованной продукции:

Остатки готовой продукции на начало

Плюс Затраты на производство

Минус Остатки готовой продукции на конец

Себестоимость

21 000

4 200

16 800

15 000

3 000

12 000

Постоянные затраты

6 000

Прибыль

6 500

5 200*

6 500

4 000*

* Когда объем производства превышает объем продаж, прибыль, рассчитанная по методу полной себестоимости, будет выше, чем прибыль, полученная с использованием учета по переменным затратам. Это происходит потому, что при абсорбционном учете часть постоянных затрат «откладывается» в запасах нереализованной продукции.

Вопрос 2. Использование данных, полученных в системе «директ-костинг» для принятия управленческих решений.

Для современного периода развития производства характерны сложные рыночные процессы, оказывающие воздействие на колебания объемов производства и возможности сбыта продукции, увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме. Эти тенденции значительно влияют на поведение себестоимости продукции, а значит, и на прибыль. В этих условиях увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о себестоимости изделий, не искаженной в результате неточного распределения постоянных, косвенных по своей природе затрат. Однако такими классическими преимуществами «директ-костинга», как достоверность калькулирования себестоимости и наглядность отчетной информации, возможности данной системы не исчерпываются. Классификация затрат на переменные и постоянные, лежащая в основе «директ-костинга», обусловливает целесообразность и эффективность использования информации, создаваемой в системе, для целей управленческого анализа. Во-первых, следует упомянуть об анализе соотношения «затраты-объем-прибыль».

Некоторые аспекты ценообразования невозможно рассматривать вне маржинального подхода. В отличие от российских фирм, которые по-прежнему используют, в основном, затратный способ ценообразования, многие специалисты по ценам на Западе считают, что единственным фактором, который следует принимать во внимание при установлении цен, является уровень спроса. С этой точкой зрения можно спорить, но многочисленные примеры неудачных решений, связанных с затратным подходом к ценообразованию, подтверждают принципиальную правильность ориентации цены на спрос, а значит, показывают бессмысленность составления так называемых точных фактических калькуляций, основанных на полной себестоимости. Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне переменных затрат в условиях рынка связана с установлением нижнего предела цены, то есть предела, при котором цена покроет только переменные затраты. До нижнего предела предприятие еще может снизить цену для завоевания рынка, а также в условиях падения спроса на продукцию.

Большой группой управленческих задач, для решения которых необходима информация о переменных и постоянных затратах и маржинальной прибыли, являются задачи, связанные с планированием ассортимента продукции, особенно в условиях неполной загрузки мощностей и при наличии ограничивающих факторов. Маржинальная прибыль сигнализирует об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий. Покажем на простом примере, каким образом использование метода учета затрат по ограниченной себестоимости может способствовать принятию решений об ассортименте выпускаемой продукции.

Пример. Предположим, предприятие производит и реализует три изделия: А, Б и В. Данные по изделиям приведены в таблице 3.

Таблица 3.

Показатель	А	Б	В
Количество, единиц	1 000	1 300	1 700
Цена, руб.	150	105	190
Переменные затраты, руб.	100	90	145
Маржинальная прибыль, руб.	50	15	35
Постоянные затраты всего, руб.	92 700
Постоянные затраты на единицу, руб. *	20	18	29
Полная себестоимость единицы, руб.	120	108	174
Прибыль, руб.	+30	-3	+16
* Постоянные затраты между изделиями распределены пропорционально переменным в соответствии со ставкой распределения, равной 0,2 (92 700 / 463 500 = 0,2)

Расчет прибыли по изделиям на основе полной себестоимости продемонстрировал убыточность изделия Б. Посмотрим, как изменится прибыль предприятия, если отказаться от производства этого убыточного изделия.

В нашем примере общая выручка от реализации всех изделий составляет 609 500 руб., совокупные затраты — 556 200 руб., а прибыль предприятия от реализации всех изделий — 53 300 руб.

В результате снятия с производства изделия Б выручка предприятия сократится на объем выручки от реализации этого изделия и составит 473 000 руб. Сократятся и затраты предприятия на сумму переменных затрат, необходимых для производства изделия Б, на величину 117 000 руб. В связи с тем, что постоянные затраты не зависят от объема производства, отказ от производства изделия Б не повлияет на их величину. Тогда прибыль предприятия составит 33 800 руб., что на 19 500 руб. меньше, чем прибыль, получаемая при производстве всех трех изделий.

Располагая данными о переменных и постоянных затратах и маржинальной прибыли, подобные расчеты можно не проводить. Величина маржинальной прибыли изделия Б составляет 15 руб., а это означает, что изделие Б не является убыточным, оно вносит 19 500 руб. (15 х 1 300 = 19 500) в «копилку» общей маржинальной прибыли, которая покрывает постоянные затраты и обеспечивает предприятию прибыль.

Кроме того, расчет прибыли для изделий А и В после прекращения производства изделия Б выглядит следующим образом:

Таблица 4.

Показатель	А	В
Количество, единиц	1 000	1 700
Цена, руб.	150	190
Переменные затраты, руб.	100	145
Постоянные затраты на единицу, руб. *	27	39
Полная себестоимость единицы, руб.	127	184
Прибыль, руб.	23	6

Ставка распределения постоянных затрат изменилась, она равна 0,27.

Прибыльность изделия В снизилась с 16 до 6 руб., что заставляет думать о целесообразности дальнейшего производства этого изделия. Таким образом, при системе учета полной себестоимости процесс улучшения ассортимента может свести к нулю всю производственную программу. Имея информацию о полных затратах и прибыли на единицу изделия, можно принять неправильное решение, отказаться от "убыточных" изделий и потерять прибыль. Использование маржинального подхода позволяет избежать подобных ошибок.

Вопрос 3. Проблемы постановки в организации системы «директ-костинг».

Безупречных систем учета затрат не существует. Организация управленческого учета по системе «директ-костинг» также связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей данной системы. Во-первых, существуют трудности методологического характера, связанные с проблемами классификации затрат на переменные и постоянные, выбором измерителей деловой активности, а также с формированием перечня статей затрат и перечня объектов для отнесения затрат.

В теории и практике калькулирования себестоимости продукции на отечественных предприятиях традиционно использовались группировки затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции, поэтому переход на классификацию затрат, в основе которой лежит изменение затрат по отношению к объему производства, представляется весьма непростым. Задача осложняется тем, что критериев, позволяющих однозначно разделить затраты на переменные и постоянные, не существует, как почти не существует в чистом виде переменных и постоянных затрат: многие из них должны быть отнесены к категории смешанных затрат. Кроме того, одни и те же затраты в разных условиях могут вести себя по-разному.

Проблемы такого рода можно решать, применяя смежные классификации, различные допущения, а также хорошо разработанные методы разделения совокупных затрат на переменную и постоянные части: метод высшей и низшей точек, метод наименьших квадратов, метод корреляции. Имеет смысл исходить из положения, что ошибки, возникающие из-за условности классификации затрат, существенно меньше, чем информационные потери вследствие отсутствия анализа поведения затрат.

Другую проблему, – формирование перечня объектов для отнесения затрат, - следует решать, совершенствуя, в первую очередь, классификацию и способы выделения мест возникновения затрат. Грамотное, в достаточной степени детализированное выделение мест возникновения затрат и организация учета затрат по системе «директ-костинг» позволяет избежать распределения косвенных затрат, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат. В таком случае затраты определенных мест возникновения затрат можно рассматривать как переменные и постоянные. Постоянные затраты, при условии, что построена иерархическая система мест возникновения затрат, могут быть последовательно отнесены на продукт, группу продуктов, участок, цех, производство и т.д. Таким образом, может быть реализована схема многоступенчатого учета сумм покрытия (развитой «директ-костинг»). Такой подход нередко используется на американских и немецких предприятиях. Основное преимущество развитого «директ-костинга» заключается в том, что ступенчатая система калькулирования позволяет более точно контролировать и регулировать затраты как по основным видам изделий, так и по местам возникновения затрат. В этом случае места возникновения затрат рассматриваются с позиций концепции центров ответственности. К недостаткам системы следует отнести сложную классификацию затрат, которая не оправдывает себя на малых и средних предприятиях.

бухгалтерии в настоящее время не представляет сложности. В отечественной литературе традиционно рассматриваются две системы организации управленческого учета: двухкруговая (автономная) с использованием «зеркальных» счетов и однокруговая (интегрированная). Можно сказать, что оба указанных варианта организации управленческого учета в известной степени потеряли свою актуальность в связи развитием информационных систем. Применяемые в настоящее время интегрированные информационные системы позволяют параллельно вести финансовый и управленческий учет, что обеспечивает соблюдение таких принципов управленческого учета, как конфиденциальность, оперативность и «адресность».

Постановка системы «директ-костинг» предполагает реализацию определенных организационных решений, среди которых первостепенными являются решения, связанные с первичным учетом и распределением затрат, формированием отчетности и дальнейшим использованием полученных данных. Информационно-учетный процесс достаточно сложен, а исполнителями выступают, в большинстве случаев, люди, далекие от методологии учета и финансов. Например, первичный учет и связанные с ним расчеты могут вести сотрудники технических служб или отдела снабжения.

Для нормальной работы системы учета необходимо:

1. Создать удобные формы документов или пересмотреть существующие. Разработать регламент управленческой отчетности.

2. Обучить сотрудников грамотной работе с документами, для чего, возможно, нужно подготовить инструкции, памятки, справочники.

3. Формализовать ответственность сотрудников и создать систему мотивации.

4. Обеспечить координацию между финансово-экономическими службами и сотрудниками операционных служб – технических, производственных, сбытовых и снабженческих.

Необходимо отметить, что в целях составления внешней финансовой отчетности во всем мире принят абсорбционный учет, но в Западных странах это обстоятельство не является препятствием для использования учета по переменным затратам для внутреннего, управленческого учета.

Контрольные вопросы

1. Назовите основное отличие системы калькулирования «директ-костинг» от системы калькулирования «абсорпшен-костинг».

2. Основной недостаток системы калькулирования «директ-костинг» заключается в том, что недостаточное внимание уделяется постоянным затратам. Согласны ли вы с этим?

3. Противники системы с полным распределением затрат считают, что менеджеры могут использовать ее в своих интересах, противоречащих интересам организации. Объясните их позицию.

4. Какие вопросы позволяет решать информация о переменных и постоянных затратах, создаваемая в системе «директ-костинг»?

5. С какими проблемами связана постановка системы «директ-костинг» в организации?

Литература

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. - М.: Омега-Л, 2010. – 570 с.

2. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет. 12-е изд. – СПб.: Питер, 2010. – 592 с. – (Серия «Классика МВА»).

3. Друри К. Управленческий и производственный учет / Пер. с англ.; Учебник. – М.: Издательское объединение «ЮНИТИ», 2007. - 1401с.

4. Липсиц И. В. Ценообразование. – 4-е изд. – М.: Магистр, 2008. – 527 с.

5. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет. Изд. ЛКИ 2010. – 400 с.

6. Рассказова-Николаева С. А. «Директ-костинг». Правдивая себестоимость. – Москва: Книжный мир, 2009. – 256 с.

7. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е издание / Пер. с англ. – СПб.: Питер Пресс, 2008. – 1008с.

Тема 6. Система нормативного учета и «Стандарт-кост»

Цель изучения темы: формирование у студентов базовых представлений о системе нормативного учета и определении отклонений фактических затрат от нормативных для оценки результатов деятельности.

После изучения этой темы вы сможете:

· Описать особенности нормативного учета затрат («Стандарт-кост»).

· Рассчитать отклонения материальных и трудовых затрат и объяснить их значимость.

Вопросы темы:

Вопрос 1. Нормативные затраты и управление по отклонениям. «Стандарт-кост».

Вопрос 2. Учетные записи в системе «стандарт-кост».

Вопрос 3. Нормативный метод учета затрат.

Вопрос 1. Нормативные затраты и управление по отклонениям. «Стандарт-кост».

В западной терминологии система учета затрат с использованием их нормативных величин называется «Standard Costing System» («Стандарт-кост»).

Нормативные затраты представляют собой тщательно предопределенные прямые материальные и трудовые затраты и общепроизводственные расходы. Они основаны на инженерных оценках и расчетах, прогнозном потреблении производственных ресурсов, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов, оборудования, квалификации рабочей силы.

Нормативные затраты на единицу продукта состоят из шести элементов:

· Нормативная цена прямых материалов.

· Нормативное количество прямых материалов.

· Нормативная ставка оплаты прямого труда.

· Нормативное рабочее время.

· Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов.

· Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Основная цель нормативного учета состоит в том, чтобы облегчить контроль затрат путем сравнения фактических затрат с нормативными, а также в подготовке бюджетов и оценке деятельности центров ответственности.

Анализ отклонений фактических затрат от нормативных, как правило, осуществляется выборочно: анализируются только необычно плохие или хорошие результаты или области необычных (например, новых) продуктов. Подобная практика называется управлением по отклонениям.

При проведении оценки результатов деятельности компании следует осторожно трактовать причины отклонений. К анализу благоприятных отклонений необходимо подходить едва ли не более внимательно, чем к анализу неблагоприятных отклонений. Например, фактическая цена на закупленные материалы оказалась ниже нормативной, т.е. получено благоприятное отклонение по цене используемых материалов. Такой результат может быть следствием:

· эффективно проведенных переговоров с поставщиком материалов;

· покупки более дешевых материалов плохого качества, что в дальнейшем негативно скажется на процессе производства и качестве конечной продукции;

· покупки крупной (большей, чем необходимо) партии материалов со скидкой, что приведет к необходимости обслуживать сверхнормативные запасы.

Последовательность действий при вычислении отклонений поясним с помощью примера:

Пример. Компания «Эста М» использует систему учета нормативных затрат. Для производства единицы продукта А требуется:

Прямые материалы - 2 кг по цене 8 руб. за кг.

Прямой труд - 1 час по ставке оплаты 200 руб. за час.

Компания произвела 22 000 единиц продукции. Фактические затраты составили:

Прямые материалы - 2,3 кг по цене 7,5 руб. за кг.

Прямой труд - 1 час по ставке оплаты 220 руб. за час.

Необходимо рассчитать отклонения по каждому из четырех элементов нормативных затрат (нормативные коэффициенты переменных и постоянных общепроизводственных затрат в данном примере игнорируются ради упрощения решения задачи).

Для вычисления отклонений материальных затрат по цене и количеству используется следующая схема:

Для вычисления отклонений затрат труда по ставке и количеству используется аналогичная схема:

Вычисления необходимо производить, учитывая арифметические знаки, которые имеют отклонения. Общее отклонение дает мало аналитической информации, т.к. остается неясным, как повлияли на него два фактора: цена и количество использованных материалов. В связи с этим имеет смысл вычислять факторные отклонения, арифметическая сумма которых должна дать величину общего отклонения.

В данном случае имеет место только отклонение по ставке труда. Это могло быть вызвано, например, тем, что работники, отвечающие за подбор персонала, не смогли обеспечить выполнение данных операций рабочими нужной квалификации.

Контроль общепроизводственных расходов представляет собой гораздо более трудную задачу, чем контроль над прямыми затратами, т.к. эти расходы включают в себя разнообразную номенклатуру затрат. Ответственность за многие из данных затрат невозможно приписать конкретным исполнителям, кроме тех случаев, когда общепроизводственные расходы могут быть соотнесены с конкретными подразделениями (как, например, при развитом «директ-костинге»). Кроме того, выявленное отклонение по общепроизводственным затратам содержит немного полезной информации, поскольку необходимо проанализировать несколько статей затрат, чтобы выяснить, за счет каких конкретно затрат сформировалось это отклонение.

Тем не менее, во многих организациях рассчитывают несколько видов отклонений общепроизводственных затрат, таких, как отклонение по количеству переменных общепроизводственных затрат, отклонение по объему производства и других. Такие отклонения играют роль «красной лампочки», сигнализирующей о неблагополучии, или, наоборот, хорошем положении дел с общепроизводственными затратами.

Вопрос 2. Учетные записи в системе «стандарт-кост».

При ведении учетных записей в системе «стандарт-кост» следует руководствоваться следующими правилами:

· Все записи на счетах запасов ведутся по нормативам.

· Для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет.

· Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, благоприятные – по кредиту.

Записи для операций по приобретению и потреблению материалов для примера, рассмотренного в учебном вопросе 2 данной темы, будут выглядеть следующим образом (для простоты пояснений используются счета отечественного Плана счетов бухгалтерского учета):

1. Д 10 «Материалы» 404 800 руб.

К счета отклонений по цене материалов 25 300 руб.

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 379 500 руб.

2. Д 20 «Основное производство» 352 000 руб.

Д счета отклонений по количеству материалов 52 800 руб.

К 10 «Материалы» 404 800 руб.

Аналогичные записи делаются для операций, связанных с учетом труда и заработной платы, а также начислением общепроизводственных расходов. В конце учетного периода счета отклонений закрывают. Если вся продукция была полностью завершена в производстве, сальдо отклонений переносится на счет 99 «Прибыли и убытки».

Простота ведения учетных записей в системе «стандарт-кост» относится к числу достоинств данной системы. Система «стандарт-кост» в зарубежной практике не регламентирована, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат.

Ограничением для применения «стандарт-кост» является тип производства: система уместна и эффективна в машиностроении, легкой промышленности и аналогичных отраслях, и напротив, применение «стандарт-кост» в крупнотоннажных химических производствах, скорее всего, окажется малоэффективным вследствие отсутствия повторяющихся операций.

Вопрос 3. Нормативный метод учета затрат.

В теорию отечественного учета система «стандарт-кост» вошла в 1933 году в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона «Стандарт-кост». Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей практического применения системы «стандарт-кост» у нас в стране. Данная система была представлена в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат.

Базовое уравнение, описывающее содержание учетной системы нормативного метода, выглядит следующим образом:

Сф = Сн + Ин + Δн,

где Сф – фактическая себестоимость,

Сн – нормативная себестоимость,

Ин – изменение норм,

Δн - отклонение фактической себестоимости от нормативной.

Для сравнения, уравнение, описывающее сущность системы «стандарт-кост», имеет следующий вид:

Δн = Сф – Сн,

т.е. «стандарт-кост» предполагает определение, учет и анализ отклонений, в то время как отечественный нормативный метод ставит своей целью калькулирование нормативной себестоимости и определение фактической себестоимости как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм. Изменение норм (И) следует рассматривать как наследие того времени, когда происходила адаптация «стандарт-кост» к условиям социалистической системы хозяйствования. Предполагалось, что непрерывное совершенствование производственного процесса вследствие рационализаторства и изобретательства позволит корректировать нормы в течение учетного периода.

В отличие от «стандарт-кост» нормативный метод предполагает затраты в пределах норм и отклонения от норм списывать на счета учета затрат. Как фактическая, так и нормативная себестоимость выпущенной продукции отражается на одном счете – 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Нормативная себестоимость отражается по кредиту этого счета, фактическая – по дебету. Отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной определяется на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» путем сопоставления его кредитовых и дебетовых оборотов. Результатом такого сопоставления может быть экономия, т.е. превышение нормативной себестоимости над фактической, или перерасход. Сумма отклонения переносится со счета 40 на счет 90 «Продажи»: экономия сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90, а перерасход списывается с кредита счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью.

Аналогично корректируется предварительный финансовый результат на счете 99 «Прибыль и убытки». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

Сводный учет затрат на производство, отклонений и изменений норм при нормативном учете ведут обычно в специальных ведомостях, открывающихся для определенного продукта или группы однородных продуктов. На предприятии устанавливаются адресаты, которым направляются отчеты об отклонениях с указанием причин и виновников с целью принятия управленческих решений.

Контрольные вопросы

1. Дайте понятие нормативных затрат.

2. Из каких элементов состоят нормативные затраты на производство единицы продукции?

3. Чем отличаются понятия «благоприятное отклонение» и «неблагоприятное отклонение»?

4. Что такое «управление по отклонениям»?

5. Окажет ли воздействие поступление материалов более низкого, чем ожидалось, качества на отклонение по прямым трудозатратам? По количеству использованных материалов?

6.Опишите основные различия между отечественным нормативным методом учета затрат и «Стандарт-кост».

Литература

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. - М.: Омега-Л, 2010. – 570 с.

2. Вахрушина М. А. Управленческий анализ. – М.: Омега-Л, 2007. - 399 с.

3. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет. 12-е изд. – СПб.: Питер, 2010. – 592 с. – (Серия «Классика МВА»).

5. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет. Изд. ЛКИ 2010. – 400 с.

6. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е издание / Пер. с англ. – СПб.: Питер Пресс, 2008. – 1008с.

Тема 7. Бюджетирование

Цель изучения темы: формирование у студентов базовых представлений о процессе бюджетирования, изучение последовательности составления генерального бюджета организации.

После изучения этой темы вы узнаете:

· Об основных функциях бюджетирования.

· О структуре генерального бюджета организации.

· О назначении и особенностях составления частных бюджетов.

· Об основных преимуществах составления бюджетов.

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие и функции бюджетирования.

Вопрос 2. Структура генерального бюджета организации.

Вопрос 1. Понятие и функции бюджетирования.

Наиболее часто в экономической литературе бюджет определяется как план, выраженный в количественном, обычно денежном, виде на определенный период времени, как правило, год. Функции бюджета состоят в следующем:

Планирование и контроль. Разработка бюджетов является детализированным видом планирования, в отличие от стратегического планирования, целью которого является разработка планов генерального развития бизнеса и долгосрочной структуры организации. Планирование, как стратегическое, так и оперативное, помогает контролировать деятельность организации и отдельных структурных подразделений (центров ответственности). Без наличия плана руководитель только реагирует на обстановку, вместо того, чтобы контролировать ее. Тщательно подготовленный бюджет является оптимальным стандартом, с которым сравнивают фактически достигнутые результаты, так как учитывает все изменения в направлениях деятельности на текущий год.

Координация и связь. Бюджетирование носит системный характер, т.е. в бюджетном процессе совокупность бюджетов отдельных центров ответственности в обязательном порядке формируют сводный бюджет предприятия. Бюджетные показатели для отдельных подразделений и по различным сегментам хозяйственной деятельности устанавливаются, исходя из критерия максимизации конечных финансовых результатов предприятия в целом.

Стимулирование. Сравнение фактических и бюджетных данных за год часто является главным фактором оценки каждого центра ответственности и его руководителя в конце бюджетного периода. Стимулирующая роль бюджета проявляется еще больше, если менеджеры принимают активное участие в разработке бюджета своего подразделения (планирование с участием исполнителей).

Таким образом, бюджетирование и учет по центрам ответственности взаимосвязаны, вместе они помогают управлению деятельностью, т.к. представляют собой систему, в которой разрабатываются и оцениваются планы (по бюджетам) и действия (по фактическим результатам) каждого центра ответственности.

Создание системы управления бюджетированием на предприятии – сложный процесс, который обычно предполагает совершение следующих действий:

· Назначение директора по бюджету; привлечение внешних консультантов для обследования и разработки системы бюджетирования.

· Выбор программного продукта для обеспечения процесса бюджетирования.

· Разработка руководства по бюджету – в виде набора инструкций, отражающих политику организации, разделение прав и ответственности исполнителей.

· Выделение центров ответственности.

· Разработка системы оперативного учета и отчетных форм. Создание регламента управленческой отчетности.

· Создание бюджетного комитета – консультативной группы из руководителей верхнего звена и внешних консультантов, - в задачи которой входит проверка бюджетов, разработка рекомендаций и разрешение конфликтных ситуаций.

Существует несколько методов составления бюджетов. Метод «сверху вниз» заключается в том, что контрольные показатели для бюджета устанавливаются директором по бюджету – руководителем соответствующей рабочей группы, - по согласованию с руководителями структурных подразделений организации. При этом существует опасность, что показатели могут быть нереалистичными из-за отсутствия у высшего руководящего звена полной информации о положении в подразделениях.

Согласно методу «снизу вверх», плановые показатели формируются на низшем уровне, после чего передаются руководству и проходят этап согласования. Достоинством этого подхода является хорошая информированность участников бюджетирования и их личная заинтересованность в дальнейшем выполнении бюджета (уже упоминавшееся бюджетирование с участием исполнителей). Недостатком являются трудности, возникающие при согласовании бюджетов различных подразделений, а также стремление разработчиков бюджетов на местах занижать (или завышать) плановые показатели для того, чтобы их можно было выполнить без труда.

Существуют также такие подходы к бюджетированию, как инкрементное бюджетирование и бюджетирование «с нуля». Инкрементное бюджетирование предполагает, что в качестве базы для составления бюджета берутся данные завершившегося бюджетного периода, как плановые, так и фактические. В случае необходимости данные корректируются.

Метод бюджетирования «с нуля» основан на ежегодном обосновании программ и требуемых под них ресурсов. Очевидно, что метод бюджетирования «с нуля» является более трудоемким, но зато и более эффективным, т.к. позволяет избежать ошибок прошедших периодов и выявить неиспользованные резервы.

Вопрос 2. Структура генерального бюджета организации.

Генеральный бюджет представляет собой скоординированный по всем подразделениям и функциям план работы для организации в целом. Он состоит из двух основных бюджетов – операционного (оперативного, текущего) и финансового.

Операционный бюджет (см. рис. 6) включает в себя прогнозный отчет о прибылях и убытках, который в свою очередь формируется на основе бюджетов:

- бюджета продаж;

- производственного бюджета;

- бюджета закупок и использования материалов;

- бюджета товарно-материальных запасов;

- бюджета прямых трудовых затрат;

- бюджета коммерческих расходов;

- бюджета общих и административных расходов.

Бюджет продаж. Прогноз объема продаж является отправной точкой и, вероятно, наиболее критическим моментом всего процесса подготовки бюджета. Это связано с тем, что объем продаж определяется не только производственными возможностями компании, но и, в значительной степени, возможностями сбыта на реальном рынке, который подвержен влиянию неконтролируемых факторов, среди которых:

- деятельность конкурентов;

- общее положение на рынке;

- стабильность поставщиков и покупателей;

- результативность рекламы;

- политика ценообразования.

Бюджет продаж формируется на основе экспертных оценок управляющих и менеджеров отдела сбыта, прогноза на основе математического анализа общеэкономических условий и конъюнктуры рынка.

Бюджет объема продаж и его товарная структура оказывает воздействие на большинство других бюджетов.

В действительности, разработка генерального бюджета далеко не всегда начинается с бюджета продаж. Ограничивающим фактором может выступить не объем продаж, а производственные мощности или недостаток каких-либо ресурсов.

Производственный бюджет определяет, сколько единиц продукции надо произвести для выполнения бюджета продаж и для поддержания на запланированном уровне запасов готовой продукции. Объем производства в натуральных единицах рассчитывается по формуле:

Бюджет производства = Бюджет продаж + Прогнозируемый запас готовой продукции на конец бюджетного периода – Запас готовой продукции на начало периода

Рис. 6. Схема операционного бюджета

Бюджет производства = Бюджет продаж + Прогнозируемый запас готовой продукции на конец бюджетного периода – Запас готовой продукции на начало периода

Бюджет закупки и использования материалов. В этом бюджете определяются сроки закупки, виды и количества сырья и материалов. Использование материалов определяется производственным бюджетом и предполагаемыми изменениями в уровне материальных запасов на начало и конец бюджетного периода.

Бюджет по труду базируется на исследованиях рабочего времени. Формула для прямых трудозатрат следующая:

Уровень производства х Часы прямого труда на единицу х Ставка оплаты за час

Бюджет общепроизводственных расходов. Этот бюджет имеет две цели:

- интегрировать все бюджеты общепроизводственных расходов;

- аккумулируя эту информацию, вычислить бюджетные нормы распределения общепроизводственных расходов на отдельные виды продукции.

Бюджет себестоимости продаж обобщает информацию из бюджета материалов, бюджета по труду и бюджета общепроизводственных расходов, формируя себестоимость реализованной продукции.

Бюджет общих и административных расходов необходим для подготовки бюджета денежных средств, определения финансового результата деятельности компании, а также для контроля этих расходов.

Бюджет коммерческих расходов отражает расходы на транспортные услуги, рекламу, исследование рынка, послепродажное обслуживание, комиссионные сбытовым посредникам.

Прогнозный отчет о прибылях и убытках является, как правило, последним шагом при подготовке операционного бюджета. Используя данные об ожидаемых доходах и себестоимости реализованной продукции и добавив информацию из бюджетов коммерческих затрат и административных расходов, можно подготовить прогнозный отчет о прибылях и убытках:

Выручка от продажи продукции (работ, услуг)

Минус Производственная себестоимость реализованной продукции

= Валовая прибыль

Минус Административные и коммерческие расходы

= Прибыль от продаж

Финансовый бюджет – это план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования в будущем периоде. Финансовый бюджет включает в себя:

- бюджет капитальных затрат;

- бюджет денежных средств;

- бюджетный (прогнозный) бухгалтерский баланс.

Бюджет капитальных расходов влияет на бюджет денежных средств, затрагивая вопросы расходов на приобретение и строительство, а также выплаты процентов за кредиты, на прогнозный отчет о прибылях и убытках, на прогнозный баланс, изменяя сальдо на счетах долгосрочных активов.

Бюджет денежных средств состоит из двух частей: поступления денежных средств и выплаты денежных средств. В целом, этот бюджет показывает ожидаемое конечное сальдо на конец бюджетного периода и финансовое положение для каждого месяца в году. Помимо отчета о прибылях и убытках и бюджета капитальных затрат на бюджет денежных средств значительное влияние оказывают балансы расчетов с покупателями, поставщиками, с бюджетом и т.д.

Прогнозный бухгалтерский баланс является последним этапом составления финансового бюджета, точнее, для составления этого прогноза используются данные всех бюджетов. Именно на данном этапе руководство компании должно решить, принять ли предлагаемый общий бюджет или необходимо пересмотреть отдельные показатели.

Бюджетирование и оценка деятельности применяются большинством организаций. Нужно иметь в виду, что существуют определенные различия в бюджетах производственных, торговых и предоставляющих услуги компаниях, а также коммерческих и некоммерческих учреждениях.

Бюджетный процесс не ограничивается лишь стадией составления генерального бюджета. Нулевой (подготовительной) стадией бюджетного цикла является план-факт анализ бюджета прошлого года. Вторая стадия – контроль (исполнение) бюджета отчетного года, третья стадия (она же – нулевая) - план-факт анализ исполнения бюджета отчетного года. Таким образом, план-факт анализ – это одновременно и отправная, и завершающая стадия бюджетного цикла.

Бюджетирование не свободно от целого ряда недостатков, некоторые из которых можно преодолеть с помощью эффективно налаженной системы управления бюджетированием. Среди недостатков традиционного бюджетирования следует отметить следующие:

· Нереалистичные бюджеты сковывают инициативу работников низшего и среднего звена.

· Бюджетирование является длительным и сложным процессом.

· Финансовые показатели бюджета могут устареть еще до конца бюджетного периода.

· Большинство бюджетов составляется инкрементным методом (т.е. на основе данных прошлых периодов), что может привести к неэффективным и негибким решениям.

Разработка четких стратегических планов и маркетинговой политики, устранение недостатков в системе документооборота и мотивации сотрудников, грамотный анализ ресурсов и отклонений в значительной степени способны смягчить трудности, испытываемые организацией в процессе бюджетирования.

Контрольные вопросы

1. Назовите основные функции бюджетирования.

2. Дайте определение генерального бюджета.

3. «Прогноз продаж является основой бюджетирования». Почему?

4. Опишите шаги по формированию операционного бюджета.

5. Какая формула связывает бюджет производства и бюджет закупок материалов?

6. Какие факторы снижают эффективность бюджетирования?

Литература

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. - М.: Омега-Л, 2010. – 570 с.

2. Вахрушина М. А. Управленческий анализ. – М.: Омега-Л, 2007. - 399 с.

3. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет. 12-е изд. – СПб.: Питер, 2010. – 592 с. – (Серия «Классика МВА»).

5. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет. Изд. ЛКИ 2010. – 400 с.

6. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е издание / Пер. с англ. – СПб.: Питер Пресс, 2008. – 1008с.

Тема 8. Контроль и оценка результатов деятельности

Цель изучения темы: понять сущность и назначение гибких бюджетов, ознакомиться и принципами их составления.

После изучения этой темы вы сможете:

· Дать определение гибкому бюджету.

· Объяснить преимущества гибкого бюджета по сравнению с применением статичного бюджета.

· Сформировать гибкий бюджет и рассчитать отклонения по прибыли и по прямым затратам.

Вопросы темы:

Вопрос 1. Статичные и гибкие бюджеты.

Вопрос 2. Формирование гибкого бюджета, анализ отклонений.

Вопрос 1. Статичные и гибкие бюджеты.

Бюджет может быть нескольких видов. Статичный бюджет рассчитывается на один ожидаемый уровень продаж или производства. Для целей анализа и контроля статичный бюджет не подходит, т.к. фактический уровень деловой активности может значительно отличатся от запланированного. Бюджетные данные в таком случае должны быть скорректированы на соответствующий фактический уровень выпуска продукции. Для этого используется гибкий бюджет, который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в пределах области релевантности. Для разработки гибкого бюджета все затраты делятся на переменные, зависящие от уровня выпуска продукции, и на постоянные. Формула гибкого бюджета:

(Переменные затраты на единицу х Количество произведенных единиц) + Бюджетные постоянные затраты

Гибкий бюджет можно использовать как на нулевой, так и на первой стадии бюджетного цикла. При планировании, позволяя проигрывать и анализировать различные варианты, он помогает выбрать оптимальный объем продаж и прочие показатели, при анализе – оценить фактические результаты, которые необходимы для контроля и оценки деятельности отдельных подразделений и управляющих, а также для выявления неиспользованных резервов производства.

Анализ исполнения бюджета предполагает сравнение величин, предусмотренных бюджетом (как гибким, так и статичным), с фактическими результатами. Выявленные при этом отклонения могут быть или благоприятными, или неблагоприятными. План-факт анализ позволяет:

- корректировать бюджет последующих периодов;

- совершенствовать контроль и устранять источники хищений;

- оценивать деятельность отдельных центров ответственности;

- принимать эффективные управленческие решения.

Методика расчета отклонений аналогична расчету отклонений, используемому при нормативном методе учета затрат (см. тему 6. Система нормативного учета и «Стандарт-кост»).

Вопрос 2. Формирование гибкого бюджета, анализ отклонений.

Принципы построения, а также основные приемы анализа гибкого бюджета, продемонстрированы с помощью примера.

Пример. Вы располагаете следующими данными по ЗАО «Престиж», которые относятся к только что завершившемуся бюджетному периоду.

Показатели согласно бюджету:

1) планируемый объем производства и продаж - 10 000 единиц продукции;

2) цена продажи единицы продукции - 120 руб. (условно);

3) статичный бюджет, составленный к началу бюджетного периода:

Показатели	Статичный бюджет (10 000 единиц)
1. Выручка от продаж (руб.)	1 200 000
2. Прямые материалы (руб.)	244 000
3. Прямой труд (руб.)	196 000
4. Переменные общепроизводственные расходы (руб.)	360 000
Итого переменных затрат (руб.)	800 000
5.Маржинальная прибыль (руб.)	400 000
6. Постоянные затраты (руб.)	130 000
7. Финансовый результат (руб.)	270 000

4) фактически было произведено и реализовано 8 000 единиц продукции; фактические показатели за бюджетный период:

Показатели	Отчетные данные (8 000 единиц)
1. Выручка от продаж (руб.)	960 000
2. Прямые материалы (руб.)	186 000
3. Прямой труд (руб.)	154 000
4. Переменные общепроизводственные расходы (руб.)	294 500
Итого переменных затрат (руб.)	634 500
5. Маржинальная прибыль	325 500
6. Постоянные затраты (руб.)	125 500
7. Финансовый результат (руб.)	200 000

Задание:

1. Подготовьте гибкий бюджет выручки от продаж и затрат, исходя из того, что фактический объем производства и продаж составит 8 000 единиц продукции.

2. Рассчитайте величину отклонения фактической прибыли от данных статичного бюджета и гибкого бюджета, определив тем самым степень влияния на прибыль двух основных факторов: уменьшение доходов, вызванное снижением объема реализации продукции, и изменение затрат относительно бюджетных (нормативных) показателей.

3. Определите величину общего отклонения фактических затрат от данных гибкого бюджета:

а) для прямых материальных затрат;

б) для прямых трудовых затрат;

в) для переменных общепроизводственных расходов;

г) для постоянных затрат.

Рассчитайте арифметическую сумму полученных отклонений, сравните ее с результатами расчетов в пункте 2.

Решение:

Среди анализируемых показателей особый интерес представляет прибыль. Для того чтобы выявить причины отклонения фактической прибыли от запланированной, выполняют факторный анализ прибыли на нескольких (в зависимости от данных, которыми располагают аналитики) уровнях детализации:

· Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение достигнутых результатов с данными статичного бюджета.

· На первом уровне факторного анализа используются данные гибкого бюджета.

Задача анализа первого уровня – выявить степень влияния на прибыль двух факторов:

- изменения фактического объема реализации в сравнении с запланированным;

- изменения суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для расчета отклонения величины прибыли, вызванного изменением объема реализации, применяется следующая формула:

Отклонение прибыли в зависимости от объема продаж =

= (Количество реализованной продукции по гибкому бюджету -

- Количество проданной продукции по статическому бюджету) х

х Запланированная величина маржинальной прибыли на единицу продукции

Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора на отклонение фактической прибыли необходимо сравнить между собой фактические данные о прибыли с аналогичным показателем гибкого бюджета. Объем реализации не будет влиять на результаты этой оценки, т.к. оба показателя определены исходя из одинакового объема реализации.

1. Для решения задачи воспользуемся следующей таблицей 5.

Таблица 5.

Отчет о деятельности ЗАО «Престиж» на основе гибкого бюджета

Показатели	Статичный бюджет	Показатель на единицу реализованной продукции	Фактичес- кие данные	Гибкий бюджет
1. Выручка от продаж (руб.)	1 200 000	120,0	960 000	960 000
2. Прямые материалы (руб.)	244 000	24,4 *	186 000	195 200
3. Прямой труд (руб.)	196 000	19,6	154 000	156 800
4.Переменные общепроизводственные расходы (руб.)	360 000	36,0	294 500	288 000
Итого переменных затрат (руб.)	800 000	80,0	634 500	640 000
5. Маржинальная прибыль (руб.)	400 000	40,0	325 500	320 000
6. Постоянные затраты (руб.)	130 000	-	125 500	130 000 **
7. Финансовый результат (руб.)	270 000	27,0	200 000	190 000
* 244 000 : 10 000 = 24,4 (руб.). Аналогично рассчитываются все показатели на единицу продукции по переменным затратам и маржинальной прибыли. ** Бюджетная величина постоянных затрат одинакова для статичного и гибкого бюджета

2. Нулевой уровень.

Общее отклонение = 200 000 – 270 000 = - 70 000 (руб.) (Н)

Первый уровень.

1) тклонение по объему реализации = (8 000 – 10 000) х 40,0 = - 80 000 (руб.) (Н)

2) Отклонение по затратам = 200 000 – 190 000 = +10 000 (руб.) (Б)

Арифметическая сумма двух факторных отклонений должна быть равна общему отклонению. Следует иметь в виду, что арифметические знаки перед суммами отклонений ставить не принято. Для характеристики отклонения (благоприятное или неблагоприятное) используют буквенное обозначение в скобках после суммы отклонения. В рассматриваемом примере арифметические знаки перед суммами отклонений поставлены с учебными целями.

3. Второй уровень анализа предполагает расчет отклонений по цене и количеству ресурсов, однако столь углубленный анализ возможен лишь при наличии в организации нормативной базы, аналогичной той, которая создается при использовании на предприятии нормативного метода учета затрат (см. тему 6 Система нормативного учета и «Стандарт-кост»). В рассматриваемом примере в соответствие с заданием будут рассчитаны общие отклонения по затратам. Для расчета отклонений сравниваются фактические показатели с показателями гибкого бюджета.

1) Общее отклонение по затратам прямых материалов.

186 000 – 195 200 = - 9 200 (руб.) (Б)

2) Общее отклонение по затратам прямого труда.

154 0 – 156 800 = - 2 800 (руб.) (Б)

3) Общее отклонение по общепроизводственным затратам.

294 500 – 288 000 = + 6 500 (руб.) (Н)

4) Общее отклонение по постоянным затратам.

125 500 – 130 000 = - 4 500 (руб.) (Б)

Арифметическая сумма отклонений составляет (минус)10 000 руб., что соответствует отклонению по затратам, рассчитанному в предыдущем пункте примера, за исключением арифметического знака. Здесь нет противоречия, так как для доходного показателя, которым является прибыль, отклонение является благоприятным, если сумма отклонения положительна, а для показателя, характеризующего расход ресурса, наоборот, отклонение является благоприятным, если сумма отклонения отрицательна.

Контрольные вопросы

1. Чем отличается гибкий бюджет от статичного бюджета?

2. Почему компаниям необходимы гибкие бюджеты?

3. Воспроизведите формулу гибкого бюджета.

4. Как можно использовать отклонения, чтобы проанализировать затраты на продукт или операцию?

5. Опишите алгоритм анализа финансового результата, полученного компанией.

Литература

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. - М.: Омега-Л, 2010. – 570 с.

2. Вахрушина М. А. Управленческий анализ. – М.: Омега-Л, 2007. - 399 с.

3. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет. 12-е изд. – СПб.: Питер, 2010. – 592 с. – (Серия «Классика МВА»).

5. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет. Изд. ЛКИ 2010. – 400 с.

6. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е издание / Пер. с англ. – СПб.: Питер Пресс, 2008. – 1008с.

Тема 9. Затраты комплексных или совместных производств

Цель изучения темы: сформировать у студентов общее представление о комплексных производствах и анализе затрат комплексных производств.

После изучения темы вы узнаете:

· Что такое комплексные и побочные продукты.

· Как определить точку раздела для комплексных производств.

· Какие методы используются для разделения совместных затрат.

· Почему затраты комплексных производств являются нерелевантными для принятия решения продавать или продолжать обработку.

Вопросы темы:

Вопрос 1. Понятие комплексных производств. Методы распределения затрат комплексных производств.

Вопрос 2. Нерелевантность комплексных затрат при принятии решений.

Вопрос 1. Понятие комплексных производств. Методы распределения затрат комплексных производств.

В ходе одного и того же технологического процесса может быть получен как один продукт, так и несколько продуктов одновременно. Например, в производстве продуктов питания из какао-бобов могут быть получены масло какао, какао-порошок и растворимый напиток какао. В угольной промышленности из угля получают кокс, газ, бензол, угольную смолу и аммиак. Такие продукты называют комплексными или сопряженными. Затраты, понесенные в ходе единого технологического процесса, результатом которого является одновременный выпуск нескольких продуктов, называются затратами комплексных производств.

Точка раздела – это точка комплексного технологического процесса, в которой можно выделить производящиеся виды продуктов. Пример такой точки – момент превращения угля в кокс, газ и другие виды продуктов. Совместными называют затраты, понесенные до точки разделения производственных затрат. Делимые затраты – это все затраты, возникшие после точки раздела, их можно связать с конкретным продуктом.

В том случае, когда в результате комплексного производства относительно высокую продажную цену имеет один продукт, его называют основным (главным, целевым) продуктом. Побочный продукт имеет низкую, иногда нулевую, продажную цену. Древесные щепки, опилки, некоторые части животных являются примерами побочных продуктов. Продукция может перейти из категории побочной продукции в категорию сопутствующей в случае значительного увеличения ее относительной продажной цены.

Специфической целью калькулирования себестоимости комплексных производств является распределение затрат по отдельным продуктам. На рис. 7. показаны основные взаимосвязи комплексного производства (производство какао-масла и какао-порошка из какао-бобов).

Рис. 7. Общее представление о комплексном производстве

Совместные затраты в сумме 900 тыс. руб. не могут быть отождествлены с конкретным продуктом, т.к. оба продукта неразделимы до точки раздела. Как распределить 900 тыс. руб. между какао-маслом и какао-порошком?

Существуют два основных подхода к распределению затрат комплексных производств:

· С использованием рыночных данных, таких, как выручка.

· С использованием физически измеримых данных, таких как вес или объем.

В рамках первого подхода могут использоваться различные методы, такие, как:

- метод реализационной стоимости в точке раздела;

- метод ожидаемой чистой реализационной стоимости NRV;

- метод фиксированного процента валовой прибыли.

Для всех перечисленных методов преимущественным является критерий полученной выгоды, выраженный в показателях выручки. Наиболее простым и широко применяемым является метод реализационной стоимости в точке раздела. Продемонстрируем сущность данного метода с помощью примера.

Пример. Имеются следующие данные за апрель 201_ года по производству и объемам продаж какао-масла и какао-порошка:

Производство, кг

Продажа

Какао-масло

40 000

35 000 кг по 150 руб.

Какао-порошок

50 000

48 000 кг по 40 руб.

Затраты на закупку какао-бобов и их переработку до точки раздела с целью получения какао-масла и какао-порошка составили 6 млн. руб.

По методу реализационной стоимости совместные затраты распределяются на продукцию на основе относительной выручки за учетный период от всей произведенной продукции в точке раздела. Количество проданной продукции игнорируется, т.к. совместные затраты возникают при производстве всей продукции, а не только проданной. Используя полученный удельный вес выручки от продажи каждого продукта в общей выручке, распределим 6 млн. руб. совместных затрат по отдельным продуктам:

Показатели	Какао- масло	Какао-порошок	Итого
Выручка в точке раздела, тыс. руб.	6 000	2 000	8 000
Удельный вес	0,75	0, 25
Распределенные совместные затраты, тыс. руб.	4 500	1 500	6 000
Комплексные затраты на кг, руб.	112,5	30.0

Вопрос 2. Нерелевантность комплексных затрат при принятии решений.

Одним из важных вопросов, связанных с комплексными производствами, который нередко приходится решать менеджерам компаний, является вопрос о дальнейшей обработке продукции комплексного производства. Например, мясные продукты можно просто продать в замороженном виде, а можно подвергнуть их дополнительной обработке и продать в качестве полуфабрикатов.

При решении такого рода вопросов следует иметь в виду, что совместные затраты нерелевантны к решению относительно отдельного сопряженного продукта, поскольку совместные затраты не изменяются в зависимости от альтернативных вариантов решения. Никакие методы распределения затрат комплексных производств не должны участвовать в принятии решения о том, когда продавать продукцию – в точке раздела или после дальнейшей переработки, так как совместные затраты являются нерелевантными. Проиллюстрируем это с помощью примера.

Пример. Фермер Антипов выращивает кур и торгует мясом птицы через собственную мясную лавку. Ориентировочная стоимость откорма цыпленка до 1-килограммовой курицы составляет 170 руб. Традиционно в лавке продаются следующие виды продукции:

Куриные грудки по цене 300 руб. за кг.

Куриные окорока по цене 120 руб. за кг.

Куриная печень по цене 230 руб. за кг.

Фермер Антипов знает, что потребители все более предпочитают обработанные продукты. Он собирается предложить покупателям новые продукты:

Куриный шашлык из окороков сырой по цене 220 руб. за кг.

Дополнительные затраты на маринад и затраты труда запланированы на уровне 45 руб. за кг.

Котлеты по-киевски по цене 450 руб. за кг.

Дополнительные затраты труда на приготовление запланированы на уровне 80 руб. за кг.

Куриное филе запеченное по цене 330 руб. за кг.

Дополнительные затраты труда на приготовление запланированы на уровне 40 руб. за кг.

Следует ли фермеру Антипову продавать продукты, прошедшие дополнительную обработку? Релевантной информацией для этого решения являются будущие финансовые потоки, которые отличаются в зависимости от альтернатив. В данном случае релевантной информацией является приростный доход в сравнении с приростными затратами на дальнейшую обработку куриного мяса. Затраты в размере 170 руб. на выращивание птицы являются нерелевантными решению, т.к. эти затраты будут понесены в любом случае, и они не зависят от альтернатив. Кроме того, в подобных ситуациях следует принимать во внимание качественные факторы, которые способны значительно повлиять на принимаемое решение.

Количественный анализ представлен в таблице 6.

Таблица 6.

Количественный анализ

Показатели	Куриный шашлык	Котлеты по-киевски	Куриное филе запеченное
Приростный доход за кг., руб.	100 *	150 **	30 ***
Минус приростные затраты на кг., руб.	45	80	40
Равно приростная прибыль	55	70	(10)
Обрабатывать ли дальше?	да	да	нет ****
* 220 – 120 = 100 (руб.) 450 – 300 = 150 (руб.) * 330 – 300 = 30 (руб.) **** В случае, если невозможно повысить цену на запеченное филе.

Безусловно, для принятия окончательного решения, какие продукты следует продавать, необходимо проанализировать некоторые качественные факторы. Продавать только обработанные продукты было бы неправильным решением, даже если они приносят большую приростную прибыль, т.к. часть покупателей хотели бы покупать традиционные продукты и ожидают, что они имеются в наличии. Необходимо учесть и такой фактор, как сроки хранения, которые для сырых мясных продуктов больше, чем для обработанных.

Решения, аналогичные рассмотренному, приходится принимать в связи с побочной продукцией. Решения в отношении побочных продуктов связаны с вопросами относительно того, должны они быть проданы или выброшены как отходы. Релевантной информацией в данном случае являются чистая стоимость возможной реализации плюс сэкономленные затраты на ликвидацию отходов. Если эта величина больше нуля, продукт имеет смысл продавать. Совместные затраты, как и в предыдущем примере, являются абсолютно нерелевантными решению.

Контрольные вопросы

1. Дайте понятие комплексного производства.

2. Что такое точка раздела?

3. Объясните различия между основной, сопутствующей и побочной продукцией.

4. Назовите методы, применяемые для распределения комплексных затрат.

5. Какие затраты являются нерелевантными при принятии решения о дальнейшей обработке сопутствующей продукции?

Литература

1. Вахрушина М. А. Управленческий анализ. – М.: Омега-Л, 2007. - 399 с.

2. Друри К. Управленческий и производственный учет / Пер. с англ.; Учебник. – М.: Издательское объединение «ЮНИТИ», 2007. - 1401с.

3. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е издание / Пер. с англ. – СПб.: Питер Пресс, 2008. – 1008с.

Тема 10. Учет по центрам ответственности и трансфертное ценообразование

Цель изучения темы: ознакомиться с принципом децентрализации и основами внутреннего трансфертного ценообразования.

После изучения темы вы узнаете:

· О сильных и слабых сторонах децентрализации.

· О сущности трансфертного ценообразования.

· Об основных методах трансфертного ценообразования, их достоинствах и недостатках.

Вопросы темы:

Вопрос 1. Принцип децентрализации. Учет по центрам ответственности.

Вопрос 2. Трансфертное ценообразование. Способы трансфертного ценообразования.

Вопрос 1. Принцип децентрализации. Учет по центрам ответственности.

Руководитель даже очень небольшой организации вынужден делегировать часть своих полномочий по принятию некоторых решений другим работникам. Для крупной организации децентрализация функций управления – объективная необходимость. Децентрализация измеряется степенью, в которой власть выпускается из рук высшего руководства и передается менеджерам более низкого звена.

Существуют два основных подхода к децентрализации: функциональный (Рис. 8) и дивизионный (Рис. 9). Предпочтение тому или иному подходу отдается в зависимости от целей компании.

Рис. 8. Функциональный подход к децентрализации

Рис. 9. Дивизиональный подход к децентрализации

Быстрый рост международных компаний, характеризующихся сложной организационной структурой, привел к усилению внимания по отношению к системам учета по центрам ответственности (ЦО) (см. тему 1 Сущность управленческого учета), т.к. именно такой учет позволяет увязать полномочия по принятию решений, переданные менеджерам более низких уровней управления, с их ответственностью за результаты реализации решений.

Децентрализация имеет свои преимущества и недостатки.

Преимущества децентрализации:

· Управляющие ЦО лучше осведомлены о состоянии дел в своем сегменте.

· Децентрализация ускоряет процесс принятия управленческих решений.

· Усиление мотивации руководителей ЦО.

Слабые стороны децентрализации:

· Появление возможности принятия решений без учета интересов организации.

· Ухудшение координации, дублирование операций.

· Возрастание затрат на сбор и консолидацию операций.

Наиболее успешны на децентрализованном уровне решения по выбору поставщиков, ассортимента продукции, рекламы.

Вопрос 2. Трансфертное ценообразование. Способы трансфертного ценообразования.

Трансфертная цена в управленческом аспекте – это условная, расчетная цена на продукцию (услуги) одного центра ответственности, передаваемую («продаваемую») другому центру ответственности того же предприятия или корпорации. Трансфертное ценообразование в рыночной экономике характерно для децентрализованной структуры управления организацией, когда отдельным структурным подразделениям организации (центрам ответственности) делегированы определенная хозяйственная и финансовая самостоятельность.

Традиционная схема управления прибылью представлена на рис. 10.

Рис. 10. Традиционная схема управления прибылью

Перемещаясь по ходу основного бизнес-процесса, товар (полуфабрикат) накапливает затраты, прибыль возникает только в конце – при продаже внешнему покупателю. Управление в этих условиях осуществляется с помощью системы управления затратами и бюджетирования. Менеджера каждого центра расходов не интересует, какие затраты накопил продукт к моменту попадания на его участок работы, конечного результата он тоже практически не видит, зато он может сосредоточиться на управлении затратами своего подразделения. Такой подход имеет ряд безусловных преимуществ, особенно если речь идет о компании, работающей в медленно меняющихся условиях.

Для компаний, работающих на динамичном рынке, традиционная система управления может оказаться сдерживающим фактором, приводящим к появлению «упущенных возможностей». При децентрализованном варианте, когда каждый центр ответственности является центром прибыли, «торгующим» с другими такими же центрами прибыли посредством трансфертных цен (ТЦ), менеджеры получают большую свободу действий и мотивируются к поиску новых возможностей (см. рис. 11).

Рис. 11. Система управления на основе трансфертных цен

ТЦ может иметь значительное воздействие на прибыль каждого подразделения и оценку эффективности работы каждого подразделения. Помимо этого, ТЦ может повлиять на решение относительно того, производить продукт самостоятельно или покупать вне компании.

Используются следующие концепции трансфертных цен:

1. Рыночная цена.

2. Договорная цена.

3. Цена на основе себестоимости (нормативной, переменной или полной).

Независимо от варианта расчета трансфертной цены во внимание должны приниматься следующие принципы:

· трансфертная цена должна отражать цели предприятия;

· трансфертная цена должна поддерживать автономность центров ответственности;

· трансфертная цена (ТЦ) должна быть побудительным мотивом к контролю затрат и обеспечивать гибкость в качестве финансового инструмента управления.

Трансфертное ценообразование должно:

- обеспечивать согласованность целей отдельных центров ответственности и группы в целом;

- обеспечивать справедливую оценку деятельности разных подразделений;

- целенаправленно перераспределять прибыль между подразделениями;

- служить целям налоговой оптимизации.

Использование в качестве ТЦ рыночных цен хорошо подходит к концепции центров ответственности. Центр ответственности покупает продукцию (услуги) у другого центра ответственности до тех пор, пока те не превышают существующие рыночные цены. Часто используемая ТЦ ниже, чем конкурентная рыночная цена из-за отсутствия коммерческих расходов. Но этот метод может применяться при высокой степени децентрализации организации, когда центры ответственности имеют возможность выбирать поставщика внутреннего или внешнего, а также при наличии хорошо развитого рынка аналогичной продукции.

Пример: Компания «Марита» имеет два автономных подразделения. Обрабатывающее подразделение продает свою продукцию внешним покупателям и подразделению отделки. Подразделение отделки может покупать у внешних поставщиков или у обрабатывающего подразделения.

	Обрабатывающее подразделение	Подразделение отделки	Компания «Марита»
Цена продажи	65 руб.	100 руб.	100 руб.
Обработка
Переменные затраты	35 руб.		35 руб.
Постоянные затраты	10 руб.		10 руб.
Отделка
Переменные затраты		15 руб.	15 руб.
Постоянные затраты		5 руб.	5 руб.
ТЦ	-	65 руб.	-
Суммарные затраты	45 руб.	85 руб.	65 руб.
Прибыль	20 руб.	15 руб.	35 руб.

ТЦ, в сущности, распределяет совокупную прибыль между двумя подразделениями.

Договорные ТЦ часто устанавливаются в результате процесса переговоров между менеджерами продающего и покупающего подразделений. Обратимся к примеру: предположим, управляющие подразделений договорились о цене 60 руб. за единицу продукции.

	Обрабатывающее подразделение	Подразделение отделки	Компания «Марита»
Цена продажи	60 руб.	100 руб.	100 руб.
Обработка
Переменные затраты	35 руб.		35 руб.
Постоянные затраты	10 руб.		10 руб.
Отделка
Переменные затраты		15 руб.	15 руб.
Постоянные затраты		5 руб.	5 руб.
ТЦ	-	60 руб.	-
Суммарные затраты	45 руб.	85 руб.	65 руб.
Прибыль	15 руб.	20 руб.	35 руб.

Общая прибыль компании остается неизменной, меняется ее распределение между подразделениями.

В том случае, когда применение первых двух методов невозможно, в основу ТЦ может быть положена полная, переменная или нормативная себестоимость. В любом случае ТЦ рассчитывается по формуле «себестоимость плюс прибыль», т.е. в ТЦ на продукцию передающего центра ответственности закладывается выбранный показатель себестоимости и фиксированный в виде процента размер прибыли. Например, ТЦ может рассчитываться по формуле «120 % полной себестоимости». Рассчитанная этим методом цена может приближаться к рыночной, однако к числу ее недостатков следует отнести не заинтересованность центра ответственности в снижении своих затрат. Во-первых, ЦО заранее уверен, что цена покроет любые затраты, а во-вторых, снижение затрат автоматически приводит к снижению выручки, которую получает ЦО. Кроме того, постоянные затраты не всегда зависят от работы того или иного подразделения, что не дает достаточно объективной основы для оценки эффективности деятельности этих подразделений.

Наиболее целесообразно использовать для расчета ТЦ бюджетные или нормативные затраты, но это не всегда возможно вследствие отсутствия нормативной базы или сложных общеэкономических условий. Наиболее приемлемым является расчет ТЦ на основе переменной себестоимости. ТЦ определяется как сумма удельных переменных затрат и удельного маржинального дохода, представляющего собой совокупность прямых постоянных затрат и полумаржи по каждому ЦО. В связи с этим ЦО приобретают стимул для контроля переменных затрат. Постоянные затраты в рамках частных бюджетов покрываются за счет совокупного дохода организации в целом. Однако при использовании данной концепции ТЦ, как и в случае ТЦ на базе полных затрат, возникает проблема оценки деятельности ЦО. Норма полумаржи усредняется по частным бюджетам отдельных ЦО, хотя должна быть как можно более реалистичной и обоснованной для каждого ЦО.

Контрольные вопросы

1. Назовите три сильные и три слабые стороны децентрализации.

2. Дайте понятие трансфертной цены в управленческом учете.

3. Какие основные методы используются для формирования трансфертных цен?

4. Какими качествами должна обладать система трансфертного ценообразования?

5. В каких ситуациях трансфертное ценообразование на основе рыночных цен является для организации неприемлемым?

6. Назовите недостатки формирования трансфертной цены на основе полной себестоимости.

Литература

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. - М.: Омега-Л, 2010. – 570 с.

2. Вахрушина М. А. Управленческий анализ. – М.: Омега-Л, 2007. - 399 с.

3. Липсиц И. В. Ценообразование. – 4-е изд. – М.: Магистр, 2008. – 527 с.

4. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е издание / Пер. с англ. – СПб.: Питер Пресс, 2008. – 1008с.

Тема 11. Ценообразование в управленческом учете

Цель изучения темы: понять основные принципы экономической теории ценообразования, рассмотреть преимущества и недостатки ценообразования на основе затрат.

После изучения этой темы вы узнаете:

· Какие основные факторы влияют на цену продукта.

· О ценообразовании по методу «затраты плюс прибыль»

· Об основных принципах целевого ценообразования.

Вопросы темы:

Вопрос 1. Ценообразование на основе затрат.

Вопрос 2. Целевое ценообразование.

Вопрос 1. Ценообразование на основе затрат.

Существует две точки зрения на возможность использования выводов экономической теории в практическом ценообразовании.

Первая – радикальная – состоит в том, что эти выводы не могут быть использованы менеджерами компании никоим образом, так как в их основе лежат предпосылки, которые невозможно обеспечить в реальной жизни. Методы ценообразования не дают менеджеру возможности воздействовать на рынок. Рыночный опыт накапливается годами, процесс определения цены является скорее искусством, чем наукой.

Вторая – компромиссная – утверждает, что теория не бесполезна, так как она создает ту основу, на которой можно делать достаточно надежные предположения и определять общие рамки возможных решений.

Вторая позиция позволяет создавать прикладные модели и методики, пригодные для практического использования.

Три основных фактора, влияющих на цену продукта, - это покупатели, конкуренты и затраты.

Покупатели влияют на цену через спрос на него.

Огромное влияние на ценообразование оказывает количество и качество конкурирующей продукции, а также текущие цены на конкурирующую продукцию.

Понимание природы затрат дает возможность компании установить такую цену на продукт, которая сделала бы его привлекательным для покупателей и максимизировала прибыль.

С точки зрения современной экономической теории затратное ценообразование неприемлемо, но этот подход продолжает использоваться по следующим причинам:

· затратное ценообразование опирается на реально доступные данные (бухгалтерские документы), оно доступно для компаний, не имеющих специалистов по ценообразованию высокого уровня;

· затратное ценообразование может быть общепринятым в данной отрасли;

· затратное ценообразование часто воспринимается как наиболее обоснованное и справедливое, чем ценообразование, основанное на идеях маркетинга.

Существуют несколько методов ценообразования, базирующегося на затратах. Это методы на основе:

1. валовой прибыли (полных затрат);

2. переменных затрат;

3. рентабельности продаж;

4. рентабельности активов.

Метод валовой прибыли. Подход полных производственных затрат включает только производственные затраты и исключает управленческие и коммерческие. При этом методе используются следующие две формулы:

Процент наценки = (желаемая величина прибыли + управленческие и коммерческие расходы) : суммарные производственные затраты

Цена на основе валовой прибыли = производственные затраты на единицу продукции + (процент наценки х производственные затраты на единицу)

Пример. Компания « Электроника» производит телевизоры.

Прямые материальные затраты составляют на единицу 400 руб.

Прямые трудовые затраты на единицу 250 руб.

Суммарные ОПР 75 000 руб.

в т.ч. переменные 25 000 руб.

постоянные 50 000 руб.

Управленческие и коммерческие затраты 220 000 руб.

Предположим, что компания произвела и продала в 201_ году 500 телевизоров. Желаемая величина прибыли – 80 000 руб.

Решение.

Производственные затраты на единицу = (650 + 75 000 : 500) = 800 (руб.)

Процент наценки = (80 000 + 220 000) : (650 х 500 + 75 000) х 100 % = 300 000 : 400 000 х 100 % = 75 %

Цена на основе валовой прибыли = 800 + (800 х 75 %) = 1 400 (руб.)

Метод переменных затрат. Маржинальный подход исключает все постоянные затраты. Для расчетов используются две формулы:

Процент наценки = (желаемая величина прибыли + суммарные постоянные затраты + управленческие и коммерческие затраты) : суммарные переменные производственные затраты.

Цена на основе переменных затрат = переменные производственные затраты на единицу + (процент наценки х переменные производственные затраты на единицу)

Воспользуемся данными примера.

Переменные затраты на единицу = 400 + 250 + (25 000 : 500) = 700 (руб.)

Совокупные переменные затраты = (400 + 250) х 500 + 25 000 = 350 000 (руб.)

Процент наценки = (80 000 + 50 000 + 220 000) : 350 000 х 100 % = 350 000 : 350 000 х 100 % =100 %

Цена на основе переменных затрат = 700 + (700 х 100 %) = 1 400 (руб.)

Цена, рассчитанная на основе переменных затрат совпадает с ценой на основе полных затрат, т.к. разница в уровнях переменных и полных производственных затрат компенсируется процентной наценкой.

Метод рентабельности продаж. Когда используется метод рентабельности продаж, процентная наценка включает только желаемую величину прибыли. Чтобы этот метод был эффективным все затраты должны быть распределены по единицам продукции. Управленческие и коммерческие расходы труднее отнести на конкретные виды продукции, чем переменные и постоянные производственные затраты, что может привести к ошибкам в определении цены изделия.

Для расчетов применяются формулы:

Процент наценки = желаемая величина прибыли : суммарные затраты

Цена на основе рентабельности продаж = суммарные затраты на единицу + (процент наценки х суммарные затраты на единицу)

Суммарные затраты = (650 х 500) + 75 000 + 220 000 = 620 000 (руб.)

Суммарные затраты на единицу = 800 + (220 000 : 500) = 1 240 (руб.)

Процент наценки = 80 000 : 620 000 х 100 % = 12,9 %

Цена на основе рентабельности продаж = 1 240 + (1 240 х 12,9 %) = 1 400 (руб.)

Метод рентабельности инвестиций (активов). Предположим, что компания «Электроника» планирует выпуск новой модели телевизора, для производства которого необходимы инвестиции в размере 1 000 000 руб. для покупки оборудования, доставки запасов и для других капитальных нужд. Желаемая норма рентабельности инвестиций 23 %.

Цена на основе рентабельности инвестиций (активов) = суммарные затраты на единицу + (норма рентабельности х стоимость инвестиций : ожидаемый объем производства в единицах)

Характеристики по затратам и объему производства оставим прежними.

Цена на основе рентабельности инвестиций = 1 240 + (1 000 000 : 500 х 23 % ) = 1 700 (руб.)

Вопрос 2. Целевое ценообразование.

Для компании не всегда возможно добавлять наценку на свои затраты вследствие того, что цена устанавливается рынком. В таких случаях компания должна работать в обратном направлении от цены продажи, формируя затраты, позволяющие получать прибыль. Ключом ко всему процессу является создание продукта как ценности, которую придают продукту потребители, а не создание продукта с целью убедить потребителей платить за понесенные затраты. Структура затрат должна соответствовать созданной ценности, это достигается с помощью целевого калькулирования. Этапы целевого (ценностного) калькулирования следующие:

Этап 1 – определить целевую цену на основе ощущаемой ценности продукта потребителями.

Этап 2 – вывести целевые затраты на единицу продукции путем вычитания целевой прибыли из целевой цены.

Этап 3 - оценить фактические затраты на продукт.

Этап 4 – если оцененные затраты превосходят целевые, найти пути их снижения.

Для иллюстрации практического применения ценностного подхода к ценообразованию приведем логику входа в российский рынок известной мебельной фирмы IKEA [4, стр. 60], описанную менеджерами данной компании:

1. мы вошли в рынок, когда увидели, что здесь (в России) возникла достаточно многочисленная группа потребителей, способных потратить на покупку мебели 300 долл. и более;

2. изучив этих потенциальных покупателей и их жилищные условия в России, мы определили, какие предметы мебели они могут захотеть приобрести;

3. на этой основе мы сделали заключение о том, сколько должны стоить наши мебельные изделия, чтобы такие российские покупатели могли приобрести у нас хотя бы минимальный комплект мебели;

4. исходя из этих (лимитных) цен мы дали задание нашим дизайнерам, конструкторам и производственникам определить, какие из вариантов мебельных изделий, имеющихся в нашем ассортименте и потенциально интересных российским покупателям, можно производить или завозить в Россию с издержками меньшими, чем эти лимитные цены, чтобы обеспечить прибыльность продаж.

Контрольные вопросы

1. Поясните, какие факторы и каким образом влияют на цену продукта.

2. Дайте определение методу ценообразования на основе затрат.

3. Какие методы ценообразования, базирующегося на затратах, вы можете назвать?

4. Как рассчитывается цена на основе переменных затрат?

5. Почему затратное ценообразование, несмотря на свои недостатки, широко применяется?

6. Расскажите об основных принципах целевого ценообразования.

Литература

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. - М.: Омега-Л, 2010. – 570 с.

2. Вахрушина М. А. Управленческий анализ. – М.: Омега-Л, 2007. - 399 с.

4. Липсиц И. В. Ценообразование. – 4-е изд. – М.: Магистр, 2008. – 527 с.

5. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет. Изд. ЛКИ 2010. – 400 с.

6. Рассказова-Николаева С. А. «Директ-костинг». Правдивая себестоимость. – Москва: Книжный мир, 2009. – 256 с.

7. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е издание / Пер. с англ. – СПб.: Питер Пресс, 2008. – 1008с.